IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, interpondo a DRFP recurso quanto ao juízo atinente à tempestividade das reclamações graciosas e bem assim quanto ao reconhecimento do crédito de imposto por dupla tributação internacional, e a Impugnante, S…, na parte respeitante à concreta pronúncia substitutiva por parte da AT.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, face ao exposto cumpre aferir, preliminarmente:
Ø Da questão prévia suscitada pelo DMMP: Se o recurso da Recorrente DRFP não deve ser conhecido, porquanto as conclusões não cumprem os requisitos legais, tendo o aperfeiçoamento sido apresentado após o decurso do prazo legal;
Ø Da nulidade da decisão recorrida, arguida pela Recorrida, decorrente da oposição dos fundamentos com a decisão, em conformidade com o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT;
Ø Quanto ao recurso da DRFP:
o Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, quanto à tempestividade das reclamações graciosas de autoliquidação apresentadas, porquanto não configuram factos supervenientes ao abrigo do disposto no artigo 70.º, nº4 do CPPT;
o Procedendo o aludido erro de julgamento, importa aferir se a intempestividade das reclamações graciosas determina a intempestividade da impugnação judicial, e em caso negativo qual a respetiva cominação jurídica;
o Improcedendo o erro de julgamento atinente à intempestividade das reclamações graciosas, importa aferir se a decisão recorrida valorou, erroneamente, a prova produzida nos autos, porquanto a mesma não permite acionar o mecanismo da eliminação da dupla tributação internacional;
Ø Quanto ao recurso da Impugnante cumpre aferir se o Tribunal a quo violou e extravasou os poderes que podem ser acometidos à AT, devendo, em substituição, o Tribunal ad quem reconhecer, expressamente, o erro de que enfermam as autoliquidações do IRC referente aos exercícios de 2000 a 2002, bem como o direito da Recorrente à dedução, nos termos do artigo 85.º do CIRC, de um crédito de imposto no montante de €112.665,84.
Apreciando.
Comecemos, então, pela rejeição do recurso atentas as deficiências das conclusões.
O DMMP, promoveu o aperfeiçoamento das alegações de recurso da DRFP, na medida em que as conclusões de recurso configuravam uma mera reprodução das suas alegações.
Na sequência da prolação do aludido parecer, foi proferido despacho de aperfeiçoamento das conclusões, dirigido à Recorrente DRFP, para no prazo de cinco dias juntar as conclusões aperfeiçoadas, ao abrigo do artigo 639.º, nº3 do CPC.
Devidamente notificada de tal despacho, a 08 de dezembro de 2014, apresentou articulado, devidamente, aperfeiçoado, a 30 de dezembro de 2014, ou seja, após o decurso do prazo atinente ao efeito.
E a questão que, ora, se impõe é se a apresentação extemporânea do articulado aperfeiçoado determina, per se, a impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso.
Referindo, desde já, que a extemporaneidade da apresentação de alegações aperfeiçoadas ou mesmo a falta de resposta a tal despacho de aperfeiçoamento, não determina, sem mais, o não conhecimento do recurso na parte afetada, carecendo, naturalmente, de apreciação casuística e da concreta consideração e valorização de decisões de mérito em detrimento de decisões de forma.
Vejamos, então.
De harmonia com o disposto no artigo 282.º do CPPT, à data em vigor, sob a epígrafe de “Forma de interposição do recurso. Regras gerais. Deserção”:
“1 - A interposição do recurso faz-se por meio de requerimento em que se declare a intenção de recorrer.
2 - O despacho que admitir o recurso será notificado ao recorrente, ao recorrido, não sendo revel, e ao Ministério Público.
3 - O prazo para alegações a efetuar no tribunal recorrido é de 15 dias contados, para o recorrente, a partir da notificação referida no número anterior e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente.
4 - Na falta de alegações, nos termos do n.º 3, o recurso será julgado logo deserto no tribunal recorrido.
5 - Se as alegações não tiverem conclusões, convidar-se-á o recorrente a apresentá-las.”
Preceitua, por seu turno, o artigo 639.º, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT, sob a epígrafe de “ónus de alegar e formular conclusões” que:
“1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
- a)As normas jurídicas violadas;
- b)O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
- c)Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
3 - Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.
4O recorrido pode responder ao aditamento ou esclarecimento no prazo de cinco dias.”
