13/08.4BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO S........ (INTERNATIONAL) SA , com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida em 19 de Dezembro de 2014, pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, no âmbito da impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ( IRC ) do exercício de 2004, com o n.° 20........, no montante de € 3.394.927,93 (três milhões, trezentos e noventa e quatro mil, novecentos e vinte e sete euros e noventa e três cêntimos), e de juros compensatórios no montante de € 291.301,06 (duzentos e noventa e um mil, trezentos e um euros e seis cêntimos), no valor global de € 3.686.228,99 (três milhões, seiscentos e oitenta e seis mil, duzentos e vinte e oito euros e noventa e nove cêntimos ), julgou: julgo extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no que respeita ao montante de € 1.860.702,75, objeto de anulação pela administração tributária, quanto ao IRC do exercício de 2004; no mais, julgo improcedente por não provada a presente impugnação judicial.» A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: Vem o presente recurso interposto da Douta sentença de 16 de Dezembro de 2014, proferida pelo Douto Tribunal a quo, recorrendo-se da parte da decisão do Douto Tribunal a quo que entendeu, “julg(ar) improcedente por não provada a presente impugnação judicial”, da condenação do ora Recorrente na totalidade das custas do processo, assim como da decisão de indeferimento do pagamento de indemnização, por prestação de garantia bancária, nos termos do artigo 53º da LGT ; O presente recurso jurisdicional tem também por objecto a decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo o ora Recorrente, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, que uma correcta apreciação da prova produzida impunha um diferente julgamento da matéria de facto, no caso, uma diferente selecção dos factos; Assim requer-se o aditamento de novos factos, os quais resultam amplamente demonstrados, quer pela documentação junta e não impugnada quer até por admissão, por acordo das partes - os referentes aos artigos 20.°, 29.º, 30.°, 49°, 66.°, 69.º, 70.º, 72.°, 342.°, 343°, 344.°, 345.º, 354.º, 355.º, 356.º, 357.°, 358.°, 359.º, 360.°, 361.°, 363.º, 371.º, 373.º e 377.º; E ainda o aditamento do facto resultante da junção aos autos de Declarações de Bancos participantes, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, através dos Requerimentos de 29/04/2008 e de 21/11/2008; Para além dos erros de julgamento sobre matéria de facto, e da interpretação e aplicação do direito, imputa o ora Recorrente à Douta Sentença Recorrida o vício de nulidade da sentença; Salvo o devido respeito, que é muito, entende o ora Recorrente, que o Douto Tribunal a quo ao decidir que não pode - que não podia - sindicar a legalidade (ainda que parcial) dos actos impugnados pelo crivo dos documentos apresentados em 29/04/2008, e 21/11/2008, já na pendência da acção, como efectivamenle não sindicou (e independentemenle da errada argumentação que usou para fundar essa decisão de não conhecimento), constitui fundamento de nulidade da sentença; Isto porque deixou a Douta Sentença recorrida de conhecer questão que estava obrigada a conhecer, a saber, a da legalidade dos actos impugnados tendo em atenção os elementos probatórios juntos em 29/04/2008 e 21/11/2008, precisamente para prova, como até referido na Douta Sentença Recorrida, da "... qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC; Não tendo esta questão em particular sido apreciada e julgada pelo Douto Tribunal a quo, salvo o devido respeito e melhor entendimento de Vossas Excelências, padece a Douta Sentença Recorrida de nulidade, nos termos do nº 1 do artigo 125.° do CPPT e al. D) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC ; Esta decisão de não conhecimento destes elementos probatórios faz a Douta Sentença Recorrida ainda incorrer quer em erro de julgamento sobre a matéria de facto - uma vez que as declarações juntas aos autos, emitidas nos termos preconizados pela Administração Tributária, não foram tidas em consideração para a decisão da matéria de facto, quando o deveriam ter sido - quer em erro de julgamento sobre o Direito; Pois ao contrário do decidido na Douta Sentença Recorrida, podem sempre os Tribunais proceder à anulação parcial dos actos de liquidação impugnados, não sendo necessário para esse efeito que o impugnante deduza pedido expresso de anulação parcial, bastando para tanto que requeira o comum e geral pedido de anulação do aeto tributário impugnado; Errando ainda ainda o Douto Tribunal a quo ao parecer considerar que para o Tribunal poder aceitar os referidos elementos probatórios, necessário seria que os mesmos, ou tivessem sido apresentados à Administração Tributária até à data da decisão administrativa, ou sendo apresentados posteriormente, tivessem sido aceites pela mesma Autoridade Tributária; Entendimento que, nos referidos termos, constitui até negação da função jurisdicional, uma vez que, como nos parece óbvio, e resulta da independência dos Tribunais, nenhuma decisão de um tribunal está submetida ou condicionada a uma decisão administrativa prévia sobre os termos dessa decisão jurisdicional; Constitui igualmente errada aplicação do Direito o entendimento judicial segundo o qual é legalmente inadmissível a junção de elementos probatórios emitidos ou posteriores aos actos de liquidação, o que, por um lado, está contradição com as regras sobre o momento da junção de documentos ( artigo 423.° do CPC ), e por outro, viola o princípio da atendibilidade dos factos jurídicos supervenientes, previsto no artigo 611.° do CPC ; Como expressamente se pressupõe na Douta Sentença Recorrida. "... estão em causa elementos probatórios respeitantes à qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC” pelo que, consequentemente, a prova desta qualidade de não residente através da junção destes elementos, constitui facto jurídico extintivo do direito de liquidação aqui em causa, e, nessa medida, necessariamente atendível, nos termos do citado artigo 611.º do CPC ; Salvo o devido respeito, que é muito, e melhor entendimento de Vossas Excelências, a Douta sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, uma correcta apreciação quer da documentação junta quer da prova admitida por acordo, impunha uma diferente decisão sobre a matéria de facto, uma diferente selecção dos factos levados ao probatório; Com efeito, no caso vertente, todos os factos alegados nos artigos 20.°, 29º, 30.°, 49.°, 66.º, 69.º, 70.º, 72.º, 342.º, 343.º, 344.°, 345.º, 354º, 355º, 356.º, 357.º, 358.º, 359.º, 360.º, 361º, 363.º, 371.º, 373.º e 377.º da petição inicial estão plenamenle provados, quer por documentos, quer por acordo ou por confissão, nos termos do artigo 376.° , n.° 1 e 358.º , n.ºs 1 e 2 do Código Civil ; Já que, não só os referidos factos estão todos documentalmente suportados, como em sede de Contestação, e no que respeita a factos, se limitou a Fazenda a articular os constantes dos artigos 1.º a 4.º da Contestação, não impugnando especifica ou genericamente nenhum dos factos alegados pelo Impugnante; Dando cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto previsto no artigo 640.º do CPC , entendemos que os supra indicados factos devem ser aditados ao probatório, uma vez que os mesmos são essenciais à boa decisão da causa, e encontram-se os mesmos provados, como se demonstra a seguir; facto constante do artigo 20.°: O Impugnante apenas conhece a identidade das suas contrapartes no Programa (este facto resulta provado nomeadamente dos Docs. 6, 7, 8 e 9 juntos à reclamação graciosa - Doc. n.° 2): facto constante do artigo 29.°: Em todas as inspecções realizadas pela administração tributária a outros bancos e sociedades financeiras exteriores sediados na zona franca da Madeira, anteriores a 2005 - e que também tiveram por objecto Programas de Emissão de EMTN - nunca antes a administração tributária havia suscitado ou obrigado aquelas entidades inspeccionadas à produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles Programas, nos termos que só posteriormente vieram a ser exigidos naqueles citados pareceres (este facto encontra-se provado por acordo, nos mesmos termos em que o foram os factos do probatório K e J): facto constante do artigo 30 °: Até ao caso do Impugnante, a administração tributária considerava adequado e suficiente, para prova da não residência dos recebedores de juros, declarações dos Dealers subscritores iniciais, dos Clearers, dos Common Depositary e dos Paying Agent dos vários Programas (este facto encontra-se provado por acordo, à semelhança do que sucedeu com os factos do probatório K e J); facto constante do artigo 49 °: O Impugnante intentou todos os esforços possíveis para reunir as requeridas Declarações, tendo entregue todas as que em tempo conseguiu reunir (este facto resulta amplamente demonstrado do instrulório, e encontra-se provado por acordo); facto constante do artigo 66.°: Somente através da colaboração de terceiros, o E......... e o C........., o Impugnante logrou reunir a prova que lhe foi possível até esta data (este lacto resulta amplamenle demonstrado do instrulório, e encontra-se provado por acordo); facto constante do artigo 69.°: Os esforços de reunião e recolha de prova, nos termos preconizados pela AF, prosseguiram até a momento posterior à apresentação em juízo da impugnação (facto provado pelo Doc. n.º 12 e pelos Requerimentos de 29/04/2008 e 21/11/2008); facto constante do artigo 70.°: A totalidade das declarações juntas até à data da apresentação da petição inicial suporta pagamentos efectuados pelo E......... e pelo C......... correspondentes a aproximadamente 94,39% dos juros pagos em 2004 no âmbito do Programa, identificados pela administração fiscal (facto provado pelos Docs. n.° 26, 27 e 28, à Reclamação Graciosa, e pelo Docs. n.° 11); facto constante do artigo 72.°: Após a dedução da impugnação judicial em juízo, o Banco prosseguiu com os seus esforços na tentativa de obter declarações, nos termos preconizados peta Administração Fiscal, correspondentes aos 5,61% dos pagamentos em falta, sendo certo que alguns desses pagamentos serão impossíveis de comprovar, por respeitarem, entre outros motivos, a contas já fechadas junto dos Clearers (este facto encontra-se provado através do Doc. 11 e Requerimentos de 29/04/2008 e 21/11/2008); facto constante do artigo 342.°: Até à data da entrada da petição iniciaI em juízo, o Impugnante procedeu à entrega de todas as declarações dos bancos participantes que lhe foi possível obter, todas elas nos moldes preconizados no Parecer n° 94/2005 do CEF (facto que resulta provado, nomeadamente, dos documentos n.° 28 à Reclamação Graciosa, e pelos Docs. n.° 11 e 12, e também por acordo); facto constante do artigo 343.°: Tendo sido corrigido, em consequência e em face aos pagamentos comprovados por estas declarações, o montante inicialmente apurado no Relatório Final de Inspecção de imposto em falta de € 4.634.843,05, para € 3.394.927,93 (facto que resulta do Relatório Final de Inspecção); facto constante do artigo 344.°: Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos Clearers para esse mesmo país (facto que resulta do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final); facto constante do artigo 345.°: A Administração fiscal desconsiderou as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos Clearers para o país em causa, aduzindo que: “a) Nos casos em que, para cada país, o valor de juros pagos declarado pela central de liquidação é inferior ao valor de juros pagos declarados pelos intermediários financeiros foi considerado apenas o valor constante da listagem dos Clearers") (facto resultante do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final. Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa constante do processo instrutor); facto constante do artigo 354.°: Tendo em atenção o entendimento nos pareceres do CEF, a equipa de inspecção desconsiderou: (facto resultante do Relatório Final, Doc. 24 à Reclamação Graciosa); os juros pagos a Singapura, em 16/02/2004, relativos ao código XSO106967986. em que foi considerado o montante de € 58.037.77, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 174.113,31, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 116.075,54, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos aos Estados Unidos, em 16/02/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 360.066,33, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 383.049,20, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 22.982,87, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 17/05/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 55.408,88. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 165.076,30, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 109.667,42, reflectidos na correcção fiscal efectuada: os juros pagos aos Estados Unidos, em 17/05/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 340.299,19, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 364.362,26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 24.063,07, reflectidos na correcçâo flscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 16/08/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 56.066,11, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 167.395,58, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 111.329,47, reflectidos na correcçâo flscal efectuada; os juros pagos aos Estados Unidos, em 16/08/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 337.445,10, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 363.594.62, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 26.149,52, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 15/11/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 56.596,94, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 169.790.82, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país. com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 113.193,88, refletidos na correcção fiscal efectuada: os juros pagos aos Estados Unidos, em 15/11/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 354.891,11, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 379.471,16, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 24.580,05, refletidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos à Alemanha, em 30/09/2004, relativos ao código XSO 106967986, em que foi considerado o montante de € 162.763,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 325.526,64, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 162.763,64, refletidos na correcção fiscal efecluada; os juros pagos a Itália, em 03/05/2004, em que foi considerado o montante de € 374.276,13, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 403.273,85, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 28.997,72, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 03/05/2004, em que foi considerado o montante de € 284.302.12, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 288.834.27, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 4.532,15, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 02/08/2004, em que foi considerado o montante de € 63.317,09, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 73.989,08, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 10.671,99, refletidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 16.683,33, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 83.416,65, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 66.733,32, refletidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 929.835,37, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.254.633.39. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 324.798,02, refletidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 8.342,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 33.366.66, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 25.024,66, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos à Holanda, em 27/05/2004, em que foi considerado o montante de € 15.614.65, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 17.176.75, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 1.562,10, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 27/05/2004. em que foi considerado o montante de € 18.733.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 74.295.00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €55.562.00, reflectidos na correção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 27/08/2004, em que foi considerado o montante de € 27.600,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 138.000,00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 110.400,00, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Singapura, em 29/11/2004, em que foi considerado o montante de € 25.066,66, declarado pela Central de liquidação, em detrimento do montante total de € 175.466,65, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 150.399,99, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 15/03/2004, em que foi considerado o montante de € 486.034,16, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 530.536,60, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €44.502,44, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 14/06/2004, em que foi considerado o montante de € 623.041,92, declarado pela Central de liquidação, em detrimento do montante total de € 677.695,08, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 54.653,16, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Luxemburgo, em 26/01/2004, em que foi considerado o montante de € 806.531,22, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 858.600,61, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 52.069,39, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 26/01/2004, em que foi considerado o montante de € 694.554,61, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.057,851,95, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 363.297,34, reflectidos na correcção fiscal efecluada; os juros pagos ao Reino Unido, em 26/04/2004, em que foi considerado o montante de € 645.433,03, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 905.765,20, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 260.332,17, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos à Bélgica, em 26/07/2004, em que foi considerado o montante de € 109.182,08, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 173.607,64, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 64.425,56 reflectidos na correcção fiscal efecluada; os juros pagos ao Reino Unido, em 26/07/2004, em que foi considerado o montante de € 578.420,64, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 926.083,26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 347.662,62, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos ao Reino Unido, em 25/10/2004, em que foi considerado o montante de € 555.627,99, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 957.483,90, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 401.855,91, reflectidos na correcção fiscal efectuada; (xxviii)os juros pagos a Itália, em 04/03/2004, em que foi considerado o montante de € 34.615,01, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 291.707,27, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 257.092,26, reflectidos na correcção fiscal efectuada; os juros pagos a Itália, em 04/06/2004, em que foi considerado o montante de € 65.869,95, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 313.370,55, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 247.500,60, reflectidos na correcção fiscal efectuada. facto constante do artigo 355°: Com fundamento no mesmo critério, embora não suportada em qualquer declaração dos Clearers - e precisamente por esse motivo - a equipa de fiscalização, pura e simplesmente, desconsiderou a Declaração do C........., AG, relativa aos pagamentos efectuados em 03/2004 e 09/2004, com relação ao Código XSOI09402908, nos montantes de € 177.677,50, e de € 162.763,32, quantias estas por conseguinte reflectidas na correcção fiscal efectuada (cfr. documento junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa). facto constante do artigo 356.°: Com fundamento no mesmo critério, embora não suportada em qualquer declaração dos Clearers - e precisamente por esse motivo - a equipa de fiscalização, pura e simplesmente, também desconsiderou as Declarações do Bank of China, Singapore BanK, relativa a um pagamento, em 27/05/2004, no montante de € 31.750,00, e do Kas Bank, NV, relativas a dois pagamentos, em 27/08/2004 e 29/11/2004, nos montantes, respectivamente, de € 17.380,49, e 17.545,05, tudo no montante total de € 66.675,54, quantia esta, por conseguinte, reflectida na correcção fiscal efectuada (cfr. documento junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa). facto constante do artigo 357.°: Com base na aplicação do referido critério, de valoração exclusiva da informação fornecida pelos Clearers (e também da falta dela, no que respeitou às Declarações do Commerzbamk, Bank of China, Singapore Brandi e Kas Bank, NV), a equipa de inspecção não considerou, no montante liquidado para o exercício de 2004, o montante de € 3.852.455,65, suportado por Declarações das entidades financeiras, correspondente a € 770.491,13 daquele montante (Relatório Final junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa). facto constante do artigo 358.°: A equipa de fiscalização desconsiderou a informação contida nas Declarações juntas pelos intermediários financeiros - reputada idónea e suficiente, por entendimento superiormente sancionado, nos pareceres do CEF - com base em informação declarada pelos Clearers - a mesma que foi considerada insuficiente naqueles mesmos pareceres, para os mesmos efeitos - sem justificar a razão deste seu entendimento (facto resultante do Relatório Final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa e por acordo): facto constante do artigo 359.°, 360.º e 361.°: Relativamente a dois Estados - o Vaticano e a China - aos quais foram feitos pagamentos, declarados pelos Clearers, em 2003 e 2004, no montante total de, respectivamente, € 619.343,44, e € 686.009,31 - somando assim um total de pagamentos de € 1.305.352,75, que representam € 261.070,55 do montante de imposto liquidado nos dois anos, não foram os mesmos considerados por o Impugnante não ter apresentado as Declarações das respectivas entidades financeiras, quando quer o Vaticano quer a China, por força das respectivas disposições legais internas que regulam os seus “mercados bancários e financeiros”, não estão abertas à negociação de valores mobiliários por entidades não residentes (lacto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa); facto resultante do artigo 363.