91/07.3BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A extemporaneidade da apresentação de alegações aperfeiçoadas ou mesmo a falta de resposta a tal despacho de aperfeiçoamento, não determina, sem mais, o não conhecimento do recurso na parte afetada, carecendo, naturalmente, de apreciação casuística e da concreta consideração e valorização de decisões de mérito em detrimento de decisões de forma.

II- É ao Reclamante que compete o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, quer a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação.

III- O preceito legal 70.º, n.º 4, do CPPT, visa salvaguardar situações limite, de superveniência de elementos relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, cujo desiderato é subsumir a ocorrência de situações excecionais, por forma a acautelar a tutela adveniente de conhecimento ulterior de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo regra disponibilizado por lei para o acionamento do procedimento de reclamação graciosa.

IV- A aplicação do princípio da justiça não é absoluta, não podendo subverter o princípio da legalidade, implicando uma apreciação casuística, estando, portanto, o

estando o seu acionamento reservado para situações de injustiça grave e notória.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.º Recorrente ou DRFP), e a S… - Engenharia, S.A. (doravante 2.ª Recorrente ou Impugnante), vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, que teve por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra o ato de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), respeitante aos exercícios de 2000, 2001 e 2002.

O 1.º Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“I) A apresentação das reclamações graciosas cujo indeferimento constitui o objecto da presente impugnação ocorre em 29/05/2006, após o prazo de dois anos previsto no art. 131º n.º 1 do CPPT, dado que as declarações de rendimentos em causa foram apresentadas em 2001/05/24, relativamente ao ano de 2000, em 2002/05/22, relativamente ao ano de 2001, e 2003-05-26, relativamente ao ano de 2002.

II) Sendo, nessa medida, intempestivas as referidas reclamações graciosas e, por essa razão, igualmente intempestiva a presente impugnação.

III) De acordo com a douta sentença recorrida, no entanto, existem documentos supervenientes, nomeadamente Certificados emitidos pelas autoridades fiscais de Cabo Verde, em 02/02/2006, os quais determinam a tempestividade daquelas reclamações graciosas, nos termos do art. 70º do CPPT.

IV) Sucede porém que, no caso dos autos, não estamos perante a retenção na fonte de imposto referente a serviços pela Impugnante nos anos de 2000 a 2002, mas sim, como resulta do teor dos artigos 77º e 30º alínea b) da sua PI, de um acerto de contas efectuado entre as duas empresas, tendo a impugnante, segundo alega, de forma voluntária efectuado o pagamento dos montantes solicitados pela empresa de Cabo Verde.

V) Não configurando nessa medida, aquelas declarações das autoridades fiscais de Cabo Verde, documentos supervenientes relativos às autoliquidações de IRC da Impugnante, dos anos de 2000 a 2002, que determinem a tempestividade da presente Impugnação.

VI) Isto porque, nos pagamentos efectuados pela empresa de Cabo Verde à Impugnante, não foram retidas quaisquer importâncias a título de retenção na fonte, razão pela qual não poderia a Impugnante incluí-las nas declarações de rendimentos mod. 22 que apresentou, nem beneficiar de qualquer crédito de Imposto.

VII) Assumindo, desta forma, o (eventual) pagamento em data posterior daqueles montantes pela Impugnante uma natureza diferente da retenção na fonte, nomeadamente a de um acordo de pagamento, cujas obrigações foram assumidas voluntariamente, e apenas em 2006.

VIII) Por outro lado, como se refere na douta sentença recorrida, resulta duvidoso o direito invocado pelo Impugnante atento os documentos por si juntos com aquelas referidas reclamações, desde logo em função da própria declaração da autoridade fiscal em causa, os documentos de suporte das operações e a falta de apresentação de declaração anual de obtenção de tais rendimentos obtidos no estrangeiro (anexo H) e do pagamento efectivo das importâncias a si repercutidas.

IX) E como acrescenta ainda a douta sentença: “da declaração e dos documentos apresentados pelo em sede daquela reclamação graciosa não era possível apurar concretamente e por exercícios quais as quantias de imposto pagas no país da fonte dos rendimentos”

X) De facto, como já se referia em sede de contestação (artigos 41º e 42º), não se pode aferir se os montantes de rendimentos declarados pela Impugnante incluem os montantes recebidos pelas prestações de serviços efectuados à C…, sendo que o extracto de conta e matrizes elaboradas pela Impugnante nada provam, porquanto não juntou a impugnante os respectivos balancetes e cópias da sua facturação emitida à C…, a fim de permitir confirmar se aquelas prestações de serviços tinham sido contabilizadas.

XI) No anexo H das declarações anuais entregues pela Impugnante, não consta a indicação no quadro 04 (rendimentos obtidos no estrangeiro) que tenha obtido qualquer tipo de rendimentos, cf. art. 43 da contestação.

XII) Acrescendo que os certificados apresentados não são conclusivos quer quanto aos anos que mencionam quer quanto à discriminação dos valores, isto é a documentação apresentada não permite comprovar, como bem decidiu a sentença ora recorrida, o que a Impugnante alega.

XIII) Para além do que, o imposto que a Impugnante pretende considerar como dedução à colecta, a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional, referente a rendimentos auferidos nos exercícios de 2000,2001 e 2002, foi suportado pela entidade devedora dos rendimentos.

XIV) Ora, sabendo-se que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque, nos termos do artigo 74º da LGT, terá de se concluir que, contrariamente ao entendimento expresso na douta sentença recorrida, aquela falta de prova sempre terá de relevar contra a Impugnante, e não cabia à Administração Tributária tratar de suprir a falta dos elementos de prova carreados para os autos.

XV) E ainda que assim não fosse, acresceria que à data da apresentação da reclamação graciosa já havia decorrido o prazo de caducidade previsto no art. 45º n.º 1 da LGT, quanto aos exercícios de 2000 e 2001, e, pelo menos quanto a estes exercícios, não poderia a Administração Tributária proceder a actos inspectivos, cf. art. 36º do RCPIT.

XVI) Cumprindo, ainda, referir que em face das deficiências da documentação apresentada não bastaria que a Administração Tributária se baseasse no volume de negócios com a C…, para apurar o valor correcto da retenção na fonte. Desde logo porque da documentação apresentada subsistem dúvidas quanto ao volume de negócios, nomeadamente repartido por anos – faltando a apresentação das facturas correspondentes, e inclusivamente subsistem quanto ao facto daqueles rendimentos constarem nas declarações de rendimentos da Impugnante.

