04814/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Tendo sido decretada a anulação parcial do acto tributário de liquidação, em decisão expressa de reclamação graciosa deduzida da mesma, a sua inclusão em pedido impugnatório introduzido em juízo em momento que o impugnante era já conhecedor daquela, por dela ter sido notificado, acarreta a extinção da instância da impugnação, nessa mesma medida, por carência de objecto;

2. O acto de ratificação-sanação consubstancia um acto secundário , integrativo e apropriativo de um acto primário, expurgando-o de vício formal que o inquine, nessa medida a ele se tendo de reportar directamente, apreciando questão de natureza adjectiva, e só indirectamente lhe cabendo emitir pronúncia sobre a situação substantiva subjacente.

- O RFPública e A..., com os demais sinais dos autos, por se não conformarem com a decisão, da autoria da Mm.ª juiz do TAF de Loulé, documentada de fls. 179 a 209, inclusive, dos autos e, pela qual, julgou parcialmente improcedente esta impugnação judicial por aquele deduzida contra liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2003 e dos respectivos juros compensatórios, dela vieram interpor recurso, no segmento em que a sentença lhes foi favorável, apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

1. Recurso da FP.

1- A reclamação graciosa e a impugnação judicial são tipos de tutela concorrente, de que o interessado se pode socorrer de modo alternativo ou cumulativo que não paralelo.

2- Se do exame da reclamação resulta que o acto tributário padece de ilegalidade, a decisão que lógica e legalmente é reclamada pela finalidade e pelo objecto do processo é a anulação revogatória, parcial ou total, daquele acto.

3- O que significa a remoção retroactiva dos efeitos do acto de liquidação.

4- E, nessa medida limita o objecto dum posterior processo de impugnação judicial.

5- É, parece-nos, o ponto de vista mais conforme à forma como se encontram organizados nas suas relações mútuas daqueles processos, revelado ainda a partir das regras criadas para a caducidade do direito de impugnar, artigo 102 do CPPT, e, da enumeração dos meios de impugnação contenciosa, artigo 97 do CPPT.

6- Ou seja, os tribunais apenas podem decidir sobre a legalidade do acto primário na parte que subsista.

7- Por óbvia impossibilidade jurídica, que a norma do artigo 139 do CPA manifesta.

8- Isto posto, e assente que o tribunal a quo não reconhece razão ao impugnante, para além do que foi decidido favoravelmente na de reclamação graciosa.

9- Segue-se que, não podia na primeira parte da sentença julgar parcialmente procedente a impugnação e decidir anular a liquidação.

10- Devia limitar-se, pura e simplesmente, a julgar a impugnação improcedente, pois que entendeu não se encontrar ferido de ilegalidade o acto tributário na parte que não foi eliminada.

11- No que concerne à repetição da quantia indevidamente paga acrescida de juros indemnizatórios, é a sentença nula por vício de formação.

12- Uma vez que não produziu as razões em que apoia o seu veredicto e a lei processual obriga o juiz a motivar a sentença, (artigos 123 e 125 do CPPT).

13- Vício que este Supremo Tribunal Administrativo pode conhecer, atento o disposto no artigo 722 do CPC.

14- Por outro lado, não tendo decaído em qualquer das questões a conhecer, não é sua a responsabilidade pelas custas, de harmonia com o preceituado no artigo 446 do CPC.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se julgue a impugnação procedente, anulando-se a decisão recorrida no segmento em que condena a FP ao reembolso da quantia indevidamente cobrada acrescida de juros indemnizatórios.

- Não houve contra-alegações.

2. Recurso de A

A) A competência legal para praticar o acto de fixação do rendimento líquido do sujeito passivo, ora recorrente, está fixado no n.º 3 do artigo 65º do Código do IRS, onde se atribui tal competência exclusivamente ao Directos de Finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal do sujeito passivo, ou seja, no caso concreto, o Director de Finanças de Faro;

B) O impugnante e ora recorrente foi notificado pelo ofício n.º 3509, de 07-11-2006, da E... – Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais, do teor do DESPACHO que recaiu sobre o respectivo Relatório de Inspecção e que fixou o rendimento líquido das correcções que lhe foram feitas em relação aos anos de 2002 e 2003, cuja fixação foi efectuada em obediência ao disposto na alínea a) do n.º 2 do citado artigo 65º do CIRS e do disposto seus n.ºs 3, 4 e 5, sendo a sua notificação feita, igualmente, em obediência ao disposto no art.º 66.º do mesmo Código;

C) Quer este DESPACHO de fixação do rendimento líquido ao ora recorrente, quer a sua notificação, estão praticados e assinados pelo Director de Serviços da DISFAE – Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais (Dr. Carlos A. S. Tavares) e este não tem competência legal para tais actos face ao disposto no referido n.º 5 do artigo 65.º do CIRS;

D) Sendo este acto de fixação do rendimento líquido do sujeito passivo praticado por pessoa sem competência legal para a sua prática, este acto administrativo é nulo ou anulável, não produzindo quaisquer efeitos jurídicos, independentemente da declaração de nulidade ou anulabilidade, uma vez que foi impugnado no respectivo prazo legal;

E) Este acto administrativo promovido por quem era incompetente para o mesmo está manifestamente ferido por vício de incompetência e, não obstante a lei permitir a sua ratificação-sanação, o subsequente acto de ratificação-sanação teria que ser expressamente emanado, tendo o acto-sanador que ter por objecto específico o acto ferido de incompetência e ser notificado ao sujeito passivo recorrente, como, aliás, preceituam os artigos 122.º e 132.º do CPA;

F) o que não aconteceu.

G) Na verdade, o acto administrativo que pretende promover a ratificação- -sanação tem forçosamente de conter a enunciação dos factos ou actos que lhe deram origem , a fundamentação, o conteúdo ou o sentido da decisão e o respectivo objecto, devendo estas menções ser enunciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente o seu sentido e alcance e os efeitos jurídicos do acto administrativo exarado, como preceituam os citados artigos 123.º e 124.º do CPA.

H) O DESPACHO de deferimento parcial constante da decisão do processo de reclamação graciosa, para que pudesse providenciar a referida ratificação-sanação do acto administrativo ferido de vício de falta de competência anteriormente praticado, tinha de estra devidamente fundamentado com perfeita referência ao acto objecto do mesmo e declarar expressamente essa sanação, o que não se vislumbra minimamente, explícita ou implicitamente no acto administrativo proferido pelo Senhor Director de Finanças de Faro, pelo que tal ratificação-sanação não se verificou no DESPACHO que recaiu sobre a reclamação graciosa, ao contrário do que se afirma na douta sentença recorrida, visto o mesmo não contemplar os procedimentos previstos nas disposições legais antes citadas.

I) Face ao exposto, na douta sentença recorrida deveria ter sido declarado nulo ou anulado o acto administrativo ilegal, por vício de incompetência, tudo se passando seguidamente na ordem jurídica como se ele não tivesse sido praticado, ficando destruídos os seus efeitos, bem como todos os actos subsequentes de liquidação do tributo impugnado, dado que tal acto administrativo nunca foi ratificado-sanado nos termos do previstos no n.º 3 do art.º 137.º do CPA.

