0325/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A… , impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria a liquidação de IRC n.º …, relativa ao exercício de 2001, com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável. Aquele Tribunal julgou improcedente a impugnação. Inconformada, a Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, vindo apresentar alegações com as seguintes conclusões: 1.º 2.º 3.º 4.º 5.º 6.º 7.º 8º 9.º 10.º 11º 12.º 13.º Nos termos do artigo 11º da LGT , devem ser observadas as regras e princípios gerais da interpretação e aplicação das leis. Por outro lado, o nº l do artigo 5º da mesma LGT estipula que a Tributação fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado com a extensão conceptual contida na mesma norma. Também nos termos do nº l do artigo 9º do C.C. é dito que a interpretação não deve cingir-se à letra da Lei, mas reconstruir a partir dos textos, o pensamento legislativo... acrescentando, que “nos termos do nº 3 do mesmo artigo se deverá presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas”. Por outro lado, também é imperioso considerar relevante que na determinação da responsabilidade inerente ao caso ora sub Júdice, não pode deixar de estar presente a ponderação da existência ou não dolo ou ainda a negligência para que a responsabilidade da recorrente possa ser actual e actuante, isto como dispõe o artigo 253º do C.C. Dado ainda o conteúdo "obrigacional" da obrigação fiscal, a responsabilidade pelo incumprimento terá que ser informado por dolo ou mera culpa, como se dispõe no artigo 483º do C.C. Em síntese e remetendo-nos para as anteriores alegações fica a percepção clara de que dos factos integrantes da matéria em juízo, não resultaram, objectivamente, prejuízos para o Estado. Por outro lado, factos houve que materializam uns pagamentos a destempo das quantias devidas, o que correu, como demonstrado, pela décalage entre o cumprimento da obrigação fiscal e o percepção das quantias tributáveis que se repercutiram não no período fiscal adequado, mas no seguinte, sem que contudo, tal facto, como demonstrado, se traduzir numa intenção dolosa de incumprimento ou cumprimento defeituoso intencional. Factos há que, de per si, não ficam cabalmente demonstrado pela recorrente, mas que na sua integração sistemática, não podem senão ser dados como cumpridos, até porque nada trouxe a Administração aos autos que concretize uma situação material de incumprimento, a não ser em situações de natureza formal que o tempo e as circunstâncias ajudam a compreender totalmente. Nesta circunstância não se conformou a decisão recorrida com os melhores princípios da interpretação e aplicação das Leis e tudo em contraposição do disposto no artigo 9º do C.C. Deveria ter ponderado que nos termos da lei geral tributária, particularmente o seu artigo 11.º da LGT . Sendo de sublinhar que não foi também integrado correctamente o artigo 5º da L.G.T.. Também, em violação do princípio da responsabilidade pelo incumprimento das obrigações, deve ser ponderado porque está subjacente o pressuposto da responsabilidade pelo incumprimento das obrigações que é a existência de dolo ou mera culpa. Sendo de sublinhar que nesse pressuposto também assentou a defesa da recorrente, o que também não foi acolhido pelo Tribunal "a quo", em violação da lei, como acima referido e também e nomeadamente do artigo 483º do C.C. Termos em que se conclui pedindo a absolvição da recorrente e Assim Vossas Excelências farão a melhor JUSTIÇA Não foram apresentadas contra-alegações. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: 1.Salvo havendo ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser sindicado pelo STA, na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição limitados à matéria de direito (art.12º nº5 e 26º al. b) ETAF vigente; arts. 722.º n.