XVII) Não se encontrando, por conseguinte, comprovado que as condições elencadas no art. 85º do CIRC (na redacção à data dos factos - e anteriormente do art. 73º do CIRC) se encontravam preenchidas, sempre deveria a presente Impugnação improceder.

XVIII) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.”

A Impugnante contra-alegou, concluindo como se segue:

“1.ª O presente recurso vem deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública com fundamento (i) na inexistência de facto superveniente do qual pudesse decorrer a tempestividade das reclamações graciosas nos termos dos artigos 70.º, n.º 4, e do 131.º, ambos do CPPT, e (ii) na alegada falta de demonstração dos pressupostos para a aplicação do artigo 85.º do Código do IRC;

2.ª Contrariamente ao invocado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, as reclamações graciosas em apreço foram apresentadas com base em factos e documentos supervenientes cuja ocorrência não foi possível invocar no prazo geral de reclamação previsto no n.º 1, do artigo 131.º, do CPPT, razão pela qual as mesmas são tempestivas em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 70.º, do CPPT;

3.ª Efetivamente, tal como foi demonstrado à saciedade nos artigos 32.º a 74.º da impugnação judicial, as reclamações graciosas sub judice foram apresentadas com fundamento em factos e documentos supervenientes para os efeitos do disposto no n.º 4, do artigo 70.º, do CPPT;

4.ª Com efeito, os factos e documentos supervenientes em que se suporta a dedução das referidas reclamações graciosas reportaram-se à liquidação e pagamento do imposto no estrangeiro, Cabo Verde, em 2006, com referência a rendimentos anteriormente auferidos, concretamente quando a C… iniciou o pagamento do imposto em falta em 09.02.2006 (cf. guias de pagamento e certidões emitidas pelas autoridades de Cabo Verde em fevereiro de 2006 que constituem os documentos n.ºs 1 a 6 juntos com cada uma das reclamações graciosas que integram o processo administrativo instrutor);

5.ª Assim, se atentarmos à data em que em que ocorreu o facto superveniente – em 09.02.2006 - e na data em que as reclamações graciosas foram deduzidas – 29.05.2006 – é manifesta, nos termos do disposto no artigo 70.º, n.º 4, do CPPT, a tempestividade da apresentação das reclamações graciosas sub judice;

6.ª Por outro lado, também se afigura óbvio o motivo pelo qual os referidos factos não puderam ser invocados em outra data senão naquela em que o foram pela Impugnante, ora Recorrida;

7.ª Com efeito, só com a verificação daqueles factos, como sejam a tributação dos rendimentos auferidos pelo Estado da fonte, é que a esfera jurídica da Recorrida, foi afetada, pelo que só nesse momento ela estaria em condições de apresentar as reclamações da autoliquidação, referentes aos exercícios de 2000 a 2002;

8.ª Nem se invoque, como o Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, uma qualquer falta de diligência da aqui Recorrida quanto ao pagamento atempado do imposto como circunstância que a afastaria relevação do facto superveniente em 2006 – pagamento do imposto, uma vez que não só não houve uma qualquer falta de diligência como nem sequer tal assumiria relevo porquanto a Recorrida não podia nunca aproveitar de crédito por imposto pago no estrangeiro antes que efetivamente suportasse o imposto no estrangeiro, não podendo nunca inscrever na declaração da autoliquidação de imposto o montante de crédito referente ao imposto suportado no estrangeiro em data anterior à liquidação daquele;

9.ª Com efeito, quem tinha o ónus de efetuar a referida retenção era a sociedade de direito cabo-verdiano, pelo que, não o tendo feito de imediato, não competia à Recorrida fazê-lo;

10.ª Razão pela qual, não pode pois deixar-se de se concluir pela improcedência dos argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública a este respeito, uma vez que os factos e os documentos apresentados pela Recorrida têm, conforme decorre do supra exposto, natureza superveniente para efeitos do artigo 70.º, n.º 4, do CPPT, devendo, também por essa razão, as reclamações graciosas serem consideradas tempestivas;

11.ª Refere ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que, no caso vertente, “(…) o (eventual) pagamento em data posterior daqueles montantes pela Impugnante (…)” assume “(…) uma natureza diferente da retenção na fonte, nomeadamente a de um acordo de pagamento, cujas obrigações foram assumidas voluntariamente, e apenas em 2006 (…).” (cf. pág. 4 das alegações de recurso);

12.ª Sucede que também este argumento é improcedente, uma vez que atentos os documentos juntos aos autos, é manifesta a sujeição a imposto (cf. guias de pagamento e certidões emitidas pelas autoridades de Cabo Verde em fevereiro de 2006 que constituem os documentos n.ºs 1 a 6 juntos com cada uma das reclamações graciosas que integram o processo administrativo instrutor);

13.ª Pelo que, estando devidamente comprovada a sujeição a imposto e a efetiva repercussão do imposto à Recorrida, e não tendo sido colocados em causa os factos dados como provados na douta sentença recorrida, é manifesta a improcedência de tal argumento (cf. cópia dos lançamentos contabilísticos e respetivos suportes documentais que constituem os documentos n.ºs 7 juntos com cada uma das reclamações graciosas que integram o processo administrativo instrutor);

14.ª De acordo com a alegação dos Ilustre Representante da Fazenda Pública, a sujeição a imposto no estrangeiro, em 2006, não constituiria um facto tributário relevante e pertinente para efeitos de aplicação do disposto no artigo 85.º do Código do IRC, porquanto consubstanciaria não uma “retenção de imposto” mas um “pagamento voluntário” ou um “acerto de contas”;

15.ª Ora, a circunstância de pagamento voluntário em nada altera a natureza da dívida sendo certo que o crédito de imposto (cf. artigo 85.º do código do IRC) aplica-se, quer se trate de dívidas de imposto estrangeiro pagas voluntariamente, quer se trate de dívidas de imposto estrangeiro pagas coercivamente, sem qualquer distinção;

16.ª A Recorrida suportou o imposto cabo-verdiano porque a isso estava obrigada e o facto de aquele imposto ser liquidado a priori por retenção ou a posteriori em nada releva para a aplicação do crédito por imposto suportado no estrangeiro;

17.ª Por fim, alega ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que a Recorrida demonstrou os pressupostos para a aplicação do artigo 85.º do Código do IRC;

18.ª Sucede que também aqui não lhe assiste razão, na medida em que, contrariamente ao que vem invocado, a ora Recorrida procedeu à junção aos autos de todos os elementos necessários para o reconhecimento da existência de erro na autoliquidação em crise e do direito à dedução, nos exercícios de 2000 a 2002 e nos termos do disposto no artigo 85.º do Código do IRC, (atual 91.º do Código do IRC) do imposto exigido pelo Estado de Cabo Verde, sobre os rendimentos aí auferidos;