J) Pelo que mal andou a douta sentença recorrida quando não julgou o acto administrativo de fixação do rendimento líquido do exercício de 2003 ferido de vício de incompetência com a consequente declaração de nulidade ou anulação do mesmo e, ao invés, pronunciou-se pela ocorrência da sua ratificação-sanação.

L) Por outro lado, a douta sentença recorrida aceitou, com relação ao ano de 2003, que a correcção do valor de € 2.779.205,10 que consta do Relatório da Inspecção trata-se de uma correcção técnica, de natureza meramente aritmética, ou seja, por avaliação directa, , quando, no caso em apreço, trata-se efectivamente de uma determinação de rendimentos fundada numa determinação do valor de mercado de um bem com recurso métodos de avaliação indirecta, ou seja, efectuada nos termos do n.º 2 do artigo 83.º, da alínea b) do artigo 87.º, da alínea a) e d) do artigo 88.º e da alínea h) do artigo 90.º, todos da LGT.

M) Esta correcção que resultou do facto do impugnante e ora recorrente ter transferido em 03-01-2003, das existências – obras em curso constantes da contabilidade da sua empresa em nome individual para o seu património particular um lote de terreno para construção urbana com um prédio urbano em construção, ou seja, inacabado, com o valor contabilístico de € 2 019 076,55, e ter considerado este como sendo o seu valor de mercado, naquele estado acabamento à data da transferência, em conformidade com o disposto no n.º 3 do art.º 29.º do CIRS.

N) Ora, este valor de mercado de € 2 019 076,55, considerado e declarado pelo sujeito passivo ora recorrente, só podia ser objecto de correcção pela Administração Tributária caso esta considerasse fundamentadamente que o mesmo não correspondia ao que seria praticado entre pessoas independentes, como preceitua, aliás, o n.º 4 do referido artigo 29.º do CIRS e tal comparação teria que ser feita e provada pela Administração Tributária o que não aconteceu.

O) Com efeito, a Administração Tributária simplesmente não aceitou o valor declarado como valor de mercado, mas não invocou para tal efeito e de forma fundamentadamente porque é o mesmo não correspondia ao que seria praticado entre pessoas independentes, não efectuando quaisquer exercícios de comparabilidade, fazendo tábua rasa desta última disposição legal;

P) Com efeito, a Administração Tributária limitou-se a presumir que o referido prédio urbano estaria numa fase de acabamento de 86,42% e, com base nesta percentagem foi presumido que o seu valor de mercado à data da transferência e no seu estado de acabamento nesta data seria de € 2.779.205,10

Q) Recorrendo-se, manifestamente, a critérios e métodos próprios da avaliação indirecta e não de avaliação directa ou de natureza meramente aritmética como se diz ter sido feito no referido Relatório de Inspecção;

R) Com efeito, naquele Relatório de Inspecção são presumidos, por comparação com outro prédio completamente acabado, os valores de venda por m2 deste prédio urbano que foi transferido (valores que não constam da contabilidade) e, subsequentemente, presumir-se o valor do prédio inacabado com base numa percentagem de acabamento igualmente presumida;

S) Ora, tal valor de mercado do bem apenas pode ser assim presumido nos termos do n.º 2 do artigo 83.º da LGT, ou seja, por avaliação indirecta, ao invés da alegada avaliação directa pretendida no dito Relatório, e que veio a ser aceite na douta sentença recorrida.

T) Com efeito, a percentagem de 63,10% tida pelo sujeito passivo como correspondente ao estado de acabamento do prédio urbano em referência foi calculada pelo engenheiro encarregado e responsável pela obra, através do respectivo livro de obra, pelo que é real e não aparente ou presumida.

U) Ao contrário, a Administração Tributária partiu do facto conhecido constante da contabilidade do recorrente que era o do valor de todos os custos contabilizados em obras em curso e imputados ao bem transferido (no montante de € 2 019 076,55) para ao mesmo adicionar outros custos com trabalhos e serviços prestados constantes da mesma contabilidade mas que não estavam imputados a obras em curso do mesmo bem (mas que no Relatório foram presumidos como tal), tendo igualmente presumido, por comparação com outro prédio acabado, preço médio de venda por m2 no montante de € 5 552 281,47 e, a partir deste, com base na referida percentagem de acabamento presumida de 86,42%, obter o valor de mercado presumido do prédio transferido inacabado de € 2 279 205,10.

V) Não se podendo deixar de considerar tal determinação do valor de mercado como presumida, como presumido foi, consequentemente, o rendimento líquido fixado ao aqui recorrente, tudo com recurso à avaliação indirecta.

X) E tendo a Administração Tributária, na realidade, apurado aquele valor de mercado pelo método de avaliação indirecta, nos termos do artigo 32.º do CIRS e do n.º 1 do artigo 57.º do CIRC, conjugados com o disposto na alínea b) do artigo 87.º e da alínea d) do artigo 88.º e a alínea h) do artigo 90.º da LGT, tal determinação do rendimento líquido do ora recorrente é ilegal, não lhe tendo sido a mesma notificada com tal fundamento e tendo-lhe sido vedada a faculdade de recorrer ao procedimento de revisão nos termos do artigo 91.º da LGT.

Z) Pelo que mal andou a douta sentença recorrida ao não ter julgado ilegal tal determinação de rendimentos alegadamente feita por avaliação directa quando na realidade o foi manifestamente por avaliação indirecta e não se pronunciou pela sua anulação e subsequente anulação da liquidação do IRS que decorre daquela determinação de rendimentos.

- Conclui que, pela procedência do recurso;

a) se declare nulo ou anulado o acto de determinação do rendimento tributável referente ao ano de 2003 e aqui em causa, por vício de competência do respectivo autor;

b) se determine a anulação da liquidação de IRS impugnada, seja por decorrência da nulidade ou anulação referidas na precedente alínea ou por ilegalidade no procedimento de determinação do rendimento colectável em causa, já que o foi por avaliação indirecta sem que se tenha acatado o respectivo formalismo legal, designadamente com ausência da faculdade de recurso ao procedimento de revisão.

- Não houve contra-alegações.

- O STA, para onde os recursos foram, inicialmente interpostos, por decisão documentada a fls.262/263, na consideração de que o recurso interposto pelo impugnante, questiona matéria de facto, de que pretende extrair consequências jurídicas diversas das encontrada pela decisão recorrida, e que não foi levada ao respectivo probatório, pelo que se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer dos recursos, mais declarando caber tal competência a este tribunal e Secção.

- Remetidos os autos, a este tribunal, a requerimento do impugnante, de 2011ABR17 – cfr. fls.268 a 270 -, o EMMP, junto deste tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 276 a 278, inclusive, pronunciando-se, a final, pela improcedência do recurso, na consideração, em síntese, por um lado, de que o vício de incompetência do actor do acto de fixação do rendimento tributável do recorrente Aníbal, relativo ao ano de 1993, foi objecto de ratificação-sanação por parte do DDFinanças de Faro, ao decidir a reclamação graciosa acima referenciada e, por outro, que no caso a AT não lançou mão de avaliação indirecta pêra corrigir o referido rendimento declarado pelo impugnante.

