RELATÓRIO
- 1.1.A…, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga nos autos de impugnação judicial dirigida ao processo de execução fiscal, contra si revertida, absolveu da instância a Fazenda Pública, com fundamento na ilegal cumulação de pedidos.
- 1.2.A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
- 1.Tendo sido cumulados com o pedido de anulação da liquidação, pedidos próprios do processo executivo, deveria o processo prosseguir ignorando estes, para conhecimento daquele próprio da impugnação, porque compatível com a forma de processo utilizada, como tem vindo a ser entendimento dos Tribunais Superiores – Vide acórdãos citados.
- 2.O facto de o petitório respeitar a tributos de diferente natureza, que no entendimento do Tribunal levaria à improcedência da impugnação, pelo motivo da conclusão anterior, sempre determinaria o conhecimento do primeiro dos fundamentos invocados (nulidade da citação) na sede impugnatória, porque determinante da anulação da liquidação e compatível com o processo de impugnação.
- 3.Por outro lado, os pedidos cumulados deviam ter sido admitidos, embora se possa admitir que quando instada, a impugnante não se tenha pronunciado muito claramente, porque o que pretendeu dizer é que utilizava fundamentos próprios da execução na impugnação, que na verdade não traduzem cumulação ilegal de pedidos, mas apenas aproveitamento de recursos aparentemente privativos do processo executivo, no processo impugnatório.
- 4.E o processo de impugnação tem por base qualquer ilegalidade, de forma a assegurar uma tutela jurisdicional efectiva, em obediência ao artigo 268° n°4 da CRP, pelo que, o entendimento acatado pelo Tribunal de absolver da instância a Fazenda Nacional, é castrador daquela tutela jurisdicional efectiva, pelo que, nesta matéria e além do mais, o Tribunal ao decidir como decidiu violou o artigo 99° do CPPT, designadamente no seu corpo, quando se refere à impugnação de qualquer ilegalidade, o que no caso da recorrente, responsável subsidiária, sempre deveria ser admitido relativamente às arguidas nulidade da citação, não exercício da gerência e falta de culpa pela insuficiência patrimonial.
- 5.Estes fundamentos impõe, s.m.o., a revogação da douta sentença recorrida e que os autos sejam mandados prosseguir o seu percurso legal.
- 1.3.Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.4.O MP não emitiu Parecer (fls. 157 verso).
- 1.5.Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. A sentença recorrida é do teor seguinte:
«A…, apresentou petição inicial de impugnação judicial, nos termos dos artigos 99º e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário, dirigida ao processo de execução fiscal 0418200501016725, a qual termina pedindo que seja julgado improcedente o pedido de reversão com a consequente extinção da execução contra si, “anulando-se a liquidação”.
Notificada para juntar aos autos cópia do acto que pretendia impugnar, veio a A. juntar vários documentos relativos ao processo de execução fiscal por si indicado na petição inicial, designadamente o acto de citação, o despacho de reversão e várias certidões de dívida.
A referida petição inicial cumula pedidos substancialmente incompatíveis entre si, porquanto implicam a tramitação sob formas processuais distintas.
Assim, enquanto o pedido relativo à anulação da execução é próprio do processo de impugnação judicial (cfr. artigo 97º/1/a) do Código de Procedimento e Processo Tributário), já os pedidos de anulação do despacho de reversão e de extinção da execução são próprio do processo de oposição à execução fiscal (cfr. artigos 202º e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário, e Ac. do STA de 29-06-2005 proferido no processo 0501/05, disponível em www.dgsi.pt, entre outros).
Ora, conforme decorre para além do mais do artigo l04º do Código de Procedimento e Processo Tributário, tal cumulação de pedidos é legalmente inadmissível.
Por outro lado, mesmo que, num entendimento excessivamente lato do princípio do favor da instância, se descortinasse algum pedido susceptível de aproveitamento para a forma de processo de impugnação judicial, em que estamos, designadamente quanto às liquidações das dívidas exequendas, sempre se esbarraria no obstáculo do referido artigo 104º do Código de Procedimento e Processo Tributário, na medida em que estão em causa tributos de natureza diferente, designadamente IVA, IRS e IRC, sendo certo que oportunamente notificado, para além do mais, nos termos e para os efeitos do artigo 47º/5 do CPTA, a A. nada, a esse respeito, disse.
Daí que, face à apontada ilegal cumulação de pedidos, deverá a Fazenda Pública ser absolvida da instância, o que se determina. Custas pela Impugnante.
Cumpra o artigo 126º do CPPT.»
