0976/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – Vem o Digno Magistrado do MP interpor recurso para este Tribunal da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Sintra, no segmento que considerou a oposição deduzida por A…, SA, com os sinais dos autos, o meio processual idóneo para atacar a caducidade do direito à liquidação, formulando as seguintes conclusões: 1- O fundamento de oposição à execução tipificado na al. e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT significa a falta de notificação dentro do prazo de caducidade e não fora dele, valendo, unicamente, para os casos em que a liquidação é feita dentro do prazo mas, sem que seja notificada ao contribuinte, a Administração Fiscal instaure execução para cobrança coerciva do tributo. 2- Se o executado é notificado da liquidação não pode deduzir oposição à execução fiscal ao abrigo do supra citado normativo. 3- Decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, a falta de notificação daquela dentro desse prazo integra-se na própria caducidade, concretizando a ilegalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial e não de oposição à execução. 4- No caso em apreço, porque o oponente foi notificado da liquidação antes de instaurada a execução, há erro na forma de processo, mas a convolação é inviável, por intempestividade da petição. 5- Ao decidir-se em sentido diverso, violou-se o normativo citado na conclusão n.º 1, por erro de interpretação. 6- Assim, deve revogar-se a sentença recorrida, anular-se todo o processado, absolvendo-se a Fazenda Pública da instância. Não foram apresentadas contra-alegações. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostram-se provados os seguintes factos: Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI200507167 e OI200507168 da Direcção de Finanças de Lisboa, a oponente foi alvo de uma acção de inspecção externa com vista à verificação do cumprimento das obrigações fiscais relativamente aos exercícios de 2002 e 2003 (Doc. de fls. 18 – Docs. de fls. 70/71 do PEF apenso). O início da acção de inspecção foi notificado à oponente em 07/09/2006 (Docs. de fls. 70/71 do PEF apenso). Consta do relatório final da inspecção o seguinte: “Relativamente ao exercício de 2003, dada a falta de entrega das declarações. Modelo 22 e anual de informação contabilística, bem como a não exibição dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, depois de devidamente notificado para o efeito, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, razão pela qual se procederá a avaliação indirecta nos termos dos artigos 52.º do CIRC e 87.º , 88.º e 90.º da LGT para cálculo da mesma. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Base tributável declarada para efeitos de IVA em 2003…256.582,23 € Aquisições intracomunitárias nas declarações periódicas de IVA ..226.442,34 € Aquisições intracomunitárias constantes do VIES ………328.725,00 € Existências finais em 2002 ………...……………………261.832,03 € Margem bruta sobre as compras apurada na declaração entregue pelo Sujeito Passivo em 2002 – 16,56 % Anexo J atempadamente entregue com rendimentos pagos da Cat. A … 14.649,28 € Tendo por base os elementos antes referenciados, para cálculo da matéria colectável propomos a utilização do seguinte critério: Cálculo total das vendas: montante das aquisições intracomunitárias constantes do VIES mais a totalidade das existências finais do exercício de 2002 e sobre esse total a aplicação da margem bruta sobre as compras apurada na declaração apresentada pelo SP no exercício anterior. Para os custos: custo das mercadorias vendidas mais rendimentos pagos da Cat. A. Assim, Vendas = (328.725,00 + 261.832,03) x 116,56 % = 688.353,27 € (Vendas presumidas) Custos = 590.557,03 + 14.649,28 = 605.206,31 Lucro tributável proposto ……………………. 83.146,96 € Relativamente ao IVA Base tributável proposta ……………………. 688.353,27 € Base tributável declarada pelo SP …………... 288.771,99 € 404.581,28 € Imposto em falta: 404.581,28 x 19 % = 76.870,44 € A distribuição deste imposto por períodos foi dividida proporcionalmente com base nos valores evidenciados nas declarações periódicas do IVA apresentadas pelo sujeito passivo.” (Doc. de fls. 21/31). Foi proferido despacho final no procedimento inspectivo no dia 05/03/2007, concluindo pela necessidade do recurso às correcções técnicas dos exercícios de 2002 e 2003 em sede de IVA e o recurso a métodos indirectos relativamente ao exercício de 2003, em sede de IRC e IVA, por falta de apresentação de elementos documentais obrigatoriamente necessários (Doc. de fls. 18). No dia 05/03/2007 foi emitido mandado para notificação do relatório de inspecção tributária à oponente (Doc. de fls. 55 do PEF apenso). No dia 05/03/2007, dois funcionários da Administração Tributária deslocaram-se à sede da oponente e não encontraram ninguém no local indicado, pelo que ali afixaram aviso de notificação marcando hora certa para notificação no dia seguinte, pelas 16h00 (Doc. de fls. 58 do PEF apenso). No dia 06/03/2007, os mesmos dois funcionários da Administração Tributária deslocaram-se novamente à sede da oponente e não encontraram presente representantes da oponente ou qualquer outra pessoa, pelo que verificaram a notificação por afixação à porta da sua sede da nota onde constava o objecto da notificação (Docs. de fls. 59/60 do PEF apenso). Foi enviada carta registada com aviso de recepção para notificação do relatório de inspecção tributária a B… , na qualidade de administrador da oponente, recebida no dia 13/03/2007 (Docs. de fls. 62/63 do PEF apenso e petição inicial). No dia 26/04/2007, a Administração Tributária efectuou a liquidação de IRC do ano de 2003 com o n.