º 2 e 729º nº2 CPC; art. 280º nº 1 CPPT) 2. Esta exclusão de sindicância abrange os juízos conclusivos sobre matéria de facto extraídos a partir dos factos julgados provados/não provados. Nas conclusões das alegações o recorrente deve enunciar, sob a forma de proposições sintéticas, os fundamentos do pedido de alteração ou anulação da decisão recorrida (art. 690º nº 1 CPC/art. 2º al. e) CPPT) No caso sub judicio as conclusões das alegações: exprimem meras considerações retóricas, que se alheiam da crítica profícua a eventual erro de julgamento praticado pelo tribunal na determinação e aplicação das normas que constituem o fundamento jurídico da decisão impugnada. (art. 690º nº 2 als. b) e c) CPC) aludem vagamente à inexistência de culpa no comportamento do sujeito passivo cuja apreciação, sendo relevante no domínio penal ou contra-ordenacional, é irrelevante para a formulação do juízo sobre a verificação dos pressupostos determinantes da consideração das importâncias controvertidas como custos fiscais (art. 23º corpo CIRC) (6ª conclusão) CONCLUSÃO: O recurso não merece provimento. A decisão impugnada constante da sentença deve ser confirmada. As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A impugnante dedica-se à actividade de “Indústria e comercialização de curtumes, couros, peles para fins industriais”, com o CAE 051190, e o NIF … e encontra-se registada para efeitos de IRC e IVA no Serviço de Finanças de Alcanena — cfr. fls. 26 e 35 do P.A. junto aos autos. Na sequência das ordens de serviço n. 01200500563 de 31/01/2005, substanciada no parecer do coordenador do SAIT de 27/10/2003 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém procederam a uma acção inspectiva à escrita de impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC e IVA, com incidência nos exercícios de 2001 e 2002, com o código PNAIT 221, 4. — cfr. fls. 7 do respectivo relatório, junto aos autos e não contestado. A acção inspectiva supra decorreu e entre 01/06/2005 e 21/09/2005 — cfr. fls. 7 do respectivo relatório, não contestado. No âmbito da acção inspectiva referida os serviços de Inspecção Tributária, verificaram que na contabilidade da impugnante não aceitaram como custo do exercício de 2001, entre outros, as seguintes importâncias: € 4.835,16 por não cumprimento do principio da especialidades dos exercícios. € 30.427,56 relativamente à diferença entre o valor da factura n.º 30 (€ 194.943,90) emitida pela “B… .” e o valor da factura n.º 1/3 (€ 164.516,34) emitida pela impugnante à “C…”; € 17.462,26 contabilizado como importação. € 170.085,09 de indemnização à “D….”; € 4.692,05 referente a provisões para créditos de cobrança duvidosa: € 22.426,59 respeitante a juros de mora; € 19.951,92 pagamentos efectuados a entidades não residentes, sujeitas a um regime claramente mais favorável; € 18.680,00 pagamentos efectuados a entidades não residentes; € 6.623,33 relativos a tributação autónoma. Tudo conforme consta no respectivo relatório da inspecção tributária — fls. 31 e 38 a 58 5. De acordo com o Relatório de Fiscalização, tais custos não foram aceites pelos fundamentos que seguidamente se transcrevem parcialmente: a) «No exercício de 2001, foram contabilizados como custo do exercício o montante relativos a custos do exercício de 2000.» Estes custos respeitam a despesas com comunicações e seguros (conf. 1.º quadro pag. 12 do relatório que aqui se dá por integralmente reproduzido) e somam a importância de € 28.460,99. No mesmo exercício foi ainda contabilizado como custo o montante de € 4.497.10 referente a custos do exercício de 2002 (conf. 2.º quadro pag. 12 do relatório que aqui se dá por integralmente reproduzido). No exercício de 2002, foram contabilizados como custo do exercício o montante relativos a custos do exercício de 2001.», no montante de € 28122,93. «Face ao exposto (...), será de acrescer ao lucro tributável, no campo 224 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Mod. 22 referente a Correcções relativas a exercícios anteriores “a quantia de € 32.958,09 (€ 28.460.99 , € 4.497,10) e a deduzir a importância de € 28.122,93, pelo que o mesmo passará de € 0,00 para €4.835,16.» Tudo cfr. pag. 11 a 13 do respectivo relatório b) «Através da análise da conta “71133- Vendas de Mercadorias - Outros mercados — Peles acabadas”: constatou-se a existência de uma exportação efectuada à C…, no montante de € 164.516,34, cujo documento de suporte é a factura 1/3, DATADA DE 31/01/2001. Atendendo à inexistência de documentos alfandegários comprovativos da citada operação foi a A… inquirida sobre o assunto na pessoa da Sra. Dra E… tendo a mesma em auto de declarações (...) alegado o seguinte: Não existem documentos alfandegários relativos a esta factura dado que a exportação foi efectuada pela sociedade anónima B…. NIPC …, em 12/12/97” … Mais foi dito que: “Por sua vez a B… emitiu a factura n. 30, datada de 22/12/2000 à sociedade F…., tendo esta emitido a factura n. 1/3, em 31/01/2001 à C…”. (...) Verifica-se, deste modo, um empolamento em termos do valor de existências iniciais do exercício de 2001, no montante de € 194.943.90 (...) (...)» Tudo cfr. pág. 16 e 17 do respectivo relatório e fls. 114 a 127 do P.A. junto aos autos. c) «Pela consulta aos documentos de contabilidade referentes ao diário “32 — Importações” verificou-se a existência do documento interno nº 320601 (...). (...) Juntamente com os impressos que serviram de base à contabilização esta aquisição encontravam-se cópias de documentos comprovativos de correspondência efectuada entre a “C…” e a “B…” e nem um único documento referente à A…. (...) A inexistência da factura emitida pelo fornecedor, bem como a inexistência do impresso de Liquidação (l.L.) com o respectivo carimbo do controlo da Estância Aduaneira são condições suficientes da não aceitação como custo fiscal da “importação” contabilizada pela A…, (...). Além disso tem-se ainda como muito relevante para a apreciação desta situação, o facto de se tratar, de acordo com a correspondência travada, de mercadoria vendida pela B… em 1997 e a devolver, por defeito de fabrico, em 1999. Tratar-se-á, se houve entrada de mercadorias no nosso país de uma devolução e não de uma importação como parece se pretendeu ficcionar. (...)‘. Tudo cfr. pág. 18 e 19 do respectivo relatório e fls. 129 a 141 do P.A. junto aos autos. d) «Através da análise efectuada à conta corrente de “D….,” (...) verifica-se que durante o exercício de 2001 foram emitidas as seguintes facturas, cujo montante, com IVA incluído, ascende a € 210.397,03, como segue:» Dá-se aqui por reproduzido o 1.2 quadro de pág. 21 do relatório que identifica as facturas n.ºs 1136/01; 1145/01; 1156/01; 1163/01; 1224/01; 1247/01; 1285/01; 1494/01, respectivas datas (que vão desde 04-01 -2001 a 19-03-2001) e valores. «Nos dias 15-02-2001 e 21-03-2001, foram emitidas pela A…, os avisos de lançamento n.ºs 1659 e 1825 (...) respectivamente, tendo ambos como descrição o seguinte: “INDEMNIZAÇÃO RELATIVA A MERCADORIA ENTREGUE COM FALTA DE QUALIDADE PROVOCANDO ATRASO DE ENTREGAS E DEVOLUÇÃO DE SAPATOS AO CLIENTE’ como se apresenta no quadro seguinte.» Dá-se aqui por reproduzido o 2.2 quadro de pag. 21 do relatório que identifica os avisos de lançamento n.ºs 1659 e 1825, respectivas datas e importâncias. «Importa salientar que na contabilidade não constam quaisquer documentos emitidos pelo cliente “D…,” referentes a estas indemnizações. A sua contabilização foi feita na conta “6957-Indeminizações a Clientes”, tendo como documentos de suporte apenas Avisos de Lançamento (documentos internos) emitidos pela própria A… (...)». Tudo cfr. pág. 20 a 22 do respectivo relatório e fls.143, 145 e 147 do P.A. junto aos autos. e) «no exercício de 2001 foram constituídas provisões para cobrança duvidosa no montante e € 102,781,05 como a seguir se discriminam: (...)». Dá-se aqui por reproduzido o 1.2 quadro de pág. 24 do relatório que identifica os vários clientes e respectivos montantes em débito, entre eles a “G…., no montante de € 3.032,94. Cito: «Relativamente a esta entidade a A… cedeu um rolo de máquina de polir. Em carta datada de 09/08/2000 (...) emitida pela A…r constam, entre outros pontos, o que se segue: “1. O rolo de máquina de polir foi na realidade cedido a V. Exa., a título de empréstimo na condição de nos entregarem um novo rolo ... que lamentavelmente nunca se veio a verificar...2. O rolo é n/propriedade e se está parado ou não é da n/conta e risco para que possamos utilizá-lo assim que for preciso...” (...) A actividade da A…não é a cedência de rolos de máquinas de polir, mas sim “Curtimenta e Acabamento de Peles sem Pelo”, pelo que a transacção comercial que consubstanciou a constituição da provisão cai fora do âmbito da actividade normal do Sujeito Passivo. Deste modo, (...), não poderá ser considerado como custo fiscal o montante de € 3.032,94. » Tudo cf. pág. 24 e 25 do