074/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A desistência do pedido a que se refere o artº 86º, nº 2 do CPT, na redacção anterior ao Decreto-lei nº 47/95 de 10/3, motivada pela falta do vogal do contribuinte à reunião da Comissão Distrital de Revisão, tem o sentido de desistência do pedido da reclamação e não o sentido de desistência da impugnação judicial.

II- A fundamentação do acto tributário tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente.

III- Está suficientemente fundamentado o despacho do Director Distrital de Finanças quando aí se indica claramente os valores apurados que levou à aplicação do respectivo imposto, as razões que levaram a manter esses valores, a saber, a ausência injustificada, à reunião da Comissão de Revisão, do vogal do contribuinte, o que equivale à desistência do pedido e qual o seu fundamento legal, ficando, deste modo, aquele em condições de contraditar a decisão administrativa, nomeadamente, controvertendo a sua base factual de apoio e, consequentemente, a sua legalidade, como realmente veio a fazer.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra o acto de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1992, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. O despacho de fls. 80 não corresponde a uma nova decisão de fixação da matéria tributável.

2. Ele limitou-se a reconhecer a desistência do pedido da contribuinte, na sequência da falta de comparência desta no dia e hora designado para a reunião da Comissão de Revisão, de acordo com o disposto no art. 86°, 2 do C.P.T.

3. E a inferir dessa desistência que se mantinham os valores fixados, ou seja, que a decisão de fixação reclamada subsistia integralmente na ordem jurídica e, em especial, que ela se consolidara na esfera jurídica da Recorrida.

4. O art.° 87° do C.P.T. dispõe para a hipótese de funcionamento da Comissão de Revisão.

5. Na situação em análise, esta não reuniu, nem tinha que reunir.

6. O acórdão recorrido equivocou-se, pois, inteiramente, ao pretender que o despacho de fls. 80 equivale ao despacho previsto no número três do dito art.° 87° do C.P.T.

7. Ao desistir da sua reclamação, a contribuinte prescindiu da possibilidade de impugnar o acto tributário com base na errónea quantificação da matéria tributável.

8. A sua impugnação, no que toca ao mencionado vício, deve, pois, ser absolutamente rejeitada.

9. A decisão de fixação relevante para a liquidação impugnada é aquela que foi objecto de reclamação para a Comissão de Revisão.

10. Embora ela não conste dos autos, tudo indica que ela se mostra devidamente fundamentada, uma vez que a contribuinte dela oportunamente reclamou, mostrando conhecer plenamente a sua motivação.

11. Ainda que, a título de mera hipótese e sem prescindir, se entendesse que o despacho de fls. 80 integrava uma nova decisão de fixação, sempre resultaria evidente que o contribuinte entendeu o percurso valorativo e cognoscitivo da administração fiscal.

12. E que não teve qualquer dúvida em identificar de que o mesmo remetia para o relatório da fiscalização a fls. 28.

13. Com efeito, a sua impugnação contém sucessivas menções ao sobredito relatório e ele arrolou testemunhas que depuseram e tentaram contraditar as razões e argumentos nele aduzido.

14. Desta forma, inexistem dúvidas de que o acto se tributário sempre se devia ter como devidamente fundamentado.

O acórdão recorrido fez errada aplicação do art.° 87°, 3 do C.P.T. e violou o art.° 86, 2, 136° e 21° do mesmo diploma.

A recorrida contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A) São dois os fundamentos invocados pela Fazenda Pública para o presente recurso, a saber, o despacho do Director Distrital de Finanças não tem autonomia relativamente face à anterior fixação da matéria colectável e a argumentação de que, em todo o caso, a impugnante entendeu a fundamentação dessa fixação, porque até a impugnou, fundamentos esses que são contra legem.

B) Ao tempo em que a decisão do Sr. Director Distrital de Finanças teve lugar, 2 de Novembro de 1995, estava em vigor o Código de Processo Tributário, cujos artigos 86° e 87° tinham a seguinte redacção originária do Código do Processo Tributário, com excepção do n° 3 que tinha a redacção introduzida pelo Decreto-Lei n° 47/1995, de 10 de Março.

