00415/10.6BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o valor da realização, for reinvestido na aquisição de outro imóvel no prazo de 24 meses contados da data da realização com o mesmo destino. II. Tendo resultado provado que o sujeito passivo, aqui Recorrente, não afetou o imóvel adquirido em que reinvestiu as mais valias, à sua habitação própria permanente ou do seu agregado familiar, os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no art.º 10º , n.º. 1 , al. a) e 5 do CIRS, na redação da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, por ausência de um dos pressupostos a que alude o referido nº 5.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO O Recorrente, N…, melhor identificado nos autos, recorre da sentença proferida em 28.11.2011, que julgou improcedente a impugnação judicial, da liquidação de IRS, referente ao exercício de 2004, no montante total de € 24 684,77. O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) I - O presente recurso é interposto da Sentença proferida nos autos que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrente, tendo por conseguinte mantido a liquidação impugnada. II - Afigura-se ao Recorrente que a referida Sentença proferida nos presentes autos, não poderá manter-se , porquanto salvo devido respeito que nos merece opinião contrária, a Sentença proferida resulta do erro na subsunção dos factos considerados provados com as normas aplicáveis, designadamente com a errada aplicação do artigo 10.°, n.° 5 do Código do IRS. III - Da literalidade da referida norma, temos que no “nosso ordenamento jurídico, pretendeu o legislador excluir de tributação de IRS o produto da realização da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto fosse utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo”, conforme assim se considerou no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 02.03.2010. IV - Crê o Recorrente que se encontram previstos os requisitos necessários para a exclusão de tributação de mais-valias, conforme aliás decorre dos factos dados como provados na douta sentença recorrida, pontos 14.º e 15.º, onde se pode ler que: “o ora Recorrente vendeu no ano de 2004 um prédio de que era co-proprietário com a sua ex- mulher, tendo no ano de 2006 reinvestido o produto da sua venda na aquisição de um prédio urbano destinado à habitação própria e permanente”. V - Resulta do artigo 10.º n.° 5 do Código de IRS que, para que haja exclusão de tributação, é necessário que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos: que o ganho obtido provenha da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo e/ou do seu agregado familiar; o produto daquela venda seja utilizado para aquisição da propriedade de outro imóvel destinado também a habitação própria e permanente do sujeito passivo e/ou do seu agregado familiar; o produto obtido com a venda da habitação própria e permanente deverá ser utilizado na aquisição da nova habitação no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção, bastando para o efeito “que o contribuinte apresente prova idónea que irremediavelmente confirme que o produto obtido com a venda da habitação própria e permanente seja efectivamente utilizado para a aquisição da nova habitação própria e permanente”, conforme assim decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, em 16. 10.2007, recurso n.° 1597/07”. VI - Verifica-se que todos os requisitos para exclusão de tributação se encontram preenchidos, porquanto o Recorrente em Fevereiro de 2004 alienou a sua habitação própria e permanente, sita na freguesia de Foz do Douro e que em 2006 reinvestiu o produto da referida venda na aquisição de um prédio urbano destinado igualmente à sua habitação própria e permanente, sito em Castelo de Baixo, no prazo de 24 meses. VII - O imóvel sito no Lugar de Eirinhas, Castelo de Paiva, foi adquirido em 27.01.2006, através de escritura pública na qual o Recorrente expressamente declarou que o referido imóvel se destinava à sua habitação. VIII - O contrato de compra celebrado com escritura pública “consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária”, conforme considera o Tribunal Central Administrativo do Sul, no Acórdão datado de 02.03.2010, com o n.