respectivo relatório e fls. 149 a 151 do P.A. junto aos autos. f) «Pela análise dos extractos de conta corrente da conta “68152 — Juros Compensatórios” (...) constatou-se que foram contabilizados nesta conta documentos cujo somatório ascende ao montante de € 8.660,88. Na conta “68151 — Juros de Mora” foi considerado como custo contabilístico e fiscal a quantia de € 13.917,88, conforme se verifica pela análise do respectivo extracto de conta corrente. (...)» Tudo cfr. pag. 26 do respectivo relatório e fls. 158 a 160 do P.A. junto aos autos. g) «Pela consulta aos documentos de contabilidade verificou-se a existência da factura n. 10056 datada de 03/03/2001 emitida por uma entidade denominada “H…” com sede … , (...), cuja descrição é a seguinte: “TO PROFISSIONAL FEES IN RELATION TO THE PROVISION BUSINESS ADVISORY AND CONSULTING SERVICES”. (...) Os serviços elencados no documento supra-mencionado parecem não ter “reflexo” na própria actividade da empresa. A título meramente exemplificativo temos como um serviço prestado a “I…”. Ora, analisada a venda de mercadorias, em termos percentuais, verifica-se que 97.7% se destina ao mercado nacional. (...) Assim estes custos não se revelam indispensáveis à manutenção da actividade da empresa (...). (...) Assim sendo propõem-se o acréscimo à matéria colectável no valor de 19951,92 €. (...) (...) será de considerar com tributação autónoma o montante de € 6.983,17 (19.951,9235/). Tudo cfr. pág. 27 a 29 do respectivo relatório e fls. 162 a 163 do P.A. junto aos autos. h) «Pela consulta aos documentos de contabilidade verificou-se igualmente a existência da factura n. PMC-158/01 datada de 20/12/2001 no montante de € 18.680,00 emitida pela “J…” com sede em …, cuja designação é: “TO PROFISSIONAL FEES IN RELATION TO THE PROVISION BUSINESS ADVISORY AND CONSULTING SER VICES” (precisamente o mesmo da factura mencionada no ponto 1.1.6 do presente capitulo III) (...). (...) Através da consulta aos elementos disponibilizados pela A… e após a análise dos mesmos não se conseguiu vislumbrar qualquer “mais valia” originada pelos serviços supostamente efectuados por aquela entidade. (...) Pela consulta à base de dados MGIT, nomeadamente ao cadastro do … — Sistema de informação e trocas comunitárias, constatou-se que a mesma tem sede em …, …(...). (....) Neste contexto, e face ao anteriormente exposto, entende-se que a factura nº, PMC158-01 (...), contabilizada como custo, não se encontra devidamente justificada quanto à sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora, pelo que (...) não será aceite como custo fiscal. Tudo cfr. pág. 29 a 31 do respectivo relatório e fls. 165 e 169 do P.A. junto aos autos. Foram fornecidas peles, pela impugnante, à “D….,” com manifesta falta de qualidade, conforme resulta da prova testemunhal produzida. O relatório da Inspecção Tributária foi sancionado por despacho do Director de Finanças de Santarém, por delegação em 29.11.2005 - cfr. fls. 26 do P.A. junto aos autos. A impugnante tomou conhecimento do teor do relatório da inspecção referida em 2. na pessoa do seu empregado de escritório L... conforme que este se recusou a assinar conforme consta de fls. 25. do P.A junto aos autos - doc. não contestado. As irregularidades verificadas na contabilidade da aqui impugnante foram corrigidas o que deu lugar ao acréscimo de lucro tributável de Esc: € 287.375,96 e deram lugar a liquidação adicional em sede de IRC do ano de 2001 no montante de € 125.844,38 - cfr. fls. 19 dos autos. A nota de liquidação supra referida tem data limite de compensação em 15/12/2005. A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Alcanena em 09/04/2006. 3 – Foi efectuada uma liquidação de IRC e juros compensatórios com base num juízo da administração tributária sobre a existência de prova indiciária de que custos que foram fiscalmente deduzidos, não o podiam ser, por não terem subjacentes operações reais, nuns casos, e por não terem fundamento legal, noutros. Na sentença recorrida apreciaram-se as várias situações em que foram efectuadas correcções pela administração tributária, concluindo-se à face das regras do ónus de prova, que nuns casos em que o ónus da prova cabia à Impugnante, não foi demonstrada a incorrecção da actuação da administração tributária e, noutro caso, em que o ónus da prova cabia à administração tributária, esta não demonstrou os pressupostos da sua actuação. No presente recurso jurisdicional, a Impugnante não ataca nenhum dos juízos probatórios efectuados na sentença recorrida, nem refere ser errada a aplicação das regras do ónus da prova que foram aí adoptadas. Pelo contrário, a Impugnante começa as suas alegações afirmando que « é justo salientar que a Sr.