C) Da análise destes preceitos, resulta claro que, mesmo na ausência dos peritos, a reclamação tem de ser decidida, quer no sentido do seu indeferimento — prática habitual da Direcção Distrital de Coimbra —, quer no sentido do seu deferimento, total ou parcial e estabelece o art° 87°, n° 3 os parâmetros a que deve obedecer essa decisão, ou seja, tem de ser proferida pelo Director Distrital de Finanças e tem de ser fundamentada.

D) A lei estabeleceu a necessidade de a reclamação ser decidida pelo Director Distrital de Finanças e a desistência do pedido só existiria se a falta do vogal não fosse justificada, para o que se concedeu o prazo de 5 dias.

E) Porém, decidiu-se logo a reclamação, com a decisão de manutenção dos valores reclamados, sendo certo que, nesse momento, não se concretizavam no momento da decisão os pressupostos da sua verificação, pelo que não chegou a existir DESISTÊNCIA PRESUMIDA DO PEDIDO.

F) Consequentemente, a decisão do Director Distrital de Finanças é uma decisão autónoma da anterior fixação dos valores da matéria tributável, conforme, aliás, resulta do teor literal do respectivo despacho proferido aceleradamente e visou dar cumprimento ao disposto no art° 87° do CPT.

G) Consequentemente, porque se não verificaram os pressupostos de qualquer desistência e a decisão proferida foi no sentido de decidir de forma expressa a reclamação apresentada pela ora recorrente, não existe qualquer fundamento para a pedida rejeição do recurso e a decisão impugnada tem de ser a decisão que, deforma definitiva fixou a matéria colectável e essa foi a decisão do Director Distrital de Finanças proferida a fls. 80.

H) Entende ainda a Fazenda Pública que a fundamentação do acto do Sr. Director Distrital de Finanças de Coimbra está implícita na decisão por ele proferida e, consequentemente, foi entendida pela impugnante, mas este ponto de vista é ilegal

I) Com efeito, “a fundamentação tem que ser EXPRESSA E NÃO IMPLICITA, embora possa ser efectuada através da remissão para as razões de anterior parecer, informação ou proposta, podendo, quanto às razões de direito, além de fazer referência a normas legais ser integrada pela enunciação do princípio de direito do qual decorra com clareza a motivação do acto”, como se escreve no Ac. do STA de 21/2/85 (AD 288, pág. 1039).

J) O despacho que careça de fundamentação padece de vício de forma, o que o torna ANULÁVEL - Cfr. além dos acórdãos citados nos artigos anteriores, ainda mais os Acs. do S.T.A de 7/6/90 (BMJ 398, pág. 361) e de 16/2/94 (AD 391, pág. 781)”

K) Acresce que o art° 120° do Código de Processo Tributário distinguia ao tempo, como distingue hoje entre ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida e a questão de saber se a impugnante percebeu os fundamentos da decisão proferida só se coloca para a segunda hipótese, ou seja, quando haja vício de fundamentação.

L) No caso concreto dos presentes autos, verifica-sa total falta de fundamentação, sendo, por isso mesmo, irrelevante saber se o contribuinte percebeu ou não as razões que determinaram o acto praticado.

M) Por isso, por falta de fundamentação expressa tem de ser anulado o acto de fixação da matéria colectável para efeitos de IRS feita à ora recorrente e relativamente ao ano de 1992 pelo Despacho do Director Distrital de Finanças que serviu de base à presente liquidação.

N) Improcedem todas as conclusões das alegações da Fazenda Pública, não se verificando a violação de quaisquer normas legais, nomeadamente as citadas pela recorrente referida.

O) Consequentemente, tem de proceder a presente impugnação, devendo ser mantido o acórdão recorrido, como é de lei e de Justiça.