19.ª A decisão da primeira instância deu como provado que o imposto foi de facto suportado no estrangeiro e que foi repercutido e pago pela Recorrida no montante total de € 204.559,33 (cf. alínea A) do probatório) e tais factos não são infirmados no recurso sub judice;

20.ª Se alguma dúvida subsistisse, no que a Recorrida não concede, ainda assim tal dúvida seria circunscrita apenas à repartição pelos diferentes exercícios do aludido montante de imposto estrangeiro total de € 204.559,33, face à distinta afetação das parcelas por exercícios nos documentos oficiais da autoridade estrangeira juntos, mas nenhuma dúvida subsistiu de que o montante total de € 204.559,33 foi, não só liquidado em Cabo Verde, como veio a ser suportado pela Impugnante, aqui Recorrida;

21.ª De facto, não existe sequer qualquer discrepância de valores de imposto suportado porquanto a soma das parcelas constantes das reclamações do contribuinte e a soma das parcelas dos documentos oficiais das autoridades cabo-verdianas é exatamente a mesma e a diferente repartição pelos exercícios em causa resulta do facto de, para a autoridade estrangeira, relevar a data de exigibilidade da retenção e, para efeitos da aplicação do artigo 85.º do Código do IRC, relevar, ao invés, o exercício em que “na matéria coletável tenham sido incluídos os rendimentos obtidos no estrangeiro”;

22.ª De facto, é absolutamente assente e não vem questionado no presente recurso que a Recorrida provou, sem margem para dúvidas, que suportou imposto cabo-verdiano no valor total de € 204.559,33;

23.ª Assim, ultrapassada a questão da tempestividade da reclamação graciosa, sempre se impunha que fosse proferida decisão em conformidade com a prova produzida pela ora Recorrida;

24.ª Em face de todo o exposto, não pode pois deixar de se concluir pela improcedência do recurso apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

Por seu turno, a 2.ª Recorrente apresentou alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra as autoliquidações de IRC referentes aos exercícios de 2000 a 2002 na sequência das decisões de indeferimento, que recaíram sobre as reclamações graciosas apresentadas pela ora Recorrente com referência àqueles atos tributários, determinando que “(…) não se pode manter a decisão que indeferiu a reclamação graciosa, sendo de proceder à análise do direito à dedução do imposto pelo contribuinte e concomitante correcção do acto tributário controvertido e subsequente anulação da diferença apurada, sendo caso disso.” (cf. pág. 6 da sentença recorrida);

2.ª Com efeito, considerou o Tribunal a quo que as reclamações graciosas haviam sido tempestivamente apresentadas, atento o disposto nos artigos 70.º , n.º 4, e 131.º, n.º 1 do CPPT, pelo que “(…) não se pode manter a decisão que indeferiu a reclamação graciosa (…)” (cf. pág. 6 da sentença recorrida);

3.ª Conclui-se ainda na sentença recorrida pela ilegalidade em que incorreu a administração tributária ao desconsiderar, sem mais, o direito à dedução do imposto suportado pela Recorrente em Cabo Verde;

4.ª Não obstante, e no que concerne ao reconhecimento do erro de que enfermam as autoliquidações, bem como do direito da Recorrente à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, considerou o Tribunal a quo ser de proceder “(…) à análise do direito à dedução do imposto pelo contribuinte e concomitante correcção do acto tributário controvertido e subsequente anulação da diferença apurada, sendo caso disso.” (sublinhado nosso) (cf. pág. 6 da sentença recorrida);

5.ª Ora, não pode a Recorrente conformar-se com a sentença recorrida, na parte em que, embora reconhecendo o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, remete para a administração tributária a responsabilidade pela análise do mesmo e, sendo caso disso, pela correção do ato tributário reclamado e então impugnado;

6.ª A sentença recorrida não deve, desde logo, proceder, porquanto incorre em nulidade decorrente da oposição dos fundamentos com a decisão, em conformidade com o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT;

7.ª Com efeito, admitindo-se que a linha de raciocínio seguida pelo julgador na sentença recorrida tem subjacente, precisamente, o reconhecimento do erro de que enfermam as autoliquidações dos exercícios de 2000 a 2002,e do direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, é evidente que a única decisão possível em face de tal fundamentação de facto e de direito seria a que determinasse a correção das autoliquidações nos termos preconizados pela Recorrente, isto é, reconhecendo-se aquele erro e o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, com as demais consequências legais;

8.ª Pelo que, tendo o Tribunal a quo, na decisão proferida, ao invés do que era expectável em face dos fundamentos acima indicados, remetido a análise em concreto desses erros e do direito à dedução para a administração tributária, a sentença recorrida incorre em nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão, em conformidade com o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, devendo, assim e com este fundamento, ser declarada nula;

9.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considerem procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, cumpre referir que a decisão recorrida incorre também em erro de julgamento;

10.ª Isto porque, é sobre o Tribunal a quo, e não sobre a administração tributária, que deve recair a obrigação de “(…) análise do direito à dedução do imposto pelo contribuinte e concomitante correcção do acto tributário controvertido (…)” (cf. página 6 da sentença recorrida);

11.ª Com efeito, constituindo objeto da impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente quer as decisões de indeferimento das reclamações graciosas, quer os atos tributários de autoliquidação, e sendo estes últimos o objeto principal daqueloutra, a legalidade (ou não) do mesmo não pode deixar de ser apreciada e decidida pelo Tribunal;

12.ª Pelo que, não tendo o Tribunal a quo proferido decisão que concretizasse o reconhecimento (ou não) do direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, devendo, assim, ser anulada;

13.ª Acresce que, mesmo que se admitisse, por mero dever de patrocínio, que o Tribunal a quo não reconheceu, sequer, o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, sempre deveria anular-se a sentença recorrida por erro de julgamento, com os fundamentos atrás descritos;

14.ª Sendo anulada a sentença recorrida, sempre deverá ser proferida nova decisão por esse Ilustre Tribunal que reconheça os erros de que enfermam as autoliquidações referentes aos exercícios de 2000 a 2002 e o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional no montante global de € 112.665,84;

15.ª Com efeito, em face da factualidade dada como provada na sentença recorrida e da documentação carreada para os autos é evidente quer a subsunção da situação fáctica ao disposto no artigo 85.º do Código do IRC, (atual 91.º do Código do IRC) quer o manifesto erro de que enfermam as autoliquidações e o direito à dedução de um crédito de imposto no valor global de € 112.665,84 (€ 53.216, 25, € 38.058, 61 e € 21.390,98, referentes a 2000, 2001 e 2002 respetivamente);

16.ª Acresce que, sempre se impõe, por força do disposto no artigo 712.º,n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que os autos baixem à 1.ª Instância para ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre Tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da matéria de facto, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição.