ª Juíza do Tribunal “a quo” foi criteriosa e sábia na apreciação que faz da matéria que lhe foi submetida ». Nas alegações do presente recurso jurisdicional e respectivas conclusões, que delimitam o objecto do recurso ( art. 684.º , n.º 3, do CPC ), a Impugnante, defende, em suma, que na determinação da responsabilidade ao caso sub judice não pode deixar de estar presente a ponderação da existência de dolo ou ainda negligência como dispõe o art. 253.º do CC e a responsabilidade pelo incumprimento terá de ser informada por dolo ou culpa (conclusões 4.ª, 5.ª, 12.ª e 13.ª); que dos factos não resultou, objectivamente, prejuízo para o Estado (conclusão 6.ª); que houve pagamentos a destempo de quantias devidas por existir distância temporal entre o momento do cumprimento da obrigação fiscal e a percepção das quantias tributáveis, sem intenção dolosa de incumprimento ou cumprimento defeituoso (conclusão 7.ª) que a Administração tributária não demonstrou uma situação material de incumprimento a não ser em situações de natureza formal que o tempo e as circunstâncias ajudam a compreender conclusão 8.ª); que a sentença não observou os melhores princípios de interpretação e aplicação da lei (conclusões 1.ª, 2.ª, 3.ª, 12.ª e 13.º). A impugnante termina pedindo a sua absolvição. 4 – A Impugnante aceita explicitamente a apreciação da matéria de facto efectuada na sentença recorrida, pelo que tem de dar-se como assente que os custos que aí se julgaram indevidamente abatidos à matéria colectável de IRC foram, de facto, indevidamente abatidos. Sendo assim, tais custos que na sentença recorrida se entendeu terem sido indevidamente abatidos pela Impugnante deviam ser objecto das correcções que a Administração tributária efectuou. A existência de dolo ou negligência da Impugnante ao ter deduzido tais custos é irrelevante, para efeito de liquidação de IRC, uma vez que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não depende de um juízo de censura sobre a conduta dos contribuintes: se se verificam os pressupostos de incidência objectiva e subjectiva da tributação em relação a determinado contribuinte, surge uma obrigação de imposto. 5 – No entanto, a existência de dolo ou culpa apenas poderá relevar em sede de liquidação de juros compensatórios. Na verdade, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte. ( ( ) Neste sentido, entre os mais recentes, podem ver-se os seguintes acórdãos: de 8-7-92, proferido no recurso n.º 12147, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-6-95, página 2070; de 28-6-95, proferido no recurso n.º 19014, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14-8-97, página 1911; de 20-3-96, proferido no recurso n.º 20042, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-3-98, página 1067; de 2-10-96, proferido no recurso n.º 20605; de 18-2-98, proferido no recurso n.º 22325. ) Por outro lado, tem entendido também o Supremo que, quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo. Isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser « algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo ». Por isso, no plano da prática, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa « é no fundo perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída ». ( ( ) Neste sentido, relativamente ao direito criminal, FIGUEIREDO DIAS, Pressupostos da Punição , em Jornadas de Direito Criminal , página 69, e, relativamente a várias situações em que é exigida a culpa, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-98, proferido no recurso n.º 20651, de 13-5-98, proferido no recurso n.º 21721, de 23-9-98, proferido no recurso n.º 22612, e de 5-5-99, proferido no recurso n.