°: com relação aos pagamentos em 03/05/2004 e 02/08/2004, do ISIN code XSOl 14809774, respectivamente nos montantes de € 67.977,00 e € 67.466,00, eles foram realizados ao Banco Nacional da Bélgica, pelo que, decorrente dessa qualidade, aqueles rendimentos só podem respeitar a investimentos próprios, e não de terceiros, não se podendo ali incluir, por isso, rendimentos pagos a residentes em Portugal (Relatório Final de Inspecção e por acordo); facto resultante dos artigos 371.°, 373 e 377.°: Nas listagens fornecidas pelos Clearers, foram identificados pagamentos a dois Bancos participante residentes em Portugal - o M........ e o M........ - mas tendo sido entregues pelo Impugnante declarações do M........, relativamente aos pagamentos respeitantes ao ISIN code XSO106967986, efectuados em Fevereiro, Maio, Agosto e Novembro de 2004, num total de € 452.219,00, aí se declarando que esses pagamentos foram sujeitos a retenção na fonte (facto resultante do Doc. n.° 26 à Reclamação Graciosa constante do processo instrutor), e tendo sido também demonstrado que os pagamentos ao M........, relativamente ao ISIN CODE XSOI418J8228, em Abril, Julho e Outubro de 2004, no total de € 4.307,00, beneficiaram de dispensa de retenção na fonte (facto provado pelo Doc. n.º 28 à Reclamação Graciosa). s) Por outro lado, resultando dos autos que, em 29/04/2008 e 21/11/2008 o Recorrente entregou 2 (dois) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, e não tendo este facto sido em consideração na Douta Sentença Recorrida, requer-se ainda os seguintes aditamentos: “Através dos requerimentos datados de 29/04/2008 e de 21/11/2008, o Recorrente entregou 2 (lotes) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, de acordo com as declarações que se dão por reproduzidas, tendo-se produzido prova da sua superveniência, e não tendo os mesmos sido contestados pela Fazenda Pública” (requerimentos de 29/04/2008 e de 21/1 1/2008 (nos autos), e os respectivos anexos, compostos por 24 (vinte e quatro) declarações); "Em 29 de Abril de 2008, foram entregues 21 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2004, ficando justificados nos termos exigidos 97,79% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do Programa de EM TN" (requerimento de 29/04/2008 e por acordo); “Em 21 de Novembro de 2008 foram entregues 3 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2004, ficando justificados nos termos exigidos 98,17% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do Programa de EMTN" (requerimento de 21/11/2008 e acordo); Os concretos meios de prova constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, e que fundam o aditamento dos factos xxi, xxii e xxiii são: os requerimentos de 29/04/2008 e dc 21/1 1/2008 (nos autos), e os respectivos anexos, compostos por 24 (vinte e quatro) declarações: A solução dada na sentença recorrida, no sentido de exigir a prova de não residência de pessoas que não têm no âmbito do Programa de Emissão de EMTN uma relação jurídica de crédito directamente com o impugnante emitente, baseia-se numa interpretação equivocada do conceito de "beneficiário" constante do n.° 6 do art.° 33.°, do EBF, a qual se afasta da mais correcta e precisa interpretação do mesmo, por pressupor a previa interpretação das regras de territorialidade previstas nos artigos 4° n° 2 do CIRC e 18° n° 1 alínea g) do CIRS; O controle dos pressupostos de concessão do benefício fiscal deve ser feito apenas em relação ao beneficiário que seja simultaneamente credor, no sentido jurídico, do emitente, ou seja, quem tem o direito de exigir-lhe o pagamento do principal e juros, pelo que no âmbito do Programa de Emissão de EMTN os "beneficiários" isentos, a que se refere o n° 6 do art. 33° EBF, não poderiam ser outros que não, por rigorosa simetria, os credores dos mesmos rendimentos, ou seja, no caso em apreço o D........ AG London, que é entidade não residente em Portugal (alínea I. do probatório): Com a devida vénia, o erro crucial da sentença recorrida está em concluir que o investidor final assume "a qualidade de obrigacionista", como se estivéssemos perante um sistema continental de detenção directa, no âmbito do qual se estabelece uma relação creditícia (bilateral) entre o mutuante e mutuário do empréstimo obrigacionista: bem como o erro consistente em não ver o D........ AG London, como o credor do capital e juros resultantes dos valores mobiliários emitidos no âmbito do Programa de Emissão de EMTN; A sentença recorrida identificou erradamente os investidores finais como sendo os credores dos juros pagos pelo emitente, quando na verdade a emissão ocorreu no âmbito de sistema de detenção indirecta, no qual os investidores deixam de estar em relação directa com o emitente, onde os intermediários desempenham o papel central de ligação numa longa, complexa e (normalmente) internacional cadeia de contas e sub-contas: e no qual os direitos de crédito emergentes dos valores escriturais são direitos dos titulares contra o seu intermediário financeiro, e não mais contra o emitente: No caso em apreço, o D........ AG London é a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efetivar o direito de crédito nas relações contra o impugnante emitente (provado nas alíneas SS., TT., UU. VV. WW. e XX. do probatório): A sentença recorrida erra, assim, ao desconsiderar que ao abrigo do Programa de EMTN desenvolvido pelo Impugnante. aquelas entidades que a administração fiscal identifica como "beneficiários" dos juros, e em relação aos quais pretende que seja feita a prova da não residência, não são credores do Impugnante para efeitos de sujeição a IRC em Portugal, nos termos dos arts 18° do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, sendo, antes, credores de entidades intermediárias, titulares de parcelas do valor da Global Note, ou credoras de uma quota ideal calculada por referência àquelas parcelas, numa cadeia potencialmenle sem fim (provado na alínea XX. do probatório): Revertendo à interpretação do n.° 6, do artigo 33.° do EBF, e da sua conjugação com os 18° n° 1 g) do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, e sendo certo que a tribulação em território português de juros pagos a não residentes apenas se verifica quando o devedor aqui seja residente resulta claro que o conceito de beneficiário aí sustentado apenas pode compreender o credor do devedor em sentido jurídico: Tendo-se provado que o credor dos juros ao abrigo do Programa EM TN era o D........ AG London, entidade não residente em Portugal, não sendo os terceiros "beneficiários" credores do Impugnante, não se verifica, quanto aos rendimentos auferidos no âmbito da relação de participação, qualquer elemento de conexão com o território português, não se considerando esses rendimentos obtidos em Portugal para efeitos das regras de incidência dos artigos 18º nº 1 g) do CIRS e 4° nº 2 do CIRC, não se podendo, logicamente, falar em isenção, pelo que a sua tributação, a qualquer título, seria extraterritorial, daí decorrendo que o entendimento da sentença recorrida não tem fundamento legal, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por violação do disposto no art.° 33.°, n.° 6 do EBF, conjugado com as disposições do art.° 4.º, n.° 2 do ClRC e art.º 18.°, n.° 1. al. g) do CIRS; A sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao considerar que o disposto nos artigos 101°, nº 3, 119° n° 11 e 125° do ClRS, bem como o n° 7 do art. 88° do CIRC, não se aplicam ao caso concreto, mas antes têm o seu campo de aplicação restrito aos valores mobiliários em que a supervisão ou controlo das operações seja realizado em território português, de acordo com as normas do CVM; Sucede que aquelas normas referem-se a "entidades registadoras ou depositárias", sem distinguir se estão ou não autorizadas a operar em Portugal, e sem exigir que os títulos estejam aqui registados ou sujeitos à lei portuguesa: Ao contrário da sentença recorrida, nunca poderia o impugnante ser responsabilizado pelo alegado incumprimento da obrigação de retenção na fonte já que, a partir da entrada em vigor dos artigos 101° nº 3 do CIRS e 88° n° 7 do CIRC na redacção instituída pela Lei n° 32-B/2002 , de 30 de Dezembro (OE 2003) a responsabilidade por aquela retenção no caso de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito passou a estar atribuída exclusivamente ás entidades registadoras ou depositárias dos títulos em causa, independentemente do local da sua residência, de estas se encontrarem registadas junto da CMVM, do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontram sujeitos; Decorrendo essas especificidades do facto de a entidade emitente dos valores mobiliários, porque se procedeu ao respectivo registo ou depósito junto de uma entidade registadora ou depositária, desconhecer, no momento em que efectua pagamentos devidos por essa emissão, a identidade dos respectivos beneficiários, identidade essa que apenas é conhecida pela entidade registadora ou depositária; O artigo 125° n°2 do CIRS prevê expressamente que as obrigacões de retenção na fonte e comunicação de rendimentos e retenções também se aplicam às entidades registadoras ou depositárias não residentes que, quando não disponham de estabelecimento estável em território português devem nomear um representante fiscal em Portugal para efeitos de cumprimento das obrigações legalmentc previstas, não se exigindo nessa norma que se trate de valores mobiliários registados ou depositados por intermediário financeiro ou sistema centralizado, registados junto da CMVM para o exercício da actividade de registo ou depósito de valores mobiliários; A interpretação do n°1 do art. 125° do CIRS não suscita dificuldades, já que o legislador remete clara e expressamente para as entidades registadoras ou depositárias a que se referem os artigos 61.º (valores mobiliários escriturais) e 99.° do Código dos Valores Mobiliários (valores mobiliários titulados), sendo que apenas se encontram abrangidos por estas normas do Cd.VM os títulos negociados no mercado nacional e/ou cuja emissão tenha uma conexão relevante com o território português (artigos 2°. n°1 e 3° do Cd.VM), o que não ocorre na hipótese dos autos, relativa a valores regidos pelo direito britânico, emitidos e negociados em mercado estrangeiro; Por sua vez, na previsão do nº 2 do art. 125° do CIRS já se estabelece uma conexão com o estrangeiro, dependendo a sua aplicação da verificação de requisitos distintos do número anterior, a saber: que se trate de quaisquer valores mobiliários; que estes valores estejam registados ou depositados; que a entidade registadora ou depositária seja considerada não residente em território português nem possua estabelecimento estável aqui situado; Ao contrário da previsão do nº 1 que é uma norma espacialmente limitada em razão do mercado onde circulam os títulos, o n° 2 refere-se a “quaisquer valores mobiliários", sem qualquer limitação, independentemente (i) de lhes serem ou não aplicáveis as normas do Cd.VM (ii) de os mesmos se encontrarem registados ou depositados em território português, ou (iii) de as entidades registadoras ou depositárias se encontrarem autorizadas a operar em Portugal de acordo comas normas do CVM, sendo certo que se fosse essa a intenção do legislador, que não foi, decerto que teria limitado o âmbito espacial de aplicação do n°2; No direito tributário vigora o princípio da legalidade, tanto na sua vertente formal como material, pelo que não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção, sob pena de violação do arl. 8°. nº 1 e 2° al. b) e c) da LGT e 103°. nº 2 da CRP; II) Do ponto de vista do direito fiscal, e no que concerne ao Programa EMTN emitido pelo impugnante, interessa-lhe mais as consequências que pretende extrair do conceito de valores mobiliários do que a natureza jurídica do instituto em si, designadamente a tribulação em Portugal dos rendimentos decorrentes desses títulos; Além disso, não há que convocar a aplicação de normas portuguesas sobre o registo e controlo de valores mobiliários, numa situação internacional que escapa totalmente ao Cd.VM. não interferindo no regime tributário aplicável aos rendimentos dos títulos o facto de os mesmo se regerem pelo direito inglês, nem por este motivo se afasta a aplicação das normas de incidência que preveem a sujeição a imposto em Portugal dos juros pagos; E também não se vislumbra qualquer razão substancial que porventura justificasse um tratamento desigual, em matéria de retenção na fonte, no caso de valores registados ou depositados junto de intermediários não residentes, independentemente de estes se encontrarem registadas junto da CMVM, e do local de registo ou depósito dos títulos pois que a natureza dos rendimentos é a mesma, o que constituiria um desvio aos princípios da igualdade, proporcionalidade e proibição de arbítrio, constitucionalmente consagrados; Do ponto de racional ou ideológico, as alterações legislativas operadas nas normas aqui em análise permitiram assegurar que a transmissão de responsabilidade para as entidades registadoras ou depositárias - autorizadas ou não em Portugal - não representaria um risco à recolha dos impostos incidentes sobre as respectivas operações, dado que como se viu, o legislador determinou a obrigatoriedade de nomeação de representante em Portugal por aquelas entidades, quando não residentes, garantindo assim o cumprimento das obrigações de retenção na fonte e entrega nos cofres do listado do imposto retido; A evolução legislativa subsequente às alterações legais acima enunciadas constitui um importante elemento interpretativo que vem corroborar a posição defendida pelo recorrente; A responsabilidade solidária do emitente de valores mobiliários só veio a estar prevista com a entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006 de 20 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), mas apenas a partir de 2007; Também o "Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" (aprovado pelo DL n° 103/05 de 7/11), aplicável a valores mobiliários integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários e legislação complementar, veio prever a responsabilidade solidária do emitente a partir de 2006; A sentença recorrida, depois de reconhecer que as apontadas alterações não se aplicam ao caso, atentos os exercícios sobre os quais incidiram, referiu que "De todo o modo das mesmas não se retira que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não retido cabe às entidades registadoras ou depositárias não residentes, independentemente de estarem ou não sujeitas á lei portuguesa", já que o "Regime Especial de Tribulação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" apenas se aplicava a sistemas centralizados reconhecidos nos termos do CVM, sendo certo que a aplicação desse regime a sistemas centralizados geridos por entidades gestoras de sistemas de liquidação internacional - por força da Lei n° 83/2013 de 9 de Dezembro - apenas vigorou a partir do final de 2013, relativamente aos títulos de dívida emitidos após 31 de Dezembro desse ano; Erra contudo a sentença ao concluir que tais alterações constituem "um argumento adicional no sentido de, à data dos factos aqui em questão, as referências nos normativos do CIRS e CIRC a entidades não residentes deverem ser interpretadas como pressupondo que as mesmas se encontram autorizadas a exercer a sua actividade em Portugal e se encontram registadas junto da CMVM e que "Donde, não se afigura aplicável à presente situação a atribuição excecional da responsabilidade pela obrigação de retenção na fonte tais entidades regisladoras/depositárias, aplicando-se sim a regra geral da responsabilização da entidade devedora do rendimento”; Salientando mais uma vez que ao abrigo do princípio da legalidade "não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção", essa alterações - bem pelo contrário - reforçam a o entendimento do recorrente de que a responsabilidade pela retenção na fonte ao abrigo dos artigos 101°. n°3, 119°, n° 11 e 125° do CIRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC, era, em 2003, das entidades registadoras ou depositárias, independentemenle de estas serem residentes ou não em território português ou de se encontrarem registadas junto da CMVM, bem como independenlemente do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontravam sujeitos; Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos artigos 101°, nº3, 119º, nº 1 e 125° do IRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC na redacção instituída pela Lei nº 32-15/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), devendo a mesma ser revogada; Salvo o devido respeito, a sentença recorrida comete o vício lógico de confundir dois tipos de prova: (i) a prova legal e directa do facto probando: nos termos e para os efeitos do nº 14 do art. 33º do EBF, a que se refere a sentença recorrida, e, por outro lado, (ii) a prova livre, directa e indirecta, para ilisão e contraprova do facto presumido: que é a prova perseguida pelo impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 33° . n° 19° . alínea c), do EBF, conjugado com os arts 73.° , da LGT e 64.°, do CPPT; Por outro lado, na medida em que o Parecer n.º 94/2005 do CEF vem especificar os únicos elementos de prova admitidos para reconhecimento do direito à isenção, nunca poderiam ser recusados os outros elementos de prova (directa e indirecta) invocados pelo recorrente, na fase de instrução, para contraprova do facto presumido, nos termos e para os efeitos do artigo 33°. nº 19º, alínea c), do EBF; A prova da residência do credor D........ AG London -com o qual o devedor - impugnante - tem uma relação directa e imediata, é possível e, portanto, exigível; mas a prova da residência de terceiros, pessoas com as quais o credor possa ter contratado uma participação no produto dos juros, é uma diabólica probatio, pois o devedor não tem contacto jurídico com esses terceiros, não lhes efectua quaisquer pagamentos, em suma, não os conhece, nem tem condições de lhes solicitar informações sobre a sua residência, (alíneas SS. a XX. do probatório); Assim, erra a sentença recorrida ao argumentar que “Ora, visto o disposto no nº 14 do artigo 33º do EBF, afigura-se perfeitamente razoável defender a necessidade de apresentação de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, contendo os elementos supra indicados, nos termos propugnados pelo CEF acrescentando que "E considerados os contornos da operação em questão e das obrigações que impendiam sobre o impugnante, temas já objecto de análise supra, não se vislumbra aqui a exigência de uma diabólica probatio, até em vista dos elementos que o impugnante teve entretanto oportunidade de carrear para os autos, assim deminstrando a não residência de parte dos beneficiários dos rendimentos por si pagos"; Assim, ao contrário do que concluiu a sentença recorrida, não se eximiu o impugnante ao ónus da prova da verificação dos requisitos da concessão do benefício fiscal, tendo desenvolvido os maiores esforços para recolher elementos de prova com vista à descoberta da verdade material dos factos, recolha essa extremamente morosa, complexa e difícil; Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação do princípio da livre admissibilidade dos meios de prova, devendo a mesma ser revogada; A sentença recorrida erra ainda ao discordar do impugnante quando este sustenta que "(...) no caso em análise não está em causa uma divergente interpretação da lei, mas sim uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n. ° 94/2005 do CEF rectificando que "Conforme supra analisado, o entendimento veiculado pelo CEF limita-se á interpretação dos normativos em questão, interpretação essa que aqui se partilha": O que sucede é que no caso vertente não está em causa uma divergente interpretação da Lei (o art.° 33.°, n.° 6 do EBF), ocorrendo, na verdade, uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n.° 94/2005 do CEF e, por via disso, recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspecçoes realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos Dealers, Clearers, Common Depositary e Paying Agent, únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa EMTN ; Assim, a recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspecções realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos Dealers, Clearers, Common Depositary e Paying Agent, únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa EMTN é intolerável, pelo que a a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos princípios da boa fé e da protecção da confiança, devendo ser revogada; A douta sentença recorrida erra também quando, partindo do pressuposto de que as declarações que o impugnante pretende sejam tomadas pelos valores indicados são contrariadas por outras, que são as constantes das listagens das centrais de liquidação, sustenta que "nesta medida afigura-se de considerar pertinente a valoração da informação prestada pelas centrais de liquidação quanto aos montantes efectivamente pagos, uma vez que os mesmos são processados através delas"; Resultando as discrepâncias evidenciadas pela Administração Fiscal de situações justificadas e justificáveis - como ficou demonstrado - é errada a apreciação e valoração da prova efectuada, que implicou a desconsideração das declarações dos bancos participantes não convergentes com a informação dos Clearers, também por aqui, nesta perspectiva, a sentença recorrida erra na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada; Nas listagens fornecidas pelos Clearers, foram identificados pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal; Erra a sentença recorrida ao afirmar que "(Como resulta da matéria de facto dada como assente, as alterações às liquidações ocorridas na sequência do deferimento parcial das reclamações graciosas em causa atenderam às aludidas retenções na fonte": Com efeito, não foi possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pelo Exmo. Diretor Regional dos Assuntos Fiscais para concluir como concluiu no despacho de decisão, por ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação prev isto nos artigos 124° e 125° do CPA e 77° da LGT, ficando assim demonstrado o erro da sentença recorrida na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada; A sentença recorrida erra ainda ao conduzir a falta de fundamentação aqui invocada pelo impugnante apenas à fundamentação sustentada pela Administração fiscal para analisar as declarações emitidas pelos bancos participantes e as listagens dos clearers, levando-a a não considerar os valores constantes daqueles que excedessem o valor total declarado por estes; Não foi assim possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pela Administração fiscal para a alocação das Declarações dos bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos Clearers para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação prev isto nos artigos 124° e 125º do CPA e 77º da LGT; Pelo que, obviamente, essa decisão tinha que ter sido obrigatoriamente fundamentada, por forma a que os bancos participantes cujas declarações não foram aceites a pudessem impugnar, pelo que não o tendo sido, padeceu de vício de falta de fundamentação, que é fonte de ilegalidade dos actos tributários assim praticados, pelo que, também com este fundamento erra a sentença recorrida devendo a mesma ser revogada; Por fim, erra ainda a sentença ao considerar que os elementos de prova solicitados pela inspecção. de acordo com a posição defendida nos pareceres do CEF mencionados nos autos, não é impossível, nem tão difícil que impeça a sua produção, invocado para isso a apresentação pelo impugnante de elementos que permitiram reduzir grandemente o valor da liquidação proposta no projecto de conclusões: Como visto, da análise do programa EMTN objecto desta impugnação, decorre que o impugnante apenas conhecia a identidade do seu credor - o D........ AG London - única entidade rclativamente a quem tinha a obrigação de fazer pagamentos de juros e capital e cuja residência fora de Portugal foi comprovada como consta dos autos (alínea I. do probatório), desconhecendo a identidade das entidades recebedoras de juros ao abrigo desse programa, que se encontram registadas nos registos do E......... e do C......... (provado nas alíneas SS. a XX. do probatório): Sendo muito difícil, ou mesmo impossível, a prova directa do facto, como acontece com a prova de não residência num "sistema de detenção indirecta'' (provado na alínea C, do probatório), tanto pela sua própria natureza, como também pelo dever de segredo bancário a que os Clearers e os Bancos participantes estão sujeitos (provado na alínea "D" do probatório), resta à parle onerada com a prova demonstrar, através de outros factos, que o lacto principal ocorreu: a chamada prova indirecta; Apesar de terem sido ilegalmente desconsiderados pela sentença recorrida os meios de prova oferecidos pelo Impugnante na instrução, o certo é que a prova carreada nos autos vai muito além da prova indirecta: existem nos autos inúmeros documentos e declarações que fazem prova directa da não residência dos beneficiários de juros pagos, para efeitos de ilidir a presunção do art. 33°, n°19 al. c) do EBF (Nomeadamente a declarações a fls.... subscritas pelos Dealers, em que se demonstra que foram respeitadas pelos mesmos as obrigações decorrentes das selling restrictions constantes do Propramme Agreement que proibiam transacções com residentes em Portugal, assim como as declarações dos bancos participantes e listagens do E......... e pelo C........., por país de residência do beneficiário dos rendimentos, bem como as indispensáveis presunções naturais ou de facto (arts. 349° e 351° do Cód. Civ.); Deviam, pois, ter sido considerados e aceites, para prova em contrário do facto presumido, todos os meios de prova em direito permitidos, centrando-se a actividade instrutória, também, nos factos instrumentais ou complementares ( art.° 264° . n.º 3 do CPC ) que permitissem, segundo prova indirecta e de acordo com as regras da experiência, formar a correcta convicção sobre a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos aqui em causa, e não por critérios puramente formais, como pretendeu a administração fiscal: Em suma, enferma a sentença recorrida de erro na decisão da matéria de facto porque o Impugnante logrou provar nos autos, através dos vários meios de prova directa e indirecta, que os motivos de facto invocados na fundamentação dos aclos são inexactos, devendo a sentença ser revogada; Como fica demonstrado, a decisão de condenação em custas pela totalidade pelo Recorrente enferma de erro sobre a interpretação e aplicação do direito, estando em confronto com o preceituado no artigo 527.° , n.º 1 e 2 do CPC , e artigo 536.°, n.º 3, parte final; Erra também a Douta Sentença Recorrida ao negar a concessão de indemnização prevista no artigo 53º LGT, uma vez que os requisitos aí previstos para esse efeito se verificam no caso dos autos: a garantia bancária está prestada há muito mais de 3 (três) anos e houve decaimento parcial da Fazenda, sendo a mesma consequentemente devida. Nestes termos, e nos mais de Direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, que se impetra, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, e em consequência: Ser declarada nula a sentença recorrida por não se ter pronunciado sobre questão que devia ter conhecido; Ser a mesma revogada por demonstrados os erros de julgamento do Tribunal a quo na apreciação da matéria de facto, Ser a mesma revogada por demonstrado o erro de julgamento do Tribunal a quo no direito. Assim se fazendo JUSTIÇA.» Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que ao recurso não merece provimento. Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação ( art. 639º do C.P.C .) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida: é nula por não se ter pronunciado sobre questão que devia ter conhecido, quanto aos elementos de prova apresentados após a contestação, para demonstração da qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos pagos; errou no seu julgamento quanto à selecção da matéria de facto e quanto à sua apreciação; errou no seu julgamento de facto e de direito: por ter concluído não padecer a liquidação de falta de fundamentação; na interpretação e aplicação do direito aos factos; por violação do princípio da livre admissibilidade da prova; iv) na valoração da prova apresentada para ilisão da presunção do art.° 33.° n.° 19, alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais; v) por violação dos princípios da boa-fé e protecção da confiança; vi) ao condenar na totalidade das custas e ao não conceder a pedida indemnização por prestação de garantia indevida. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: Nos exercícios de 2003 e 2004, o impugnante era uma instituição de crédito portuguesa, com sede na A........., 1.° andar, sala 114, no Funchal, Madeira, devidamente autorizado e registado no Banco de Portugal, e licenciado pelo Governo Regional da Madeira para operar no âmbito institucional da respetiva Zona Franca (ZFM), desde maio de 1997 (Docs. 3 e 4 da petição inicial). No âmbito da sua atividade, o impugnante deu início, juntamente com o Banco italiano “S.........S.p.A", a um programa de emissão de Euro Médium Term Notes (Programa EMTN ou Programa), tendo-se com este Programa pretendido a captação de recursos, no mercado internacional, com o objetivo de financiar as entidades do Grupo do Impugnante, das quais se destaca a casa-mãe, o S.........S.p.A, inserindo-se o mesmo num sistema de liquidação de Eurobonds operado pelo E......... (na Bélgica, anteriormente denominado “M.........”) e C......... (no Luxemburgo, anteriormente denominado C.........), centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários (“International Central Securities Depositary” - ICSD) (Doc. 3 da reclamação graciosa apensa). A colocação, subscrição e transação das "Notes” é efetuada de forma escritural, no âmbito de um “sistema de detenção indireta de valores mobiliários” (“Indirectly Held Securities” ou "Indirect Holding System") (Doc. 3 da RG apensa). O E......... e o C........., bem como as demais instituições e intermediários financeiros admitidos a participar no sistema da liquidação e compensação estão sujeitos ao dever de segredo relativamente à revelação do nome dos seus clientes ou operações que estes pratiquem (Docs. 5 e 6 juntos com a petição inicial e doc. 5 da RG apensa). As entidades com as quais o impugnante estabeleceu relações no âmbito do Programa, dealers, agent, e as centrais de liquidação (clearers), são não residentes em território português (Doc. 7 da PI). O Programa destina-se a instituições financeiras estrangeiras, não residentes em território português (Doc. 6 da RG apensa). Apenas instituições financeiras são admitidas a subscrever e transacionar nesse sistema, integrado por entidades financeiras ou Bancos participantes (participants) (Doc. 3 da RG apensa). Os documentos de emissão do Programa preveem selling restrictions (cláusulas de restrição de venda), consistentes na imposição aos dealers de não oferecerem quaisquer notes ao mercado português nem a investidores residentes em Portugal (Doc. 6 da RG apensa). Em execução deste Programa, os pagamentos de juros foram feitos pelo impugnante ao portador das respetivas global notes, que é o common depository - D........ AG London, entidade não residente em Portugal (Docs. 12 e 13 da RG apensa). O impugnante sempre considerou estes pagamentos isentos de retenção na fonte de IRC, nos termos aplicáveis às entidades licenciadas para operar na Zona Franca da Madeira, tendo em conta a natureza dos rendimentos em causa (Docs. 14 e 15 da RG apensa). Até à data dos Pareceres do Centro de Estudos Fiscais (“CEF"), n.° 18/2005 (sancionado em 15/03/2005, por despacho concordante do Diretor-Geral dos Impostos), n° 60/2005, de 21/07, e nº 94/2005, de 25/10 (sancionado em 25/10/2005), não havia, quanto a esta matéria, prévia orientação administrativa ou interpretação em sentido contrário pela administração tributária (por acordo). Estes pareceres vieram a ser solicitados no âmbito da ação inspetiva realizada em 2005 aos exercícios fiscais do impugnante de 2001 e de 2002, passando desde então a administração tributária a requerer a produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles programas, nos termos exigidos naqueles citados pareceres (por acordo). Em 01/03/2001 e em 15/05/2001, foram entregues ao impugnante pareceres elaborados pelos seus advogados em Portugal com informação de que, na sequência da entrada em vigor da nova Lei nº 30-F/2000 de 29 de novembro de 2000, seria necessário (e suficiente) obter provas de não residência fiscal das suas contrapartes contratuais no Programa EMTM, sem necessidade de obter prova de não residência dos investidores finais (Docs. 14 e 15 da RG apensa). No dia 07/03/2006, foram emitidas pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção Geral dos Impostos (DGCI) as ordens de serviço n.° 01......... e 01........., através das quais se decidiu proceder a uma ação inspetiva, de caráter geral, aos exercícios fiscais do Impugnante de 2003 e 2004, a qual teve início em 10/05/2006 (Doc. 8 da PI). No âmbito da auditoria tributária efetuada ao impugnante aos seus exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de audição, quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do artigo 33.° do EBF, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (CEF), o qual emitiu o parecer n.° 18/2005, que veio propor uma solução, consignada no ponto 36, sobre a comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, nos seguintes termos: “atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que: as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que (ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que (iii) os dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de - entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou Sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes - entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nela situados e fora das zonas francas, parece-nos razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova de qualidade de não residente possa ser efetuada através do certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de regime administrativo. Tal certificado deverá conter: identificação destas entidades (instituição depositária e/ou dealers), a respetiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontram submetidas (ii) total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis (iii) uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, país de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respetiva data de pagamento (iv) Declaração sob cumprimento de honra de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exata e apenas inclui - entidades instaladoras nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; - entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas’’ (Doc. 8 da PI). Ainda no âmbito da inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, a propósito da apresentação pelo Impugnante das listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C........., contendo toda a informação relativa aos International Securities Identification Numbers (ISIN) atribuídos aos valores mobiliários emitidos pelo Impugnante ao abrigo do Programa de EMTN, foram essas mesmas listagens consideradas insuficientes para efeitos de prova da qualidade de não residente, nos termos do n.° 6 do art. 33° do EBF, dado essas listagens não conterem a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivos de deveres de sigilo bancário (Doc. 8 da PI). A insuficiência da prova produzida, com fundamento naquela omissão, foi sancionada pelos pareceres n.° 60/2005, de 21 de julho, e n.º 94/2005, de 25 de outubro (Doc. 8 da PI). Nesse âmbito, e de acordo com o parecer n° 94/2005 “no caso em concreto, e atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa” (Doc. 8 da PI). Estes entendimentos do CEF, recolhidos no âmbito da ação de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, foram apropriados e tomados em linha de conta na inspeção tributária aos exercícios de 2003 e 2004, tendo fundamentado o pedido de informações e elementos ao impugnante, assim como o tratamento a dar aos mesmos (Doc. 8 da PI). Em conformidade com as soluções preconizadas nos pareceres n.° 18/2005, n.° 60/2005 e n.° 94/2005 do CEF, sancionados superiormente, foram pedidos ao impugnante, através do Ofício n.° 1051, de 3 de abril de 2006, para efeito de verificação dos pressupostos da isenção prevista no n.° 6, do artigo 33 °, do EBF, listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C......... contendo “informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos", para efeitos de “quantificação dos montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimento” (Doc. 8 da PI). Estas listagens foram fornecidas pelo impugnante, sendo a respetiva operação de quantificação traduzida no anexo 3, mapa 1 ao relatório final (Doc. 8 da PI). As listagens dos clearers foram consideradas insuficientes pela equipa de fiscalização, para os visados efeitos probatórios (Doc. 8 da PI). No dia 17/05/2006, a equipa de fiscalização notificou o impugnante para “comprovar a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando, para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação E......... e C........., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa” (Doc. 8 da PI). As declarações entregues pelo impugnante não cobriram a totalidade dos rendimentos pagos, pelo que se considerou que tinham ficado por comprovar os pressupostos da isenção prevista no artigo 33°, n.° 6 do EBF, quanto a parte dos rendimentos pagos (Doc. 8 da PI). Nessa sequência, foi o impugnante notificado do projeto de conclusões, sendo ali proposto, tendo em consideração a prova considerada não realizada, relativamente ao exercício de 2003, a liquidação de IRC no montante de € 5.356.622,41, com fundamento na alegada falta de retenção na fonte (Doc. 9 da PI). O impugnante exerceu o direito de audição prévia em 16/10/2006, contestando as correções propostas, e juntando novas declarações que entretanto logrou obter, nos termos preconizados pela equipa de fiscalização (Doc. 10 da PI). AA. No dia 26/10/2006, foi elaborado relatório final, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte: “III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Â MATÉRIA TRIBUTÁVEL Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte: 111-1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (...) III -1.2. Exercício de 2004 III -1.2.1. Retenções na fonte (art.°88.°do CIRC) -Eur. 4.634.843,05- No âmbito da presente ação inspetiva, constatou-se que o Banco efetua emissão de obrigações com o objetivo de financiar as entidades do Grupo S........., das quais se destaca a casa-mãe, o S.........SpA, em Itália. Os empréstimos obrigacionistas encontram-se registados passivo, na conta “341 - Responsabilidades representadas por títulos - Obrigações” no montante de Eur. 5.965.043.253,49, em 31.12.2004, e apresentam o seguinte detalhe: De acordo com o programa de “Euro Médium Term Notes” em vigor, o Banco pode emitir títulos em euros ou noutras moedas, a taxa fixa ou variável, sendo o pagamento do capital e juros garantido incondicionalmente pelo S.........SpA (casa-mãe). Em 31 de dezembro de 2004, a divida emitida ao abrigo deste programa não podia exceder 17.500.000 milhares de euros. O programa EMTN caracteriza-se pelo depósito dos titulos subjacentes junto de sistemas centralizados de negociação, sendo que o Banco procede ao pagamento dos juros nas datas de vencimento dos títulos ao D........ AG London, enquanto Principal Paying Agent da operação, que depois encaminha os pagamentos para as centrais de liquidação E......... System (“E.........”) e para a C......... Banking, société anonyme, Luxembourg (“C.........”) residentes na Bélgica e no Luxemburgo, respetivamente. Assim, em cada data de pagamento de juros, a conta do Principal Payment Agent vai ser creditada com o montante total de juros a pagar, dando este instruções às centrais de liquidação para que pague o respetivo montante por cada note na data de pagamento relevante. De acordo com o seu registo, as centrais de liquidação creditam os montantes devidos na conta dos dealers, proporcionalmente ao número de Notes que cada um detém na sua conta, os quais, por sua vez, reencaminharão proporcionalmente à quantidade de Notes adquirida por cada um dos seus clientes, as quantias respeitantes aos pagamentos de juros e de capital, relativos às Notes cuja totalidade recebe na sua conta junto do E........./C.......... Por seu turno, os clientes dos dealers podem também ser intermediários financeiros com subcontas em nome dos seus clientes. Os dealers do EMTN estão vinculados à obrigação de nunca transferirem os títulos emitidos pelo programa de EMTN para entidades residentes em Portugal, proibição esta tornada publica através da selling restriction constante do prospeto do programa de emissão. Na esfera patrimonial do emitente, os juros decorrentes daqueles títulos de dívida, são periodificados mensalmente e registados na conta “7000 - Outros juros e custos equiparados” por contrapartida da conta '“523 - Custos a pagar de recursos alheios”. Esta conta é debitada pelos pagamentos de juros efetuados nas respetivas datas de vencimento, ficando deste modo saldada. A análise efetuada partiu da definição de uma amostra que recaiu sobre as obrigações de taxa variável, cujo saldo a 31.12.2004 se cifrava em Eur. 4.355.955 (Anexo 1), emitidas ao abrigo do programa EMTN. O Banco disponibilizou o extrato da conta “52341119 - Custos a pagar de outras obrigações colocadas no mercado externo”, na qual se encontram registados a débito, os pagamentos de juros. A partir desta informação foi possível detalhar os pagamentos de juros ilíquidos, por data e por título emitido. Constatou-se que o pagamento daquelas verbas pelo Banco foi efetuado sem ter havido lugar a retenção na fonte de imposto, por considerar ser aplicável isenção de IRC e IRS sobre aqueles rendimentos. Efetivamente o n.° 6 do art.° 33.° do EBF dispõe que “são isentos de IRS ou IRC os rendimentos pagos pelas Instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as atividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de Balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam: Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes: Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.” O Estatuto dos Benefícios Fiscais contempla ainda uma outra norma de isenção aplicável aos juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas Zonas Francas, desde que se efetue a canalização do produto dos empréstimos para a realização de investimentos e para o normal funcionamento das mutuárias ambos no âmbito da Zona Franca (cfr. n.° 4 do art.° 33 daquele normativo legal). No entanto resulta claro da leitura da nota introdutória do Anexo às Demonstrações Financeiras em 31 de dezembro de 2003 e 2004, que o “Banco dedica-se essencialmente à captação de recursos, nomeadamente através da colocação de empréstimos obrigacionistas e Euro Médium Term Notes no mercado internacional com o objetivo de financiar as entidades do Grupo S.........” Tal foi constatado, no decurso da auditoria fiscal, ao verificar-se que paralelamente à emissão dos títulos de dívida era efetuada operação de depósito/concessão de crédito, de igual montante, junto de Banco do grupo financeiro em que o sujeito passivo se insere. Assim, a previsão constante do n.° 4 do art.° 33 do EBF é inaplicável aos rendimentos em análise. Reportando-nos de novo ao contexto do n.° 6 do art.° 33.° do EBF, decorre do seu articulado, que a isenção aí prevista está condicionada à verificação dos pressupostos da qualidade de não residentes das entidades beneficiárias dos rendimentos, a qual deverá ser comprovada pelas formas previstas no n.° 14 daquele dispositivo legal. No âmbito da auditoria tributária efetuada aos exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, exercido nos termos do art.° 60.° da LGT , quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do art.° 33.° do EBF, em face das características da emissão do empréstimo, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (adiante designado por CEF) sobre a matéria. Em conformidade, o CEF emitiu o parecer n.