- Colhidos os vistos legais, vêm, os autos, à conferência para decisão.

- A decisão recorrida deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) O impugnante foi sujeito a uma acção de inspecção em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 01200600001, de 2006/02/07 (fls 27, dos autos);

B) O procedimento de inspecção de foi de âmbito geral efectuado aos exercícios de 2002 e 2003 (fls 27 dos autos);

C) O procedimento de inspecção foi iniciado em 20/0212006, tendo sido prorrogado, ao abrigo da alínea b) do n.° 3 do artigo 36° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, por despacho de 2006/07/11 do Director de Serviços, o prazo de conclusão por um período de três meses (fls 27 dos autos);

D) Em 31 de Outubro de 2006 foi elaborado o relatório final de inspecção, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e que se reproduz na parte que interessa para a decisão da causa (fls 22 a 49, dos autos):

«(…)

1.3- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

1.3. 1 Correcções

Do procedimento de inspecção efectuado aos exercícios de 2002 e 2003, resultaram correcções em sede de IRS, no total de € 427.057,13 e de € 2.805.906,95, respectivamente, conforme a seguir se discriminam:

(…)

- Não considerou como proveito para efeitos fiscais o montante de € 2.779.205,10, respeitante à diferença entre o valor de mercado do lote 5.2.3/3 - “B...” e o valor de construção à data da transferência para a esfera particular do sujeito passivo, conforme se refere no ponto 3.2.3.

Custos do exercício considerados indevidamente para efeitos fiscais, no total de €1.648,40, relativos ao lote 5.2.3/3 - “B...” que no início do ano foi afecto ao património particular do sujeito passivo, conforme se descreve no ponto 3.2.4.

Nestes termos, o lucro apurado pelo sujeito passivo no Anexo C da declaração de substituição - Modelo 3 de IRS, entregue no decurso da presente acção (ponto 4.1), no valor de € 520.126,84, vai ser corrigido para o montante de € 3.326.033,79.

1.3.2- Regularizações voluntárias efectuadas no decurso da Acção de Inspecção A - Sujeito passivo

O contribuinte regularizou os valores de € 711.599,50 e de € 245.659,38, respectivamente, exercícios de 2002 e 2003, através da entrega do ANEXO C da declaração de substituição modelo 3 de IRS, resultantes da omissão de proveitos auferidos com a venda de apartamentos, conforme se refere no ponto 4.1 do presente relatório.

8- Outros

Os adquirentes das fracções admitiram quase na sua totalidade que o valor das fracções adquiridas não correspondia ao valor real, pelo que procederam ao pagamento voluntário do imposto municipal de sisa, imposto do selo, juros compensatórios e respectiva coima, tendo dado entrada nos cofres do Estado os valores de 146.063,75 € e de 20.531,53 €, respectivamente, exercícios de 2002 e 2003, conforme se refere no ponto 4.2 do presente relatório.

(…)

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

O procedimento externo de inspecção foi desencadeado na sequência do procedimento de inspecção de âmbito geral efectuado ao exercício de 2001, em virtude de se ter detectado que o sujeito passivo omitiu parte dos proveitos auferidos com a venda de apartamentos, através da celebração de escrituras de compra e venda de fracções por si construídas, por um valor inferior ao real.

Assim, a presente acção, de carácter geral, íncidíu sobre os exercícios de 2002 e 2003.

2.3- Outras situações

2.3.1- A...iniciou a sua actividade, como empresário em nome individual, em 23 de Outubro de 1984, tendo-se dedicado à construção de edifícios.

2.3.2- A actividade empresarial do sujeito passivo, que tem por competente o 2.° Serviço de Finanças de Loulé, enquadra-se em sede de IRS, na categoria B, estando isenta de IVA, nos termos do n.° 31 do art.° 9.° do CIVA.

2.3.3- Para relevação dos respectivos factos patrimoniais, dispõe o sujeito passivo de contabilidade regularmente organizada, conforme prescreve o n.° 1 do art.° 117.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais segue as regras estabelecidas no Código do IRC para a determinação do lucro tributável, com as adaptações resultantes do CIRS, por remissão do disposto no art.° 32 deste Código.

2.3.4- O sujeito passivo declarou, nos exercícios de 2002 e 2003, os valores discriminados na tabela seguinte (valores em euros), referindo-se o lucro tributável ao declarado no Anexo C da declaração de substituição modelo 3 de IRS: 2003 961.786,16 77.612,50 274.46746 520.126,84

3. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL, EFECTUADAS EM SEDE DE IRS

A intervenção efectuada consistiu no exame à contabilidade do sujeito passivo, consubstanciada numa análise exaustiva dos respectivos elementos contabilísticos.

Foram detectadas irregularidades e incoerências, conforme descrição efectuada nos itens seguintes.

(…)

3. 2 Exercício de 2003

(…)

3.2.3- Transferência de existências (Lote 5.2.313 - “B...”) para o património particular do S.P.

3.2.3. 1 Situação dos bens

No âmbito da sua actividade de construção de prédios para venda, o sujeito passivo iniciou a construção de um prédio (lote 5.2.3/3 - “B...” em Vilamoura) em exercícios anteriores, que em 31/12/2002 estava valorizado em existências finais de “produtos e trabalhos em curso” pelo montante de € 2.019.076,55 (ANEXO LIII).

No início do ano de 2003 (10 de Janeiro), transferiu para o seu património particular o valor da existência final de 2002, respeitante a esse mesmo prédio, não tendo essa operação influenciado o resultado fiscal, uma vez que a transferência foi efectuada pelo valor contabilístico. O valor da transferência incluiu já todos os custos de construção incorporados até à data da mesma.

De referir que no exercício de 2003, o sujeito passivo registou ainda na contabilidade valores que deverão ser adicionados ao valor da transferência efectuada, por forma, a apurar-se o custo total de construção do dita prédio:

- Na conta particular do empresário, registou trabalhos/serviços no montante de €315.523,20 (ANEXO LIV).

- Como custo da sua actividade empresarial, considerou indevidamente a importância de € 1.648,40 (ANEXO LV).

Adicionando os mencionados valores ao valor da transferência, apuramos o valor total de construção de €2.336.248,15.

Através de diligências efectuadas junto do serviço de finanças da área do domicílio fiscal do s.p., onde o prédio está também localizado, foi possível apurar que relativamente ao mesmo:

- O s.p. efectuou a escritura de propriedade horizontal em 10 de Fevereiro de 2004, passando este a ser constituído por 31 fracções autónomas, referindo a mesma que o prédio se destinava a venda por fracções;

- Nessa escritura de propriedade horizontal foi atribuído ao prédio o valor de €2.356.000,00;

- O s.p. e a sua mulher C..., doaram aos seus 2 filhos a totalidade das fracções desse prédio, conforme escritura de doação, de 3 de Maio de 2004;

- Um dos filhos do s.p. vendeu, no ano de 2004, 13 das fracções que lhe haviam sido doadas.

3.2.3. 2 Enquadramento fiscal

De acordo com o disposto no n.° 3 do artigo 29° do CIRS, no caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência.