Por todo o exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se, em consequência, a douta sentença na parte recorrida e sendo reconhecido o erro de que enfermam as autoliquidações do IRC referente aos exercícios de 2000 a 2002, bem como o direito da Recorrente à dedução, nos termos do artigo 85.º do Código do IRC (atual 91.º do Código do IRC), de um crédito de imposto no montante de € 112.665,84 assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser promovida a notificação da Recorrente DRFP para sintetizar as suas conclusões de recurso.

Face à promoção do DMMP, foi proferido despacho nesse sentido, concedendo-se o prazo legal de cinco dias para apresentação de conclusões aperfeiçoadas.

Na sequência da notificação do referido despacho de aperfeiçoamento, ocorrida a 08 de dezembro de 2014, o DRFP apresentou novas conclusões de recurso, mediante articulado apresentado a 30 de dezembro de 2014.

O DMMP emitiu, ulteriormente, parecer no sentido de não ser conhecido o recurso apresentado pelo 1.º Recorrente, porquanto “quando a recorrente apresentou as suas novas conclusões, já tinha decorrido o prazo para o fazer”, cfr., resulta do disposto no artigo 639.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ao processo tributário ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT, e de ser negado provimento do recurso apresentado pela 2.ª Recorrente.

Foi o assegurado o contraditório das partes quanto ao parecer do DMMP, mantendo-se as mesmas silentes.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

“A) A sociedade, “S… Engenharia; S.A.” prestou serviços de aluguer de equipamento industrial a uma sociedade sediada em Cabo Verde, a qual efectuou o pagamento de determinadas importâncias face às facturas emitidas , sem que tenha procedido a retenção na fonte de imposto sobre o rendimento no país da fonte nos anos de 2000 a 2002, resultando essa obrigatoriedade do pagamento de imposto e à taxa reduzida conforme determinação da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada com Portugal, tendo esta efectuado o pagamento das importâncias devidas apenas em 2006, a qual foi repercutida sobre a sociedade prestadora naquele ano.- cfr “Certificado de Tributação de Rendimentos”, de fls 189 e “Guia de Pagamento”, de fls 190 e extractos contabilísticos, de fls 55 e 56 e documentos de fls 57 a 59, dos autos e autos de reclamação graciosa apenso aos presentes autos.

B) Face ao pagamento de imposto repercutido à sociedade referida em a), a mesma apresentou declarações periódicas de substituição em 26.05.06 das primitivas declarações Modelo 22 dos exercícios de 2001 e 2002, na qual deduziram o crédito de imposto apurado em resultado do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, tendo apresentado, em 29.05.06, três reclamações graciosas da autoliquidação por si efectuada nas referidas declarações periódicas de rendimentos, as quais vieram a ser indeferidas por despacho proferido em 07.12.2006, por se entender que o mesmo era extemporâneo. - cfr Ofícios e Despachos de fls 162 a 183, dos autos e autos de reclamação graciosa apensa, de fls 3 a 195.”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, interpondo a DRFP recurso quanto ao juízo atinente à tempestividade das reclamações graciosas e bem assim quanto ao reconhecimento do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e a Impugnante, S…, na parte respeitante à concreta pronúncia substitutiva por parte da AT.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, face ao exposto cumpre aferir, preliminarmente:

Ø Da questão prévia suscitada pelo DMMP: Se o recurso da Recorrente DRFP não deve ser conhecido, porquanto as conclusões não cumprem os requisitos legais, tendo o aperfeiçoamento sido apresentado após o decurso do prazo legal;

Ø Da nulidade da decisão recorrida, arguida pela Recorrida, decorrente da oposição dos fundamentos com a decisão, em conformidade com o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT;

Ø Quanto ao recurso da DRFP:

o Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, quanto à tempestividade das reclamações graciosas de autoliquidação apresentadas, porquanto não configuram factos supervenientes ao abrigo do disposto no artigo 70.º, nº4 do CPPT;

o Procedendo o aludido erro de julgamento, importa aferir se a intempestividade das reclamações graciosas determina a intempestividade da impugnação judicial, e em caso negativo qual a respetiva cominação jurídica;

o Improcedendo o erro de julgamento atinente à intempestividade das reclamações graciosas, importa aferir se a decisão recorrida valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, porquanto a mesma não permite acionar o mecanismo da eliminação da dupla tributação internacional;

Ø Quanto ao recurso da Impugnante cumpre aferir se o Tribunal a quo violou e extravasou os poderes que podem ser acometidos à AT, devendo, em substituição, o Tribunal ad quem reconhecer, expressamente, o erro de que enfermam as autoliquidações do IRC referente aos exercícios de 2000 a 2002, bem como o direito da Recorrente à dedução, nos termos do artigo 85.º do CIRC, de um crédito de imposto no montante de €112.665,84.

Apreciando.

Comecemos, então, pela rejeição do recurso atentas as deficiências das conclusões.

O DMMP, promoveu o aperfeiçoamento das alegações de recurso da DRFP, na medida em que as conclusões de recurso configuravam uma mera reprodução das suas alegações.

Na sequência da prolação do aludido parecer, foi proferido despacho de aperfeiçoamento das conclusões, dirigido à Recorrente DRFP, para no prazo de cinco dias juntar as conclusões aperfeiçoadas, ao abrigo do artigo 639.º, nº3 do CPC.

Devidamente notificada de tal despacho, a 08 de dezembro de 2014, apresentou articulado, devidamente, aperfeiçoado, a 30 de dezembro de 2014, ou seja, após o decurso do prazo atinente ao efeito.

E a questão que, ora, se impõe é se a apresentação extemporânea do articulado aperfeiçoado determina, per se, a impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso.

Referindo, desde já, que a extemporaneidade da apresentação de alegações aperfeiçoadas ou mesmo a falta de resposta a tal despacho de aperfeiçoamento, não determina, sem mais, o não conhecimento do recurso na parte afetada, carecendo, naturalmente, de apreciação casuística e da concreta consideração e valorização de decisões de mérito em detrimento de decisões de forma.

Vejamos, então.

De harmonia com o disposto no artigo 282.º do CPPT, à data em vigor, sob a epígrafe de “Forma de interposição do recurso. Regras gerais. Deserção”:

“1- A interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a intenção de recorrer.

2- O despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo revel, e ao Ministério Público.

3- O prazo para alegações a efetuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.