Consignando, outrossim, o artigo 652.º, nº2, alínea a), do CPC, aplicável ex vi artigo 282.º do CPPT, que compete ao Juiz Relator “[c]onvidar as partes a aperfeiçoar as conclusões das respetivas alegações, nos termos do nº3 do artigo 639.º”
Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados resulta que, à data, os Recorrentes após a admissão do competente recurso deviam apresentar as suas alegações de recurso as quais teriam, obrigatoriamente, de revestir conclusões, sendo que na sua falta ou contendo as mesmas deficiências, a lei preceituava a prévia prolação de despacho de aperfeiçoamento, sendo que só após o incumprimento dessa formalidade, e sendo caso disso, estaria o Tribunal legitimado a não conhecer do objeto do recurso.
Com efeito, as conclusões das alegações de recurso visam identificar e extrair corretamente as questões controvertidas suscitadas pelo Recorrente, tendo a importante função de delimitar o objeto do recurso e circunscrever o campo de intervenção do Tribunal ad quem.
Neste particular, importa atentar no sumário do Aresto do STA, proferido no processo nº 0958/17, de 23 de novembro de 2017, o qual claramente doutrina:
“I - A finalidade ou função das conclusões é definir o objecto do recurso, através da identificação, abreviada, dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações;
II - Sendo as conclusões a delimitar o objecto do recurso, a sua precisão tem essencialmente por finalidade tornar mais fácil, mais pronta e segura a tarefa da administração da justiça, numa perspectiva dinâmica de estreita cooperação entre os vários agentes judiciários, e permitir eficaz contraditório ao recorrido, que terá ganho total ou parcialmente a causa, e que, por via disso, terá todo o interesse em manter o decidido, reagindo, para isso, a questões que deverá perceber;
III - A lógica, e a boa arte de alegar, mandam que as conclusões sejam proposições sintéticas que emanam do que se desenvolveu nas alegações. Devem, portanto, ser em número consideravelmente inferior aos artigos das alegações, mas não só, devem traduzir, ainda, o esforço de condensar, de forma clara, a exposição realizada naquelas;
IV - É nessa perspectiva dinâmica de cooperação, servindo o objecto do recurso e a efectividade do contraditório, e bem assim a promoção das decisões de mérito, que deve ser enquadrado o despacho convite formulado pelo relator nos termos do artigo 639º, nº3, do CPC;
V - O que significa que nunca se deverá atribuir ao «convite» uma impositividade que ele não tem, nem extrair do seu eventual incumprimento, total ou parcial, consequências que ele não comporta. É que, enquanto convite, a sua aceitação não poderá deixar de ficar na disponibilidade do destinatário, e, enquanto convite incumprido, sempre fica a dever a cominação de «não conhecimento do recurso, na parte afectada» à permanência e efectividade dos vícios detectados nas conclusões.”
Visto o quadro normativo, e tecidos os considerandos de direito reputados de relevantes, regressemos ao caso dos autos.
Compulsadas as alegações de recurso apresentadas em momento prévio à prolação do despacho de aperfeiçoamento, constata-se que as mesmas não obstante consubstanciarem uma quase reprodução das suas alegações não revestindo, portanto, a melhor técnica jurídica, na medida em que não representam a sinopse das razões jurídicas desenvolvidas nas alegações, a verdade é que indicam as razões de facto e de direito tendentes à demonstração do erro de julgamento, não comprometendo, de modo algum, a perceção do juízo de entendimento e de valoração da Recorrente, não devendo, consequentemente, colocar em causa a possibilidade de conhecer o recurso jurisdicional.
Como doutrina Abrantes Geraldes (1-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 160).
“[s]e acaso o relator (…) verificar, numa análise mais profunda, que o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostra excessivo, deve abster-se de o declarar”.
Neste sentido, e numa situação similar à dos autos, veja-se, designadamente, o Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 2432/10, datado de 27 de fevereiro de 2022.
De relevar, a final, que o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.
Como tal, e por se considerar que, in casu, o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostraria em concreto excessivo, este Tribunal ad quem apreciará o recurso da DRFP mediante análise das primeiras alegações apresentadas, desconsiderando, portanto, o competente aperfeiçoamento, porquanto extemporâneo.
Face a todo o exposto inexiste fundamento para a sua rejeição.
Prosseguindo, ora, com a nulidade da decisão por oposição dos fundamentos com a decisão.
Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”
Dimanando tal nulidade também do artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.
A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.
Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (2-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).
Apreciando.
Alega a Recorrida que a decisão recorrida padece da aludida nulidade porquanto reconhecendo-se o erro de que enfermam as autoliquidações dos exercícios de 2000 a 2002,e do direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, a única decisão possível em face de tal fundamentação de facto e de direito seria a correção das autoliquidações nos termos preconizados pela Recorrente, isto é, reconhecendo-se aquele erro e o direito à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, com as demais consequências legais, juízo esse que não foi o preconizado na sentença objeto de recurso.
Porém, não lhe assiste razão, porquanto tal alegação, a proceder, não consubstancia, de todo, nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, quando muito, erro de julgamento, quanto ao âmbito e extensão do erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Note-se que, são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.
In casu, atentando no teor da decisão recorrida constata-se, inequivocamente, que a mesma não padece da aludida nulidade, porquanto perscrutando a sua fundamentação a mesma ajuíza, previamente, pela tempestividade das reclamações graciosas e ulteriormente propugna que a AT terá incorrido em erro sobre os pressupostos de facto e de direito quanto à concreta valoração e interpretação do artigo 85.º do CIRC, e ao próprio inquisitório, determinando para o efeito a procedência da impugnação, determinando in fine “não se pode manter a decisão que indeferiu a reclamação graciosa, sendo de proceder à análise do direito à dedução do imposto pelo contribuinte e concomitante correcção dos actos tributários controvertidos e subsequente anulação da diferença apurada, sendo caso disso”.
Logo, inexiste a aduzida nulidade. Note-se que, se a amplitude de tal juízo anulatório está correta, ou não, tal em nada acarreta uma nulidade por oposição entre fundamentos e a decisão, no limite, e como já evidenciado anteriormente, erro de julgamento.
E por assim ser, improcede, na íntegra, a aduzida nulidade.
Atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
A Recorrente DRFP advoga, desde logo, erro de julgamento quanto à sentenciada tempestividade das reclamações graciosas apresentadas, na medida em que o entendimento do Tribunal a quo, incorre em errada valoração do artigo 131.º do CPPT e em incorreta subsunção normativa no artigo 70.º, nº4, do CPPT.
Densifica, para o efeito, que a apresentação das reclamações graciosas de autoliquidação ocorreu a 29 de maio de 2006, após o decurso do prazo de dois anos constante no artigo 131.º n.º 1 do CPPT, dado que as declarações de rendimentos em causa foram apresentadas a 24 de maio de 2001, 22 de maio de 2002 e 26 de maio de 2003, relativamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, respetivamente.
Particulariza, neste âmbito, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida a situação de facto não é passível de enquadramento no artigo 70.º, nº4, do CPPT, porquanto os certificados emitidos pelas Autoridades Fiscais de Cabo Verde, a 2 de fevereiro de 2006, não podem ser qualificados como factos supervenientes, atenta a génese do facto tributário, a conduta que lhe subjaz, e a própria natureza dos pagamentos em contenda.
Conclui, assim, que as aludidas declarações das Autoridades Fiscais de Cabo Verde, não podem ser entendidas e qualificadas como documentos supervenientes relativos às autoliquidações de IRC da Impugnante, dos anos de 2000 a 2002, acarretando, assim, a intempestividade da reclamação graciosa a intempestividade da presente Impugnação.
Dissente a Impugnante propugnando pela manutenção da decisão recorrida, porquanto estabeleceu um correto enquadramento normativo com a devida transposição para a realidade de facto dos autos, na medida em que, inversamente ao advogado pela Recorrente DRFP as reclamações graciosas em apreço foram apresentadas com base em factos e documentos supervenientes cuja ocorrência não foi possível invocar no prazo geral de reclamação previsto no n.º 1, do artigo 131.º, do CPPT, razão pela qual as mesmas são tempestivas em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 70.º, do CPPT.
Advoga, neste âmbito, que os factos e documentos supervenientes em contenda reportaram-se à liquidação e pagamento do imposto no estrangeiro, no ano de 2006, ainda que reportado a rendimentos anteriormente auferidos.