° 03734/10, pelo que tal contrato e mormente os seus efeitos serão oponíveis a terceiros, incluindo-se a Administração Fiscal. IX - Não obstante o referido, considerou o Meritíssimo Juiz “a quo” não se encontrarem previstos os requisitos necessários para a exclusão de tributação, tendo decidido, por conseguinte, determinar a improcedência da impugnação judicial apresentada pelo aqui Recorrente, porquanto é entendimento do Tribunal “a quo” que o Recorrente nunca declarou à administração fiscal a alteração do seu anterior domicílio fiscal da Quinta… para nova morada da Casa…. X - Tal imposição de alteração de domicílio não decorre do artigo 10.º n.° 5 do Código do IRS. XI - Crê o Recorrente que a Sentença proferida padece de um erro quanto à aplicação do artigo 10.° do Código do IRS, porquanto face a tudo quanto se encontra sobredito, verifica-se que todos os requisitos exigidos para a exclusão da tributação se encontram integralmente preenchidos. XII - A Sentença preferida assenta no facto de não ter o Recorrente actualizado o seu domicílio fiscal, quando é certo que decorre da referida Sentença que os pressupostos exigidos no artigo 10.°, n.° 5 do Código do IRS, se encontram preenchidos - veja-se que nos pontos 14.º e 15.º dos factos dados como provados, é dado como assente que o Recorrente vendeu no ano de 2004 um prédio de que era co-proprietário, tendo posteriormente no ano de 2006 reinvestido o valor concretizado na aquisição de um imóvel destinado a habitação própria e permanente. XIII - É o próprio tribunal “a quo” que considera que o valor resultante da venda do imóvel sito na Foz do Douro, e que à data configurava a habitação própria e permanente do Recorrente, foi reinvestido, por este último, noutro imóvel para habitação própria e permanente. XIV - Se os factos supra expostos são dado como provados, é incompreensível a decisão tomada, pelo tribunal “a quo” com base na falta de actualização de domicilio, por parte do Recorrente. XV - Não se pode inferir que, pelo simples facto de não ter o Recorrente actualizado o seu domicílio fiscal, tal signifique que a sua habitação própria e permanente não corresponde ao imóvel adquirido. XVI - Andou mal o Tribunal “a quo” ao decidir da forma que o fez, tendo feito uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 10.°, n.º 5 do Código do IRS. Termos em que o presente recurso de apelação deve merecer provimento, não se devendo manter a Sentença recorrida, em conformidade com as presentes Alegações. Assim, será feita, como sempre, inteira Justiça.(…)” Não houve contra-alegações. O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, a qual é delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento por errada subsunção dos factos ao direito, nomeadamente, por errada aplicação do art. 10.º n.º5 do CIRS . JULGAMENTO DE FACTO 3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) 1.º - Em Março de 1998 o ora Impugnante adquiriu 50% de um imóvel (prédio urbano inscrito sob o artigo n.° 2… da freguesia de Foz do Douro, Concelho do Porto, por 59.855,75 euros. 2.° - Em 11 Fevereiro de 2004, alienou o referido imóvel por 274.338,90 euros, 3.º - Em 24 de Outubro de 2005, entregou a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano fiscal de 2004, inscrevendo no campo 401 do anexo G os valores de realização e de aquisição referidos. 4.° - Essa declaração originou a liquidação n.° 5134436670, de 23 de Novembro de 2005 e da qual resultou o valor a pagar no moinante de 36.706,63 euros. 5.º - Em 06 de Fevereiro de 2006, apresentou declaração de substituição, acrescentando no anexo G os montantes de 54.980,48 euros e 130.000,00 euros, respectivamente nos campos 503 (valor em dívida do empréstimo) e 504 (valor a reinvestir) do quadro 5. 6.º - Essa liquidação deu origem à liquidação n.° 5532270414, de 10 de Julho de 2006 e da qual resultou o valor a pagar no montante de 12.490,56 euros. 7.º - Essa declaração foi sujeita a reliquidação por suspensão de benefícios, tendo dado origem à liquidação n° 5533192767, de 22 de Julho de 2006 e da qual resultou o valor a pagar no montante de 12.647,69 euros. 8.º - Em 14 de Novembro de 2008, foi efectuada a reliquidação desta última declaração, por não reinvestimento, que deu origem liquidação n.° 5334672511 e da qual resultou o valor a pagar no montante de 36.863,76 euros. 9.º - Com os devidos acertos, estorno e juros compensatórios, foi emitida a nota de cobrança n.° 20081491014, com o valor a pagar de 24.684,77 euros. 10.º - Em 10 de Março de 2009 o ora Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, alegando em sede de direito de audição, que o valor de realização foi reinvestido na compra de outro imóvel. 11.° - A qual foi parcialmente deferida por despacho do Director de Finanças de Aveiro, por delegação, datada de 11 de Setembro de 2009 (foi deferida quanto ao montante de 598,56 euros a inscrever no campo 701 do anexo H e indeferida quanto ao reinvestimento por o imóvel adquirido não ter sido afecto a habitação própria e permanente do sujeito passivo). 