Pode pois concluir-se que o sujeito passivo ao transferir para o património particular o prédio do lote 5.2.3/3 - “B...” pelo valor de construção, não teve em consideração o estabelecido na referida norma - n.° 3 do artigo 29° do CIRS.

3.2.3. 3 Correcção

Para determinação do valor de mercado, uma vez que tivemos conhecimento de que algumas fracções do prédio haviam sido vendidas no ano de 2004, recorremos ao valor médio de venda por m2, de acordo com os valores declarados e constantes das escrituras realizadas.

Apuramos assim o valor médio por m2 de € 1.537,41, conforme ANEXO LVI.

Tendo ainda em conta que o referido prédio foi transferido no início de 2003 e que a venda das fracções ocorreu em 2004, analisamos/avaliamos também a evolução dos preços verificados no mercado em 2003/2004:

1- Através de consulta a uma revista da especialidade, a “Confidencial Imobiliário”, foi possível verificar a evolução dos valores médios de oferta em euros por m2, para os anos de 2003 e 2004. Assim construímos um quadro com os valores médios mensais praticados, nesses anos, na zona onde se encontra situado a prédio (ANEXO LVII), podendo concluir-se de que os preços tiveram uma evolução positiva a que corresponde o coeficiente 1,00489;

2- Pesquisamos, na mesma zona (área de Vilamoura), prédios que tivessem venda de fracções nos dois anos (2003/2004) para avaliarmos os valores praticados. Identificamos um prédio (Artigo matricial n° 12.258) nessas condições, em que constatamos que tendo em conta os preços de escritura declarados se verificou uma evolução positiva nos preços a que corresponde o coeficiente 1,06 (ANEXO LVIII).

Da análise/avaliação efectuada, podemos concluir de que os preços evoluíram positivamente, pelo que, ajustamos o preço médio de venda por m2 antes calculado, tendo em consideração o coeficiente 1,06, uma vez que aquele preço teve como base de cálculo o valor das escrituras realizadas em 2004 e o prédio foi transferido no início de 2003:

€ 1.537,41 / 1,06 = € 1.450,39

Por ser mais favorável para o sujeito passivo, consideramos:

- Para cálculo do preço de venda, os valores das escrituras respeitantes a vendas de fracções efectuadas por um dos seus filhos, no ano de 2004, a quem as mesmas haviam sido doadas, apesar de se poder vir a concluir em outras diligências, de que os valores declarados são inferiores aos reais;

- O maior coeficiente, respeitante à evolução dos preços verificada em 2003/2004.

Considerando também que o prédio do lote 5.2.3/3 - “B...”, transferido, não se encontrava terminado à data da transferência, houve necessidade de determinar qual o grau de acabamento nessa data, tendo presente os valores conhecidos, a saber:

- Valor de construção transferido € 2.019.076,55

- Valor total de construção € 2.336.248,15

Grau de acabamento verificado 86,42 %

Nestes termos, o valor da diferença calculada entre o valor de mercado ajustado, tendo em conta a evolução dos preços e o grau de acabamento do prédio na data em que foi transferido (4.798.281,65 €), e o valor de construção transferido (€2.019.076,55), é de € 2.779.205,10, o qual deveria ter influenciado positivamente os proveitos do exercício, de acordo com o n.° 3 do art.° 29 do CIRS, pelo que será acrescido ao lucro tributável declarado:

1- Preço médio de venda por m2, tendo em € 1.537,41

consideração as escrituras já efectuadas (fracções do

prédio vendidas em 2004)

2- Preço médio de venda por m2 ajustado, tendo em € 1.450,39

consideração que as escrituras foram efectuadas

em 2004 e o prédio foi transferido em 2003

3- Área bruta privativa do prédio, correspondente à 3.828,13 m2

totalidade das fracções (ANEXO LIX).

4- Valor de mercado do prédio, tendo em € 5.552.281,47 consideração o preço médio de venda por m2

ajustado

5- Grau de acabamento do prédio à data da 86,42 %

transferência

6- Valor de mercado, tendo em conta o grau de € 4.798.281,65

acabamento do prédio à data da transferência

7- Valor de construção transferido € 2.019.076,55

8- Valor a corrigir (6-7) € 2.779.205,10

3.2. 4 Custos do exercício referentes a existências transferidas para o património particular

O sujeito passivo, relativamente ao lote 5.2.3/3 - Vilamoura registou neste exercício custos, no total de € 1.648,40, conforme relação dos documentos contabilísticos em ANEXO LV.

Conforme se referiu no item anterior, este prédio foi transferido no início de 2003 para o património particular do sujeito passivo, pelo que os custos do exercício suportados e registados posteriormente à data dessa transferência, não poderão afectar o resultado fiscal.

Assim, ao considerar para efeitos fiscais os custos do exercício mencionados, infringiu o disposto no artigo 23 do CIRS, uma vez que não foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Nestes termos, o lucro tributável declarado será corrigido com o montante de € 1.648,40.

4. - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO 5. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

4. 1 Sujeito passivo (IRS)

(…)

O sujeito passivo procedeu ao pagamento do imposto e dos juros compensatórios, relativamente às regularizações efectuadas, tendo entregue nos cofres do Estado a importância global de 422.621,64 €, relativos aos exercícios de 2002 e 2003, com os valores de € 324.232,50 e de € 98.389.14 respectivamente.

As regularizações efectuadas pelo contribuinte foram já consideradas no presente relatório.

4. 2 Outros

(…)

6. - DIREITO DE AUDIÇÃO

6. 1 O sujeito passivo foi notificado, através do ofício nº 3110, de 2006/09/04, para exercer o direito de audição, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório, relativo aos exercícios de 2002 e 2003, nos termos previstos nos art.° 60º da Lei Geral Tributária e art.° 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária.

O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, o qual deu entrada nesta Direcção de Serviços em 2006/10/17, com o n.° 6932, conforme ANEXO LX.

6. 2 No exercício do direito de audição o contribuinte veio informar que aceitava as correcções constantes do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, excepto as descritas no pontos 3.1.2,3.2.2 e 3.13 que a seguir se analisam:

a) Ponto 3.1.2 Revalorização do terreno do Bloco Gaveto -2002 e

b) Ponto 3.2.2 Revalorização de um terreno do Edifício Jardim - 2003

O sujeito passivo refere no direito de audição que não foi efectuada uma revalorização dos terrenos mencionados mas sim uma avaliação dos mesmos, realizada, nos termos do n.° 2 do art.° 297 do CIRS, em virtude de terem sido afectos à sua actividade empresarial.

Assim, como se trata de uma avaliação e, consequentemente, de uma afectação dos terrenos supramencionadas à actividade empresarial do contribuinte, é de atender a pretensão do contribuinte, anulando-se as correcções de € 53.365,14 e de € 103.512,50, apuradas, respectivamente, nos pontos 3.1.2 e 3.2.2 do presente relatório.

c) Ponto 3.2.3 - Transferência de existências (Lote 5.2.313 - “B...”) para o património particular do S.P.