3. Segundo resulta da decisão transcrita, a Fazenda Nacional foi absolvida da instância com fundamento em que, por um lado, a impugnante cumula na petição inicial pedidos substancialmente incompatíveis entre si, porquanto implicam a tramitação sob formas processuais distintas, não sendo, portanto, legalmente admissível tal cumulação, nos termos do art. l04º do CPPT, e em que, por outro lado, sempre a cumulação seria ilegal, ainda à luz do mesmo normativo, na medida em que também estão em causa tributos de natureza diferente, designadamente IVA, IRS e IRC, e que, apesar de oportunamente ter sido notificado, para além do mais, nos termos e para os efeitos do art. 47º/5 do CPTA, o impugnante nada a esse respeito disse.
A questão a decidir no presente recurso reconduz-se, pois, à de saber se ocorre a referida cumulação ilegal de pedidos, geradora da afirmada absolvição da instância.
Vejamos.
4.1. Conforme se constata-se da Petição Inicial da presente impugnação, a recorrente expressa que pretende deduzir impugnação judicial, e termina formulando o pedido seguinte:
«Termos em que se requer que, atentos os fundamentos expostos, deve a presente impugnação ser julgada procedente por provada, julgado improcedente o pedido de reversão formulado com a consequente extinção da execução instaurada contra a impugnante, anulando-se a liquidação».
E como fundamentos deste pedido a recorrente invocou:
- a) A nulidade da citação, dado que a reversão contra o responsável subsidiário depende da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sendo que a AT preteriu formalidade essencial do procedimento administrativo, ao não averiguar onde andaria o património da devedora originária passando imediatamente a exigir da suposta devedora subsidiária sem verdadeiramente assegurar o direito à excussão prévia dos bens da devedora originária.
E tendo sido citada para se opor à execução sem que da nota de citação conste o seu direito ao benefício da excussão prévia, o qual inequivocamente existe, à citação falta esse elemento essencial, pelo que é nula a mesma nos termos do art. 198º do CPC, sendo que se trata de nulidade do procedimento administrativo, consubstanciado na ausência de formalidades legais, que podem ser conhecidas no processo de impugnação, ex vi da al. d) do art. 99º do CPPT.
- -b) A caducidade do direito à liquidação por parte da AT, pois que, de acordo com o art. 45º da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo da quatro anos e, no caso, tratando-se de dívidas dos anos de 2004 e 2005 a impugnante apenas foi citada em 14/10/2009.
- -c) O não exercício de gerência efectiva
- -d) A falta de culpa pela insuficiência patrimonial (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT).
4.2. A sentença, como vimos, considera que, por um lado, a impugnante cumula pedidos substancialmente incompatíveis entre si (porquanto implicam a tramitação sob formas processuais distintas, não sendo, portanto, legalmente admissível tal cumulação, nos termos do art. l04º do CPPT), e que, por outro lado, também ocorre cumulação ilegal na medida em que também estão em causa tributos de natureza diferente, designadamente IVA, IRS e IRC, e que, apesar de oportunamente ter sido notificado, para além do mais, nos termos e para os efeitos do art. 47º/5 do CPTA, o impugnante nada a esse respeito disse.
E a recorrente discorda e sustenta que o processo de impugnação deveria ter prosseguido (ignorando-se o pedido atinente ao processo executivo) e deveria ter-se conhecido do primeiro dos fundamentos invocados (nulidade da citação) na sede impugnatória, porque determinante da anulação da liquidação e compatível com o processo de impugnação e que, quanto à cumulação relativa a tributos de diferente natureza, deveria, ainda assim, o pedido ter sido admitido, apesar de ela, impugnante, quando instada, não se ter pronunciado muito claramente, porque o que pretendeu dizer é que utilizava fundamentos próprios da execução na impugnação, que na verdade não traduzem cumulação ilegal de pedidos, mas apenas aproveitamento de recursos aparentemente privativos do processo executivo, no processo impugnatório.
4.3. Ora, no que respeita à invocada nulidade da citação, não pode colher a argumentação da recorrente: com efeito, quer a falta de citação quer a nulidade da citação, por inobservância das formalidades prescritas na lei, nem constituem fundamento de impugnação judicial, nem, sequer, fundamento de oposição à execução fiscal, devendo antes, ser arguidas perante o órgão da execução fiscal e sendo a respectiva decisão passível de reclamação (nos termos dos arts, 276º e sgts. do CPPT) para o tribunal tributário (v., entre muitos outros, o acórdão do Pleno da SCT deste Tribunal, de 28/2/07, rec. nº 803/04 e o acórdão da secção do CT do mesmo Tribunal, de 25/5/11, rec. nº 0187/11, bem como Jorge de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, 5ª ed., pág. 270).