12.° - Não se conformando com o deferimento parcial (notificado em 17 de Setembro de 2009) o ora Impugnante interpôs em 13 de Outubro de 2009 Recurso Hierárquico. 13.º - Por despacho de 12.01.2010 foi julgado totalmente improcedente o Recurso Hierárquico. 14.º - O ora Impugnante vendeu no ano de 2004 um prédio de que era co-proprietário com a sua ex-mulher - cfr. prova testemunhal. 15.° - No ano de 2006 reinvestiu na aquisição de um prédio urbano destinado a habitação própria e permanente - cfr. prova testemunhal e escritura pública de 27 de Janeiro de 2006 - cfr. doc. 1 junto aos autos pelo Impugnante. 16.º - A habitação que adquiriu era contígua aquela em que tinha a sua residência fiscal e pertencia à data dos factos a seus pais - cfr. prova testemunhal. II - Factos não provados com relevância para a decisão da causa: Não se provaram outros factos corri interesse para a decisão da causa. (…)” 3.2 . 3.2. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do CPC , na redação aplicável, ex vi artigo 2º , alínea e) e 281º do CPPT , importa eliminar o ponto n.º 15 por ser conclusivo e aditar ao probatório os ponto 17 a 19 por igualmente se encontrarem provada autos: 17. Em 27.01.2006, por escritura pública de compra e venda o Recorrente adquiriu prédio urbano, destinado a habitação, composto de casa de habitação de dois pavimentos, dependência e logradouro, denominado “Casa…”, sito no lugar de Eirinhas, Fornos, no concelho de Castelo de Paiva (cfr. 21 a 23 dos autos); Em 12.08.2009, foi efetuada a 1.ª avaliação do imóvel e nas observações relativamente aos “Elementos de Qualidade de Conforto” consta: Estado deficiente de conservação, Estrutura interior entre de pisos em mau estado de conservação; Cobertura a necessitar de restauro completo; Paredes em tabiques bastante deterioradas; Caixilharia existente em mau estado de conservação; Instalações em mau estado de funcionamento e nas condições de salubridade e higiene deficiente (cfr. 27 a 29 do PA apenso aos autos). O Impugnante em 12.08.2009, tinha domicílio fiscal na Quinta…, em Fornos, Concelho de Castelo de Paiva. (cfr. 62 e 63 dos autos). JULGAMENTO DE DIREITO A questão fundamental consiste, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não considerar verificados os pressupostos para, a exclusão de tributação de mais-valias sendo que o Recorrente, no ano de 2006 reinvestiu o produto da venda na aquisição de um prédio urbano destinado à habitação. A resposta à questão prende-se com a interpretação do artigo 10.º nº 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei 109-B/2001 de 27.12, sendo necessário examinar esta questão à luz da lei vigente à data a que se reportam os rendimentos objeto de tributação. O art.º 10.º do CIRS, na redação da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12 determinava que: " 1. Constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de: "a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. (...). "5. - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização , o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel , de terreno para a construção de imóvel, ou na construção , ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino , e desde que esteja situado em Território português ; (…) (destacado nosso). São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o valor da realização, for reinvestido na aquisição de outro imóvel no prazo de 24 meses contados da data da realização com o mesmo destino. Esta questão foi várias vezes apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo-se formado jurisprudência consolidada. No acórdão do STA no processo n.º 0158/13 de 25.03., disponível em www.dgsi.pt , refere que : “ (…) Constata-se assim que a referida redacção do art. 10./5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia. O legislador usou uma técnica de rool over que torna não tributáveis essas mais valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habituação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. Ou seja o imóvel de "partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e a mais valia realizada no imóvel de "partida" será tributável (Cf., neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414.) . Cfr ainda acórdão 0892/08 de 11.02.2009 e TCAS n.