° 18/2005, datado de 25.02.2005, o qual mereceu despacho concordante de sua Exa. o Sr. Diretor-Geral dos Impostos, em 15.03.2005, propondo uma solução, consignada no ponto 36, que permitisse, ainda que de forma simplificada, um controlo sobre a residência dos detentores dos títulos emitidos pelo Banco, o qual se transcreve seguidamente: “(...) atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que: (i) as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que (ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que (iii) os Dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de; Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas, parece-nos ser razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova da qualidade de não residente possa ser efetuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos Dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer pais da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo. Tal certificado deveria conter: a identificação destas entidades (instituição depositária e/ou Dealers), a respetiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontra submetida; o total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis; uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, pais de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respetiva data de pagamento; declaração, sob compromisso de honra, de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exata e apenas inclui: Entidades instaladas nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas”. No entanto, após a apresentação dos novos elementos por parte do Banco, e tendo subsistido dúvidas quanto à relevância, para efeitos da prova da qualidade de não residente, do não cumprimento por parte das entidades depositárias, E......... Bank Brussels e C......... Bank Luxembourg, de alguns requisitas, designadamente, a identificação dos beneficiários dos rendimentos, escudadas na vinculação a deveres do sigilo bancário, foi solicitado, de novo, parecer ao CEF sobre a situação em apreço. Na sequência do solicitado foi emitido o Parecer 60/2005, de 21 de julho, concluindo pela não suficiência da prova produzida, e o Parecer 94/2005, de 25 de outubro (Anexo 2, págs. 28-30), cujo último parágrafo concluía: “no caso em concreto, e mesmo atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa”. Este último Parecer mereceu despacho concordante, em 26.10.2005, de sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Em conformidade com a solução superiormente sancionada para efeitos de validação dos pressupostos da isenção prevista nos termos do n.° 6 do art.° 33.° do EBF, a Inspeção Tributária solicitou o sujeito passivo, no âmbito da presente ação inspetiva, listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C......... contendo a informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos. A partir da informação apresentada foram quantificados os montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimentos (vide Anexo 4 mapa 1). Ainda no âmbito da solução preconizada, foi o Banco notificado em 17.05.2006 (Anexo 2), na pessoa da técnica oficial de contas, para comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação E......... e C........., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa. A informação disponibilizada pelo Banco em resposta à notificação efetuada, não cobre a totalidade dos rendimentos pagos objeto de análise, constatando-se ainda que algumas entidades financeiras declararam explicitamente ter pago rendimentos a residentes em território português, contrariando as selling restrictions constantes do prospeto de emissão. Ficaram assim por comprovar, por parte do sujeito passivo, os pressupostos da isenção de parte dos rendimentos pagos, conforme evidenciado nos mapas 1 e 2 do Anexo 4. Assim, quanto aos rendimentos pagos cuja não residência em território português dos seus beneficiários não foi comprovada, não ficou demonstrada a ocorrência dos pressupostos previstos no n.° 6 do art.° 31,° do EBF, para a aplicação da isenção subjacente O contribuinte encontra-se obrigado a facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos subjacentes ao usufruto de um beneficio fiscal, sob pena de o mesmo ficar sem efeito, por força do n.° 4 do art.° 65.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conjugado com o n,°4do art.° 14.° da Lei Geral Tributária (LGT). Com efeito, o n.° 4 do art.° 14.° da LGT prevê que ‘‘os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos na sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do beneficio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”. Também o n.° 4 do art.° 65.° do CPPT estabelece que “… a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha”. Paralelamente, quanto à reversão do ónus da prova, o art.° 74.° da LGT dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos de direito da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se estamos perante a concessão de um beneficio fiscal que se traduz na isenção de imposto e consequentemente na não retenção na fonte aquando do pagamento de rendimentos, trata-se por conseguinte de um direito do Banco, pelo que este é que tem que comprovar que não está obrigado a efetuar a retenção na fonte. No mesmo sentido das normas citadas no parágrafo anterior, as alíneas a) e b) do n.° 19 do art.° 33.° do EBF, vem estabelecer que a falta de prova da não residência implica a perda do beneficio fiscal, ou seja, da isenção prevista no n.° 6 do art.° 33.° do EBF, sendo aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta. Acresce que, de acordo com o disposto na alínea c) do referido preceito se presume que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto na norma de isenção, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o art° 73.° da LGT , e nos termos do artº 64º do CPPT . Saliente-se que o facto de constar no prospeto do programa a proibição designada de selling restriction, não faz transferir para outrem a sua responsabilidade, constante do art.º 28.° da LGT , de assegurar que os pressupostos para a isenção previstos no art.º 33.° do EBF estão a ser cumpridos. Ora as regras da territorialidade dispostas no art.° 4º, n.° 3, alínea c), subalínea 3) e n.° 4 do CIRC e no art.º 18.°, n.° 1, alínea g) do CIRS estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, excetuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território. Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.º 5.°, n.° 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.º 7.° do CIRS). O artº 88.°, n.° 1, al. c) do CIRC, estipula que são objeto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC” acrescentando ainda, no seu n.° 2, que para efeitos do disposto na alinea acima mencionada se consideram obtidas em território português os rendimentos mencionados no art.° 4.° do mesmo código. No mesmo sentido vem o art.° 101.°, n°s 1 e 2, al. a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.° 71.° do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de dívida. A partir de 2003 (inclusive) a responsabilidade pela retenção na fonte relativa "a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português’’ passou a estar atribuída às entidades registadoras ou depositárias (cfr. n.° 3 do art.° 101.° do CIRS e n.° 7 do art.° 88.°do CIRC). A referência aos “valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito constante do n.° 3 do art.° 101 do CIRS e n.° 7 do art.° 88.° do CIRC, contempla os títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários, como resulta da articulação do art.° 120.° e do artigo 125.°, ambos do CIRS. Ora, tal como se constata da análise das características do programa de emissão denominado de Euro Médium Term Notes (cfr. ponto 20 do “Terms and conditions of the Notes’’), os títulos em questão regem-se pelo direito inglês e italiano, pelo que não serão de se lhes aplicar as normas do Código de Valores Mobiliários, e, em consequência, estão excluídos da previsão constante do n.° 3 do art.° 101º do CIRS. Do exposto se conclui que a obrigação de efetuar a retenção na fonte se mantém na esfera do emitente, por ser a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção. Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte: quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (art,° 90.°, n.° 1, al. a) do CIRC); quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial, ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte, ou o seja apenas de forma limitada, relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, e desde que façam disso prova perante a entidade pagadora (art.° 90.°, n.°s 2 e 3 do CIRC) Ora também não foi comprovada a ocorrência de nenhuma destas condições, de forma a afastar a obrigatoriedade de efetuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos com referência ao programa EMTN. Em face do exposto, o S.........Bank, entidade emitente dos títulos de dívida e devedora dos rendimentos, está obrigado a proceder à retenção na fonte do imposto que incide sobre os juros comprovadamente pagos a residentes, e sobre os juros pagos a beneficiários cuja qualidade de não residente não foi comprovada, nos termos dos n.°s 4 e 5 do art.° 88.° do CIRC e alínea a), n.° 2 do art.° 101.° do CIRS conjugados com o art.° 71.° , também do CIRS. Assim, atento o disposto no art.° 28.° da LGT , a falta de retenção na fonte do imposto implica a responsabilidade da entidade emitente pelo seu pagamento como devedor originário acrescido dos respetivos juros. O Banco, enquanto substituto, é considerado devedor principal do imposto e responsável pelo seu pagamento (art° 21° do CIRS e art. 106.°, nº 5 do CIRC), que deveria ter sido efetuado atè ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efetuar a retenção (n.° 6 do art° 88.° do CIRC). Deste modo, foi apurado imposto em falta no montante de Eur. 4.634.843,05 (Anexo 4), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do art.° 21.° do CIRS e art.° 106.° do CIRC, conjugados com o art.° 20.° e 28.° da LGT . Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art.° 94.° do CIRC e art.° 91.° do CIRS conjugados com o art.° 35.° da LGT . A correção inicialmente proposta, foi objeto de contestação por parte do Banco, em direito de audição, sendo que, após apreciação dos argumentos apresentados, a correção foi mantida, ainda que tenha sido reduzido o valor inicialmente proposto para Eur. 3.394.927,93, conforme ponto IX. do presente relatório” (Doc. 8 da PI). BB. No dia 02/11/2006, o Diretor de Serviços de Inspeção Tributária emitiu despacho de concordância sobre as conclusões do relatório (Doc. 8 da PI). CC. Na sequência da emissão do relatório final, notificado ao impugnante em 06/11/2006, foi apurado e liquidado, no que respeita ao exercício de 2004, através da liquidação n.° 20........ de 20/11/2006, um valor de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), no montante de € 3.394.927,93 (três milhões, trezentos e noventa e quatro mil, novecentos e vinte e sete euros e noventa e três cêntimos), e de juros compensatórios no montante de € 291.301,06 (duzentos e noventa e um mil, trezentos e um euros e seis cêntimos), totalizando € 3.686.228,99 (três milhões, seiscentos e oitenta e seis mil, duzentos e vinte e oito euros e noventa e nove cêntimos) (Doc. 1 da PI). DD. Na mesma data, foi efetuada a liquidação n.° 20........., respeitante ao ano de 2003, que apurou IRC a pagar no valor de € 3.300.773,71, acrescido de juros compensatórios no valor de € 438.127,23 (Doc. 1 da PI). EE. No dia 19/01/2007, foi o impugnante citado de que contra si havia sido instaurado o processo de execução fiscal n.° 28........., para cobrança coerciva (conjunta) do IRC oficiosamente liquidado relativo aos exercícios fiscais de 2003 e 2004, e respetivos juros, no montante total de € 7.592.249,16 (sete milhões quinhentos e noventa e dois mil duzentos e quarenta e nove euros e dezasseis cêntimos), sendo a quantia em cobrança coerciva com referência ao IRC de 2003 do montante de € 3.738.900,94 (três milhões, setecentos e trinta e oito mil novecentos euros e noventa e quatro cêntimos) (Doc. 17 da RG apensa). FF. Na sequência dessa citação, o impugnante veio deduzir oposição à execução, entregue no Serviço de Finanças de Funchal 1, no dia 23/02/2007 (Doc. 18 da RG apensa). GG. Pretendendo ver-lhe reconhecido o efeito suspensivo da execução, nos termos dos artigos 169.° , n.° 5 e 212 ° do CPPT , e 52.°, n.° 1 e 2 da LGT, o impugnante requereu, na mesma data, a admissão de prestação de garantia, pedido que lhe foi deferido através do ofício n.° 1866, de 07/03/2007 (Doc. 19 da RG apensa). HH. Para suspensão do processo de execução fiscal foi emitida em 15/03/2007 garantia bancária sacada sobre o banco “I......... S.p.A", instituição de crédito com sede em P......... - Turim, Itália, no montante de € 9.745.737,41 (nove milhões setecentos e quarenta e cinco mil setecentos e trinta e sete euros e quarenta e um cêntimos) (Doc. 20 da RG apensa). II. Para a emissão e prestação da garantia, o Impugnante suportou encargos no montante de € 59.174,44 (cinquenta e nove mil cento e setenta e quatro euros e quarenta e quatro cêntimos) relativos a emolumentos notariais e imposto do selo (Doc. 21 da RG apensa). JJ. No dia 24/04/2007, foi deduzida reclamação graciosa do ato de liquidação (Doc. 2 da PI). KK. Com a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou um lote de declarações emitidas pelos Bancos participantes, nos mesmos moldes preconizados no parecer n° 94/2005, de 25 de outubro, do CEF, em tudo idênticas ao lote de declarações já entregues e aceites pela administração fiscal antes da emissão do relatório final de inspeção ao exercício de 2003 (Doc. 28 da RG apensa). LL. Após a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou, em 29/10/2007, um requerimento com mais 12 (doze) declarações emitidas pelos Bancos participantes (Doc. 11 da PI). MM. E juntou com a presente petição mais 11 (onze) declarações emitidas por bancos participantes (Doc. 12 da PI). NN. Dos pagamentos efetuados em 2003 foram declarados nas listagens dos clearers 5 (cinco) pagamentos com referência a Portugal, os quais foram objeto de retenção na fonte (Docs. 26 e 27 da RG apensa). OO. Por despacho datado de 31/03/2008, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, levando à anulação dos seguintes montantes em dívida: € 1.979.208,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercício de 2003; € 1 860.702,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercido de 2004 (Docs. 5 a 11 da contestação). PP. O Programa EMTN aqui em apreço rege-se pelos seguintes documentos da emissão: (a) uma “Offering Circular” (ou "Circular de Oferta”), onde se procedeu à descrição do Programa de Emissão de EMTN, (b) o "Programme Agreement” (ou “Acordo de Programa”), onde se regulam os termos e condições das emissões; (c) o "Agency Agreement” (ou "Contrato de Agenciamento”), em que se encontram definidas as relações entre o Agent e a Impugnante, e no qual, entre outras questões, o Agent é nomeado Agente emissor (Issuing agent), Agente pagador (principal paying agent), e Banco Agente (bank agent), para efeitos do programa, e (d) a "Trust Deed” (ou "Escritura”), através do qual se define a atuação do trustee por conta dos noteholders, receiptholders e couponholders, no âmbito do Programa (Docs. 6, 7, 8 e 9 da RG apensa). QQ. Nos termos do Programa, as Notes foram emitidas pelo Impugnante, por intermédio de um Agent (Agente), que em cada emissão, preparou e autenticou uma “Global Note” (Título Global), representativa daquelas "Notes”, e de seguida esta Global Note (Título Global) foi entregue ao “Common Depository” (Comum Depositário), in casu, o D........ AG London, com sede em Londres (Docs. 10 a 12 da RG apensa). RR. Na execução do Programa, o D........ AG London, na sua qualidade de “Common Depository" (Comum Depositário), mantém, em forma permanente, a custódia das Global Notes, por conta das centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários E......... e C......... (Doc. 8 da RG apensa). SS. Nos termos do ponto 1 do capítulo Terms and Conditions of the Notes, da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português): Sempre que os Títulos forem representados por um Título Global detido por conta do Morgan Guaranty Trust Company de Nova Iorque, escritório de Bruxelas, como operador do Sistema E......... ("E.........”) e/ou do C........., cada pessoa {que não o E......... ou o C.........) que conste nos registos do E......... ou do C......... como detentor de um determinada fração nominal desses títulos (a respeito da qual qualquer certificado ou outro documento emitido pelo E......... ou o C......... quanto à quantia nominal de tais Títulos registada na conta de qualquer pessoa deverá ser conclusivo e vinculativo para todos os efeitos, exceto no caso de manifesto erro) deverá ser considerada pelo respetivo Emissor, pelo Avalista (.....), pelo Fideicomissário e pelos Agentes de Pagamento como o Detentor de tal fração nominal desses títulos para todos os efeitos exceto quanto aos relacionados com o pagamento de principal ou juros em relação a essas frações, para cujo propósito o portador do respetivo Título Global (ou o Fideicomissário em conformidade com a Escritura de Fideicomisso) deverá ser considerado pelo respetivo Emissor, pelo Avalista, (quando o conveniente Emissor for outro que não o S......... IMI), pelo Fideicomissário e por qualquer Agente de Pagamento como o portador de tal fração nominal desses títulos nos termos e em conformidade com o respetivo Título Global (,..)”(Doc. 8 da RG apensa). TT. Nos termos do Agency Agreement, foi estabelecido que “Enquanto quaisquer Notes sejam representadas por Títulos Globais, todos os pagamentos devidos relativamente a essas Notes serão efetuados a favor do, ou à ordem do titular dos Títulos Globais, de acordo e em sujeição aos termos desses títulos Globais" (Doc. 8 da RG apensa). UU. Nos termos do Trust Deed foi estabelecido que “Enquanto essas Notes, ou qualquer parte, sejam representadas por um Título Global, depositado junto do Common Depositary por conta do E......... e C........., cada pessoa que conste nos registos do E......... ou do C......... (que não o E......... quando este conste dos registos do C........., ou o C........., quando seja ele a constar nos registos do E.........) como detentor de um determinada fração nominal desses títulos será considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos (e o detentor do respetivo título global será considerado como não detentor) para todos os efeitos, exceto no que respeita ao pagamento de principal e juros relativos a essa fração nominal desse títulos, cujos direitos são investidos, contra o relevante emissor, S.........(quando o relevante emissor seja outro que não o S......... IMI) e o fideicomissário, apenas no Common depository e para cujos efeitos esse Common depository deverá ser considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos. (...)’’ (Doc. 9 da RG apensa). W. Nos termos da Cláusula 6 (d) - General provisions applicable to payments - da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português) “O portador de um Titulo Global (ou como estabelecido no Escritura de Fideicomisso, o Fideicomissário) é a única pessoa com direito a receber pagamentos relativos aos Títulos representados por esse Titulo Global e o respetivo Emissor ou, conforme o caso, o garante (quando o Emissor seja outro que não o S......... IMI) ficará desonerado de pagamentos ao/ou à ordem do portador de tal Titulo Global ou o Fideicomissário, conforme o caso, em relação a cada montante assim pago (...) (Doc. 6 da RG apensa). WW. Na Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português) “Pagamentos de principal, juros (se algum) ou quaisquer outras quantias em relação a um Título Permanente Global serão efetuados através do E......... e/ou C......... contra a apresentação ou resgate (conforme o caso) do Título Permanente Global, sem qualquer exigência de certificação" (Doc. 6 da RG apensa). XX, Nos termos da referida Cláusula 6 (d) da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português): “Cada uma das pessoas registadas no E......... ou no C......... como o detentor beneficiário de uma determinada fração nominal de Títulos representados por tal Titulo Global poderá apenas exigir ao E......... ou ao C........., conforme o caso, a sua parte de cada pagamento efetuado pelo respetivo Emissor, ou pelo fideicomissário, (quando o relevante Emissor for outro que não o S......... IMI) ao ou à ordem do Portador de tal Titulo Global (...)” (Doc. 6 da RG apensa). ZZ. No dia 28/07/2010, foi deliberada a dissolução do impugnante, o qual entrou em fase de liquidação, passando a girar sob a firma “S.........Bank (International) S.A., em liquidação" (certidão antecedente).» No que respeita a factos não provados , refere a sentença o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.» Em matéria de convicção , refere o Tribunal a quo : «A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» Por se considerar útil à apreciação do presente recurso, ao abrigo do disposto no art. 662.º n.º 1 do CPC , aditam-se ao probatório os seguintes factos, documentalmente provados, de resto, tal como pretendido pelo Recorrente: AA.1. O ponto IX. do relatório de inspecção, relativo à apreciação do direito de audição exercido, tem, nomeadamente, o seguinte teor: “(…) Ora afigura-se que o sujeito passivo pretende efectuar uma interpretação restritiva do conteúdo da informação prestada pelo CEF, em função do resultado que dela pretende extrair, em prejuízo da correcta análise do teor dos elementos apresentados quer pelos Clearers, quer pelos intermediários financeiros. Com efeito, os pareceres emanados pelo Centro de Estudos Fiscais, apenas contestam a adequação da informação produzida pelos Clearers quanto à sua utilização enquanto meio de comprovação da qualidade de não residente em Portugal dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo S......... com referência aos valores mobiliários em análise. Pois como facilmente se afere da estrutura de funcionamento dos mercados financeiros, apenas os intermediários a jusante da intervenção das centrais de liquidação têm conhecimento de tal informação; No entanto, tanto a E......... como a C........., enquanto centrais de liquidação através das quais se processa a transferência de valores mobiliários e dos direitos de conteúdo patrimonial a eles subjacentes, assumem uma importante função de controlo nas operações com eles relacionadas, que não pode ser relegada para segundo plano para efeitos da quantificação dos montantes de rendimentos pagos com referência aos títulos emitidos pelo S.......... Assumir como errada a informação facultada pelas centrais de liquidação seria desacreditar o papel dos agentes de controlo dos mercados financeiros, tanto mais que os montantes globais de rendimentos pagos constantes das listagens produzidas pela Euroclaar e pela C........., correspondem aos montantes de juros pagos pelo S........., constantes da sua contabilidade, comprovados na análise dos lançamentos contabilísticos efectuados nas contas que registam as operações. A título exemplificativo, considere-se o pagamento de rendimentos relativos ao título com o ISiN XS109402908, efectuado em 31.09.2003, evidenciado nos mapas anexos a este relatório. O sujeito passivo pretende ver desconsiderada a informação quanto ao montante de rendimentos pagos, informado pela Central de Liquidação (cfr. pontos 170 e 171 do direito de audição), quando o mesmo se encontra já plenamente identificado por outros intermediários frnanceiros que não o C......... AG. Se o sujeito passivo pretendesse ver considerado o montante relativo a este intermediário financeiro, deveria ter comprovado existir erro na informação prestada pelos outros intermediários financeiros, que se encontra em consonância com os montantes declarados pela Central de Liquidação e registados na contabilidade. Assim, e em cumprimento do entendimento emanado pelo Centro de Estudos Fiscais, será mantido o critério de análise subjacente ao projecto de conclusões, aceitando a informação prestada pelas centrais de liquidação como primordial para efeitos da quantificação dos rendimentos pagos, e a informação apresentada pelos Intermediários financeiros para efeitos de comprovação da residência dos beneficiários dos mesmos. Quanto às alegações proferidas pelo sujeito passivo nos pontos 174, 175, e 186 a 188 do direito de audição, relativamente a lapsos cometidos na elaboração do mapa de apuramento dos juros pagos a residentes em Portugal quanto à alocação dos pagamentos efectuados por Intermediários financeiros ao país em que se encontram sedeados, e uma vez que assiste razão ao sujeito passivo, as correcções subjacentes foram anuladas conforme evidenciado nos mapas 1 dos Anexos 5 e 6. (…) Quanto aos pagamentos efectuados declaradamente efectuados a residentes em território nacional, identificados quer pelas Centrais de liquidação, quer pelos intermediários financeiros, o Banco vem alegar que os mesmo não devem ser objecto de retenção na fonte no âmbito deste relatório de inspecção, uma vez que já o teriam sído no momento de pagamento dos rendimentos. No entanto, importa clarificar que apenas o intermediário financeiro M.........SA, alega ter efectuado retenção na fonte sobre os rendimentos pagos, sem, no entanto, apresentar documentos comprovativos de tal procedimento, pelo que tais retenções na fonte não se dão por provadas, sendo que, a correspondente liquidação de imposto não foi anulada. (…)” (cfr. doc. 8 da p.i., a fls. 214 e ss. do doc. do SITAF n.