4- Na falta de alegações, nos termos do n.º 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal recorrido.

5- Se as alegações não tiverem conclusões, convidar-se-á o recorrente a apresentá-las.”

Preceitua, por seu turno, o artigo 639.º, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT, sob a epígrafe de “ónus de alegar e formular conclusões” que:

“1- O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

2- Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:

a) As normas jurídicas violadas;

b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;

c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.

3- Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.

4- O recorrido pode responder ao aditamento ou esclarecimento no prazo de cinco dias.”

Consignando, outrossim, o artigo 652.º, nº2, alínea a), do CPC, aplicável ex vi artigo 282.º do CPPT, que compete ao Juiz Relator “[c]onvidar as partes a aperfeiçoar as conclusões das respetivas alegações, nos termos do nº3 do artigo 639.º”

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados resulta que, à data, os Recorrentes após a admissão do competente recurso deviam apresentar as suas alegações de recurso as quais teriam, obrigatoriamente, de revestir conclusões, sendo que na sua falta ou contendo as mesmas deficiências, a lei preceituava a prévia prolação de despacho de aperfeiçoamento, sendo que só após o incumprimento dessa formalidade, e sendo caso disso, estaria o Tribunal legitimado a não conhecer do objeto do recurso.

Com efeito, as conclusões das alegações de recurso visam identificar e extrair corretamente as questões controvertidas suscitadas pelo Recorrente, tendo a importante função de delimitar o objeto do recurso e circunscrever o campo de intervenção do Tribunal ad quem.

Neste particular, importa atentar no sumário do Aresto do STA, proferido no processo nº 0958/17, de 23 de novembro de 2017, o qual claramente doutrina:

“I- A finalidade ou função das conclusões é definir o objecto do recurso, através da identificação, abreviada, dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações;

II- Sendo as conclusões a delimitar o objecto do recurso, a sua precisão tem essencialmente por finalidade tornar mais fácil, mais pronta e segura a tarefa da administração da justiça, numa perspectiva dinâmica de estreita cooperação entre os vários agentes judiciários, e permitir eficaz contraditório ao recorrido, que terá ganho total ou parcialmente a causa, e que, por via disso, terá todo o interesse em manter o decidido, reagindo, para isso, a questões que deverá perceber;

III- A lógica, e a boa arte de alegar, mandam que as conclusões sejam proposições sintéticas que emanam do que se desenvolveu nas alegações. Devem, portanto, ser em número consideravelmente inferior aos artigos das alegações, mas não só, devem traduzir, ainda, o esforço de condensar, de forma clara, a exposição realizada naquelas;

IV- É nessa perspectiva dinâmica de cooperação, servindo o objecto do recurso e a efectividade do contraditório, e bem assim a promoção das decisões de mérito, que deve ser enquadrado o despacho convite formulado pelo relator nos termos do artigo 639º, nº3, do CPC;

V- O que significa que nunca se deverá atribuir ao «convite» uma impositividade que ele não tem, nem extrair do seu eventual incumprimento, total ou parcial, consequências que ele não comporta. É que, enquanto convite, a sua aceitação não poderá deixar de ficar na disponibilidade do destinatário, e, enquanto convite incumprido, sempre fica a dever a cominação de «não conhecimento do recurso, na parte afectada» à permanência e efectividade dos vícios detectados nas conclusões.”

Visto o quadro normativo, e tecidos os considerandos de direito reputados de relevantes, regressemos ao caso dos autos.

Compulsadas as alegações de recurso apresentadas em momento prévio à prolação do despacho de aperfeiçoamento, constata-se que as mesmas não obstante consubstanciarem uma quase reprodução das suas alegações não revestindo, portanto, a melhor técnica jurídica, na medida em que não representam a sinopse das razões jurídicas desenvolvidas nas alegações, a verdade é que indicam as razões de facto e de direito tendentes à demonstração do erro de julgamento, não comprometendo, de modo algum, a perceção do juízo de entendimento e de valoração da Recorrente, não devendo, consequentemente, colocar em causa a possibilidade de conhecer o recurso jurisdicional.

Como doutrina Abrantes Geraldes (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 160).

“[s] e acaso o relator (…) verificar, numa análise mais profunda, que o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostra excessivo, deve abster-se de o declarar”.

Neste sentido, e numa situação similar à dos autos, veja-se, designadamente, o Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 2432/10, datado de 27 de fevereiro de 2022.

De relevar, a final, que o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.

Como tal, e por se considerar que, in casu, o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostraria em concreto excessivo, este Tribunal ad quem apreciará o recurso da DRFP mediante análise das primeiras alegações apresentadas, desconsiderando, portanto, o competente aperfeiçoamento, porquanto extemporâneo.

Face a todo o exposto inexiste fundamento para a sua rejeição.

Prosseguindo, ora, com a nulidade da decisão por oposição dos fundamentos com a decisão.

Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”

Dimanando tal nulidade também do artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (2-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).

Apreciando.

Alega a Recorrida que a decisão recorrida padece da aludida nulidade porquanto reconhecendo-se o erro de que enfermam as autoliquidações dos exercícios de 2000 a 2002,e do direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, a única decisão possível em face de tal fundamentação de facto e de direito seria a correção das autoliquidações nos termos preconizados pela Recorrente, isto é, reconhecendo-se aquele erro e o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, com as demais consequências legais, juízo esse que não foi o preconizado na sentença objeto de recurso.

Porém, não lhe assiste razão, porquanto tal alegação, a proceder, não consubstancia, de todo, nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, quando muito, erro de julgamento, quanto ao âmbito e extensão do erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Note-se que, são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

In casu, atentando no teor da decisão recorrida constata-se, inequivocamente, que a mesma não padece da aludida nulidade, porquanto perscrutando a sua fundamentação a mesma ajuíza, previamente, pela tempestividade das reclamações graciosas e ulteriormente propugna que a AT terá incorrido em erro sobre os pressupostos de facto e de direito quanto à concreta valoração e interpretação do artigo 85.º do CIRC, e ao próprio inquisitório, determinando para o efeito a procedência da impugnação, determinando in fine “não se pode manter a decisão que indeferiu a reclamação graciosa, sendo de proceder à análise do direito à dedução do imposto pelo contribuinte e concomitante correcção dos actos tributários controvertidos e subsequente anulação da diferença apurada, sendo caso disso”.

Logo, inexiste a aduzida nulidade. Note-se que, se a amplitude de tal juízo anulatório está correta, ou não, tal em nada acarreta uma nulidade por oposição entre fundamentos e a decisão, no limite, e como já evidenciado anteriormente, erro de julgamento.