O Exm° Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, uma vez que e por um lado, a recorrente invoca matéria de facto, que este Supremo Tribunal Administrativo não pode agora censurar, já que tem os seus poderes de cognição limitados ao conhecimento da matéria de direito, como tribunal de revista que é, atento o disposto no art° 21°, n° 4 do ETAF, na anterior redacção e, por outro, por que sufraga a fundamentação do acórdão, “sustentando a ilegalidade da decisão do presidente da Comissão que manteve o valor da matéria colectável anteriormente fixado, por inexistência de fundamentação clara, suficiente e congruente (sequer por remissão para o teor do relatório dos serviços de fiscalização), nesta medida inquinando a legalidade do acto de liquidação a jusante baseado naquela decisão”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O tribunal recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

a) A impugnante concede haver lugar às correcções técnicas resultantes de não terem sido contabilizados os rapeles da B… e dos lapsos de contabilidade referidos no relatório e demonstrados a fls. 16 do relatório, para o ano individualizado em análise;

b) A impugnante, diariamente encomenda medicamentos a 2 empresas;

c) E ao recebê-los, assinala-se a sua entrada através de leitura óptica;

d) A maior parte das vendas respeita a medicamentos;

e) Sendo que os outros produtos de «cosmética e artigos de puericultura» atingem cerca de 5% das vendas;

f) É, assim, possível, em cada momento, prestar contas;

g) A Farmácia tem, por outro lado, os custos inerentes ao seu próprio funcionamento, o que pode determinar, conjunturalmente, lucros inferiores;

h) O desconto concedido pelas empresas fornecedoras é sempre o mesmo;

i) Nos produtos não farmacêuticos a impugnante sofre a concorrência próxima de um supermercado;

j) No fim do dia, fazem um apuro diário;

k) Nos anos em causa, as entradas eram feitas pelo mesmo modo, através de leitura óptica;

l) Acrescia, ainda, o controlo da própria caixa registadora;

m) Os preços dos remédios variam de ano para ano e até no mesmo ano;

n) Os apuros diários, agora como então, reflectem o nome do medicamento, o preço e o respectivo IVA;

o) As existências e os preços reais estão controlados informaticamente;

p) É possível e seguro fazer o controlo do total das compras e das vendas da impugnante porque está tudo informatizado;

q) Os produtos não farmacêuticos têm uma expressão mínima no contexto geral das vendas;

r) O controlo final das existências (finais) é feito com base no valor de aquisição;

s) Não há possibilidade de qualquer fuga;

t) O sistema informático permite o controlo da realidade do IVA, o mesmo é dizer das taxas diferenciadas dos medicamentos e dos outros produtos;

u) O preço de venda ao público dos medicamentos é o preço de factura com o desconto aí referido, corresponde à margem de lucro;

v) O preço de venda ao público dos medicamentos está fixado legalmente;

x) Nos produtos não farmacêuticos a situação é diferente;

z) Já não existe fixação a nível legal;

aa) Só se podendo basear qualquer análise, para o efeito, do custo das existências vendidas e numa margem ponderada apurada com base em tabelas de fornecedores e preços afixados nos respectivos produtos;

ab) Do depoimento da testemunha, Sr. Júlio do Espírito Santo Duarte, perito tributário, resulta que «não conferiu quantidades, apenas procedeu a quantificações de valores, em termos de CEV» (Processo de Impugnação, n° 310/ 96);

ac) Que acrescentou ainda que, no respeitante aos fornecedores, que a Cofarbel, extrafactura, concede um papel que é considerado “proveito financeiro” e que não vai influenciar a margem apurada;

ad) A Farbeira, por sua vez, já não pratica descontos financeiros, é tudo processado na factura;

ae) Constatou, ainda, «que não existem compras não documentadas, nem encontrou saída não documentada de medicamentos».