º 3701004 do processo no TAF do Funchal); AAA. Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos Clearers para esse mesmo país, o que levou a AT a desconsiderar as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos Clearers para o país em causa (cfr. Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório de Inspecção); BBB. De entre os valores declarados pelos Clearers e não aceites pela AT por por não terem sido apresentadas declarações das respectivas entidades financeiras encontram-se pagamentos ao Estado do Vaticano e à China (Doc. 24 da R.G.); CCC. De entre os pagamentos feitos pelo impugnante e não aceites pela AT encontram-se os feitos ao Banco Nacional da Bélgica (cfr. relatório de inspecção); DDD. Através dos requerimentos datados de 29-04-2008 (fls. 452 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal) e 21-11-2008 (fls. 518 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal), o impugnante juntou aos autos declarações emitidas por Bancos participantes visando demonstrar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos pagamentos dos juros; - O facto NN. tem de ser corrigido, atendendo a que houve lapso na indicação do ano, em face dos documentos para os quais remete, o qual passa a ter o seguinte teor: “ NN. Dos pagamentos efetuados em 2004 foram declarados nas listagens dos clearers 5 (cinco) pagamentos com referência a Portugal, os quais foram objeto de retenção na fonte (Docs. 26 e 27 da RG apensa) .” - E completa-se o facto OO., no sentido de ficar a constar uma parte do conteúdo da decisão, o qual passa a ter o seguinte teor: “ OO. Em 31/03/2008, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, levando à anulação dos seguintes montantes em dívida: € 1.979.208,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercício de 2003; € 1 860.702,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercido de 2004, Tendo as informações nas quais se baseou, nomeadamente, o seguinte teor: “(…) Erros nos pressupostos de facto e na apreciação da prova que inquinam a liquidação Este aspecto encontra-se respondido e clarificado na Informação n.° 97 AJT/2007, da DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, em que o técnico a páginas 64 e seguintes clarifica as diversas situações de facto postas em causa na reclamação, concluindo do seguinte modo: "Em termos de matéria de facto o R procedeu à análise e descrição de uma série de factos, que no seu entender teriam resultado numa desconsideração de juros pagos a não residentes por parte da AF. No entanto esta análise partiu de pressupostos posteriormente ultrapassados (...)"e que foram alterados ainda antes da elaboração do Relatório Final. Acrescenta ainda que todas as declarações de bancos participantes apresentadas com a presente reclamação foram tidas em consideração sendo reformulados os anexos correspondentes nos relatórios da DSIT. Atendeu-se igualmente ao imposto já retido na fonte e entregue ao Estado relativamente a uma entidade residente em Portugal, no sentido de evitar a sua dupla tributação. Assim, em relação a 2004, e tendo em conta todas as declarações de bancos participantes apresentadas, somos de parecer que a reclamação deverá ser parcialmente deferida, passando a liquidação oficiosa para o valor de € 1.806.264.32 e com os cálculos posteriormente efectuados pela DSIT, cujas informações deverão ser consideradas na análise do presente parecer. (…)” “(…) No que concerne ao segundo pedido formulado pelo reclamante e relativo ao pagamento de uma indemnização, com base no disposto nos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT, relativa às despesas já incorridas - indicadas na petição - e a incorrer pelo reclamante, decorrentes da prestação de garantia bancária no seio do processo de execução fiscal n.° 28........., para suspensão do mesmo, por meio do qual a AF pretende obter a boa cobrança da dívida tributária relativa à mencionada LO de IRC, do ano de 2004, e dos respectivos JC, e atento ao entendimento acima expendido, somos de parecer que, quer nos casos de comprovação que venha a ser considerada suficiente da não residência dos beneficiários do rendimento em causa na LO por correcções meramente aritméticas ou técnicas, no seio de avaliação directa havida, quer nas circunstâncias de tal comprovação não ser suficiente, não cabe qualquer atribuição ou pagamento de juros indemnizatórios ao reclamante, visto ter sido este que deu origem à LO e respectivos JC em dívida ao não apresentar à AF tais documentos suporte da isenção fiscal de IRC subjacente e ora em crise, ao tempo da competente acção de fiscalização de que foi objecto, tudo de acordo com as disposições dos artigos 33.° , números 6, alínea b), 14 e 19 do EBF, 14.° , 35.° , 63.° e 81.° e seguintes todos da LGT e 82.°, alínea b), 83.°, n.° 10, 91.°, 94.°, 124.° e 125.° todos do CIRC a conjugar com o disposto no Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária, e demais legislação ao caso aplicável, na medida em que o fez de modo tardio, em sede do presente procedimento de reclamação graciosa. Nesse sentido, a garantia prestada acima referida é considerada devida, nos termos do art.° 52.° da LGT , devendo ser de observar, sobre esta matéria e nesta sede, o disposto nos artigos 69.° , alínea f), 169.° e 199.° todos do CPPT .” (docs. 8, 9 e 10 da contestação, a fls. 530 e ss. do SITAF do proc. do TAF do Funchal). II.2. Apreciação Jurídica do Recurso i) Como se viu, o Recorrente imputa à sentença o vício de nulidade por omissão de pronúncia, por ter deixado de conhecer a legalidade da liquidação impugnada atendendo aos elementos probatórios juntos em 29-04-2008 e 21-11-2008 para prova da qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos pagos por si. Vejamos, pois. Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia (também prevista no artigo 615.º , n.º 1, alínea d) do CPC ), só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Como defende J. Lopes de Sousa no seu CPPT anotado e comentado, 6.ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363, sendo também consensual na jurisprudência, se o juiz não conhece de determinada questão, mas deixa explicadas as razões por que o não faz, não se verifica nulidade por omissão de pronúncia, podendo eventualmente ocorrer erro de julgamento se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento. Sobre esta matéria a sentença deixou consignado, nomeadamente, que: “ Já não será assim quanto à documentação apresentada no âmbito dos presentes autos, designadamente em 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009 (para 2003) e em 29/04/2008 e 21/11/2008 (para 2004). Por um lado, inexiste aqui aceitação daqueles documentos, por banda da administração tributária, que tenha conduzido a nova revogação parcial dos atos tributários. Por outro, estão em causa elementos probatórios respeitantes à qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC. E estes elementos probatórios apenas foram juntos pelo impugnante em momento posterior à emissão do ato de liquidação e à emissão de decisão ainda no âmbito do procedimento administrativo. Nesta medida, e até considerando que no seu ataque aos ataques tributários inexiste pedido autónomo do impugnante de redução dos montantes liquidados, por via da apresentação dos novos elementos probatórios, não pode o tribunal, à margem de qualquer decisão administrativa, determinar aquela redução. Assim, nesta parte, a decisão quanto à manutenção / anulação dos atos tributários de liquidação será a que de seguida for proferida, quanto aos vícios àqueles imputados pelo impugnante. ” Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento da legalidade da liquidação por referência aos documentos juntos e não considerados pela AT, fundamento este que não poderia – segundo o Recorrente - deixar de ser apreciado. Sem hesitações, não restam dúvidas que o Recorrente não tem razão. Atentando na posição do Tribunal recorrido, verifica-se que o mesmo não deixou de explicar as razões por que não apreciou os elementos probatórios juntos pelo impugnante em momento posterior ao da apreciação da reclamação graciosa, com vista à demonstração da qualidade de não residentes dos beneficiários dos juros pagos, ou seja, verifica-se que a questão foi expressamente abordada e apreciada pelo Tribunal a quo , sendo que se foi correcta ou incorrectamente abordada não traduz nulidade por omissão de pronúncia, quando muito erro de julgamento. Em face de todo o exposto e sem necessidade de outros considerandos é evidente que não padece de nulidade por omissão de pronúncia a decisão recorrida. Assim, improcede o recurso nesta parte. Isto dito, no entanto, há que analisar se o entendimento consignado na sentença recorrida quanto à não apreciação da prova apresentada pelo impugnante foi correcta. Entendemos que a resposta não pode deixar de ser negativa. Dispunha art. 120.° do CPPT na redacção vigente à data, que, “ Finda a produção da prova, ordenar- se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias ”. Em anotação a tal norma, refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT - Anotado, 6.ª ed., II Vol., pág. 296 que “ A apresentação de alegações constitui o encerramento da discussão da causa na 1.a instância, sendo o termo final do prazo para apresentação de documentos na 1.ª instância. Com efeito, de harmonia com o preceituado no n.° 2 do art.° 523.° do CPC [corresponde ao actual 423.°], os documentos podem ser apresentados até ao encerramento da discussão em 1.ª instância e este só ocorre após as alegações relativas à matéria de facto. (…)” Por isso, ainda que sob cominação de condenação em multa (se não se provar que não os pôde apresentar antes - art. 523.° , n.° 2 do CPC , actual 423.°, n.° 2), poderão ser apresentados documentos com as alegações. “ No processo judicial tributário, as alegações referidas neste art.° 120.° destinam-se, concomitantemente, a discussão da matéria de facto e de direito, pelo que não pode entender-se que o encerramento da discussão da causa, no tocante á matéria de facto, ocorra antes delas ” (cf. ob. cit.). Do que se deixa dito, não oferece dúvida de que a sentença errou no julgamento que fez quanto à desconsideração da prova documental apresentada pelo impugnante e notificada à Fazenda Pública antes de terminado o prazo para alegações, sendo que tem, também, razão o Recorrente quando defende que o Tribunal, independentemente de pedido expresso, poderia proceder à anulação parcial das liquidações, se tal se impusesse após eventual procedência parcial dos vícios invocados contra tal acto, não havendo, por outro lado, limitação do tribunal à prévia análise dos elementos probatórios pela AT, tendo o tribunal plena autonomia para os apreciar, que decorre, até, da não existência, no caso, de impugnação graciosa necessária como condição de impugnabilidade do acto de liquidação. Todavia, aqui chegados, o interesse na apreciação dessa prova superveniente só existirá se se concluir pela improcedência dos demais vícios assacados à sentença, pelo que passaremos a conhecer dos mesmos para, a final, se decidir da utilidade na apreciação daquela desconsiderada prova superveniente. ii) Erro de julgamento de facto Como se viu, o Recorrente imputa à sentença erro de julgamento sobre a matéria de facto, defendendo que “ uma correcta apreciação quer da documentação junta quer da prova admitida por acordo, impunha uma diferente decisão sobre a matéria de facto, uma diferente selecção dos factos levados ao probatório ”, pedindo o aditamento de vários. Importa, em primeiro lugar, ter presente que na impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC , existem regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que: “ 1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º . ” No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil , que “ 1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa. ” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa. Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º , n.º 4 do CPC , em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC , onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto, sendo orientação jurisprudencial prevalente que “ o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão ”. Dito isto, e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que o Recorrente cumpriu adequadamente as referidas regras, pelo que há que apreciar a impugnação feita. Pretende o Recorrente que seja levado ao probatório um grande conjunto de factos, que diz provados quer por documentos, quer por acordo ou por confissão, nos termos dos artigos 376.° , n.° 1 e 358.° , n.°s 1 e 2, do Código Civil . Em primeiro lugar, há que começar por referir que, nos termos do art. 110.º n.º 6 do CPPT , “ A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante ”, sendo tal falta de contestação apreciada livremente pelo juíz (n.º 7 desta norma legal). Por outro lado, dos factos pretendidos aditar, existem vários que não têm qualquer relevância para a economia da decisão a proferir, sendo que apenas deverão ser levados ao probatório os factos, ainda que instrumentais, necessários ou pertinentes para tal (cfr. art. 596.º n.º do CPC ). Assim, entende-se não serem relevantes os factos indicados nos artigos 20º, 29º, 30º, 49º, 66º, 69º, 70º, 72º e 342º da p.i. (conclusões r) (i) a (ix)). Os factos dos artigos 343º, 354º, 355º, 356º e 357º da p.i. (conclusões r) (x) e (xiii), (i) a (xxix), (xiv), (xv) e (xvi)) já resultam do relatório e não são controvertidos, não havendo utilidade na sua autonomização no probatório. Os factos constantes dos artigos 344º, 345º e 358º (conclusões r) (xi) e (xii) e (xvii)) já constam do facto agora aditado em AAA., embora com a formulação nele contida, sendo que o facto constante do artigo 358º é, além do mais, conclusivo. Igualmente parcialmente conclusivos são os factos dos artigos 359º, 360º e 361º (conclusão (xviii)), sendo que, na parte considerada relevante, os mesmo foram agora aditados em BBB. A mesma situação ocorre com o facto resultante do artigo 363º (conclusão (xix)), o qual, na parte relevante, foi aditado, já, no ponto CCC. Quanto aos factos resultantes dos artigos 371º, 373º e 377º (conclusão (xx)), na parte que se entende demonstrada, constam já do ponto NN. do probatório, agora reformulado. Finalmente, relativamente aos factos pretendidos aditar, constantes das conclusões s), (xxi), (xxii) e (xxiii), tirando a parte conclusiva dos mesmos (incluindo a parte da percentagem cujos pagamentos considera estar justificada), naquilo que importava realçar, foram já aditados em DDD. supra, embora com a redacção nele consignada. Assim, com as limitações acima indicadas, procede parcialmente a invocada impugnação da matéria de facto. iii) Erro de julgamento de facto e de direito Estabilizada a matéria de facto e prosseguindo na apreciação do presente recurso, como acima se viu, há que decidir se a sentença recorrida errou no seu julgamento: por ter concluído não padecer a liquidação de falta de fundamentação; na interpretação e aplicação do direito aos factos; por violação do princípio da livre admissibilidade da prova; por violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança; na valoração da prova apresentada para ilisão da presunção do art.° 33.° n.° 19, alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais; ao condenar em custas o Recorrente pela totalidade e ao não conceder a pedida indemnização por prestação de garantia indevida. - Vejamos, pois, começando pela invocada falta de fundamentação da liquidação Defende o Recorrente que não lhe foi possível entender os fundamentos usados pelo decisor, havendo falta de fundamentação, para concluir no despacho da reclamação graciosa pelo deferimento parcial quanto às retenções na fonte dos pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal, constantes das listagens fornecidas pelos Clearers, pelo que a sentença, ao confirmar esta situação sofre de erro de julgamento. Defende, ainda, que não conseguiu entender o caminho percorrido pela AT para a alocação das Declarações dos bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos Clearers para cada país, incorrendo essa decisão no vício de falta de fundamentação, pelo que a sentença que assim não decidiu errou (conclusões hhh) a mmm)). A sentença recorrida, quanto a esta questão, após expor o regime legal da fundamentação dos actos e a abordagem da doutrina e jurisprudência nessa matéria, teceu, essencialmente, as seguintes considerações: “ A questão passa também por saber se era possível a um destinatário considerado normal, colocado na posição do impugnante, entender o caminho escolhido e percorrido para se concluir como se concluiu na decisão posta em crise. Neste conspecto, o entendimento assumido pela administração tributária, como já se viu no ponto anterior, foi o de distinguir os elementos apresentados pelo impugnante: por um lado, as declarações relativas à comprovação da não residência dos beneficiários dos juros; por outro, as informações relativas à quantificação dos rendimentos pagos. E na valoração destes elementos probatórios, concluiu no sentido da insuficiência da informação veiculada pelos clearers, quanto à comprovação da não residência em território nacional dos beneficiários dos juros (fundamentando a maior relevância que aqui deu às declarações dos bancos participantes), mas já a valorando quanto à quantificação dos montantes efetivamente pagos, por ser através destas que se processaram as transferências dos valores mobiliários. Como é bom de ver, inexiste aqui uma rejeição aleatória pela administração tributária das declarações emitidas pelos Bancos participantes com valores excedentes em relação às listagens por país dos clearers, antes consubstanciada numa análise diferenciada dos elementos respeitantes a cada uma daquelas entidades. A argumentação apresentada afigura-se clara e inequívoca, retirando-se da petição inicial que o impugnante acompanhou o raciocínio subjacente às conclusões da administração tributária. Porque assim é, cumpre concluir pela não verificação da violação do dever de fundamentação. ” Vejamos. A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, prevista nos artigos 268.° da CRP, 77.° da LGT e 125.° do CPA, tem como objectivo principal que os destinatários possam conhecer as razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, sendo que o conteúdo de tal fundamentação não pode deixar de ter em consideração o destinatário concreto do acto, podendo variar, pois, a densidade e o conteúdo da fundamentação, consoante o tipo de procedimento e a maior ou menor participação prévia do destinatário no mesmo. No caso concreto, tratou-se de um procedimento de liquidação resultante de um procedimento de inspecção, seguido de procedimento de reclamação graciosa, sendo que em todos eles o Recorrente foi chamado a participar e neles participou efectivamente. E, portanto, é neste contexto que se tem de aferir se a fundamentação externada cumpre os requisitos legais. Começando pela questão da fundamentação da decisão da reclamação graciosa quanto às correcções das retenções na fonte relativas a entidades com residência em Portugal, defende o Recorrente não ser possível entender o caminho percorrido pela entidade decidente para concluir como concluiu. Analisada a decisão nesta parte – cfr. ponto OO. do probatório, acima reformulado – verifica-se que a mesma tem o seguinte teor: “(…) Acrescenta ainda que todas as declarações de bancos participantes apresentadas com a presente reclamação foram tidas em consideração sendo reformulados os anexos correspondentes nos relatórios da DSIT. Atendeu-se igualmente ao imposto já retido na fonte e entregue ao Estado relativamente a uma entidade residente em Portugal, no sentido de evitar a sua dupla tributação. (…)” Ou seja, da mesma resulta, de forma claramente compreensível, que foi atendida a prova das retenções na fonte feitas e entregues ao Estado, relativas a entidade com residência em Portugal, o que vai ao encontro do facto NN. do probatório, sendo que o próprio Recorrente só identifica uma entidade residente com tais retenções na fonte. Ora, assim sendo, e atendendo ao contexto indicado, e apesar de alguma excessiva concisão, entende-se não sofrer a decisão em causa de falta de fundamentação nesta parte, razão pela qual a decisão recorrida que a confirmou não sofre de erro de julgamento. Depois, quanto à alegação de não ser perceptível “ o caminho escolhido e percorrido pela AT para a alocação das Declarações dos Bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos Clearers para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara e congruente, em violação do dever de fundamentação previsto nos artigos 124.° e 125.° do CPA e 77.