E por assim ser, improcede, na íntegra, a aduzida nulidade.

Atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente DRFP advoga, desde logo, erro de julgamento quanto à sentenciada tempestividade das reclamações graciosas apresentadas, na medida em que o entendimento do Tribunal a quo, incorre em errada valoração do artigo 131.º do CPPT e em incorreta subsunção normativa no artigo 70.º, nº4, do CPPT.

Densifica, para o efeito, que a apresentação das reclamações graciosas de autoliquidação ocorreu a 29 de maio de 2006, após o decurso do prazo de dois anos constante no artigo 131.º n.º 1 do CPPT, dado que as declarações de rendimentos em causa foram apresentadas a 24 de maio de 2001, 22 de maio de 2002 e 26 de maio de 2003, relativamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, respetivamente.

Particulariza, neste âmbito, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida a situação de facto não é passível de enquadramento no artigo 70.º, nº4, do CPPT, porquanto os certificados emitidos pelas Autoridades Fiscais de Cabo Verde, a 2 de fevereiro de 2006, não podem ser qualificados como factos supervenientes, atenta a génese do facto tributário, a conduta que lhe subjaz, e a própria natureza dos pagamentos em contenda.

Conclui, assim, que as aludidas declarações das Autoridades Fiscais de Cabo Verde, não podem ser entendidas e qualificadas como documentos supervenientes relativos às autoliquidações de IRC da Impugnante, dos anos de 2000 a 2002, acarretando, assim, a intempestividade da reclamação graciosa a intempestividade da presente Impugnação.

Dissente a Impugnante propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto estabeleceu um correto enquadramento normativo com a devida transposição para a realidade de facto dos autos, na medida em que, inversamente ao advogado pela Recorrente DRFP as reclamações graciosas em apreço foram apresentadas com base em factos e documentos supervenientes cuja ocorrência não foi possível invocar no prazo geral de reclamação previsto no n.º 1, do artigo 131.º, do CPPT, razão pela qual as mesmas são tempestivas em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 70.º, do CPPT.

Advoga, neste âmbito, que os factos e documentos supervenientes em contenda reportaram-se à liquidação e pagamento do imposto no estrangeiro, no ano de 2006, ainda que reportado a rendimentos anteriormente auferidos.

Propugnando, adicionalmente, que os referidos factos não puderam ser invocados em outra data senão naquela em que o foram pela Impugnante, ora Recorrida, visto que só no momento da tributação dos rendimentos auferidos pelo Estado da fonte, é que a esfera jurídica da Recorrida, foi afetada, pelo que só nesse momento ela estaria em condições de apresentar as reclamações da autoliquidação, referentes aos exercícios de 2000 a 2002.

Enfatizando, ainda neste âmbito, que inexistiu qualquer falta de diligência da Recorrida, na medida em que quem tinha o ónus de efetuar a referida retenção era a sociedade de direito cabo-verdiano.

Refuta, in fine, a questão da natureza dos pagamentos, porquanto resulta comprovada a sujeição a imposto e a efetiva repercussão do imposto à Recorrida, sendo que a voluntariedade do pagamento em nada altera a natureza da dívida e a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência começando, desde logo, por relevar que “a extemporaneidade da reclamação graciosa apresentada daquela autoliquidação de imposto (…) não determina “[a] intempestividade da impugnação, antes a inconcludência da petição por verificação de caso decidido.”

Ajuizou, depois, pela tempestividade das reclamações graciosas mediante subsunção normativa no artigo 70.º, nº4, do CPPT, na medida em que secunda o, alegado, conhecimento superveniente dos factos que sustentavam aquela reclamação graciosa, sublinhando, para o efeito, que “não se pode excluir do âmbito de aplicação daquele art° 131°, do CPPT porquanto, nem a norma o determina expressamente - ela apenas estabelece a necessidade de esgotamento das vias graciosas naqueles casos e nos prazos aí estabelecidos, nem em termos sistemáticos resulta afastado o regime geral do procedimento de reclamação graciosa vertido nos artigos 68° e segs, do mesmo Código e especialmente quanto ao termo inicial da contagem do prazo nas situações aí contempladas)”, e bem assim porque “não colhe a afirmação contida na decisão daquelas reclamações graciosas de que a situação verificada não constitui facto superveniente em razão do regime legal da substituição tributária e do mecanismo da retenção na fonte.”

Vejamos, então, se assiste razão à DRFP quanto advoga que as reclamações graciosas são intempestivas, e em caso afirmativo qual a cominação atinente ao efeito.

Apreciando. Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava, à data, o artigo 131.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação em caso de autoliquidação” que:

“1- Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2- Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.

3- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º”

Dispondo, por seu turno, o convocado artigo 70.º do CPPT, sob a epígrafe de “apresentação, fundamentos e prazo da reclamação graciosa”, que:

“1- A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º

2- Revogado.

3- Revogado.

4- Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”

5- Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da ação judicial.

6- A reclamação graciosa é apresentada por escrito, podendo sê-lo oralmente em caso de manifesta simplicidade, caso em que será reduzida a termo nos serviços locais ou periféricos da administração tributária.”

De ressalvar, ainda neste âmbito, que é ao Reclamante que compete o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, quer a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação, como prescreve o artigo 342.º, nº 1, do CC.

Ainda neste particular, e quanto ao âmbito e alcance do facto superveniente importa convocar o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no processo nº 0279/19, de 10 de março de 2021, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Esta consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa. Trata-se de uma solução equivalente à de outros ramos do direito, destinada a cobrir a ocorrência de situações excecionais, em que, de um ponto de vista subjetivo, importa, ainda, assegurar tutela (administrativa e/ou contenciosa) ao conhecimento posterior, superveniente, de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo normal/inicial, disponibilizado, por lei, para o exercício daquela. Em todos os casos deste cariz, nunca se pretende dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados na declaração de ilegalidade dos atos, pela via de virem a colher os frutos de lides operadas por outros.” (destaques e sublinhados nossos). [No mesmo sentido, se decidiu no Aresto deste Tribunal prolatado no âmbito do processo nº 151/19, de 13 de janeiro de 2022.]

Ora, feito este enquadramento jurídico importa regressar ao acervo fático dos autos.

Do recorte probatório dos autos resulta que a Impugnante, no âmbito da atividade económica que desenvolve, concretamente de construção civil e prestação de serviços na área da engenharia, prestou, nos exercícios em contenda (2000 a 2002) serviços de aluguer de equipamento industrial a entidade sediada em Cabo Verde, denominada de “C… - C… Cabo Verde” (doravante “C…”), tendo emitido as correspondentes faturas.