Atento ao decidido no Acórdão do STA que ordenou a baixa dos autos para proceder a pertinente alargamento do quadro factual... Sendo certo que nada obsta a que este Tribunal decida do mérito da causa, ao abrigo do disposto no art° 753° do Código de Processo Civil, sendo desnecessária a notificação das partes para alegarem, uma vez que estas já tiveram oportunidade de se pronunciarem sobre o mérito da causa em alegações (v. fls. 88), cabe fixar os factos provados e decidir em seguida. Sendo assim, dão-se como provados os seguintes factos:

a) A impugnante exerce a actividade de farmácia - CAE 622.220, comercializando a retalho além de especialidades farmacêuticas que representam cerca de 90% do seu volume de negócios e outros produtos, nomeadamente de higiene, cosmética e produtos para lactentes (ponto 1.1 do Relatório de fls. 29).

b) Na sequência da realização de exame à sua escrita pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, com referência aos anos de 1991 a 1994, foi elaborado o relatório que constitui fls. 27 e segs., cujo teor se dá por reproduzido.

c) Os principais fornecedores da impugnante são a “B…l” e a “C…” os quais representam cerca de 90% dos fornecimentos/ano (v. ponto 3.2.2.3 - a) do Relatório - fls. 32).

d) A “B…” concede descontos na factura de 24% sobre a venda, nas especialidades farmacêuticas e de 5% nos medicamentos de venda livre e restantes produtos, concedendo ainda um rappel, que é atribuído em função das compras efectuadas (v. fls. 32).

e) A “C…” pratica o desconto na factura de 27,8% fixos sobre a venda que correspondem às percentagens de 20, mais 5, mais 4, sobre o preço de venda ao público dos medicamentos (v. fls. 32).

f) Por considerar que as margens declaradas pela contribuinte não se ajustavam às efectivamente praticadas no estabelecimento, procedeu-se à determinação das margens de lucro quantificando-se as compras efectuadas aos principais fornecedores nos anos de 1990 a 1994 (“C…”, “…” e “B…l”), conforme referido a fls. 33/35.

g) Com fundamento em que os livros de registo não reflectiam a exacta situação patrimonial, bem como o resultado efectivamente obtido e considerando ainda não ser possível a comprovação e quantificação directa por outra forma, procedeu-se à determinação da matéria tributável por métodos indiciários, relativamente ao ano de 1992, nos termos descritos no ponto 3.4.3 (v.fls.38).

h) Os métodos utilizados na quantificação são os referidos na b) de fls. 37 que se dá por reproduzida.

i) A impugnante reclamou para a Comissão Distrital de Revisão da fixação da matéria tributável assim estabelecida, tendo o valor fixado sido mantido pelo Director Distrital de Finanças, conforme acta de fls. 80 cujo teor se dá por reproduzido.

j) Na sequência dessa decisão foi efectuada a liquidação que constitui objecto da presente impugnação.

Fundamentação dos factos dados como provados: os documentos de fls. 27 a 81, referidos em cada alínea do probatório.

Factos não provados: os resultantes dos depoimentos das testemunhas, dado que traduzem meros juízos de valor, genéricos, não concretos e, em nosso entender insusceptíveis de poderem destruir o valor probatório dos documentos apresentados pela Administração Fiscal alguns dos quais recolhidos da própria contabilidade da impugnante.

Ao contrário do referido pela recorrida nas contra-alegações, não está em causa dar mais valor à opinião do perito de fiscalização do que à do contabilista da recorrida, mas sim, valorar afirmações baseadas em documentos credíveis e afirmações sem qualquer apoio e que traduzem meros juízos pessoais sobre a questão.

3- Como vimos, no seu douto parecer, sustenta o Exm° Procurador-Geral Adjunto que a tese da recorrente FP, vertida nas conclusões da sua motivação do recurso, segundo a qual o despacho do presidente da Comissão deve ser interpretado como reconhecimento da desistência do pedido por falta de comparência do vogal nomeado pelo contribuinte, face ao que o Tribunal recorrido julgou como provado na al. i) do probatório, não pode deixar de constituir matéria do domínio factual, já que mais não faz do que apurar o sentido do acto administrativo em causa, fundado no respectivo teor verbal, desligado de qualquer interpretação jurídica.

Pelo que não pode este Tribunal sindicar a matéria de facto tida como provada na instância, já que, como tribunal de revista que é, tem os seus poderes de cognição limitados à matéria de direito (cfr. art° 210, n° 4 do ETAF, na anterior redacção).

Mas não cremos que lhe assista razão.