° da LGT ”, mais uma vez não acompanhamos o Recorrente. De facto, basta atentar no ponto AA. e ss., e em especial, do ponto AA.1 agora aditado ao probatório, para verificar estarem evidenciadas as razões por que não foram aceites as Declarações dos Bancos participantes nos montantes excedentes aos valores declarados pelos Clearers. Como se apreende do discurso fundamentador, as listagens dos Clearers não continham a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivo de dever de sigilo bancário; o impugnante foi então notificado para apresentar nova prova contemplando a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros de acordo com as listagens elaboradas pelo E......... Bank e C......... e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions). Após tal notificação, o impugnante apresentou declarações emitidas por Bancos participantes em que, para além das declarações de cumprimento das selling restrictions é mencionado o montante pago a não residentes, elementos que a AT aceitou cumprirem as exigências de prova adicional apenas quanto aos valores concordantes com as listagens elaboradas pelos Clearers . E explicou porquê: “ No entanto, tanto a E......... como a C........., enquanto centrais de liquidação através das quais se processa a transferência de valores mobiliários e dos direitos de conteúdo patrimonial a eles subjacentes, assumem uma importante função de controlo nas operações com eles relacionadas, que não pode ser relegada para segundo plano para efeitos da quantificação dos montantes de rendimentos pagos com referência aos títulos emitidos pelo S.......... Assumir como errada a informação facultada pelas centrais de liquidação seria desacreditar o papel dos agentes de controlo dos mercados financeiros, tanto mais que os montantes globais de rendimentos pagos constantes das listagens produzidas pela E......... e pela C........., correspondem aos montantes de juros pagos pelo S........., constantes da sua contabilidade, comprovados na análise dos lançamentos contabilísticos efectuados nas contas que registam as operações. ” (cfr. ponto AA.1 do probatório). Se esta desconsideração da diferença de valores se mostra errada, tal não inquina o acto de falta de fundamentação formal, embora possa comprometer a sua validade substantiva por erro nos pressupostos quanto à afirmada falta de correspondência entre a prova legalmente exigível e a prova produzida pelo impugnante. Improcede, por isso, o recurso com este fundamento. Prosseguindo, vejamos, agora, a errada interpretação e aplicação do direito aos factos, pela violação do princípio da livre admissibilidade da prova, pela violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança e pela errada valoração da prova apresentada para ilisão da presunção do art. 33.º n.º 19 c) do EBF Defende o Recorrente que a solução dada na sentença recorrida, no sentido de exigir prova da não residência de pessoas que não têm, no âmbito do Programa de Emissão de EMTN, uma relação jurídica de crédito directamente com o impugnante emitente, baseia-se numa interpretação equivocada do conceito de “beneficiário” constante do n.º 6 do art. 33.º do EBF, a qual se afasta da mais correcta e precisa interpretação do mesmo, por pressupor a prévia interpretação das regras da territorialidade previstas no art. 4.º n.º 2 do CIRC e 18.º n.º 1 g) do CIRS; que o erro crucial da sentença está em concluir que o investidor final assume “a qualidade de obrigacionista”, como se estivéssemos perante um sistema continental de detenção directa, no âmbito do qual se estabelece uma relação creditícia entre mutuante e mutuário do empréstimo obrigacionista, bem como o erro consistente em não ver o Deutshe Bank AG London como credor do capital e juros resultantes dos valores mobiliários emitidos no âmbito do Programa de Emissão EMTN; o Deutshe Bank AG London é a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efectivar o direito de crédito nas relações contra o emitente impugnante; a sentença erra, assim, ao desconsiderar que ao abrigo do Programa de EMTN desenvolvido pelo impugnante, aquelas entidades que a AT identifica como “beneficiários” dos juros, e em relação às quais pretende que seja feita prova da não residência, não são credores do Impugnante para efeitos de sujeição a IRC em Portugal, nos termos do art. 18.º do CIRS e 4.º n.º 2 do CIRC, sendo, antes, credores de entidades intermediárias, titulares de parcelas do valor da Global Note, ou credores de uma quota ideal calculada por referência àquelas parcelas, numa cadeia potencialmente sem fim; defende, também, que, de acordo com o art. 33.º n.º 6 do EBF, conjugado com o art. 18.º n.º 1 g) do CIRS e 4.º n.º 2 do CIRC, deve considerar-se que o conceito de beneficiário aí sustentado apenas pode compreender o credor do devedor em sentido jurídico e que, tendo-se provado que o credor dos juros ao abrigo do Programa EMTN era o Deutshe Bank AF London, entidade não residente em Portugal, não sendo os terceiros “beneficiários” credores do Impugnante, não se verifica, quanto aos rendimentos auferidos no âmbito da relação de participação, qualquer elemento de conexão com o território português, não se considerando obtidos em Portugal, pelo que a tributação seria extra-territorial, daí decorrendo que o entendimento da sentença recorrida não tem fundamento legal e viola o art. 33.º n.º 6 do EBF, conjugado com o art. 4.º n.º 2 do CIRC e 18.º n.º 1 g) do CIRS. Defende, ainda, que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao considerar que os arts. 101.º n.º 3, 119.º n.º 11 e 125.º do CIRS e 88.º n.º 7 do CIRC não se aplicam ao caso concreto, porque a sua aplicação é restrita aos valores mobiliários em que a supervisão ou controlo das operações seja realizado em território português, de acordo com o Código dos Valores Mobiliários (CVM); ao invés, aquelas normas referem-se a “entidades registadoras ou depositárias”, sem distinguir se estão ou não autorizadas a operar em Portugal e sem exigir que os títulos estejam aqui registados ou sujeitos à lei portuguesa; o Impugnante nunca poderia ser responsabilizado pelo alegado incumprimento da obrigação de retenção na fonte, já que a partir da entrada em vigor dos arts. 101.º n.º 3 do CIRS e 88.º n.º 7 do CIRC, na redacção da Lei do OE para 2003, a responsabilidade pela retenção, no caso de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, passou a estar atribuída exclusivamente às entidades registadoras ou depositárias dos títulos em causa, independentemente do local da sua residência, de estas se encontrarem registadas junto da CMVM, do local do registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontrem sujeitos. Defende, por isso, que a sentença padece de erro de julgamento por violação dos arts. 101.º n.º 3, 119.º n.º 1 e 125.º do CIRS e 88.º n.º 7 do CIRC, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 , de 30-12 (OE para 2003 (conclusões u) a vv)). Quanto à violação do princípio da livre admissibilidade da prova, o Recorrente entende que a sentença confundiu dois tipos de prova: a prova legal e directa do facto probando, nos termos e para os efeitos do n.º 14 do art. 33.º do EBF, e a prova livre, directa ou indirecta, para ilisão ou contra-prova do facto presumido, que é a perseguida pelo Recorrente, nos termos e para os efeitos do art. 33.º n.º 19 c) do EBF, conjugado com os arts. 73.º da LGT e 64.º do CPPT. Alega que a prova da residência de terceiros, com os quais o credor possa ter contratado uma participação no produto dos juros, é diabolica probatio , pois o devedor não tem contacto jurídico com esses terceiros, não lhes efectua pagamentos e não os conhece, nem tem condições de lhes solicitar informações sobre a sua residência, pelo que a sentença padece de erro de julgamento por violação do princípio da livre admissibilidade dos meios de prova. No caso, a divergência do Recorrente tem que ver com o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos do Parecer do CEF n.º 94/2005, o qual recusou declarações sempre aceites em exercícios anteriores, subscritas pelos Dealers, Clearers, Common Depositary, Paying Agent, únicas entidades com as quais o Recorrente se relacionou no âmbito do Programa EMTN. Essa recusa das declarações, confirmada pela sentença, faz com que ela padeça de erro de julgamento por violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança. Depois, alega que a sentença recorrida erra, também, na apreciação da matéria de facto, já que as divergências evidenciadas pela AT entre as declarações que o Impugnante pretendia que fossem consideradas e as constantes das listagens das centrais de liquidação quanto aos valores efectivamente pagos, são justificadas e justificáveis, o que ficou demonstrado (conclusões ww) a ggg)). Invoca que a sentença errou na decisão da matéria de facto quando referiu que já tinham sido apreciadas favoravelmente as questões das retenções na fonte quanto aos pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal, constantes das listagens fornecidas pelos Clearers (conclusões hhh) a jjj)). Finalmente, defende que a sentença erra ao considerar que a prova solicitada pela inspecção, baseada nos Pareceres do CEF, não é impossível, nem tão difícil que impeça a sua produção, sendo muito difícil ou mesmo impossível a prova do facto, como acontece com a prova da residência num “sistema de detenção indirecta”, tanto pela sua própria natureza, como pelo dever de segredo bancário a que os clearers e os Bancos participantes estão sujeitos. Alega, também, que, apesar de ter sido ilegalmente desconsiderados pela sentença os meios de prova oferecidos na instrução, a prova carreada vai muito além da prova indirecta, existindo inúmeros documentos e declarações que fazem prova directa da não residência dos beneficiários dos juros pagos para efeitos de ilidir a presunção do art. 33.º n.º 19 c) do EBF (conclusões nnn) a sss)). A sentença recorrida, quanto a estas questões, teceu, no essencial, o seguinte percurso argumentativo: “(…) Sem deixar de se notar a clareza e assertividade da argumentação convocada pelo impugnante, não se pode aqui sufragar o entendimento exposto quanto à interpretação da norma legal aplicável. E para tanto, não haverá que recorrer a uma suposta interpretação economicista do conceito de beneficiário, em violação do artigo 11 ° , n.° 2, da LGT , (…) É que no caso, como de seguida se verá, inexiste uma situação de dúvida quanto ao conteúdo do conceito jurídico. (…) Isto posto, afigura-se-nos que a solução legislativa vertida naquele artigo 33.°, n.º 6, do EBF, não comporta a interpretação que o impugnante dela quer retirar, desde logo porque se deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento, sem retirar do elemento literal aquilo que de lá não consta. É que no conceito de beneficiário, entendido como aquele que beneficia de alguma coisa, de uma vantagem, de um favor, não se enquadra o intermediário financeiro, entendido como aquele que intervém na venda de um produto, ficando entre o vendedor e o comprador. Nem sequer este intermediário pode ser visto como o credor, no sentido jurídico, do impugnante, enquanto entidade emitente das obrigações e pagadora de juros. Com efeito, quem adquire os títulos não é evidentemente o intermediário, mas sim os respetivos subscritores. E a partir do momento dessa aquisição, que podem naturalmente ser múltiplas e ocorrer numa relação em cadeia, esses subscritores passam a deter um direito de crédito sobre a entidade emitente, tal como resulta do previsto no artigo 348.° do Código das Sociedades Comerciais . Passando a caber ao impugnante, como emitente das referidas notes, o pagamento dos juros estipulados. Não se disputa que se trata de um sistema de detenção indireta, como assinala o impugnante, na medida em que a colocação se faz através de intermediários financeiros, de modo que os intermediários mais próximos do emitente dos valores mobiliários constituem um primeiro nível, logo seguida por intermediários e seus clientes que participam em frações dos direitos detidos pelos intermediários do primeiro nível e assim sucessivamente. Sucede que, como assinala Florbela Almeida Pires, neste tipo de relações entre os emitentes das obrigações e os investidores, caracterizadas como “relações contratuais em cadeia, situadas logicamente no interior da relação estabelecida entre o investidor final e a entidade emitente do valor mobiliário (...) são de recusar as explicações que atribuem a titularidade, e portanto a qualidade de obrigacionista, quer ao depositário comum, quer às centrais - E......... ou Cedei, ou ainda aos intermediários financeiros titulares de contas junto daquelas’’, desempenhando o depositário comum apenas uma função de armazenamento (warehousing) dos títulos em favor do sistema (Direitos e Organização dos Obrigacionistas em Obrigações Internacionais - Obrigações Caravela e Eurobonds, 2001, págs. 106e 107). Deste modo, só poderá considerar-se como portador dos títulos da dívida o investidor final, aquele que cumpriu a função de financiamento da entidade através da entrega de uma quantia em dinheiro que representa um débito absoluto no seu património e não o depositário comum do certificado global ou de títulos, o sistema de compensação ou os intermediários financeiros titulares de contas junto do E......... ou da Cedei (op.cit, pág. 108). Porque assim é, beneficiário para efeito do previsto no artigo 33.°, n.° 5, do EBF, será o subscritor das obrigações e não a entidade financeira intermediária, sem prejuízo de ser através desta que o impugnante procede ao pagamento dos juros, que posteriormente são naturalmente reencaminhados para os titulares efetivos das obrigações. Donde se impunha ao impugnante demonstrar a condição de não residência, a comprovar por um dos meios legalmente previstos, nos termos do artigo 33.°, n.° 14 e nº 16, do EBF, que apenas realizou quanto a parte dos beneficiários. Improcede, pois, o invocado vício de violação da norma contida no artigo 33.°, n.° 6 do EBF, conjugada com as disposições do artigo 4.°, n.° 2, do CIRC, e artigo 18.°, n.° 1, al.g) doCIRS ” Quanto à questão da responsabilização pelo alegado incumprimento da obrigação de retenção na fonte ter passado a caber às entidades registadoras ou depositárias, a partir da entrada em vigor dos artigos 101.°, n ° 3, do CIRS e 88.°, n.° 7, do CIRC, na redacção que lhes foi conferida pela Lei n.° 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, prossegue a sentença recorrida nos seguintes termos: “ Com efeito, com a entrada em vigor da referida lei, o artigo 101°, n.° 3, do CIRS, passou a prever que “[t]ratando-se de rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português, o disposto na alínea a) do n.° 1 e na alínea a) do n.° 2 é da responsabilidade das entidades registadoras ou depositárias.” A par desta norma, o artigo 88°, n.° 7, do CIRC (atual 94 °, nº 7), passou a prever que “[sjalvo o disposto no n.° 9, tratando-se de rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português, a obrigação de efetuar a retenção na fonte é da responsabilidade das entidades registadoras ou depositárias.” Perante estes dispositivos legais, considera o impugnante que, enquanto entidade emitente dos títulos, não entidade registadora ou depositária, não será sua a obrigação de retenção na fonte. (…) Vejamos. As normas invocadas pelo impugnante constituem exceções à regra geral de retenção na fonte, para efeitos de IRS e de IRC, que é, em conformidade com o disposto nos artigos 101°, n.° 1, e 18 °, n° 1, al. g), do CIRS, e 94 °, n.° 1, e 4 °, n.° 2, do CIRC, a de que a responsabilidade para efetivação da retenção cabe às entidades devedoras do rendimento. E como se viu, o regime de exceção respeita então a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português. Nos termos do regime previsto no artigo 119.° do CIRS, é designadamente imposto às entidades devedoras que possuam um registo atualizado das pessoas credoras dos rendimentos, ainda que os respetivos titulares beneficiem de isenção, como no caso dos rendimentos devidos a sujeitos passivos não residentes em território português. E segundo o respetivo n.° 11, tratando-se de rendimentos de quaisquer valores mobiliários, o cumprimento das obrigações referidas no presente artigo é da responsabilidade das entidades registadoras ou depositárias previstas no artigo 125.°. O artigo 120° do CIRS prevê as obrigações que recaem sobre as entidades emitentes de valores mobiliários, designadamente no que respeita à identificação das entidades registadoras ou depositárias previstas no artigo 125 °. Já este artigo 125.° prevê no seu n.° 1 as obrigações que recaem sobre as entidades registadoras ou depositárias a que se referem os artigos 61° e 99 ° do Código dos Valores Mobiliários, que são as constantes do artigo 1190 e ainda a comunicação dos registos efetuados relativamente a valores mobiliários e a entrega aos investidores de uma declaração onde constem os movimentos de registo efetuados no ano anterior. Prevê-se ainda no respetivo n.° 2, que as entidades registadoras ou depositárias de quaisquer valores mobiliários que não sejam consideradas residentes em território português nem possuam estabelecimento estável aí situado devem designar um representante com residência, sede ou direção efetiva nesse território para efeitos de cumprimento das obrigações legalmente previstas. Como se vê pela remissão do artigo 125.°, n.° 1, estão em causa, para efeitos de retenção na fonte, os rendimentos de valores mobiliários registados ou depositados junto das entidades registadoras ou depositárias a que se reportam os artigos 61.° e 99 ° do Código dos Valores Mobiliários (CVM), pelo que importa apurar o regime legal previsto nestes normativos. O artigo 61.° deste diploma legal reporta-se a valores mobiliários escriturais, prevendo que, para as entidades registadoras, o registo individualizado de valores mobiliários escriturais pode constar de: (…) A questão a dilucidar, como bem sintetiza o impugnante, é a de saber se o regime de responsabilização das entidades registadoras ou depositárias, conforme previsto naqueles artigos 101 °, n.° 3, do CIRS, e 94.°, nº 7, do CIRC: se aplica apenas a títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários; ou se se aplica a quaisquer valores mobiliários, incluindo títulos registados ou depositados no estrangeiro, junto de intermediários não residentes. E para o caso, releva sobremaneira a interpretação do já citado artigo 125° do CIRS e da sua articulação com o Código de Valores Mobiliários, na medida em que remete expressamente para este diploma legal. Uma leitura perfunctória do artigo leva-nos desde logo a uma divisão entre: entidades registadoras ou depositárias a que se referem os artigos 61.° e 99º do CVM; entidades registadoras / depositárias não residentes em território português. Logo à primeira vista, afigura-se natural a preferência do credor tributário no sentido da retenção na fonte, no caso de valores registados ou depositados no estrangeiro, ser feita pelo emitente. Todavia, o que interessa apurar é a mens legis subjacente. Para efeito de interpretação da norma em questão, e atendendo a que nos diz o artigo 11.° , n.° 2, da LGT , que se deve fazer a interpretação da norma fiscal que empregue termos próprios de outros ramos de direito no mesmo sentido que aí têm, adquire pertinência o recurso aos demais normativos do CVM, conforme ilustrado já na petição inicial e na contestação. Assim, no caso releva o disposto no artigo 60 °, al. h), deste diploma, que incumbe a CMVM de elaborar os regulamentos necessários à concretização e ao desenvolvimento das disposições relativas aos valores mobiliários escriturais e titulados integrados em sistema centralizado, ouvidas as entidades gestoras, quanto à prestação do serviço de registo ou de depósito de valores mobiliários por entidades com estabelecimento no estrangeiro. Como releva o artigo 88.°, n.° 2, deste diploma, na medida em que prevê que os sistemas centralizados de valores mobiliários só podem ser geridos por entidades que preencham os requisitos fixados em lei especial. E relevam ainda os artigos 293.°, n° 1, e 295.°, ao preverem que entidades são consideradas intermediários financeiros em valores mobiliários, impondo que as mesmas estejam autorizadas a exercer tais atividades em Portugal e que efetuem um registo prévio na CMVM, antes do exercício de qualquer atividade de intermediação financeira. A esta luz, é de aceitar a conclusão da administração tributária de serem passíveis de enquadramento no artigo 125.°, n.° 2, do CIRS, as situações em que intervêm entidades registadoras / depositárias não residentes em território português, mas em que os títulos foram registados em Portugal e é aplicável a legislação portuguesa, ao contrário do que sucede no caso dos autos. Na mesma senda, afigura-se igualmente de aceitar a interpretação das referenciadas disposições do CIRS e do CIRC, no sentido da referência nesses normativos a entidades não residentes pressupor que as mesmas se encontram autorizadas a exercer a sua atividade em Portugal e se encontram registadas junto da CMVM. Ou seja, a responsabilização das entidades registadoras / depositárias pela obrigação de retenção na fonte pressupõe que a supervisão ou controlo das operações seja realizado em território português, de acordo com as normas do CVM. O que, conforme se apurou na ação inspetiva que deu azo ao ato tributário objeto de impugnação, não ocorre no caso. Não se desconhece, conforme sublinhou o impugnante no âmbito dos presentes autos, que a Lei do Orçamento para 2003 ( Lei n.° 32-B/2002 , de 30 de dezembro), ao passar a prever a responsabilidade das entidades registadoras / depositárias pela retenção na fonte, não contemplou então a responsabilidade solidária do emitente dos valores mobiliários. E que essa responsabilidade solidária só veio a surgir mais tarde, primeiro no âmbito do “Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida”, e com efeitos a partir de 2006, passando a prever o artigo 21.°, n.° 3, do referido regime que, "em caso de não cumprimento do disposto no artigo anterior e no artigo 120.° do CIRS, as entidades emitentes de valores mobiliários abrangidos pelo presente regime são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto em falta”. Sendo que apenas com a Lei do Orçamento de Estado para 2007 ( Lei n.° 53-A/2006 , de 29 de dezembro, foi alterado o artigo 103 °, n.° 5, do CIRS, passando a prever a responsabilidade solidária do emitente, a partir de 01/01/2007. As apontadas alterações não se aplicam ao caso, atentos os exercícios sobre os quais incidiram os atos de liquidação impugnados. De todo o modo, das mesmas não se retira que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não retido caiba às entidades registadoras ou depositárias não residentes, independentemente de estarem ou não sujeitas à jurisdição portuguesa. Antes pelo contrário, aquele “Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida”, de acordo com o respetivo artigo 3.