Relativamente à correcção de € 2.779.20510 (transferência de existências - lote 5.2.3/3 - “B...” - para o património particular do sujeito passivo) importa tecer as seguintes considerações face aos argumentos de facto expendidos na exposição apresentada ao abrigo do direito de audição:

Da análise ao teor da argumentação aduzida na exposição acima referida contra o acréscimo ao lucro tributável em causa, facilmente se constata que o sujeito passivo não contesta o seu enquadramento legal, ou seja, aceita que seja aplicável o disposto no artigo 29.° n.° 3 do CIRS à operação económica/contabilística de transferência para o seu património particular de um prédio urbano em construção afecto à sua actividade empresarial de construção de prédios para venda; porquanto tal transferência foi efectuada pelo valor contabilístico registado em existências finais de “produtos e trabalhos em curso” quando deveria ter sido efectuada pelo valor de mercado do prédio à data da transferência, à luz do preceito legal atrás citado.

Existem, portanto, apenas divergências entre a Administração Tributária e o sujeito passivo em matéria de facto, maxime, na forma de cálculo do valor de mercado a atribuir ao prédio urbano em construção à data da transferência (10-01-2003) se, como preconiza o sujeito passivo no artigo 249 da exposição em análise, “adicionando-se ao valor contabilístico uma margem de lucro aceitável de 20%, obtendo-se, assim, o seu valor de mercado de €2 422 891,86 (€2 019 076,55 x 120% = €2422 891,86)”, se de acordo com os fundamentos e cálculos que constam do ponto 3.2.3.3 e que, por uma questão de economia processual, nos dispensamos de transcrever novamente.

Ora, sendo um valor de mercado o que importa apurar e não um valor contabilístico acrescido de uma margem de lucro aplicada aleatoriamente, não é aceitável o valor de mercado apurado pelo sujeito passivo, dado que o mesmo não corresponde a um verdadeiro valor de mercado, mas sim a um valor contabilístico actualizado por urna percentagem.

Quanto ao valor de mercado apurado pela Administração Tributária há que referir o seguinte de forma a aferir da legalidade dos procedimentos adoptados para a sua determinação.

Em relação ao valor total de construção do prédio urbano apurado de € 2 336 248,15 a que corresponde um grau de acabamento do prédio de 86,42% à data da sua transferência para o património particular do sujeito passivo pelo valor de € 2 019 076,55, a Administração Tributária está legalmente impossibilitada de no cálculo daqueles valores não atender por excesso ou por defeito aos valores registados contabilisticamente, ou seja, determinar um valor de construção diferente daquele que a contabilidade demonstra.

De facto, é sabido que a Administração Tributária no âmbito de um procedimento tributário de inspecção aos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos de IRS segue nos termos do disposto no artigo 32.° do CIRS as regras estabelecidas rio CIRC para a determinação do lucro tributável, ou seja, para efeitos de controlo desse lucro apurado com base na declaração de rendimentos apresentada por esses sujeitos passivos se limita a analisar a contabilidade destes, porquanto o lucro tributável, de acordo com o preceituado no artigo 17.° n.° 1 do CIRC, é determinado com base na contabilidade.

Não obstante, como se infere na parte final do mesmo artigo 17º n.° 1 do CIRC, a Administração Tributária está impossibilitada de efectuar quaisquer correcções contabilísticas atendendo à expressão utilizada pelo legislador fiscal “corrigidas nos termos deste Código”, pelo que são apenas e só de natureza fiscal as correcções permitidas por aquele diploma legal.

Contudo, é aos sujeitos passivos que compete dar cumprimento ao que o POC e as Directrizes Contabilísticas estabelecem em matéria de registo de lançamentos contabilísticos, cabendo apenas à Administração Tributária um papel dinâmico na recolha dos elementos com relevância para efeitos de controlo do lucro tributável que, como é óbvio, não passa por atender a documentos extra contabilísticos como o relatório da quantidade de obras executadas junto à exposição em análise como doc. 2 o qual, baseando-se somente em percentagens de acabamento, não tem qualquer aderência ou conexão com valores registados na contabilidade.

Aliás, como é sabido, do tratamento contabilístico de um bem resultam consequências fiscais, dado que aquele tratamento tem o significado de um comportamento declarativo da empresa, que produz efeitos, nos termos e com os limites de qualquer outra declaração tributária; verificando-se aqui, a dupla função da contabilidade da empresa, que sendo organizada “nos termos da lei comercial e fiscal” deverá permitir o “controlo do lucro tributável” (nº 1 do artigo 115.° do CIRC), tendo por isso efeitos declarativos, “in casu”, na fixação de um valor total de construção do prédio urbano de €2.336.248,15.

Ora, aceitando o sujeito passivo rios artigos 26.° e 27.° da exposição em análise, que caso o prédio urbano transferido estivesse concluído à data da transferência este teria o valor de mercado de € 5 552 281,47 apurado pela Administração Tributária, não aceita que na determinação deste valor não seja abatida uma percentagem de 30% correspondente à mediação na venda e à margem de lucro que é do vendedor final; argumento para o qual não apresenta provas e que, como tal, não pode ser aceite.

Mantêm-se assim as razões de facto e de direito expendidas nos pontos 3.2.3.1, 3.2.3.2 e 3.2.3.3 conducentes ao acréscimo ao lucro tributável de € 2.779.20510 (transferência de existências - lote 5.2.3/3 - “B...” - para o património particular do sujeito passivo).».

E) O relatório elaborado em 12 de Outubro de 2005, a pedido da impugnante, elaborado pelo técnico responsável pela obra propõe a percentagem 63,10% de acabamentos (fls 55, dos autos e inquirição da testemunha D...que o reconhece como sendo seu);

F) Em 7 de Novembro de 2006 foi o impugnante notificado por oficio nº 3509 da E... – Direcção dos Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais do teor do despacho que recaiu sobre o relatório de inspecção e das correcções à matéria tributável, sem recurso a métodos indirectos em relação aos anos de 2002 e 2003 (fls 61 a 89, dos autos);

G) O despacho referido no ponto anterior e a notificação estão assinados pelo Director de Serviços da E..., F...(fls 61 a 89, dos autos);

H) Em 17 de Dezembro de 2006 o impugnante interpôs reclamação graciosa (fls 56 a 60, dos autos);

I) Por ofício datado de 20 de Abril de 2007 foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição sobre o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, que se reproduz (fls 107 a 110, dos autos):

«(…)

Analisados os documentos juntos ao processo, reputados convenientes para a decisão, nomeadamente informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, desta Direcção de Finanças, constante de fls 63 a 67 dos autos, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, sendo objectivo da presente reclamação a anulação da liquidação de IRS 2006 5004573428, respeitante ao ano de 2003, em que foi efectuada pela E..., a correcção do montante de €2.770.205,10 calculado entre o valor de mercado do lote 5.2.3/3 B..., em Vilamoura e o valor de construção à data da transferência para a esfera particular do ora reclamante, convém ter em atenção aos factos.

Em 2003/01/03, pelo documento 1003, foi transferido da conta de existências (obras em curso) para a conta do empresário, ora reclamante, pelo valor de €2.019.078,55, o lote 5.2.3/3 “B...”, em construção, cuja obra foi concluída em 2003/07/03.