º 20078310002440 e a compensação n.º 200700000339421, das quais resultou o valor a pagar pela oponente de € 30.092,61 (trinta mil, noventa e dois euros e sessenta e um cêntimos), com data limite de pagamento voluntário em 06/06/2007 (Docs. de fls. 12 e 14/15). A oponente foi notificada da liquidação referida na alínea I. no dia 08/06/2007 (petição inicial). Para cobrança da dívida de IRC supra referida, foi instaurada a execução fiscal n.º 3611200701055755, que corre termos no Serviço de Finanças de Amadora - 3 (Doc. de fls. 11). III – Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Sintra na parte em que decidiu ser a oposição meio processual idóneo para apreciar da caducidade do direito à liquidação. Entende o Exmo. Magistrado do MP recorrente que o fundamento de oposição à execução tipificado na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT significa apenas a falta de notificação dentro do prazo de caducidade, e não fora dele, valendo unicamente para os casos em que a liquidação é feita dentro do prazo mas, sem que seja notificada ao contribuinte, a AF instaure execução para cobrança coerciva do tributo. É que, decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, a falta de notificação daquela dentro desse prazo integra-se na própria caducidade, concretizando a ilegalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal. Ora, no caso em apreço, porque a oponente foi notificada da liquidação antes de instaurada a execução, haveria, assim, segundo o recorrente, erro na forma de processo. Vejamos. A questão de se saber se a caducidade do direito de liquidação, decorrente da notificação não ter sido efectuada dentro do prazo de caducidade configura vício que afecta a validade dessa liquidação e daí seja fundamento de impugnação judicial ou, ao invés, fundamento de oposição à execução fiscal não é pacífica, havendo quem sustente que a petição inicial de oposição à execução fiscal em que a causa de pedir seja a caducidade da liquidação da dívida exequenda deva seguir, não a forma de oposição à execução fiscal mas a forma de processo de impugnação judicial, porquanto se a liquidação não tiver sido notificada para além do prazo de caducidade, por sobre ser ineficaz, é essa ineficácia consumida pela ilegalidade de carecer de fundamento legal a liquidação notificada depois desse prazo de caducidade, sendo o meio próprio para discutir a ilegalidade da liquidação, designadamente, por caducidade do direito de liquidar, o processo de impugnação judicial (v. o acórdão de 20/5/2009 deste STA, proferido no recurso n.º 979/08) e, por outro lado, quem defenda também que, quer se entenda que a apreciação da intempestividade da notificação da liquidação contenda com a eficácia do acto notificado quer se entenda que constitui juízo sobre a sua legalidade, essa intempestividade é fundamento de oposição à execução fiscal, independentemente de, se for considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, poder também ser invocada em impugnação judicial (v. acórdão deste STA de 19/12/2007, no recurso n.º 844/07). Neste caso, na sentença recorrida o Mmo. Juiz a quo considerou que a questão a decidir se cingia a saber se, à data da notificação à oponente da liquidação de IRC do ano de 2003, já se completara o prazo de caducidade da liquidação, tendo concluído que àquela data não tinha ainda decorrido o respectivo prazo de caducidade, pelo que julgou a oposição improcedente, uma vez que não se verificava o fundamento de oposição à execução fiscal enquadrado na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT , ainda que a sentença recorrida não deixe de considerar também que nos presentes autos de oposição à execução fiscal se pede seja declarada a caducidade da obrigação tributária exequenda. Assim sendo, em rigor o que foi discutido e apreciado nos presentes autos foi se a falta de notificação da liquidação do tributo ocorreu ou não no prazo de caducidade, isto é, a situação elegida para fundamento da oposição à execução fiscal, tal como o Mmo. Juiz a quo configurou a situação explanada pela oponente, e que não foi objecto de qualquer contestação por parte desta, foi a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade e não, propriamente, a caducidade do direito à liquidação. Sendo que tal facto assim enunciado constitui, sem dúvida, fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT . O que, desde logo, faz improceder o alegado erro na forma de processo que vem invocado. Mas, ainda assim, será que esse fundamento apenas vale, como pretende o recorrente, para os casos em que a liquidação seja feita dentro do prazo, como sucedeu, mas sem que seja notificada ao contribuinte a AF instaure execução para cobrança coerciva do tributo? Como se disse já no acórdão deste STA de 19/12/2007, no recurso n.º 844/07, «… o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204.