Propugnando, adicionalmente, que os referidos factos não puderam ser invocados em outra data senão naquela em que o foram pela Impugnante, ora Recorrida, visto que só no momento da tributação dos rendimentos auferidos pelo Estado da fonte, é que a esfera jurídica da Recorrida, foi afetada, pelo que só nesse momento ela estaria em condições de apresentar as reclamações da autoliquidação, referentes aos exercícios de 2000 a 2002.
Enfatizando, ainda neste âmbito, que inexistiu qualquer falta de diligência da Recorrida, na medida em que quem tinha o ónus de efetuar a referida retenção era a sociedade de direito cabo-verdiano.
Refuta, in fine, a questão da natureza dos pagamentos, porquanto resulta comprovada a sujeição a imposto e a efetiva repercussão do imposto à Recorrida, sendo que a voluntariedade do pagamento em nada altera a natureza da dívida e a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional.
O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência começando, desde logo, por relevar que “a extemporaneidade da reclamação graciosa apresentada daquela autoliquidação de imposto (…) não determina “[a] intempestividade da impugnação, antes a inconcludência da petição por verificação de caso decidido.”
Ajuizou, depois, pela tempestividade das reclamações graciosas mediante subsunção normativa no artigo 70.º, nº4, do CPPT, na medida em que secunda o, alegado, conhecimento superveniente dos factos que sustentavam aquela reclamação graciosa, sublinhando, para o efeito, que “não se pode excluir do âmbito de aplicação daquele art° 131°, do CPPT porquanto, nem a norma o determina expressamente - ela apenas estabelece a necessidade de esgotamento das vias graciosas naqueles casos e nos prazos aí estabelecidos, nem em termos sistemáticos resulta afastado o regime geral do procedimento de reclamação graciosa vertido nos artigos 68° e segs, do mesmo Código e especialmente quanto ao termo inicial da contagem do prazo nas situações aí contempladas)”, e bem assim porque “não colhe a afirmação contida na decisão daquelas reclamações graciosas de que a situação verificada não constitui facto superveniente em razão do regime legal da substituição tributária e do mecanismo da retenção na fonte.”
Vejamos, então, se assiste razão à DRFP quanto advoga que as reclamações graciosas são intempestivas, e em caso afirmativo qual a cominação atinente ao efeito.
Apreciando. Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.
Preceituava, à data, o artigo 131.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação em caso de autoliquidação” que:
“1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.
2 - Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.
3 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º”
Dispondo, por seu turno, o convocado artigo 70.º do CPPT, sob a epígrafe de “apresentação, fundamentos e prazo da reclamação graciosa”, que:
“ 1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º
2 - Revogado.
3 - Revogado.
4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”
5 - Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da ação judicial.
6 - A reclamação graciosa é apresentada por escrito, podendo sê-lo oralmente em caso de manifesta simplicidade, caso em que será reduzida a termo nos serviços locais ou periféricos da administração tributária.”
De ressalvar, ainda neste âmbito, que é ao Reclamante que compete o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, quer a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação, como prescreve o artigo 342.º, nº 1, do CC.
Ainda neste particular, e quanto ao âmbito e alcance do facto superveniente importa convocar o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no processo nº 0279/19, de 10 de março de 2021, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“Esta consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa. Trata-se de uma solução equivalente à de outros ramos do direito, destinada a cobrir a ocorrência de situações excecionais, em que, de um ponto de vista subjetivo, importa, ainda, assegurar tutela (administrativa e/ou contenciosa) ao conhecimento posterior, superveniente, de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo normal/inicial, disponibilizado, por lei, para o exercício daquela. Em todos os casos deste cariz, nunca se pretende dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados na declaração de ilegalidade dos atos, pela via de virem a colher os frutos de lides operadas por outros.” (destaques e sublinhados nossos). [No mesmo sentido, se decidiu no Aresto deste Tribunal prolatado no âmbito do processo nº 151/19, de 13 de janeiro de 2022.]
Ora, feito este enquadramento jurídico importa regressar ao acervo fático dos autos.
Do recorte probatório dos autos resulta que a Impugnante, no âmbito da atividade económica que desenvolve, concretamente de construção civil e prestação de serviços na área da engenharia, prestou, nos exercícios em contenda (2000 a 2002) serviços de aluguer de equipamento industrial a entidade sediada em Cabo Verde, denominada de “C… - C… Cabo Verde” (doravante “C…”), tendo emitido as correspondentes faturas.