Por escritura pública efectuada em 2004/05/03, no 1º Cartório Notarial de Loulé, doou aos dois filhos as fracções autónomas constitutivas do lote 5.2.3/3 “B...”, às quais foi atribuído o valor global de €2.356,000,00

Após acção de fiscalização da E..., no ano de 2006, aos exercícios dos anos de 2002 e 2003 objecto da presente reclamação, aceites pelo ora reclamante com excepção do montantes de €2.779.205,10, respeitante à transferência para o património particular o lote 56.2.3/3 “B...”. Considerando o disposto no nº 3 do artº 29º do Código de IRS, no caso de transferência para o património particular do s.p. de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado à data da transferência, a correcção efectuada teve por base o grau de acabamento verificado à data da transferência (86,42%) e o valor de venda por m2 (valor das fracções vendidas por um dos filhos em 2004), actualizado por um factor de correcção para o ano de 2003, multiplicado pela área bruta privativa do prédio.

A não aceitação pelo reclamante da correcção de € 2.779.205,10, baseia-se no facto de se tratar da transferência de um prédio urbano em construção, em que o valor de mercado devia ser calculado com base na percentagem de obras executadas até à data da transferência que, em 10/01/2003, era de 63,10%, baseada no documento passado pelo técnico responsável da obra, bem como no facto de não ter sido considerada a margem de prudência para fazer face ao fecho da obra e respectiva garantia de todas as fracções autónomas durante cinco anos, bem como uma margem de comercialização e de lucro que compreenda os gastos com mediadores, nunca inferior a 30%. Dos trabalhos efectuados pós transferência e até à conclusão, constantes do documento de fls. 54 dos autos - ficha de estrutura de custo da obra, verifica-se que o cálculo da percentagem foi efectuado passados três anos da conclusão da obra e não no momento da transferência, sendo que o rigor do valor apresentado não é compatível com o carácter genérico da descrição dos trabalhos efectuados, sem qualquer medição ou especificação, como é o caso, a título de exemplo, do ponto 11 — elevadores, é dada uma percentagem de acabamento na data da transferência de 2,7, para um total de 6,0, quando em Novembro de 2002 os elevadores estavam concluídos e facturados. Acresce ainda o facto de, para cálculo do custo global da obra, só poderem ser considerados os custos contabilizados e comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos e não quaisquer elementos extra contabilísticos, pelo que, não pode ser aceite a percentagem de 63,10%, sendo considerada a percentagem de acabamento constante do Relatório da Inspecção da E..., de 86,42%.

Estando em causa a determinação do justo valor de mercado, à data de 2003/01/03, das obras em curso, que o reclamante passou para o seu património pessoal, que posteriormente acabou e doou aos filhos, de harmonia com o disposto no ponto 6 da Directriz Contabilística n.° 13 — na determinação do justo valor deve considerar-se nas obras e trabalhos em curso, o preço de venda estimado dos bens acabados deduzido da soma dos custos a incorrer para o acabamento, dos custos a incorrer para a venda e uma contribuição razoável de lucro bruto relativa ao esforço de acabar e vender, com base em lucros brutos respeitantes a bens acabados semelhantes, face aos dados do sector, dever-se-á considerar o valor de 30%, reclamado pelo s.p

Assim, ao valor de mercado de € 5.522.281,47, do lote 5.2.3/3 “B...” dever-se-ão deduzir, de harmonia com a Directriz Contabilística n.° 13, os custos incorridos até ao acabamento (86,42% x € 5.552.281,47 = € 4.798.281,65) bem como a percentagem de 30% (30% x € 4.798.281,65 = € 1.439.484,50) para fazer face aos custos a incorrer para a venda bem como uma margem normal de lucro bruto e a garantia dos adquirentes, por um período de 5 anos nos termos do n.° 1 do art.° 1225.° do Código Civil.

Pelo exposto, conclui-se que o valor da correcção a considerar em sede de IRS, para o ano de 2003, é de € 1.366.422,45, ou seja €1.339.720,60 (€3.358.797,15 - €2.019.076) da transferência do lote e € 25.053,45 e € 1.648,40, de correcções efectuadas mas aceites pelo s.p. reclamante, pelo que, no uso da competência que me é conferida pelo n.° 1 do art.° 75.° do C.P.P.T., DEFIRO PARCIALMENTE o pedido.».

J) Notificado do despacho referido no ponto anterior em 30 de Abril de 2007 o impugnante exerceu, por escrito, o seu direito de audição (fls 111 a 120, dos autos);

K) Em 15 de Maio de 2007 o Director de Finanças de Faro proferiu despacho de manutenção de deferimento parcial da reclamação graciosa nos seguintes termos (fls 122, dos autos):

“Do projecto de despacho constante de fls. 96 a 98 dos autos foi o reclamante notificado em 24/0412007, nos termos e para efeitos do previsto na alínea b) do n° 1 e n.°s 4 e 5 do art.° 60.° da Lei Geral Tributária, através do oficio 1055 / 11106, de 20/04/2007, da Divisão de Justiça Tributária, desta Direcção de Finanças (cfr. fls. 99 e 100 dos autos).

Em 30/04/2007, no prazo previsto, veio exercer o direito de audição escrito (cfr. 101 a 110 dos autos), não trazendo aos autos quaisquer elementos novos susceptíveis de alterar o sentido da decisão, pelo que, no uso da competência que me é conferida pelo n.° 1 do art.° 75.° do C.P.P.T., mantenho-a, deferindo parcialmente o pedido.

Notifique-se o reclamante nos termos do art.° 36.° do C.P.P.T., através de carta registada com aviso de recepção, comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial a interpor no prazo de 15 (quinze) dias (n.° 2 do art.° 102.° do C.P.P.T.) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (art.° 76.° do C.P.P.T.).

Após trânsito em julgado da presente decisão, para produção de efeitos, elabore-se e proceda-se à recolha informática do respectivo Documento de Correcção Único — DC Único.”

L) Por oficio nº 9121, datado de 16 de Maio de 2007 foi o impugnante notificado do despacho referido no ponto anterior (fls 121, dos autos);

M) Em 23 de Maio de 2007 deu entrada a presente impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos).

- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos dos elencados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão final a proferir e, designadamente, «[…]que a percentagem de acabamentos da obra é de 63,10%como defendido pela impugnante […]» ou «[…] outras verbas terão sido gastas nos acabamentos das obras.».

- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto refer-se, na decisão recorrida, que ela se ancorou «[…] no teor dos documentos juntos a cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas ouvidas em audiência de julgamento» sendo que;

«Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:

D. .., engenheiro, foi o autor do projecto B... construído no lote 5.2.3/3 e era também o técnico responsável pela mesma obra. Tinha de acompanhar a obra e fazer a fiscalização e competia-lhe elaborar e redigir o respectivo livro de obra. O que está no livro de obra é o que está executado em determinada altura, tido o que ocorre na obra. Fazia a fiscalização de 2 em 2 meses e podia ser de semana a semana. O srº A...era o construtor da obra e pediu-lhe uma avaliação da obra em determinada altura. Fiz uma estimativa do custo da obra a essa data e fiz um documento. Documento 2 (fls 95) contêm as percentagens estimadas da obra e que resultavam na altura. Àquela data a percentagem era de 63,10%. Com valor total da obra quer significar custo da obra.