Com efeito, o que resulta do probatório é que “a impugnante reclamou para a Comissão Distrital de Revisão da fixação da matéria tributável assim estabelecida, tendo o valor sido mantido pelo Director Distrital de Finanças, conforme acta de fls. 80 cujo teor se dá como reproduzido” (vide ai. i)).

O teor do referido despacho que ficou exarado na acta de fls. 80 é o seguinte: “Dada a não comparência do contribuinte, do perito indicado nem do advogado com procuração, não obstante as devidas notificações, decorrida uma hora, o presidente da Comissão, decidiu pela manutenção dos valores fixados, caso o vogal não justifique a falta de comparência no prazo de cinco dias, face ao disposto no n. 2 do artigo 86.° do Código de Processo Tributário”.

E igualmente entendeu a instância que “acontece, porém, que, não tendo comparecido o perito da impugnante, não foi possível a deliberação por parte da mesma. E, sendo assim, o Sr. Director Distrital de Finanças decidiu manter a quantificação da matéria tributável.

Resta então saber se esta decisão foi devidamente fundamentada, conforme o impunha o art° 87° do CPT, em vigor à data dos factos”.

Confrontando o trecho da decisão recorrida com as referidas conclusões, não vemos qualquer antítese entre si, já que a recorrente FP ao pretender que o despacho de fls. 80 não constitui uma nova decisão, na medida em que se limitou a reconhecer a desistência do pedido do contribuinte, na sequência da falta do vogal do contribuinte, não discute a matéria de facto tida por provada - este Tribunal, como se disse, não sindica.

Na verdade, o que está em causa é o teor de um despacho do Presidente da Comissão de Revisão e a interpretação da sua literalidade que a recorrente e o Juiz “a quo” fazem desse mesmo despacho para efeito de aplicação do disposto nos art°s 86°, n°2 e 87°, n° 3 do CPT.

Pelo que e na falta de outros elementos, não estámos, assim, no domínio da matéria factual, mas sim do direito, que, por isso mesmo, pode ser censurada por este Supremo Tribunal.

4- Feitas estas considerações, debruçemo-nos, então, sobre o objecto do presente recurso.

Consiste este em saber, por um lado, se, tendo desistido da sua reclamação, a contribuinte deixou de poder impugnar o acto tributário com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, atento o disposto no art° 136° do CPT e se a decisão tomada pelo Presidente da Comissão de Revisão, relevante para a liquidação subsequente do imposto e que consta da acta de fls. 80, está ou não devidamente fundamentada.

Em relação à primeira das referidas questões, importa desde já referir que não assiste razão à recorrente.

Com efeito, dispõe o art° 86°, n° 2 do CPT, na redacção de então (hoje n° 4), que “a nomeação do vogal do contribuinte e a indicação do seu perito de apoio será efectuada na petição da reclamação, valendo como desistência do pedido a não comparência injustificada do primeiro”.

Ora e ao contrário do entendimento da FP, aqui a expressão “desistência do pedido” não pode deixar de ter senão “o sentido de desistência do pedido da reclamação para a comissão, mas não tem o sentido de desistência da impugnação judicial. Resulta da letra da lei que assim é, pois o preceito alude a desistência do pedido logo a seguir à alusão à petição da reclamação.

É isto mesmo que dizem os Drs. Alfredo de Sousa e José da Silva Paixão: a falta de comparência injustificada do vogal do contribuinte implica a desistência da reclamação, o que lesa os interesses do reclamante (cfr. CPT Comentado e Anotado, 3 ed. pág. 101)” (Ac. do STA de 25/8/98, in rec. n° 21.177).

Assim sendo, há-de, necessariamente, improceder as conclusões 7 e 8 da sua motivação do recurso.

5- Quanto à segunda daquelas questões, no aresto recorrido entendeu-se que, conforme resulta da acta de fls. 80, não tendo comparecido o perito da impugnante, não foi possível a deliberação por parte da mesma, pelo que o Director Distrital de Finanças proferiu nova decisão sobre a fixação da matéria tributável. Assim e por força do disposto no art° 87°, n° 3 do CPT havia que saber se esta decisão foi devidamente fundamentada, tendo concluído pela negativa, uma vez que dela não consta qualquer remissão para a fundamentação do relatório da fiscalização tributária, nem qualquer razão é aduzida para justificar os referidos valores.