º 23729, ) Assim, deverá partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária. No caso em apreço, está-se perante inexactidões da decisão de IRC relativa ao ano de 2001, em que foram declaradas como custos algumas quantias que não o deviam ser, como se entendeu na sentença recorrida, com a expressa concordância da Impugnante, nas alegações do presente recurso jurisdicional. Essas inexactidões nas declarações integram a hipótese da contra-ordenação fiscal, prevista no art. 119.º do RGIT (e, anteriormente, 34.º do RJIFNA), pelo que se está perante uma situação em que é de pressupor a existência de culpa da Impugnante, em que, à face da jurisprudência referida, apenas será de excluir a responsabilidade por juros compensatórios se se demonstrar que é de excluir a culpa. Ora, não foram alegados nem se provaram quaisquer factos ou circunstâncias que permitam concluir que a culpa da Impugnante, ao declarar como custos despesas que não o deviam ser, se deve considerar excluída, designadamente que não haja, pelo menos, negligência. Por isso, aplicando a jurisprudência referida, deve entender-se que existe culpa da Impugnante ao não fazer as declarações como devia, pelo que, obviamente, não se pode excluir, com base em falta de culpa, a responsabilidade da Impugnante pelo pagamento de juros compensatórios. 6 – Por outro lado, não se pode dizer que da não declaração dos factos como custos não resultou prejuízo para a Fazenda Pública, pois, se os custos não fossem indevidamente incluídos, a tributação em IRC no ano de 2001 seria maior. Por isso justifica-se a liquidação de IRC relativamente à quantia de 4.835,16 €, que é o montante que deve acrescer à matéria colectável do ano de 2001, por violação do princípio da especialização dos exercícios. 7 – No entanto, diferente da tributação do IRC relativo a esta quantia de 4.835,16 € aditada à matéria colectável do ano de 2001, é a liquidação de juros compensatórios derivados do atraso na liquidação dessa quantia. Na verdade, no que concerne especificamente às violações do princípio da especialização dos exercícios, constata-se que a Impugnante imputou indevidamente no ano de 2001 custos do exercício de 2000 (28.460,99 €) e custos imputáveis ao exercício de 2002 (4.497,10 €), para além de ter imputado ao ano de 2002 custos que deveriam ter sido imputados ao ano de 2001 (28.122,93 €) [ponto 5, alínea a) da matéria de facto fixada]. Como se vê, a Impugnante, com os seus erros relativos ao princípio da especialização dos exercícios, atrasou-se na imputação de alguns custos : atrasou-se a imputá-los no que concerne aos 28.460,99 € imputados em 2001 e que deveriam ter sido imputados no exercício de 2000 e aos 28.122,93 € que foram imputados em 2002 e deveriam tê-lo sido em 2001. Apenas houve antecipação de imputação de custos relativamente aos 4.497,10 € que foram imputados ao exercício de 2001 e deveriam sê-lo no de 2002. Da globalidade destes erros relativos ao princípio da especialização dos exercícios resulta que a Impugnante ficou prejudicada com eles. Na verdade, a imputação de custos a um determinado ano tem como corolário diminuir a matéria colectável respectiva e pagamento de menos imposto. Assim, nos casos em que se atrasou na imputação dos custos, a Impugnante atrasou também a entrada na sua esfera jurídica da vantagem patrimonial em que se consubstancia a correspondente redução de imposto do ano respectivo, o que se reconduz a um prejuízo para si própria, por vir a auferir essa vantagem um ano depois daqueles em que deveria ter beneficiado, perdendo a disponibilidade das respectivas quantias durante esses períodos. E, como é óbvio, esse atraso beneficiou a Fazenda Pública, pois teve em seu poder durante esses anos em que houve erro por atraso na imputação de custos, as quantias de imposto pagas a mais, nos anos em que os custos deviam ter sido imputados e não o foram. Só relativamente à quantia de 4.497,10 €, que deveria ter sido imputada como custos em 2002 e o foi em 2001, se constata uma situação inversa, em que foi beneficiada a Impugnante e prejudicada a Fazenda Pública, pois aquela obteve a redução de imposto correspondente aos custos um ano antes do momento em que dela deveria ter beneficiado. Porém, do cômputo global destes atrasos e antecipação, resulta manifestamente um prejuízo para a Impugnante, pois houve atrasos de um ano em obter a redução de imposto correspondente a 28.460,99 € e 28.122,93 € e apenas houve antecipação indevida relativamente a 4.497,10 €. Numa situação deste tipo constituiria uma manifesta injustiça exigir à Impugnante o pagamento de juros compensatórios relativamente à quantia de 4.835,16 €, que é o saldo desses erros que deveria ter sido imputado ao ano de 2001, pois a Fazenda Pública em vez de ter ficado prejudicada, ficou claramente beneficiada com tais erros. O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos arts. 266.