Mais dimana assente que, as aludidas faturas foram objeto de pagamento por parte da C…, inerente reconhecimento contabilístico dos proveitos na esfera da Impugnante, mas sem que tenha existido qualquer retenção na fonte.
Promanando, outrossim, provado que em resultado de uma ação inspetiva à C…, as Autoridades Fiscais Cabo-Verdianas constataram omissão de retenção na fonte, tendo, nessa conformidade, sido exigido à C… o pagamento de imposto considerado em falta, mediante a aplicação da taxa de retenção reduzida de 10% prevista na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre o Estado Português e o Estado Cabo-Verdiano, sobre os rendimentos faturados pela Impugnante nos visados exercícios.
Nessa sequência, a 9 e 21 de fevereiro de 2006, a C… procedeu ao pagamento das aludidas importâncias, e demandou à Impugnante o pagamento do imposto que havia pago a título de retenção na fonte sobre os rendimentos faturados ascendendo estes ao valor global de €204.559,33, o qual foi integralmente satisfeito e materializado.
Dimanando, igualmente, provado que o Ministério das Finanças e Planeamento-Direção Geral da Contribuição e Impostos-Repartição de Finanças de Praia, a pedido de C…, emitiu diversos documentos denominados de “Certificado de Tributação de Rendimentos”, mediante os quais se atestava que sobre os rendimentos atribuídos à Impugnante, entre os anos de 200o a 2005, em virtude da retribuição pelo uso de equipamento industrial, comercial, ou científico recaiu retenção na fonte ao abrigo da Convenção celebrada entre a República de Cabo Verde e Portugal, cujo imposto retido ingressou nos cofres do estado a 02 de fevereiro de 2006.
Tendo, por seu turno, essas realidades de facto motivado a apresentação, em 26 de maio de 2006, de declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, de substituição, referentes aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com vista ao reconhecimento, naqueles exercícios, do crédito de imposto por dupla tributação internacional, previsto no artigo 85.° do CIRC, e a 29 de maio de 2006, reclamações de autoliquidações respeitantes aos aludidos exercícios.
Sendo que quanto ao concreto resultado das reclamações graciosas, resulta assente que as mesmas foram indeferidas atenta a sua intempestividade na medida em que “os documentos que a reclamante agora junta aos autos, processados pelas autoridades fiscais de Cabo Verde, não podem ser considerados documentos supervenientes para efeitos de aplicação do disposto no artigo 70°, n.° 4 do CPPT porque a reclamante bem como a "C…” não agiram de forma diligente, porquanto sabendo bem que se encontrava ratificada já a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Cabo Verde não trataram de verificar a sua aplicação (art.12 da Convenção), pelo que, é nossa opinião que, o facto de ter sido a própria conduta da reclamante determinante para a situação invocada, retira a eventual superveniência aos documentos por si invocados (...)”.
Ora, tendo presente o recorte fático traçado anteriormente, e a própria qualificação do facto superveniente, ajuíza-se que o Tribunal a quo não terá estabelecido a melhor interpretação nesse concreto particular.
Senão vejamos.
É realidade assente e não controvertida que as prestações de serviços sub judice encontravam-se sujeitas a retenção na fonte, e bem assim que as mesmas, não foram objeto da competente retenção na fonte.
Com efeito, dimana da outorga da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Cabo Verde, ratificada pela Assembleia Nacional por meio da Resolução nº125/V/99, de 28 de junho, a competência cumulativa para efeitos de tributação entre o Estado da Fonte e o Estado da Residência.
Logo, inversamente ao aduzido pela Impugnante e secundado na decisão recorrida, os documentos emitidos pela Autoridade Tributária de Cabo Verde, concretamente, os visados certificados não constituem documento superveniente, para o fim previsto no n.º 4 do artigo 70º do CPPT, porquanto inversamente ao propugnado pela Impugnante o facto tributário remonta aos exercícios de 2000 a 2002, na medida em que o regime fiscal aplicável já se encontrava vigente, não podendo lograr provimento o aduzido quanto ao desconhecimento do regime normativo e concreta esfera de imputabilidade.
E isto porque, estabelecendo a Impugnante uma relação jurídica comercial tem de estar ciente de todas as formalidades legais, mormente, em termos de cumprimento de obrigações fiscais, não podendo, de todo, alegar desconhecimento do regime jurídico.