Mais dimana assente que, as aludidas faturas foram objeto de pagamento por parte da C…, inerente reconhecimento contabilístico dos proveitos na esfera da Impugnante, mas sem que tenha existido qualquer retenção na fonte.

Promanando, outrossim, provado que em resultado de uma ação inspetiva à C…, as Autoridades Fiscais Cabo-Verdianas constataram omissão de retenção na fonte, tendo, nessa conformidade, sido exigido à C… o pagamento de imposto considerado em falta, mediante a aplicação da taxa de retenção reduzida de 10% prevista na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre o Estado Português e o Estado Cabo-Verdiano, sobre os rendimentos faturados pela Impugnante nos visados exercícios.

Nessa sequência, a 9 e 21 de fevereiro de 2006, a C… procedeu ao pagamento das aludidas importâncias, e demandou à Impugnante o pagamento do imposto que havia pago a título de retenção na fonte sobre os rendimentos faturados ascendendo estes ao valor global de €204.559,33, o qual foi integralmente satisfeito e materializado.

Dimanando, igualmente, provado que o Ministério das Finanças e Planeamento-Direção Geral da Contribuição e Impostos-Repartição de Finanças de Praia, a pedido de C…, emitiu diversos documentos denominados de “Certificado de Tributação de Rendimentos”, mediante os quais se atestava que sobre os rendimentos atribuídos à Impugnante, entre os anos de 200o a 2005, em virtude da retribuição pelo uso de equipamento industrial, comercial, ou científico recaiu retenção na fonte ao abrigo da Convenção celebrada entre a República de Cabo Verde e Portugal, cujo imposto retido ingressou nos cofres do estado a 02 de fevereiro de 2006.

Tendo, por seu turno, essas realidades de facto motivado a apresentação, em 26 de maio de 2006, de declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, de substituição, referentes aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com vista ao reconhecimento, naqueles exercícios, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, previsto no artigo 85.° do CIRC, e a 29 de maio de 2006, reclamações de autoliquidações respeitantes aos aludidos exercícios.

Sendo que quanto ao concreto resultado das reclamações graciosas, resulta assente que as mesmas foram indeferidas atenta a sua intempestividade na medida em que “os documentos que a reclamante agora junta aos autos, processados pelas autoridades fiscais de Cabo Verde, não podem ser considerados documentos supervenientes para efeitos de aplicação do disposto no artigo 70°, n.° 4 do CPPT porque a reclamante bem como a "C…” não agiram de forma diligente, porquanto sabendo bem que se encontrava ratificada já a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Cabo Verde não trataram de verificar a sua aplicação (art.12 da Convenção), pelo que, é nossa opinião que, o facto de ter sido a própria conduta da reclamante determinante para a situação invocada, retira a eventual superveniência aos documentos por si invocados (...)”.

Ora, tendo presente o recorte fático traçado anteriormente, e a própria qualificação do facto superveniente, ajuíza-se que o Tribunal a quo não terá estabelecido a melhor interpretação nesse concreto particular.

Senão vejamos.

É realidade assente e não controvertida que as prestações de serviços sub judice encontravam-se sujeitas a retenção na fonte, e bem assim que as mesmas, não foram objeto da competente retenção na fonte.

Com efeito, dimana da outorga da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Cabo Verde, ratificada pela Assembleia Nacional por meio da Resolução nº125/V/99, de 28 de junho, a competência cumulativa para efeitos de tributação entre o Estado da Fonte e o Estado da Residência.

Logo, inversamente ao aduzido pela Impugnante e secundado na decisão recorrida, os documentos emitidos pela Autoridade Tributária de Cabo Verde, concretamente, os visados certificados não constituem documento superveniente, para o fim previsto no n.º 4 do artigo 70º do CPPT, porquanto inversamente ao propugnado pela Impugnante o facto tributário remonta aos exercícios de 2000 a 2002, na medida em que o regime fiscal aplicável já se encontrava vigente, não podendo lograr provimento o aduzido quanto ao desconhecimento do regime normativo e concreta esfera de imputabilidade.

E isto porque, estabelecendo a Impugnante uma relação jurídica comercial tem de estar ciente de todas as formalidades legais, mormente, em termos de cumprimento de obrigações fiscais, não podendo, de todo, alegar desconhecimento do regime jurídico.

Com efeito, e como decorre, desde logo, do princípio plasmado no artigo 6.º do Código Civil, “a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas.”, logo se a Impugnante desconhecia o regime normativo, sibi imput, não podendo, depois, mediante uma interpelação da C…, na sequência de ação inspetiva na sua esfera jurídica, e ulterior regularização da situação tributária e inerente repercussão do imposto, reclamar a existência de um facto superveniente.

Por outro lado, não lhe assiste, outrossim, razão quando propugna que não era possível invocar esse facto em momento anterior, entenda-se à autoliquidação, e isto porque a assunção de tal entendimento implica um desvirtuar das razões que lhe subjazem e que, como visto, têm um cunho de imputabilidade na esfera jurídica da Impugnante.

Com efeito, no momento da faturação, donde, da ocorrência do facto tributário, a Impugnante podia/devia ter aquilatado de todas as obrigações fiscais subjacentes, não podendo, assim, advogar uma superveniência objetiva para a qual contribuiu, ainda que mediante conduta omissiva.

Note-se, ademais, que a admitir-se que a emissão dos aludidos certificados, como visto, em fevereiro de 2006, consubstanciaria facto superveniente tal permitiria, desde logo, a revisão de atos tributários após o decurso do respetivo do prazo de caducidade, em clara violação do disposto no artigo 45.º da LGT, e do princípio da segurança jurídica, desvirtuando, outrossim, a ratio subjacente à aludida superveniência, a qual não pode, de todo, estar associada a um comportamento contributivo, quer ativo, quer omissivo, por parte do sujeito passivo.

Com efeito, e conforme já demos nota anteriormente, a possibilidade contemplada no citado artigo 70.º, nº4, do CPPT deve consubstanciar uma última ratio, perfeitamente, justificada e sem que redunde em comportamento negligente da parte que pretenda aproveitar dessa superveniência.

O desiderato de tal faculdade concatena-se com a possibilidade de um contribuinte, ultrapassados os respetivos prazos legais, vir recuperar a legitimação e tempestividade, mas apenas e só em situações limite, e devidamente justificadas não podendo, de todo, fundar-se numa situação que permita dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados, consubstanciado num incumprimento fiscal.