G. .., ROC, numa empresa em que o Srº A...é accionista. Com o Srº A...trocou também impressões sobre outras matérias, o Srº A...pediu-lhe opinião sobre a empresa que tinha em nome individual. Verifiquei se os procedimentos adoptados na contabilidade da empresa em nome individual se estava a ser correctos. O Srº A...fez uma transferência do património da empresa em nome individual para o património individual. Da análise dos custos estavam perfeitamente identificados na contabilidade. À data da transferência havia 2 milhões e 19 mil a posteriormente houve transferência de trezentos e tal mil euros, da conta particular? Não existe conta particular, mas conta de capital individual. A conta é constituída pelas entradas do empresário para a actividade, acrescida de lucros depois de tributados e reduzida depois pelo decurso da sua actividade. Não faz sentido estar a contabilizar custos pois o que faz é uma saída de fundos. O custo não é da empresa, é uma movimentação da empresa a favor do empresário. Esses três mil e tal euros não é um custo da empresa nem foi contabilizado como tal. Não há qualquer contabilização de custos, mas apenas movimentação de fundos. Não tem uma relação efectiva com a construção. Essa conta regista retiradas de fundos e pode ter sido para isso – movimentos trabalho/serviços – como para mais coisas.

H. .., técnica de contabilidade e presta serviços de contabilidade ao impugnante A.... Em 2003 já fazia a contabilidade do impugnante. Faz a contabilidade do impugnante desde 2001/2002 e continua a fazer. Passou pela contabilidade a transferência do património da empresa para o património pessoal do impugnante. O imóvel estava contabilizado numa conta de obras em curso. A certa altura o impugnante pensou em dar ao prédio uma destinação diferente e retirou-o dos activos da empresa em nome individual para o seu património pessoal. Nessa transferência havia um determinado valor contabilizado – o valor dos custos contabilizados até àquela data. A partir da transferência do prédio para o património pessoal não foram contabilizados na conta da empresa mais custos. Não fazia sentido. Houve uma inspecção e no relatório diz-se que após a transferência foram lançados na conta particular do empresário registos de trabalhos no montante de 315 mil euros – estes lançamentos foram valores que saíram da actividade mas que não se podia reflectir em custos dado que o bem não tinha expressão contabilística. Pelo que foi debitado na conta da classe 5 (conta de capitais). Esta conta espelha despesas pessoais em que o pagamentos foi feito com dinheiro da empresa, mas não são custos da empresa. Podem ser desta obra ou de qualquer outra. Não sabe se o valor de 315 mil euros foram despesas na construção do B.... Esta conta não espelha o total dos valores que o Srº A...gastou com a obra. Por ex: a caixilharia não foi paga com dinheiro da empresa. Só que pagou com dinheiro da empresa é que está reflectido nesta conta.

I. .., inspector tributário. Para apurar o grau de acabamento do prédio socorreu-se dos valores que estavam na contabilidade; não só os que foram objecto de transferência para a esfera particular do impugnante, mas também, aqueles em que incorreu para o acabamento da obra que também estavam na contabilidade. A partir daí foi possível apurar o custo total da obra. Quando o prédio foi transferido tinha um determinado valor – 2 milhões … - e foi considerado o valor de 315.523 que estava registado na contabilidade em nome do Srº A...como particular. Foram também considerados 1.648 que contribuíram para finalizar a obra. O valor total - são os valores conhecidos e registados na contabilidade. Não tiveram conhecimento de outros valores. Na data da escritura da propriedade horizontal foi avaliada em 2 milhões, 356 mil euros; estão a mais 20 mil. O valor que está registado na contabilidade e o valor considerado na avaliação tem uma diferença de 20 mil o que leva a considerar que o valor encontrado é o real. Grau de acabamento: temos de ir buscar os valores conhecidos para determinar o valor total da obra, não sabíamos qual o valor de venda ou que iria ser. Cingiu-se aos registos contabilísticos. Aquilo que fez: valor das obras em curso a que acresceu o que estava reflectido na contabilidade, na conta particular do Srº A...A...– conta de capital. Após a transferência para o património do Srº A...se não houvesse nada na conta da classe 5, teríamos de verificar de outra maneira. considerou só os custos que estavam contabilizados. Utilizou os custos da obra em curso e os custos reflectidos na conta da classe 5 e mais nada. Fizemos um exame só à contabilidade do Srº Anibal. Tivemos acesso às contas do Srº Anibal, mas não as analisamos, por forma, a saber os movimentos de dinheiro.».

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

1. Quanto ao Recurso da FPública.

- O presente recurso versa, desde logo, questão de singela resolução e relativa à apreciação de mérito, feita na decisão recorrida, quanto ao segmento da liquidação de imposto anulada por decisão do DDFinanças de Faro, proferida na RGraciosa daquele acto tributário, deduzida pelo impugnante, nessa medida assistindo razão á recorrente FPública.

- Ora, é assertivo que, à data em que foi prolatada a decisão ora em crise, Mm.ª juiz recorrida não podai determinar a anulação da liquidação impugnada, na medida em que o fez, pela simples razão de que esse segmento do acto tributário sindicado já estava eliminado da ordem jurídica pela decisão da RGraciosa, por parte do DDFinanças de Faro.

- A questão que se coloca é, antes, a de saber como enfrentar tal questão tendo em conta que, o impugnante não deixou de peticionar a anulação da liquidação tal como ela se encontrava definida antes da anulação parcial decretada pela AFiscal.

- Ora, se tal anulação determinada em sede de RGraciosa, tivesse ocorrido já após a introdução em juízo destes autos, o que tal implicaria era a extinção da instância, na medida da anulação, por impossibilidade superveniente da lide, sem que o recorrente Aníbal pudesse ser responsabilizado pelas respectivas custas processuais.

- Só que, no caso que aqui nos ocupa, como decorre do probatório, - cfr. als. K) e L) -, a decisão do DDFinanças data de 2003MAI15. E foi notificada ao impugnante através de expediente postal do dia seguinte – 2003MAI16 -, pelo que se presume recepcionada a 2003MAI19, uma segunda-feira, o que significa que quando a petição inicial deste autos foi introduzida em juízo, em 2003MAI23 – cfr. a última alínea do probatório -, já era do seu conhecimento que o acto tributário impugnado, tal como o foi, já não se mantinha na ordem jurídica, por dela ter sido eliminado parcialmente, por anulação.

- Daí que, como é evidente, à decisão recorrida, no segmento do acto tributário anulado em sede de RGraciosa, não fosse permitido fazer coisa diversa que não julgar extinta a instância por carência de objecto, condenando o impugnante nas custas respectivas, por lhe ter dado, manifestamente, causa.

- Quanto á condenação da FPública «[…] à devolução da quantia paga em excesso acrescida de juros indemnizatórios», remetemos o seu conhecimento para momento ulterior da presente decisão, quando nos debruçarmos sobre o recurso apresentado pelo impugnante

2. Quanto ao Recurso de A

- No caso que aqui nos ocupa a tarefa que se impõe a este tribunal consiste em saber se a decisão recorrida, ao ter mantido o acto tributário impugnado (liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2003, e dos respectivos juros compensatórios), na consideração de que os vícios que lhe foram imputados pelo recorrente se não verificam, padece, ou não de erro de julgamento.