º , n.º 2, da CRP e 55.º da LGT . Embora estes princípios constitucionais tenham um domínio primacial de aplicação no que concerne aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, introduzindo neste exercício aspectos vinculados cuja não observância é susceptível de constituir vício de violação de lei, a sua relevância não se esgota nos actos praticados no exercício desses poderes discricionários. Na verdade, por um lado, o texto do art. 266.º da CRP não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade. Por outro lado, na aplicação da legalidade, tanto pela Administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da Administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, com primazia para o direito constitucional, como impõe o princípio da unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica ( art. 9.º , n.º 1, do CC ). Não se pode afirmar, que, nos casos de exercício de poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável , eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário. Tanto são normas legais a primeira parte do n.º 2 do art. 266.º da CRP, que impõe à Administração a observância do princípio da legalidade prevê o princípio da legalidade ( ( )Trata-se, aqui,do princípio da legalidade aplicado à actividade administrativa. Este princípio, porém, tem outra vertente quanto à actividade legislativa, impondo que a criação de impostos e a fixação dos seus elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) seja fixada por lei formal (ou decreto-lei baseado em autorização legislativa da Assembleia da República) (art. 103.º, n.º 2, da CRP). ), como a sua segunda parte em que se prevêem os outros princípios e que generalizadamente impõem os modelos de actuação de toda a actividade administrativa, como também é uma norma legal a que, em determinada situação específica, prevê uma determinada actuação da Administração, designadamente, no caso em apreço, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios (art. 18.º, n.º 1, do CIRC). Por isso, para definir a legalidade a que a Administração está vinculada, terão de se ter em conta todas essas normas e fazer uma ponderação e escolha entre elas caso a sua aplicação global, abstractamente compatível, se demonstre inviável em determinada situação concreta. Assim, no caso em apreço, do referido art. 18.º, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça , consagrado nos arts. 266.º , n.º 2, da CRP e 55.º da LGT , para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio. ( ( ) Aliás, esta prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios já foi afirmada por este Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 25-6-2008, recurso n.º 291/08. ) Conclui-se, assim, que na situação em apreço, é ilegal, por violar o princípio da justiça, exigir juros compensatórios relativamente ao IRC correspondente à quantia de 4.835,16 € que foi aditada à matéria colectável do ano de 2001. Por isso, o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei, na parte em que foram liquidados juros compensatórios relativamente a este aumento da matéria colectável. Neste termos, acordam neste Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional; revogar a sentença recorrida na parte em que não anulou a liquidação de juros compensatórios relativos à quantia de 4.835,16 €, aditada à matéria colectável do ano de 2001; anular a liquidação impugnada na parte referente à liquidação de juros compensatórios sobre a quantia de 4.835,16 €, julgando a impugnação procedente na parte respectiva. Custas pela Impugnante, na proporção em que decaiu, com procuradoria de 1/6. Lisboa, 19 de Novembro de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Lúcio Barbosa.