Com efeito, e como decorre, desde logo, do princípio plasmado no artigo 6.º do Código Civil, “a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas.”, logo se a Impugnante desconhecia o regime normativo, sibi imput, não podendo, depois, mediante uma interpelação da C…, na sequência de ação inspetiva na sua esfera jurídica, e ulterior regularização da situação tributária e inerente repercussão do imposto, reclamar a existência de um facto superveniente.
Por outro lado, não lhe assiste, outrossim, razão quando propugna que não era possível invocar esse facto em momento anterior, entenda-se à autoliquidação, e isto porque a assunção de tal entendimento implica um desvirtuar das razões que lhe subjazem e que, como visto, têm um cunho de imputabilidade na esfera jurídica da Impugnante.
Com efeito, no momento da faturação, donde, da ocorrência do facto tributário, a Impugnante podia/devia ter aquilatado de todas as obrigações fiscais subjacentes, não podendo, assim, advogar uma superveniência objetiva para a qual contribuiu, ainda que mediante conduta omissiva.
Note-se, ademais, que a admitir-se que a emissão dos aludidos certificados, como visto, em fevereiro de 2006, consubstanciaria facto superveniente tal permitiria, desde logo, a revisão de atos tributários após o decurso do respetivo do prazo de caducidade, em clara violação do disposto no artigo 45.º da LGT, e do princípio da segurança jurídica, desvirtuando, outrossim, a ratio subjacente à aludida superveniência, a qual não pode, de todo, estar associada a um comportamento contributivo, quer ativo, quer omissivo, por parte do sujeito passivo.
Com efeito, e conforme já demos nota anteriormente, a possibilidade contemplada no citado artigo 70.º, nº4, do CPPT deve consubstanciar uma última ratio, perfeitamente, justificada e sem que redunde em comportamento negligente da parte que pretenda aproveitar dessa superveniência.
O desiderato de tal faculdade concatena-se com a possibilidade de um contribuinte, ultrapassados os respetivos prazos legais, vir recuperar a legitimação e tempestividade, mas apenas e só em situações limite, e devidamente justificadas não podendo, de todo, fundar-se numa situação que permita dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados, consubstanciado num incumprimento fiscal.
Com efeito, “o preceito legal 70.º, n.º 4, do CPPT, visa salvaguardar situações limite, de superveniência de elementos relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, cujo desiderato é subsumir a ocorrência de situações excecionais, por forma a acautelar a tutela adveniente de conhecimento ulterior de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo regra disponibilizado por lei para o acionamento do procedimento de reclamação graciosa (3-Vide, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 921/12, de 11.01.2023.)”.
Destarte, a regularização da situação tributária não constitui um facto superveniente inesperado e imprevisível, suscetível de reiniciar a contagem para apresentação de reclamação.
Este foi também o sentido preconizado neste TCAS, no âmbito do processo nº 04530/11, datado de 05 de março de 2013 (4-Inédito, respeitante ao processo nº 1077/09, do TAF, de Sintra. No mesmo sentido vide, decisão transitada em julgado proferida no processo nº 86/07, do mesmo Tribunal, prolatada a 24 de julho de 2018.), numa situação similar à dos autos ainda que atinente à sociedade dominante e no domínio do regime de tributação pelo lucro consolidado, mas inteiramente transponível para o caso dos autos, no qual se firmou entendimento no sentido que, ora, se propugna e que se extrata na parte que para os autos releva:
“(…) defende que a reclamação é tempestiva atendendo à retenção do imposto estrangeiro de que só teve conhecimento em momento posterior à apresentação da autoliquidação, em 28.05.2004.
Do preceito do artigo 506.º/2, do CPC decorre o que sejam factos supervenientes: «Dizem-se supervenientes tanto os factos ocorridos posteriormente ao termo dos prazos marcados nos artigos precedentes como os factos anteriores de que a parte só tenha conhecimento depois de findarem esses prazos, devendo nesse caso produzir-se prova da superveniência». «O juiz deve rejeitar o articulado superveniente se nele não for feita a prova da superveniência» ; «sempre que a parte desconheça sem negligência grave um facto e, por esse motivo, não o tenha alegado no respectivo articulado, esse facto não fica precludido e pode ser invocado como facto superveniente» .