º 07529/14 de 15.05.2014 e 07073/13 de 12.12.2013. In casu o Recorrente, vendeu no ano de 2004 um prédio de que era co-proprietário com a sua ex-mulher afeto a habitação própria e permanente e por escritura pública em 27.01.2006, comprou no Lugar de Eirinhas, Castelo de Paiva, um imóvel tendo o Recorrente declarado expressamente que o referido imóvel se destinava “ a habitação”. Resulta da matéria assente que em 12.08.2009, foi efetuada a 1.ª avaliação do imóvel e nas observações relativamente aos “Elementos de Qualidade de Conforto” consta: Estado deficiente de conservação, Estrutura interior entre de pisos em mau estado de conservação; Cobertura a necessitar de restauro completo; Paredes em tabiques bastante deterioradas; Caixilharia existente em mau estado de conservação; Instalações em mau estado de funcionamento e nas condições de salubridade e higiene deficiente. Tal facto é indiciador que o Recorrente não tinha habitação própria permanente no imóvel. Acresce que em 12.08.2009, o Recorrente tinha domicílio fiscal na Quinta…, Fornos, Castelo de Paiva, facto que ainda se verificava à data da propositura da presente impugnação judicial, com consta da procuração dos presentes autos. O art.º 10.º, n.º. 5, do CIRS consagra a exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, favorecendo a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente do sujeito passivo ou do respetivo agregado familiar sempre que, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional, dentro de determinados prazos e condições. Tendo resultado provado que o sujeito passivo, aqui Recorrente, não afetou o imóvel adquirido em que reinvestiu as mais valias, à sua habitação própria permanente ou do seu agregado familiar, os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no artº 10º , ns. 1 , al. a) e 5 do CIRS, na redação da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, por ausência de um dos pressupostos a que alude o referido nº 5. E como refere o sobredito acórdão, o imóvel “ de partida ” e o “ de chegada ” têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável. O Recorrente alega que a sentença Recorrida teve por entendimento que o Recorrente nunca declarou à Administração Fiscal a alteração do seu anterior domicílio fiscal da Quinta… para a nova morada “Casa…” e que tal requisito não está previsto no art.º 10.º n.º 5 do CIRS. Com efeito, do art.º 10.º n.º 5 do CIRS não resulta a obrigatoriedade de alteração do domicílio fiscal, no entanto exige que o imóvel seja afeto “a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou agregado familiar.” Com efeito o Recorrente hipoteticamente, poderia ter domicílio fiscal numa morada e habitação própria e permanente noutra. Mas para beneficiar da exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis teria de alegar e provar que tinha habitação própria e permanente no imóvel . O ónus da prova, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT é da responsabilidade do Recorrente, pois, é constitutivo do direito que pretende beneficiar e não o tendo provado terá de ser valorada contra si. Referira-se ainda, que não pode vingar o argumento que a nova residência era vizinha e contígua da residência fiscal que pertencia aos seus pais e muito menos que não possuía disponibilidade financeira para restaurar o prédio pois tais factos, não suscetíveis de afastar tributação em causa. Concluindo-se assim, de acordo com a factualidade provada não se encontram, manifestamente, reunidos os requisitos cumulativos, para acionar a exclusão de incidência tributária prevista no art.º. 10.º, nº. 5, al. a), do CIRS, não incorrendo a sentença recorrido no erro de julgamento. Por tudo o que deixámos relatado, deve julgar-se improcedente o presente recurso E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário: I. São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o valor da realização, for reinvestido na aquisição de outro imóvel no prazo de 24 meses contados da data da realização com o mesmo destino. II. Tendo resultado provado que o sujeito passivo, aqui Recorrente, não afetou o imóvel adquirido em que reinvestiu as mais valias, à sua habitação própria permanente ou do seu agregado familiar, os ganhos assim obtidos não podem deixar de estar sujeitos a tributação nos termos do disposto no art.º 10º , n.º. 1 , al. a) e 5 do CIRS, na redação da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, por ausência de um dos pressupostos a que alude o referido nº 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. Porto, 25 de fevereiro de 2016 Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Ass. Mário Rebelo Ass. Crista Travassos Bento