Com efeito, como ali se diz, «sendo a citação em processo de execução fiscal um acto processual de comunicação ao executado, o conhecimento e sanação da nulidade por falta de citação traduz-se na prática de acto ou actos processuais que ao órgão da execução fiscal cabe realizar, pelo que as nulidades da citação não podem ser arguidas em processo de oposição à execução fiscal cuja finalidade é a extinção da execução e não a repetição de um acto processual com observância das formalidades omitidas.
Ou seja, sendo a citação um acto do processo de execução, não serve a alegada nulidade ou falta de citação de fundamento à respectiva oposição, devendo antes ser nesse processo que devem ser apreciadas as questões relativas à sua validade».
É certo que, no caso, a sentença exara que «… enquanto o pedido relativo à anulação da execução é próprio do processo de impugnação judicial (cfr. artigo 97º/1/a) do Código de Procedimento e Processo Tributário)».
Porém, atendendo ao acima exposto, tal afirmação, a não ser tida como erro de escrita por parte da sentença (dado que a mencionada al. a) refere textualmente «impugnação da liquidação»), sempre teria que implicar a confirmação, nesta parte, do julgado recorrido, face àquela fundamentação acima exposta.
4.4. Confirmação que se impõe, igualmente, quanto ao mais decidido.
Com efeito, também os fundamentos atinentes ao invocado «não exercício de gerência efectiva» e à invocada «falta de culpa pela insuficiência patrimonial (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT)» são fundamentos de oposição à execução fiscal e não de impugnação judicial.
Já se vê, portanto, que nesta parte, falecem as Conclusões do presente recurso, pois, contrariamente ao sustentado pela recorrente, não estamos aqui perante fundamentos de impugnação.
4.5. E também no que se refere à invocada caducidade da liquidação (a impugnante alega que de acordo com o art. 45º da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo da quatro anos e, no caso, tratando-se de dívidas dos anos de 2004 e 2005 a impugnante apenas foi citada em 14/10/2009), importa considerar que, atendendo aos termos constantes da petição inicial, se nos afigura que estamos, igualmente, perante um fundamento de oposição à execução fiscal, pelo que não caberá, no caso, ordenar o prosseguimento da impugnação quanto ao pedido (também formulado pela recorrente, como vimos), de anulação da liquidação.
Na verdade, o que a recorrente alega, no nº 27 da PI, é que «só a notificação torna a dívida tributária certa e exigível pelo que, na sua ausência» (da notificação válida da liquidação) «haverá lugar à caducidade do direito de liquidar o imposto». Ou seja, não se invoca a caducidade como vício próprio da liquidação (por esta ter sido efectuada após os termo do prazo legal de caducidade), mas, antes, a dita inexigibilidade da liquidação, por ter sido notificada para além do prazo legal.
De todo o modo, como se afirmou no acórdão do Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do STA, de 7/7/2010, rec. nº 0545/09, «… actualmente, à face do CPPT, todas estas situações em que não houve qualquer notificação, são susceptíveis de enquadramento na alínea i) do nº 1 do art. 204º, que tem teor idêntico àquela alínea h) do nº 1 do art. 286º do CPT, se não for de entender que a situação se enquadre noutra das alíneas do mesmo número, designadamente na nova alínea e).
De qualquer modo, seja na alínea i) seja na alínea e) do nº 1 do art. 204º do CPPT tem de concluir-se com segurança que em todos os casos em que não foi efectuada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal.
Para retirar esta conclusão é absolutamente irrelevante que o acto de liquidação tenha ou não sido praticado dentro do prazo de caducidade, pois para a eficácia da liquidação o que importa é a notificação, e, naturalmente, a eventualidade de o acto de liquidação ser ilegal, por ter sido praticado depois do prazo de caducidade, não o torna eficaz sem notificação.
…Assim, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação, o sentido da expressão «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade.
Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada.
Na verdade, à face do novo regime, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado.
Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada. (…)
De qualquer forma, mesmo que se entenda, na esteira da jurisprudência anterior, que a intempestividade da notificação é vício do acto de liquidação e contende com a sua legalidade, o que resulta da alínea e) é que essa ilegalidade, como sucede com outras, pode ser apreciada no processo de execução fiscal…
Apesar de, em princípio, a execução fiscal não se destinar a apreciar a legalidade da dívida exequenda, esta apreciação pode fazer-se em vários casos, enquadráveis nas alíneas a), g) e h). (…)
Conclui-se assim que, quer se entenda que a apreciação da intempestividade da notificação da liquidação contende com a eficácia do acto notificado quer se entenda que constitui juízo sobre a sua legalidade, essa intempestividade é fundamento de oposição à execução fiscal. (( ) Independentemente de, se for considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, poder também ser invocada em impugnação judicial.