No caso em exame, em face dos dados coligidos nos autos, não é permitido, com segurança, afirmar que os factos alegados pela recorrente/sociedade dominante consubstanciem factos supervenientes, dado que o regime fiscal dos rendimentos obtidos pelas sociedades dominadas em Cabo Verde é matéria cujo conhecimento é exigível à entidade beneficiária do rendimento, enquanto operador típico, zeloso e cumpridor para aquele sector de actividade económica. Donde resulta que a alegada liquidação ulterior de imposto devido no estado na fonte não assume em relação às sociedades dominadas/entidades beneficiárias do rendimento a natureza de facto superveniente capaz de desencadear a prorrogação do termo a quo do prazo de dedução da reclamação graciosa previsto no artigo 131.º, do CPPT (…)”. (destaques e sublinhados nossos).
Ora, face a todo o exposto, ter-se-á de concluir que o Tribunal a quo não fez a melhor interpretação quanto ao âmbito e abrangência da situação de facto em contenda no artigo 70.º, nº4, do CPPT, inexistindo, assim, quer uma superveniência objetiva, ou subjetiva, porquanto, como visto, o alegado facto não ocorreu com o pagamento das retenções em falta e com a emissão dos evidenciados documentos emitidos pelas Autoridades Fiscais de Cabo Verde, em nada relevando só terem tomado conhecimento dessa exigência legal em data ulterior.
E por assim ser, tendo presente que as autoliquidações foram apresentadas a 24 de maio de 2001, 22 de maio de 2002 e 26 de maio de 2003, relativamente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, respetivamente, e que as reclamações de autoliquidação apenas foram apresentadas em 26 de maio de 2006, resulta inequívoca a intempestividade das mesmas.
De relevar, neste concreto particular, que tal entendimento não colide, per se, com o princípio da justiça, na medida em que, a aplicação de tal princípio não é absoluta, não podendo subverter o princípio da legalidade, em nada podendo, outrossim, traduzir qualquer enriquecimento sem causa, face ao contorno fático dos autos.
Com efeito, a aplicação do princípio da justiça implica uma apreciação e densificação casuística, cotejada e ponderado à luz, desde logo, do princípio da legalidade.
“Com efeito, “[o] princípio da justiça, como parâmetro aferidor da conformidade constitucional das normas jurídicas, pressupõe, porém, que esteja em causa uma solução normativa absolutamente inaceitável (…) que afecte uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e que colida com os valores estruturantes do ordenamento jurídico (cf. Maria Fernanda Palma, ob.cit., p. 28) (5-In Acórdão do Tribunal Constitucional nº 363/2001, proferido no processo nº 667/2000, de 12.07.2001.,) .”
A propósito da convocação do princípio da justiça esclarece-se, de forma clara, no Acórdão prolatado pelo TCAN, no âmbito do processo nº 01952/11.0BEBRG, de 15 de abril de 2021, que: “o princípio da justiça tem um campo de aplicação residual, estando o seu acionamento reservado para situações de injustiça grave e notória.”
Conclui-se, assim, que inversamente ao sentenciado na decisão recorrida as reclamações graciosas são intempestivas.
Aqui chegados, há que responder quanto à concreta cominação inerente a essa intempestividade, ou seja, se a mesma comporta, como reclama, a DRFP, a intempestividade da própria impugnação judicial.
E a resposta é negativa, na medida a intempestividade das reclamações graciosas, comporta caso decidido, donde improcedência da impugnação judicial, e não a advogada intempestividade da própria impugnação judicial.
Com efeito, a intempestividade da reclamação graciosa não determina, per se, a extemporaneidade da impugnação judicial, no entanto, só a tempestividade das reclamações graciosas concede ao Recorrido, a possibilidade de discutir a legalidade das autoliquidações cuja revisão pretende, pois a extemporaneidade das reclamações graciosas ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação judicial conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.
E por assim ser, tal determina que se conceda provimento ao recurso da DRFP, e impede a apreciação de qualquer outra questão porquanto coberta, como visto, pelo caso decidido.
O supra expendido, determina, outrossim, que resulte prejudicado o conhecimento do recurso da Impugnante porquanto, como visto, a decretada procedência está coadunada com uma questão a montante, e que obstaculiza a apreciação de qualquer questão da legalidade, in casu, dos pressupostos da dupla tributação, porquanto a jusante.
Destarte, a sentença que assim o não decidiu tem de ser revogada, com todas as legais consequências.