º um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT , que é a « falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade ». Esta fórmula é ambígua, pois tanto pode ser interpretada como reportando-se a situações em que, antes da execução, ocorreu uma notificação, mas ela foi efectuada fora do prazo de caducidade do direito de liquidação; como a situações em que não ocorreu qualquer notificação e a execução foi instaurada dentro desse prazo de caducidade; como a todas as situações em não ocorreu uma notificação da liquidação no prazo de caducidade, por isso, tanto aquelas em que a execução foi instaurada antes do termo do prazo de caducidade, como aquelas em que a execução foi instaurada depois deste termo. A introdução do fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , a par da manutenção de todos os fundamentos de oposição previstos anteriormente no art. 286.º, corresponde, forçosamente, a uma intenção legislativa de aumentar os fundamentos de oposição, pois, como é óbvio, se se pretendesse que fossem os mesmos admitidos no CPT, reproduzir-se-iam os aí admitidos em vez de aditar um novo fundamento . Assim, constatando-se que o CPPT mantém, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º , o fundamento de oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT , que abrangia todas as situações em que a execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação, conclui-se com segurança que a alínea e), ao aumentar os fundamentos, não se reporta a situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda, que se enquadram na referida alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, da mesma forma que antes se enquadravam na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º. Por isso, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação , o sentido da expressão « falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade » é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade . Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada. Na verdade, à face do novo regime, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado. Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada. Este regime é, globalmente, mais coerente do que o sustentado pela referida jurisprudência na vigência do CPT, pois a notificação de qualquer acto é um acto autónomo e posterior ao acto notificado e, por isso, é duvidosa a razoabilidade do entendimento que se na vigência do CPT se adoptava, no sentido de a falta ou vício da notificação afectar a validade do acto de liquidação, acto este que já estava praticado e permanecia como estava independentemente da notificação. De qualquer forma, mesmo que se entenda, na esteira da jurisprudência anterior, que a intempestividade da notificação é vício do acto de liquidação e contende com a sua legalidade, o que resulta da alínea e) é que essa ilegalidade, como sucede com outras, pode ser apreciada no processo de execução fiscal. [Apesar de, em princípio, a execução fiscal não se destinar a apreciar a legalidade da dívida exequenda, esta apreciação pode fazer-se em vários casos, enquadráveis nas alíneas a), g) e h)]. Para além disso, a interpretação que mais linearmente decorre do texto da alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT é, na falta de qualquer elemento textual que suporte uma interpretação restritiva, a de que a oposição pode sempre ter por fundamento « a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade » e não apenas quando a execução foi instaurada antes de este prazo se completar, como pretende o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público recorrente. Por isso, num domínio de processos contenciosos em que é dada abertura ampla à possibilidade de intervenção autónoma dos particulares sem representação através de advogado (apenas é obrigatória a constituição de advogado, na 1.ª instância, quando o valor da causa exceda o décuplo da alçada dos tribunais tributários (art. 6.º, n.º 1, deste Código), é de presumir que um legislador que sabe exprimir o seu pensamento em termos adequados ( art. 9.º , n.º 3, do CC ), ao elaborar uma norma que se reporta à intervenção primária dos particulares no processo, não deixaria de expressar mais claramente o seu pensamento se entendesse que a norma deveria ter a interpretação fortemente restritiva que consubstanciaria na sua aplicação apenas a casos em que a execução fosse instaurada ainda dentro do prazo de caducidade e sem prévia notificação. Conclui-se assim que, quer se entenda que a apreciação da intempestividade da notificação da liquidação contende com a eficácia do acto notificado quer se entenda que constitui juízo sobre a sua legalidade, essa intempestividade é fundamento de oposição à execução fiscal, independentemente de, se for considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, poder também ser invocada em impugnação judicial. É, aliás, o que sucede com as outras situações em que pode ser apreciada a legalidade do acto de liquidação em oposição à execução fiscal, designadamente as enquadráveis nas alíneas a) e g) do n.º 1 do art. 204.º, que tanto podem ser invocadas em impugnação judicial como em oposição à execução fiscal [nas situações referidas na alínea h) por definição, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda apenas pode ser apreciada na oposição à execução fiscal]». Daí que a sentença recorrida que julgou improcedente a oposição deduzida, por não se verificar o fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade – não nos mereça censura. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção e Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso. Sem custas, por delas estar o Ministério Público isento (art. 2.º do CCJ). Lisboa, 18 de Novembro de 2009. António Calhau (relator) - Miranda de Pacheco – Lúcio Barbosa.