Por sua vez, alega a recorrente FP que o despacho de fls. 80, pelo contrário, não constitui uma nova decisão sobre a fixação da matéria colectável, já que se limitou a reconhecer a desistência do pedido da contribuinte, na sequência da falta de comparência desta no dia e hora designado para a reunião da Comissão de Revisão e a inferir dessa desistência que se mantinham os valores fixados.

Sendo assim e ainda no entender da recorrente, o Tribunal “a quo” equivocou-se ao pretender que o despacho de fls. 80 equivale ao despacho previsto no n° 3 do art° 87° do CPT, equívoco esse tanto mais grave quanto é certo que esta norma, invocada para fundamentar a decisão, não se aplica ao caso vertente, uma vez que aquela Comissão de Revisão não chegou a reunir.

Todavia e independentemente de sabermos se existe ou não uma nova decisão sobre a fixação da matéria tributável que, por imposição legal, deva ser devidamente fundamentada, o certo é que, seja qual for a solução a adoptar, sempre seremos levados a concluir no sentido de que o acto tributário em causa se encontra fundamentado.

Com efeito e como vimos, foi dado como provado que “a impugnante reclamou para a Comissão Distrital de Revisão da fixação da matéria tributável assim estabelecida, tendo o valor fixado sido mantido pelo Director Distrital de Finanças, conforme acta de fls. 80 cujo teor se dá por reproduzido” (vide al. i) do probatório).

Por sua vez, é o seguinte o teor dessa acta: “Dada a não comparência do contribuinte, do perito indicado nem do advogado com procuração, não obstante as devidas notificações, decorrida uma hora, o presidente da Comissão, decidiu pela manutenção dos valores fixados, caso o vogal não justifique a falta de comparência no prazo de cinco dias, face ao disposto no n. 2 do artigo 86.° do Código de Processo Tributário”.

Ora e como é sabido, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente (cfr. art°s l do Decreto-lei n° 256-A/77 de 1776, 125° do CPA e 81° e 82° do CPT).

Para além da falta absoluta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam, concretamente, a motivação do acto (cfr. art° 125°, n° 2 do CPA), equivale, também, à falta de fundamentação.

Neste sentido pode ver-se, por todos, os Acórdãos do STA de 14/2/01, in rec. n°21.514 e de 9/5/01, in rec. n°25.832.

Assim sendo e do acto impugnado, ficámos a saber qual o iter cognitivo perseguido pela administração fiscal, que a levou a uma tal conclusão.

Na verdade, aí se indica claramente os valores apurados que levou à aplicação do respectivo imposto, em que consistem na realidade, as razões que levaram a manter esses valores, a sabe; a ausência injustificada, à reunião da Comissão do vogal da contribuinte, o que equivale à desistência do pedido e qual o seu fundamento legal, ficando, deste modo, a contribuinte em condições de contraditar a decisão administrativa, nomeadamente, controvertendo a sua base factual de apoio e, consequentemente, a sua legalidade, como, realmente, veio a fazer.

E o que acabámos de referir vale mesmo para a hipótese de se entender, tal como o fez o aresto recorrido, que houve uma nova decisão sobre a fixação da matéria colectável.

É que também nesta hipótese se fica a saber qual o iter cognitivo prosseguido pela autoridade fiscal, que a levou à liquidação adicional do imposto em causa, ou seja, a manutenção dos valores fixados por desistência do pedido da reclamação pela contribuinte, tudo nos termos do disposto no art° 86°, n° 2 do CPT.

6- Nestes termos, pelas razões e fundamentação exposta, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e revogar o acórdão recorrido, julgando-se a impugnação improcedente, mantendo-se, assim, a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida na primeira instância na proporção do decaimento e na segunda instância, bem como neste Supremo Tribunal, fixando-se aqui a procuradoria em 50%.

Lisboa, 15 de Junho de 2005. - Pimenta do Vale (relator) - Lúcio Barbosa - António Pimpão.