Com efeito, “o preceito legal 70.º, n.º 4, do CPPT, visa salvaguardar situações limite, de superveniência de elementos relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, cujo desiderato é subsumir a ocorrência de situações excecionais, por forma a acautelar a tutela adveniente de conhecimento ulterior de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo regra disponibilizado por lei para o acionamento do procedimento de reclamação graciosa (3-Vide, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 921/12, de 11.01.2023.)”.

Destarte, a regularização da situação tributária não constitui um facto superveniente inesperado e imprevisível, suscetível de reiniciar a contagem para apresentação de reclamação.

Este foi também o sentido preconizado neste TCAS, no âmbito do processo nº 04530/11, datado de 05 de março de 2013 (4-Inédito, respeitante ao processo nº 1077/09, do TAF, de Sintra. No mesmo sentido vide, decisão transitada em julgado proferida no processo nº 86/07, do mesmo Tribunal, prolatada a 24 de julho de 2018.), numa situação similar à dos autos ainda que atinente à sociedade dominante e no domínio do regime de tributação pelo lucro consolidado, mas inteiramente transponível para o caso dos autos, no qual se firmou entendimento no sentido que, ora, se propugna e que se extrata na parte que para os autos releva:

“(…) defende que a reclamação é tempestiva atendendo à retenção do imposto estrangeiro de que só teve conhecimento em momento posterior à apresentação da autoliquidação, em 28.05.2004.

Do preceito do artigo 506.º/2, do CPC decorre o que sejam factos supervenientes: «Dizem-se supervenientes tanto os factos ocorridos posteriormente ao termo dos prazos marcados nos artigos precedentes como os factos anteriores de que a parte só tenha conhecimento depois de findarem esses prazos, devendo nesse caso produzir-se prova da superveniência». «O juiz deve rejeitar o articulado superveniente se nele não for feita a prova da superveniência» ; «sempre que a parte desconheça sem negligência grave um facto e, por esse motivo, não o tenha alegado no respectivo articulado, esse facto não fica precludido e pode ser invocado como facto superveniente» .

No caso em exame, em face dos dados coligidos nos autos, não é permitido, com segurança, afirmar que os factos alegados pela recorrente/sociedade dominante consubstanciem factos supervenientes, dado que o regime fiscal dos rendimentos obtidos pelas sociedades dominadas em Cabo Verde é matéria cujo conhecimento é exigível à entidade beneficiária do rendimento, enquanto operador típico, zeloso e cumpridor para aquele sector de actividade económica. Donde resulta que a alegada liquidação ulterior de imposto devido no estado na fonte não assume em relação às sociedades dominadas/entidades beneficiárias do rendimento a natureza de facto superveniente capaz de desencadear a prorrogação do termo a quo do prazo de dedução da reclamação graciosa previsto no artigo 131.º, do CPPT (…)”. (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face a todo o exposto, ter-se-á de concluir que o Tribunal a quo não fez a melhor interpretação quanto ao âmbito e abrangência da situação de facto em contenda no artigo 70.º, nº4, do CPPT, inexistindo, assim, quer uma superveniência objetiva, ou subjetiva, porquanto, como visto, o alegado facto não ocorreu com o pagamento das retenções em falta e com a emissão dos evidenciados documentos emitidos pelas Autoridades Fiscais de Cabo Verde, em nada relevando só terem tomado conhecimento dessa exigência legal em data ulterior.

E por assim ser, tendo presente que as autoliquidações foram apresentadas a 24 de maio de 2001, 22 de maio de 2002 e 26 de maio de 2003, relativamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, respetivamente, e que as reclamações de autoliquidação apenas foram apresentadas em 26 de maio de 2006, resulta inequívoca a intempestividade das mesmas.

De relevar, neste concreto particular, que tal entendimento não colide, per se, com o princípio da justiça, na medida em que, a aplicação de tal princípio não é absoluta, não podendo subverter o princípio da legalidade, em nada podendo, outrossim, traduzir qualquer enriquecimento sem causa, face ao contorno fático dos autos.

Com efeito, a aplicação do princípio da justiça implica uma apreciação e densificação casuística, cotejada e ponderado à luz, desde logo, do princípio da legalidade.

“Com efeito, “[o] princípio da justiça, como parâmetro aferidor da conformidade constitucional das normas jurídicas, pressupõe, porém, que esteja em causa uma solução normativa absolutamente inaceitável (…) que afecte uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e que colida com os valores estruturantes do ordenamento jurídico (cf. Maria Fernanda Palma, ob.cit., p. 28) (5-In Acórdão do Tribunal Constitucional nº 363/2001, proferido no processo nº 667/2000, de 12.07.2001.,) .”

A propósito da convocação do princípio da justiça esclarece-se, de forma clara, no Acórdão prolatado pelo TCAN, no âmbito do processo nº 01952/11.0BEBRG, de 15 de abril de 2021, que: “o princípio da justiça tem um campo de aplicação residual, estando o seu acionamento reservado para situações de injustiça grave e notória.”

Conclui-se, assim, que inversamente ao sentenciado na decisão recorrida as reclamações graciosas são intempestivas.

Aqui chegados, há que responder quanto à concreta cominação inerente a essa intempestividade, ou seja, se a mesma comporta, como reclama, a DRFP, a intempestividade da própria impugnação judicial.

E a resposta é negativa, na medida a intempestividade das reclamações graciosas, comporta caso decidido, donde improcedência da impugnação judicial, e não a advogada intempestividade da própria impugnação judicial.

Com efeito, a intempestividade da reclamação graciosa não determina, per se, a extemporaneidade da impugnação judicial, no entanto, só a tempestividade das reclamações graciosas concede ao Recorrido, a possibilidade de discutir a legalidade das autoliquidações cuja revisão pretende, pois a extemporaneidade das reclamações graciosas ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação judicial conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.

E por assim ser, tal determina que se conceda provimento ao recurso da DRFP, e impede a apreciação de qualquer outra questão porquanto coberta, como visto, pelo caso decidido.

O supra expendido, determina, outrossim, que resulte prejudicado o conhecimento do recurso da Impugnante porquanto, como visto, a decretada procedência está coadunada com uma questão a montante, e que obstaculiza a apreciação de qualquer questão da legalidade, in casu, dos pressupostos da dupla tributação, porquanto a jusante.

Destarte, a sentença que assim o não decidiu tem de ser revogada, com todas as legais consequências.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO da DRFP, revogar a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação judicial, com a consequente manutenção das autoliquidações respeitantes aos exercícios de 2000 a 2002, e com todas as demais consequências legais.

Julgar Prejudicado o CONHECIMENTO DO recurso da Impugnante.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.

Lisboa, 29 de maio de 2024

(Patrícia Manuel Pires)

(Susana Barreto)

(Margarida Reis)