É, aliás, o que sucede com as outras situações em que pode ser apreciada a legalidade do acto de liquidação em oposição à execução fiscal, designadamente as enquadráveis nas alíneas a) e g) do nº 1 do art. 204º, que tanto podem ser invocadas em impugnação judicial como em oposição à execução fiscal [nas situações referidas na alínea h) por definição, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda apenas pode ser apreciada na oposição à execução fiscal])”.»
De todo o modo e como se exara na decisão recorrida, a cumulação de impugnações também seria ilegal, à luz do citado art. 104º do CPPT, na medida em que estão em causa tributos de natureza diferente, designadamente IVA, IRS e IRC.
E, na verdade, tem vindo a ser entendimento da jurisprudência deste STA que é ilegal a cumulação das impugnações dos actos tributários de liquidação de impostos que não tenham identidade de natureza exigida pelo art. 104º do CPPT (cfr., por exemplo, o ac. de 6/3/2008, rec. nº 0879/07), e que, após a cessação da vigência da LPTA (em 1/1/2004, data em que entrou em vigor o CPTA), é aplicável subsidiariamente ao processo de impugnação o disposto nos arts. 4º e 47º deste último, ou seja, que «havendo cumulação, sem que entre os pedidos exista a conexão exigida no número anterior, o juiz notifica o autor ou autores para, no prazo de 10 dias, indicarem o pedido que pretendem ver apreciado no processo, sob pena de, não o fazendo, haver absolvição da instância quanto a todos os pedidos» (nº 5 deste art. 47º) e «em caso de absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações, podem ser apresentadas novas petições, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado, considerando-se estas apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação» (nº 6 do mesmo artigo).
No caso, como diz a sentença recorrida, apesar de oportunamente ter sido notificada, para além do mais, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 47º/5 do CPTA, a impugnante apenas veio dizer, sobre tal matéria, o que consta da parte final do requerimento de fls. 63, ou seja, que «… entende que a citação que foi entregue à impugnante não contém um texto claro por forma a fazê-la distinguir de imediato que os meios e fundamentos de oposição e impugnação, sejam diversos e quais sejam, e tenham de ser esgrimidos num ou noutro dos processos», que «… confundida com o texto, ou não esclarecida pelo mesmo, sem possibilidades para contratar advogado, recorreu ao apoio judiciário para a nomeação de patrono, quando o prazo de 30 dias já se tinha esgotado, pensando mesmo que os prazos que lhe eram indicados seriam alternativos» e que «… Assim, não lhe restava alternativa senão nesta sede, invocar os fundamentos que invocou» e «… Não o reconhecer, S.M.O., seria, respeitosamente, dar ao ofício de citação uma importância formal muito superior à da realidade da sua substância, e, no limite, impedir o exercício da defesa da impugnante, e bem assim impedir o seu acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, em violação do artigo 20° da CRP», pelo que lhe parece que «… são de admitir os pedidos cumulados.»
5. Em suma, a impugnante vem, no fundo, questionar o acto que determinou a reversão da execução fiscal contra si, alegando fundamentos próprios da oposição à execução fiscal, mas lançando mão de uma forma de processual destinada a apreciar o acto tributário de liquidação.
O erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei.
Porém, no caso, nem a nulidade da citação, por inobservância das formalidades prescritas na lei, constitui fundamento de impugnação judicial (e nem, sequer, fundamento de oposição à execução fiscal), nem é viável a convolação da impugnação em processo de oposição à execução fiscal dado que, como a própria impugnante aceita (requerimento de fls. 83) deixou esgotar o prazo de 30 dias previsto na al. a) do nº 1 do art. 203º do CPPT, impedindo, assim, a aplicação do disposto no nº 4 do art. 98º do CPPT e no nº 3 do art. 97º da LGT, como também, por outro lado, se nos afigura que, atendendo aos termos da petição inicial, a igualmente invocada caducidade da liquidação se consubstancia, afinal, em alegação de fundamento de oposição à execução fiscal, por inexigibilidade da dívida exequenda por a liquidação ter sido notificada para além do prazo legal, pelo que não caberá, no caso, ordenar o prosseguimento da impugnação quanto ao pedido (também formulado pela recorrente, como vimos), de anulação da liquidação.
E, assim sendo, improcedem todas as Conclusões do recurso.