°, n.° 1, apenas se aplicava aos valores mobiliários integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários. E só a partir da entrada em vigor da Lei n.° 83/2013 , de 9 de dezembro, que procedeu à segunda alteração à Lei n.° 66-B/2012 , de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2013), à alteração do Decreto-Lei n.° 215/89 , de 1 de julho (Estatuto dos Benefícios Fiscais), e à terceira alteração ao Decreto-Lei n.° 193/2005 , de 7 de novembro (Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida), ocorreu a inclusão no regime de isenção dos títulos de dívida integrados em qualquer sistema centralizado gerido por entidade gestora de sistema de liquidação internacional, aplicando-se tais alterações aos valores mobiliários emitidos após 31 de dezembro de 2013. O que constitui um argumento adicional no sentido de, à data dos factos aqui em questão, as referências nos normativos do CIRS e CIRC a entidades não residentes deverem ser interpretadas como pressupondo que as mesmas se encontram autorizadas a exercer a sua atividade em Portugal e se encontram registadas junto da CMVM. Donde, não se afigura aplicável à presente situação a atribuição excecional da responsabilidade pela obrigação de retenção na fonte às entidades registadoras / depositárias, aplicando-se sim a regra geral da responsabilização da entidade devedora do rendimento. Improcede, pois, a invocada violação pelo ato impugnado do disposto nos artigos 101º n.° 3, do CIRS e 88 °, n.° 7 do CIRC (atual 94.°, n.° 7). ” No que respeita à alegada violação do princípio da livre admissibilidade dos meios de prova, a sentença discorreu, nomeadamente, da seguinte forma: “ Como já se apontou, o artigo 33.° do EBF, no respetivo n.° 14, estabelece as formas de comprovação da qualidade de não residente. E o n.° 19 estabelece as consequências da falta de apresentação das provas de não residente pelas entidades instaladas nas zonas francas que a tal estejam respetivamente obrigadas: ficam sem efeito os benefícios concedidos às entidades beneficiárias que pressuponham a referida qualidade ou a ausência daquelas condições; aplicam-se as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta; presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto neste preceito, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o artigo 73.° da Lei Geral Tributária, e nos termos do artigo 64.° do Código do Procedimento e de Processo Tributário. (…) O que o impugnante disputa é a legalidade da interpretação [do CEF, no parecer n ° 94/2005] defendida, à luz da livre admissibilidade dos meios de prova. Estamos aqui em face de uma matéria muito concreta, a admissibilidade de meios de prova para concessão de uma isenção / dispensa. Sendo que, no caso, existe disposição legal expressa sobre os meios de prova admissíveis para efeito de ser concedida uma isenção / dispensa, o que se não confunde com a possibilidade de ser apreciado o valor probatório substancial de elementos trazidos ao processo / procedimento pelo contribuinte. (…) Ora, visto o disposto no n.° 14 do artigo 33° do EBF, afigura-se perfeitamente razoável defender a necessidade de apresentação de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, contendo os elementos supra indicados, nos termos propugnados pelo CEF. E considerados os contornos da operação em questão e das obrigações que impendiam sobre o impugnante, temas já objeto de análise supra, não se vislumbra aqui a exigência de uma diabólica probatio, até em vista dos elementos que o impugnante teve entretanto oportunidade de carrear para os autos, assim demonstrando a não residência de parte dos beneficiários dos rendimentos por si pagos. Por outro lado, prevê o artigo 14.° , n.° 2, da LGT , que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.” E segundo o artigo 65.° , n.° 5, do CPPT , “sem prejuízo das sanções contraordenacionais aplicáveis, a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha.” O que o impugnante questiona, como já assinalado, é que impendesse sobre si a obrigação de apresentar em sede de ação inspetiva os elementos pretendidos pela administração tributária, para efeito de lhe ser considerado o aludido benefício. Invocando designadamente a sua sujeição ao sigilo, bem como a de vários intervenientes na operação. A propósito desta matéria, foi proferido exaustivo parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República, homologado no dia 27/03/2003 (disponível em http://www.dast.Pt/pgrp.nsf/y a cuja fundamentação aderimos na íntegra e do qual se salientam as seguintes passagens: (…) Fazendo nossa a esclarecedora fundamentação constante deste parecer, é de concluir que também aqui não pode merecer vencimento a argumentação apresentada pelo impugnante .” Quanto à alegada violação dos princípios da boa-fé e da proteção da confiança, continua a sentença recorrida: “(…) Não se olvide, contudo, que a administração se encontra evidentemente subordinada à Constituição e à lei, nos termos da norma constitucional convocada pelo impugnante. Notando-se que os invocados n.° 14 e n.° 16 do artigo 33° do EBF foram introduzidos pelo Decreto-Lei n.° 198/2001 , de 3 de julho, e seguidamente alterados pela Lei n.° 109-B/2001 , de 27 de dezembro, pelo que no decurso dos exercícios de 2003 e 2004 ora em apreciação, já havia decorrido um longo período após o início de vigência das referidas normas legais. Por outro lado, não se pode concordar com o impugnante quando sustenta que no caso em análise não estaria em causa uma divergente interpretação da Lei, mas sim a divergência sobre o meio de prova, fixado por ato administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n.° 94/2005 do CEF. Conforme supra analisado, o entendimento veiculado pelo CEF limita-se à interpretação dos normativos em questão, interpretação essa que aqui também se partilha. (…) No caso, contudo, não estão em causa poderes discricionários da administração, mas sim a interpretação de normas legais, estando a administração tributária evidentemente vinculada ao princípio da legalidade, pelo que a circunstância de ter assumido, em determinado momento, uma concreta interpretação da lei, mais favorável ao particular aqui impugnante, vindo posteriormente a rejeitar aquele entendimento, não contende com os princípios da confiança e da boa fé. De facto, as posições entretanto assumidas pela administração tributária apenas a obrigam nos casos em análise, que parte da ponderação de uma situação concreta e específica, não estando impedida de, posteriormente, em estrita e necessária obediência às regras e princípios legais vigentes, poder vir a alterar a sua posição, decidindo de modo diverso, ainda que em casos semelhantes. E sendo legalmente sustentada a posição assumida pela administração tributária no âmbito da ação inspetiva, também aqui necessariamente soçobra a argumentação convocada pelo impugnante, quanto à violação dos artigos 266.° , n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, e 59 ° , n º 2, e 68,°, nº 6 da LGT . ” Quanto ao alegado erro de julgamento no que diz respeito à apreciação da prova relativa às declarações dos bancos participantes e às listagens dos clearers por país, deixou a sentença recorrida consignado o seguinte: “(…) Como ponto prévio, afigura-se de assinalar que, na sequência da solicitação documental efetuada em sede de ação inspetiva, foram juntos diversos elementos documentais relativos à identificação completa de entidades às quais tinham sido pagos juros, mas não relativamente a todas as entidades, como o próprio impugnante admite na sua petição. Ademais, afigura-se aqui evidente a confusão lançada entre a comprovação da não residência dos beneficiários dos juros e a informação relativa à quantificação dos rendimentos pagos. Na verdade, a interpretação acolhida pela administração tributária foi no sentido da insuficiência da informação veiculada pelos clearers, quanto à comprovação da não residência em território nacional dos beneficiários dos juros. Já quanto à quantificação dos montantes efetivamente pagos foi valorada a informação prestada pelas centrais de liquidação, com a justificação lógica de ser através das mesmas que se processa a transferência dos valores mobiliários. Porque assim é, desde logo se afigura de afastar a invocada violação do disposto no (então) artigo 68 ° , n.° 4, al. b) da LGT , relativo à vinculação da administração tributária às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário, posto que a linha assumida nas correções da ação inspetiva não diverge das conclusões constantes dos pareceres do Centro de Estudos Fiscais. Por outro lado, não se olvida que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal - artigo 75º , n.° 1, da LGT . E que se presume a boa fé da atuação dos contribuintes e da administração tributária - artigo 59° , n.° 2, da LGT . Contudo, as declarações de que o impugnante agora pretende sejam tomadas pelos valores indicados são contrariadas por outras, quais sejam as constantes das listagens das centrais de liquidação. Nesta medida, afigura-se de considerar pertinente a valoração da informação prestada por estas centrais de liquidação quanto aos montantes efetivamente pagos, uma vez que os mesmos são processados através delas, conforme já salientado. Deste modo, não se vislumbra que ocorra erro na apreciação da prova oferecida pelo impugnante, violação da vinculação a orientações genéricas ou inobservância da presunção de veracidade das declarações apresentadas. ” Quanto ao erro da decisão relativo à questão das retenções na fonte quanto aos pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal, constantes das listagens fornecidas pelos Clearers, a sentença recorrida tem o seguinte teor: “ Como resulta da matéria de facto dada como assente, as alterações às liquidações ocorridas na sequência do deferimento parcial das reclamações graciosas em causa atenderam às aludidas retenções na fonte. ” No que diz respeito ao invocado erro de julgamento na valoração do conjunto da prova, por se adoptar interpretação que conduz à extrema dificuldade ou impossibilidade de contraprova do facto presumido, para efeitos de ilisão da presunção prevista no artigo 33 °, nº 19, al. c), do EBF, a sentença recorrida tem a seguinte fundamentação: “ Nos termos da invocada alínea c), a ilisão da presunção do local de realização das operações relativamente ao território português é admitida de acordo com o artigo 73.° da Lei Geral Tributária, e nos termos do artigo 64.° do Código do Procedimento e de Processo Tributário. Nos termos do citado artigo 73º da LGT , as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, prevendo-se no artigo 64.° do CPPT , a possibilidade de abertura pelo interessado de procedimento contraditório próprio, visando ilidir presunção prevista nas normas de incidência tributária, caso não queira utilizar as vias da reclamação graciosa ou impugnação judicial de ato tributário que nela se basear. No caso, como é bom de ver, o impugnante utilizou as vias da reclamação graciosa e da impugnação judicial do ato tributário, para efeito de tal ilisão. Sucede que, como já supra se concluiu, para poder beneficiar da isenção de IRC, cabia ao impugnante e não à administração tributária provar que a sua atividade não tinha envolvido quaisquer operações financeiras com residentes em território português, carecendo designadamente, para satisfazer esse ónus, de obter autorização dos seus clientes para a divulgação dos elementos que permitissem comprovar a existência desse requisito. Com efeito, é aqui de articular o estatuído nos artigos 350 ° , n.° 2, e 342° , n.° 1, do Código Civil (CCiv), posto que a ilisão da presunção legal mediante prova em contrário reconduzia-se à invocação e prova dos factos constitutivos do direito alegado, consubstanciado, no caso vertente, na não residência dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante. E esta regra quanto aos factos constitutivos do direito alegado é válida quer o facto a provar seja positivo, quer seja negativo, porquanto à parte contrária apenas compete provar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desde direito, sendo certo que mesmo a extrema dificuldade de prova do facto não permite inverter o critério legal de repartição do ónus da prova (cf. Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2 a ed., pág. 451/452). De facto, a dificuldade de prova dos factos não é legalmente relevada para efeito de determinar uma inversão do ónus da prova, sem prejuízo de, por força do principio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.°, n.° 1, da CRP, não serem constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito (Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, 2011, págs. 234/235). Contudo, não estamos aqui claramente perante uma situação de impossibilidade prática de prova. Como já anteriormente se avançou, à luz do disposto no artigo 33.°, n.° 14, do EBF, afigura-se perfeitamente razoável a exigência da prova da qualidade de não residente ser efetuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, contendo os elementos enunciados pelo Cento de Estudos Fiscais. Sendo certo, como já notado, que o impugnante logrou obter tal prova relativamente a grande parte dos beneficiários dos juros. Pelo que fica exposto, também quanto à presente questão improcede a argumentação convocada pelo impugnante. ” Vista a apreciação da decisão recorrida e a posição do Recorrente sobre a mesma quanto às várias questões objecto de recurso, e que acima se deixaram resumidas, vejamos, pois, adiantando-se que este Tribunal já se pronunciou, no proc. n.º 103/07.0BEFUN , numa situação em tudo idêntica à presente, com os mesmos contornos factuais e de direito, num processo em que as partes eram as mesmas, apenas diferindo o ano do imposto (aqui, IRC de 2004 e, ali, IRC de 2002), decisão com a qual se concorda e cuja fundamentação a seguir se transcreve nas partes relevantes, a ela aderindo sem reserva ( art. 8.º n.º 3 do CC ): “(…) Outrossim, constata-se que o impugnante imputa à sentença erro de julgamento de facto quando diz ter a sentença errado no tocante aos beneficiários dos juros pagos pelo impugnante, quando questiona a não aceitação sem justificação das listagens dos “Clearers” por país, ou, ainda, quanto à não aceitação das declarações dos Bancos participantes quando reportam valores em excesso relativamente às listagens dos “Clearers”. O impugnante é uma instituição financeira instalada na Zona Franca da Madeira, embora temporariamente isenta de IRC (art.° 33.°, n.° 1 alínea c) do EBF). Com referência ao ano de 2002 o impugnante emitiu uma Offering Circular, no âmbito do Programa de “Euro Medium Term Notes” (EMTN), o qual previa uma emissão de títulos (“Notes”) até ao montante de 17.500.000 milhares de euros, à taxa fixa e variável. Como se deixa explicado, sem controvérsia no RIT (fls.1417 dos autos), as regras da territorialidade dispostas no art.° 4.°, n.° 3 alínea c), subalínea 3) e n.° 4 do CIRC e no art.° 18.°, n.° 1 alínea g) do CIRS, estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, exceptuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território. Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas e privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.° 5.°, n.°s 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.° 7.° do CIRS). O art.° 88.°, n.° 1 alínea c) do CIRC estabelece que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tais como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC”, acrescentando ainda no seu n.° 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no art.° 4.° do mesmo Código. O art.° 101.°, n°s 1 e 2, alínea a) do CIRS estabelece que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.° 71.° do CIRS. O CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte, nomeadamente quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte e desde que façam prova dessa isenção perante a entidade pagadora (art.° 90.°, n.° 2 do CIRC). Neste âmbito, estabelece o n.° 6 do art.° 33.° do EBF que: «São isentos de IRS ou de IRC os rendimentos pagos pelas instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam: Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes; Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas». A aplicação da isenção não prescinde da prova de não residência dos beneficiários dos rendimentos pagos pela instituição de crédito emitente, sendo que a prova deverá ser efectuada nos termos preconizados no n.° 14 do art.° 33.° do EBF, que dispõe (redacção da Lei n° 109-B/01, de 27 de Dezembro): «14 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, sempre que a qualidade de não residente seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção, deve aquela ser comprovada da seguinte forma: Quando forem bancos centrais, instituições de direito público ou organismos internacionais, bem como quando forem instituições de crédito, sociedades financeiras, fundos de investimento mobiliário ou imobiliário, fundos de pensões ou empresas de seguros domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidas a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, de acordo com as seguintes regras: A respectiva identificação fiscal, sempre que o titular dela disponha; ou, Certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio; ou, Declaração do próprio titular, devidamente assinada e autenticada, se se tratar de bancos centrais, instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do Estado da residência fiscalmente relevante, ou organismos internacionais; ou, Comprovação da qualidade de não residente, nos termos da alínea c), caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos. Quando forem emigrantes no activo, através dos documentos previstos para a comprovação desta qualidade em portaria do Ministro das Finanças que regulamente o sistema poupança- emigrante; Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras: A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência; O documento referido na subalínea anterior é necessariamente o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data de realização das operações e da percepção dos rendimentos, salvo o disposto nas subalíneas seguintes; Se o prazo de validade do documento for inferior ou se este indicar um ano de referência, o mesmo é válido para o ano referido e para o ano subsequente, quando este último coincida com o da emissão do documento; O documento que, à data da contratação de uma operação, comprove validamente a qualidade de não residente, nos termos das subalíneas anteriores, permanece eficaz até ao termo inicialmente previsto para aquela, desde que este não seja superior a um ano.» É precisamente quanto à prova legalmente exigível de não residência dos beneficiários dos rendimentos que as partes dissentem. Desde logo se diga que o julgamento respeitante à demonstração, ou não, da materialidade controvertida (não residência dos beneficiários dos rendimentos) com base em prova sujeita à livre apreciação do tribunal, deve ter-se por arredada face ao disposto no citado n.° 14 do art.° 33.° do EBF, disposição expressa de lei que exige certa espécie de prova para a existência do facto (não residência), ou seja, é a própria lei que exige determinado tipo de prova para demonstração de certas circunstâncias factuais, no caso, a não residência dos beneficiários dos rendimentos. Pretende o recorrente que é facto inequívoco de que nos termos do Programa EMTN, a única entidade com direito ao pagamento do principal e juros, é o D........ AG London, a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efectivar o direito de crédito nas relações com o emitente (vd. ponto 6. do probatório). Como refere Carlos Ferreira de Almeida, no seu artigo “Registo de Valores Mobiliários”, in Direito dos Valores Mobiliários, vol.VI, é possível distinguir entre a detenção directa e a detenção indirecta de valores mobiliários; diz-se que há detenção directa sempre que o investidor pode invocar e exercer directamente os seus direitos perante o emitente ou qualquer terceiro. Diz-se que há detenção indirecta quando o investidor só pode invocar e exercer os seus direitos através de um intermediário financeiro. Sob o aspecto quantitativo, o modelo de detenção indirecta ganha clara vantagem sobre o modelo de detenção directa, uma vez que, além de ser dominante nos direitos sob égide dos quais se processam a maior parte das transacções internas e internacionais de valores mobiliários, está também pressuposto na prática de importantes instituições de pagamento e de compensação internacional de valores mobiliários com sede noutros países, como a Bélgica e o Luxemburgo (E......... e C........., respectivamente). Sendo certo que a detenção indirecta de valores mobiliários implica, geralmente, o exercício dos direitos inerentes ao valor mobiliário através do intermediário financeiro, sendo este o titular formal dos direitos perante o emitente, o que implica que só por seu intermédio poderá o investidor fazer valer os seus interesses (vd. Autor cit.), a verdade é que não é o intermediário financeiro o titular efectivo dos rendimentos pagos, a entidade que contabiliza na sua esfera jurídica os rendimentos pagos, funcionando antes como uma entidade intermediária na passagem dos títulos, isto é, do portador da Global Note para os detentores de uma determinada fracção nominal do Título Global (vd. pontos 37 a 45 do probatório). Concluímos que para efeitos do disposto no art.° 33.°, n.° 6 do EBF, o D........ AG London não poderá ser considerado como o beneficiário dos rendimentos pagos, como pretende o impugnante, mas sim os detentores de fracções da Global Note. Ultrapassada essa questão, o que importa verificar é se a prova apresentada pelo impugnante para demonstrar a qualidade de não residente em Portugal dos beneficiários dos juros preenche os requisitos legais fixados no n.° 14 do art.° 33.° do EBF. Não se enquadrando a configuração da operação em causa nos requisitos probatórios ali enunciados, mesmo apelando para uma interpretação actualista da norma nos limites consentidos pela interpretação extensiva (art.° 9.° do EBF), a prova de não residência terá, no mínimo, de ser tão sólida e de valor probatório idêntico à fixada pelo legislador para as situações ali expressamente contempladas (eventualmente, só, de detenção directa de valores mobiliários). Não foram per si aceites as listagens das centrais de liquidação - através das quais se processa o registo da transferência de valores mobiliários e dos direitos de conteúdo patrimonial a eles inerentes - por delas não constar informação suficiente quanto à não residência dos beneficiários dos juros, mas foram valoradas em conjugação com as declarações dos Bancos participantes, por disporem de informação mais fidedigna. Por outro lado, não foram relevadas as declarações dos Bancos participantes cujos montantes excedessem o valor total declarado pelos “Clearers” para o mesmo país. Ou seja, o elemento probatório relevante para efeitos de quantificação dos rendimentos pagos foram as listagens dos “Clearers” e o elemento probatório relevante para comprovação da não residência dos beneficiários dos rendimentos pagos foram as declarações dos Bancos participantes. A prevalência dos valores das listagens das centrais de liquidação sobre os das declarações dos Bancos assenta, como diz a AT, na convergência desses valores com os montantes de juros efectivamente pagos pelo impugnante e que esta registou na sua contabilidade, comprovados na análise dos lançamentos contabilísticos efectuados nas contas que registam as referidas operações (vd. fls. 1686). É certo que o recorrente alega haverem [sic] circunstâncias factuais que justificam que os valores das declarações emitidas pelos Bancos participantes excedam o valor total declarado pelos “Clearers” para o mesmo país (vd. fls.1940 dos autos). Mas essas apontadas circunstâncias factuais, sobre que não recaiu acordo da AT (cf. ponto 111 da reclamação graciosa, a fls.1563, vol. VII dos autos), reflectem movimentos entre entidades que os registos, por país, das centrais de liquidação, não corroboram e cuja convergência de valores, por país, é um elemento decisivo de rastreabilidade probatória e, por consequência, de confiabilidade no facto cuja realidade se pretende ver demonstrada. No mais, note-se, tanto quanto apreendemos das doutas alegações, o recorrente discorda da prova exigida pela AT, mas não diz, afinal que outra prova menos onerosa seria suficiente à demonstração da qualidade de não residentes em Portugal dos beneficiários dos juros pagos, atendendo ao conceito normativo de beneficiários adoptado pela AT e judicialmente validado. A sentença recorrida, ao validar a exigência probatória da AT quanto à demonstração da qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos e quanto à pressuposta interpretação normativa de que tais beneficiários não são os intermediários financeiros através dos quais os investidores, na detenção indirecta de valores mobiliários, exercem os seus direitos, não incorreu em erro de julgamento, merecendo ser confirmada também neste segmento. De acordo com o que à época dispunha o art.° 6.° do EBF, «Todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios». Em sentido convergente, dispõe o n.° 2 do art.° 14.° da LGT que «Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito». Por conseguinte, se o sujeito passivo pretende ver os seus rendimentos pagos isentos de imposto de rendimento, não pode escudar-se em razões que se prendem com o sigilo bancário, seu ou das instituições intervenientes na operação de financiamento e, muito menos em razões de dificuldade probatória atentas as características e os contornos da operação em causa. Admitir o contrário seria esvaziar de conteúdo o disposto naqueles artigos 6.° do EBF e 14/2 da LGT , facilitando a evasão fiscal (o que já não é pouco), e comprometendo a livre concorrência, por via de emissões obrigacionistas com redução (eventualmente indevida) da carga fiscal. De resto, quanto à desconformidade entre o teor do Parecer 94/2005 do CEF e a actuação da AT, não vemos que tal ocorra, porque o que decorre daquele instrumento administrativo é que para comprovação da qualidade de residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda (“selling restrictions”) aplicáveis à emissão dos títulos em questão, o que não significa que por razões de segurança probatória não se possa em concreto, ou se mostre desproporcional ou excessivo, exigir para validação da prova, a conformidade dos valores declarados pelos Bancos participantes, por país, com os valores constantes das listagens dos “Clearers” por país. Neste ponto, também não vemos que a sentença tenha incorrido no apontado erro de julgamento. Não desconhecemos a relevância que hoje assumem na doutrina administrativa os princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da boa fé. E essa segurança jurídica passa pela previsibilidade da actuação administrativa, tributária da protecção da confiança. Com reflexo na concreta actuação administrativa, tal limita a revisão de situações consolidadas, como implica a estabilidade da doutrina administrativa referenciada ao mesmo quadro normativo. Todavia, a Administração (no caso, Tributária) não está vinculada, por força dos aludidos princípios, a qualquer regra de imutabilidade, tanto na emissão de opiniões técnicas como na interpretação das normas jurídicas, sobretudo em contexto de alteração do regime legal aplicável a determinado instituto jurídico. Vem isto a propósito para salientar que a circunstância de a AT ter confrontado o impugnante com uma exigência probatória sobre a qualidade de não residente dos beneficiários dos juros pagos, antes nunca exigida, a pretexto da nova redacção do n.° 14 do art.° 33.° do EBF, introduzida pela Lei n° 109-B/01, de 27 de Dezembro - OE/2002, para situações futuras referenciadas ao ano de 2002 (nem pretéritas, nem consolidadas), não antagoniza com os aludidos princípios actuantes da estabilidade, da protecção da confiança e da boa fé. Tudo visto, na medida em que o impugnante não faça a prova da qualidade de não residentes dos beneficiários dos juros pagos, presume-se que as operações foram realizadas com residentes em território português (n.° 19 do art.° 33.° do EBF), nessa medida ficando os rendimentos pagos sujeitos a retenção na fonte, o que significa que o recorrente não poderá prevalecer-se da dispensa de retenção, nos termos do n.° 2 do art.° 90.° , que na redacção do Decreto-Lei n.°198/2001 , de 3 de Julho, dispunha: «Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam». ” Finalmente, e como acima se deixou dito aquando da apreciação da invocada falta de fundamentação, não se vislumbra a existência do apontado erro da decisão relativo à questão das retenções na fonte quanto aos pagamentos a entidades residentes em Portugal, constantes das listagens fornecidas pelos Clearers. Com efeito, a decisão recorrida, na sequência do que deixou consignado no probatório, sem oposição (ponto NN.), apenas constatou o que ficou decidido na reclamação graciosa (ponto OO. reformulado), de acordo com a qual, na sequência da apresentação e aceitação dos respectivos meios de prova, tinham sido atendidas as retenções na fonte relativas a tal entidade. Ora, para além da invocada falta de fundamentação – que, já se viu, não ocorre – não alega o Recorrente onde reside o invocado erro, ou seja, não demonstra que, apesar de a AT dizer que foram consideradas, as retenções na fonte não o foram efectivamente. Tanto vale para concluir que, também quanto a este fundamento, improcede o recurso. Aqui chegados, e na improcedência dos fundamentos alegados, tal como na decisão que vimos citando, há que apelar ao que acima se deixou consignado quanto à questão da prova superveniente, junta à presente impugnação , sendo manifesto o interesse e a utilidade na apreciação de tal desconsiderada prova, que passa, entre o mais, pelo tratamento técnico da informação contida nos documentos/CD juntos e conciliação das declarações dos Bancos participantes, por país, com os montantes declarados pelas centrais de liquidação, por país. É, pois, necessário que os autos regressem à 1.ª instância para que tais elementos probatórios sejam analisados e valorados com a colaboração das partes, especialmente, da FP ( art. 7.° , n.°s 2 e 3 e 417.° , do CPC ), e, eventualmente, com auxílio técnico , se tal se revelar necessário a uma análise imparcial dos factos que se podem extrair da prova, factos esses que deverão integrar o probatório. Resta, assim, a apreciação dos invocados erros de julgamento quanto à condenação em custas pela totalidade e, bem assim, quanto à não concessão de indemnização por prestação de garantia bancária, nos termos do art. 53.º da LGT . Quanto à primeira questão, defende o Recorrente que houve violação das normas dos arts. 527.º n.º 1 e 2 e 536.º n.º 3, parte final, ambos do CPC . Como se viu, a sentença recorrida julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no que respeita ao montante de € 1.860.702,75, que tinha sido objecto de anulação pela administração tributária e, no mais, julgou improcedente a impugnação, tendo condenado em custas pela totalidade o Impugnante. Para assim ter feito, deixou consignado que a procedência da sua pretensão se deveu “ ao apuramento de elementos que transmitiu à administração tributária, em momento posterior ao da liquidação inicial. ” O assim o decidido não merece censura. Dispõe o artigo 527.º n.º 1 do CPC , que a “decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…)”. Por outro lado, o artigo 536.º , n.º 3 do CPC , dispõe que “ Nos restantes casos de extinção da instância por impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide, a responsabilidade pelas custas fica a cargo do autor ou requerente, salvo se tal impossibilidade ou inutilidade for imputável ao réu ou requerido, caso em que é este o responsável pela totalidade das custas .” Como sublinha Salvador da Costa, in Regulamento das Custas Processuais, Anotado e Comentado, Almedina, 4ª edição, página 113 “ o que neste normativo se prescreve é inspirado pelo princípio de que, não havendo sucumbência, não é legítimo onerar o réu ou o demandado com o pagamento das custas da ação, por ele não ter dado origem ao facto determinante da inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide, o que constitui corolário do princípio da causalidade na sua formulação negativa. Verifica-se uma situação de impossibilidade superveniente da lide, por exemplo, no caso de a pessoa que intentou a ação de denúncia do contrato de arrendamento para habitação própria haver falecido; e há inutilidade superveniente da lide, por exemplo, quando, durante a pendência da ação condenatória no pagamento de determinada quantia, o réu procedeu à entrega ao autor do montante pecuniário em causa. No primeiro caso, o réu não suportará o pagamento das custas da ação, ainda que a tenha contestado, visto que o facto determinante da extinção da instância não lhe é imputável; no segundo, porque o ato de pagamento determinante da extinção de instância lhe é imputável, cabe-lhe realizar o seu pagamento. ” No caso dos autos, a inutilidade da lide foi gerada pela anulação da liquidação impugnada, na sequência do reconhecimento de que a mesma padecia das ilegalidades que o Recorrente lhes havia imputado que deram origem ao deferimento parcial da reclamação graciosa. No entanto, tal como bem refere a sentença recorrida, esse reconhecimento da ilegalidade da liquidação resultou da consideração de elementos fornecidos pelo Impugnante, a quem competia a sua demonstração, em momento posterior à emissão da liquidação e, mesmo, da apresentação da reclamação graciosa, pelo que se impõe concluir que é ao Impugnante que é imputável a inutilidade da lide nos presentes autos. Por assim ser, não merece a censura a decisão recorrida, a qual se deve, por isso, manter nesta parte. Finalmente, vem o Recorrente invocar o erro de julgamento da sentença recorrida ao negar a concessão da indemnização prevista no art. 53.º da LGT , defendendo que os requisitos legais ali previstos estão reunidos, estando a garantia bancária prestada há mais de 3 anos, tendo havido decaimento parcial da FP. A sentença recorrida negou tal indemnização com os seguintes fundamentos: “ O desaparecimento (ainda que parcial) do ato tributário de liquidação, seja por força da satisfação da reclamação graciosa, seja por obra da procedência da impugnação judicial, impõe à administração tributária que reconstitua a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o ato tributário anulado. Tal inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida e que ele satisfez. Mas também integra a reconstituição da situação o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efetuou, até ao reembolso, privado da utilização do correspondente capital (cf. acórdão do STA de 30/11/2004, processo n.° 01052/04, disponível em httpV/www.dqsi.pt/ista.nsf). O erro em causa será o que incide sobre os pressupostos de facto ou sobre os pressupostos de direito. (…) No caso vertente, em face do que supra ficou descrito, reconhecendo-se a revogação parcial do ato impugnado em função dos novos elementos documentais apresentados pelo impugnante, não se vislumbra a referida antijuricidade material da exigência inicial do imposto e respetivos juros compensatórios. Como tal, é de concluir que terá de improceder a pretensão relativa ao reconhecimento do direito a indemnização, nos termos que vêm peticionados. ” Vejamos, pois, adiantando que, como se disse, a questão, neste momento, apenas se põe quanto à parte transitada da sentença recorrida, ou seja, quanto à parte da decisão abrangida pela extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, já que, no mais, a impugnação ainda não transitou em julgado. Dispõe o art. 53.º da LGT que: “1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. ” Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT , com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que: “ 1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. ” Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”(cfr. Acórdão do STA, proferido no proc. n.º 01032/10, de 13-04-2011.) No mesmo sentido, cfr. Acórdão do STA, proc. n.º 0889/10, de 29-06-2011: “ Por conseguinte, e como se vê, aliás, pela epígrafe deste artigo 53.º da Lei Geral Tributária, esta norma só reconhece o direito à indemnização do contribuinte pelo prejuízo decorrente da prestação de garantia quando esta tenha sido indevidamente prestada, e a natureza indevida tem de ser evidenciada pelo vencimento de reclamação, impugnação, recurso ou oposição à execução com que estiver conexionada a prestação de garantia . Como se deixou explicado no acórdão proferido por esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, em 24/09/2008, no Proc. n.º 412/08, «é nesses casos em que o contribuinte tinha total ou parcialmente razão e prestou garantia para suspender a execução fiscal que se poderá falar com alguma propriedade, em «prestação indevida», por esta prestação só se ter tornado necessária, total ou parcialmente, por ter sido praticado um acto ilegal, um acto indevido, um acto que não devia ter sido praticado à face da lei.». Sendo assim, não há suporte legal para aplicar o citado regime indemnizatório às situações em que a instância impugnatória se extinguiu por inutilidade superveniente da lide face à prescrição das dívidas tributárias impugnadas. Nessas situações, não há uma sentença de anulação, total ou parcial, dos actos de liquidação impugnados, não há vencimento, parcial ou total, da acção .” E ainda, o Acórdão do STA, proc. n.º 0412/08, de 24-09-2008: “ Como se vê pela epígrafe e pelo n.º 1 deste art. 171.º, o regime nele previsto é aplicável nos casos de «garantia indevida» ou garantia «indevidamente prestada» e esses são os casos previstos no art. 53.º da LGT em que veio a ser reconhecida razão ao contribuinte, total ou parcialmente, na sua impugnação administrativa ou judicial ou oposição à execução fiscal. Com efeito, para além da manifesta correspondência das referidas expressões e das utilizadas naquele art. 53.º da LGT , é nesses casos em que o contribuinte tinha total ou parcialmente razão e prestou garantia para suspender a execução fiscal que se poderá falar com alguma propriedade, em «prestação indevida», por esta prestação só se ter tornado necessária, total ou parcialmente, por ter sido praticado um acto ilegal, um acto indevido, um acto que não devia ter sido praticado à face da lei. ” São, portanto, pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia, por um lado, que tenha havido uma decisão, administrativa ou judicial, que tenha apreciado a legalidade do acto tributário, por outro lado, que tenha sido prestada garantia bancária ou equivalente, e por fim, que a mesma se tenha mantido por mais de três anos, independentemente do fundamento que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, ou, independentemente da verificação desse prazo, nas situações em que tenha existido erro imputável aos serviços. No Acórdão de 21-01-2015 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido no processo n.º 0632/14, o STA decidiu que “ se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.) ” No mesmo sentido se pronunciou este TCA Sul, no Acórdão proferido no proc. n.º 11/16.4BELRS , de 29-02-2024, “ I - Resulta do artigo 53.º da LGT que são pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia, por um lado, a prestação de garantia bancária ou equivalente, e por outro lado, que a mesma se tenha mantido por mais de três anos, independentemente do fundamento que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, ou independentemente da verificação desse prazo nas situações em que tenha existido erro imputável aos serviços. II - O conceito de “erro imputável aos serviços”, para efeitos dos artigos 53.º , n.º 2, e 43.º ambos da LGT , é entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT, não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito. III - Se o vício que determinou a anulação do ato não pode ser entendido como erro imputável aos serviços, e não tendo, igualmente, a garantia sido mantida por mais de três anos, não assiste direito à Recorrente à peticionada indemnização por prestação indevida de garantia. IV - A não atribuição de indemnização por prestação indevida de garantia numa situação de falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, não comporta qualquer restrição ilegítima de um direito do contribuinte, ou mesmo denegação de justiça, porquanto nas situações em que o ato seja anulado por um vício formal sempre pode deduzir-se ação de responsabilidade civil para obter a reparação dos respetivos danos. ” No caso concreto, apesar de a decisão de extinção da instância fazer pressagiar a não possibilidade de apreciação do pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, já que não houve, nessa parte, apreciação do mérito da acção, não havendo decisão que considere indevido o acto tributário impugnado, sendo na reclamação graciosa que tal pedido deveria ser feito, não nos podemos esquecer que a reclamação graciosa foi já decidida na pendência desta impugnação judicial, na qual foi pedida a indemnização aqui em apreciação. Por outro lado, como se viu, o acto de liquidação foi parcialmente anulado em virtude da constatação, por parte da AT, da sua ilegalidade, em face da prova supervenientemente apresentada pelo Impugnante. Ora, perante tais circunstâncias, tem de se admitir que tal pedido de indemnização por prestação de garantia indevida seja apreciado nesta sede, sob pena de o Impugnante ver postergado esse direito, sobretudo se o mesmo foi pedido e negado na decisão graciosa – como sucedeu no presente caso. Dito isto, analisados os restantes requisitos legais da norma do art. 53.º n.º 1 da LGT , e não sendo controvertida a prestação de garantia bancária (facto HH. do probatório), centremo-nos na decisão recorrida, a qual, como se viu, começou por apreciar se a liquidação se deveu a erro imputável aos serviços, tendo concluído não ser de conceder tal indemnização por a emissão da liquidação ilegal se ter devido à actuação (ou falta dela) do Impugnante. Tal decisão ficou aquém daquilo que seria exigido, já que, e analisadas as normas legais acima transcritas, a conclusão da não existência de erro imputável aos serviços não é, como acima se viu, em abstracto, impeditiva da atribuição indemnizatória, se se concluir que o Impugnante manteve a garantia bancária por período superior a 3 anos – cfr. n.º 1 do art. 53.º da LGT . Do probatório resulta que a garantia bancária foi emitida em 15-03-2007 (ponto HH.) e que o Recorrente suportou encargos de € 59.174,44 (ponto II.). Em 24-04-2007 apresentou reclamação graciosa (ponto JJ.) e, em 31-03-2008, foi tal reclamação parcialmente deferida, tendo sido indeferido o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida (ponto OO.). A presente impugnação foi apresentada em Janeiro de 2008 e ainda não está finda, tendo a decisão recorrida sido proferida em 19-12-2014. Ou seja, além de ter sido decidido que a liquidação era parcialmente ilegal, a garantia bancária prestada para suspender a execução fiscal foi mantida por um período muito superior a 3 anos. É quanto basta para considerar que o Recorrente tem direito a ser indemnizado, nos termos e com os limites legais, por ter prestado indevidamente garantia bancária, na parte em que a liquidação foi anulada. A decisão que assim não entendeu não se pode manter, devendo ser revogada, também, nessa parte. Finalmente, tendo sido fixado à impugnação o valor de € 3.686.228,99, há que apreciar se estão reunidos os requistos para a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º, nº 7 do RCP. No caso sub judice , considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo, já que, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, igualmente, a que as questões em apreciação já foram objecto de apreciação por este Tribunal, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso: Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, na parte em que em que não admitiu a prova junta à presente impugnação, ordenando-se a baixa dos autos à 1.ª instância para proceder à análise e valoração da prova apresentada a coberto dos requerimentos identificados no aditado ponto DDD. do probatório e integração dos factos que se venham a apurar no probatório, com posterior prolação de nova sentença concordante com as soluções jurídicas preconizadas neste acórdão; Conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão na parte em que julgou improcedente o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, condenando-se a AT a proceder a tal indemnização, nos termos e com os limites legais, a apurar em execução de julgado; No demais, negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. Custas pelo Recorrente e pela Recorrida, na parte em que decaíram (o Recorrente, quanto ao fundamento da condenação em custas na 1.ª inst., a Recorrida, quanto à indemnização por garantia indevida), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos vistos. Registe e notifique. Lisboa, 30-04-2025 [Teresa Costa Alemão] [Ana Cristina Carvalho] [Isabel Silva]