- E esses vícios – cuja verificação, ou não, consubstancia as questões, aqui, decidendas -, foram, por um lado, o da incompetência do autor da fixação dos rendimentos colectáveis de 2003, que suportam a respectiva liquidação adicional e, por outro, o da ilegalidade no procedimento da respectiva correcção na medida em que, apesar da AT ter invocado o recurso a meras correcções técnicas/aritméticas, a verdade é que, efectivamente, lanço mão de avaliação indirecta sem que tenha respeitado as regras procedimentais que lhe são próprias, designadamente, o facultar ao impugnante o poder/dever de recurso ao procedimento de revisão.

- Cabe, por isso, começar por apreciar a questão da invocada incompetência do autor da correcção/fixação dos referidos rendimentos tributáveis.

- Sobre esta matéria e porque condensador das circunstâncias relevantes à sua apreciação, designadamente do entendimento do recorrente, afirmou-se em excerto da decisão sindicada, o seguinte;

«No que respeita à ilegalidade da fixação do rendimento por incompetência do órgão alega o impugnante que apenas o Director de Finanças de Faro tinha competência para a fixação ou alteração referido no nº 5 do artº 65º do CIRS, que determina que “a competência para a prática dos actos de apuramento, fixação ou alteração referidos no presente artigo é exercida pelo director de finanças em cuja área se situe o domicilio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários (…)”.

Nos termos do artº 15º da Portaria nº 348/2007, de 30-03, compete à Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais (E...)

“a) Estudar e propor estratégias de luta contra a evasão e fraude fiscais;

b) Promover a cooperação com entidades públicas e privadas que disponham de informação relevante;

c) Centralizar e tratar a informação relativa aos diversos tipos de evasão e fraude fiscais;

d) Cooperar com as entidades representadas na Unidade de Coordenação da Luta contra a Evasão e Fraude Fiscal e Aduaneira (UCLEFA) ou com outras entidades vocacionadas para a detecção e controlo da evasão e fraude fiscais;

e) Apurar a situação tributária dos contribuintes, em particular na averiguação de denúncias ou participações e na obtenção de provas relativamente a eventuais crimes tributários, quando existam indícios de evasão e fraude fiscais, por omissão de declarações, inexistência, viciação ou ocultação da própria contabilidade, de documentos ou de outros elementos de suporte de factos tributários presumivelmente ocorridos;

f) Coordenar, a nível da área da inspecção tributária, a prestação de apoio técnico aos tribunais, bem como cooperar com a Polícia Judiciária e a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, no acesso e tratamento da informação de natureza fiscal;

g) Gerir, em colaboração com a DSIVA, o sistema Vat Information Exchange System (VIES);

h) Gerir o programa comunitário Fiscal, assegurando os compromissos assumidos perante a Comissão Europeia ou os restantes países comunitários;

i) Assegurar a participação ou a cooperação portuguesa com o Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF);

j) Assegurar a cooperação administrativa e assistência mútua entre os Estado membros da União Europeia, bem como o envio à Comissão Europeia de informação que esta solicite;

l) Instaurar e instruir processos de inquérito, nos termos dos artigos 40.o e 41.o do RGIT”.

Decorre do nº 1 do artº 133º do CPA que são actos nulos aqueles a que falte qualquer elemento essencial ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade e elenca no nº 2 diversos vícios de actos nulos.

Do elenco exemplificativo do nº 2 o vício de incompetência “legal” invocado pelo impugnante não integra nenhum deles e mesmo apelando para a norma geral do nº 1 não se verifica a omissão de qualquer elemento essencial do acto (tributário).

Parece ser de concluir que o vicio de incompetência alegado pelo impugnante – que o despacho de fixação do rendimento liquido do sujeito passivo e a sua notificação assinados pelo Director dos Serviços da E..., quando devia ser pelo Director de Finanças – é gerador de anulabilidade e não de nulidade.

Com efeito o acto aqui sindicado é meramente anulável. Assim, sendo um acto anulável é passível de sanação o que veio a acorrer com a posterior decisão de reclamação graciosa praticada pelo Director de Finanças, pelo que, o vicio invocado pelo impugnante a ter ocorrido ficou sanado.» (agora, como doravante, negrito e sublinhados da nossa responsabilidade).

- O recorrente, por seu turno, nas conclusões A) a J), sustenta que ao assim ter sido decidido, entendendo o acto de fixação de rendimentos em questão como válido, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, já que «[…]não obstante a lei permitir a sua ratificação-sanação, o subsequente acto de ratificação-sanação teria que ser expressamente emanado, tendo o acto-sanador que ter por objecto específico o acto ferido de incompetência e ser notificado ao sujeito passivo recorrente, como, aliás, preceituam os artigos 122.º e 132.º do CPA […] o que não aconteceu[…]».

- Ora, crê-se que, nesta questão a razão se encontra, de facto, do lado do recorrente.

- Desde logo e para bem delimitar a questão aprecianda, cabe referir que senão controverte que o Director de Serviços da E..., que alterou, fixando os rendimentos tributáveis do recorrente, com suporte nos quais foi efectuada a liquidação de IRS aqui em discussão, era incompetente para a sua prática, como resulta da sentença recorrida ali ter sido decidido sem dissenção por parte de quem quer que fosse; E, com o também ali foi decidido, crê-se pacífico que o vício em questão apenas pode importar a anulação do cato dele ferido, que não a sua nulidade, razão porque, sobre estas questões nos absteremos de outras e maiores considerações.

- Ou seja, o cerne da questão consiste em saber se aquela referida decisão, da autoria do Director de Serviços da E..., se mostra convalidada, por ter sido sanado o aludido vício por força da decisão da reclamação graciosa deduzida pelo impugnante e expressamente decidida pelo DDFinanças e Faro, entidade indiscutivelmente competente para praticar o acto de correcção dos rendimentos declarados aqui em causa.

- Ou seja, o que se controverte é a questão de saber se a decisão do DDFinanças de Faro, na aludida RGraciosa deduzida, também ela, do acto tributário aqui sindicado, consubstancia uma ratificação-sanação do acto primário inquinado do vício e da autoria do Director de Serviços do E

- De facto a ratificação sanação consubstancia sempre um acto secundário , integrativo e apropriativo pelo qual é absorvido e confirmado o conteúdo de um acto anterior , já então anulável , transformando-o num acto válido , com eficácia “ex tunc”(1).

- Ou seja, sendo, sempre, de um acto que completa o conteúdo de um acto viciado anterior (integrativo), dele se apossando (apropriativo), terá, também, de ser um acto secundário ou um acto sobre aquele acto anterior(2).

- E é por ter versar directamente sobre o acto anterior anulável que a«[…]ratificação é não só um acto integrativo (porque integra ou complementa um acto primárioo carecido de elementos ou requisitos que lhe permitam a eficácia plena e definitiva) mas também um acto apropriativo porque se apropria e absorve o conteúdo fundamental do acto primário para, em última análise, passar a constituir um novo acto válido.»(3).

- Ou seja, ao que aqui, agora nos importa, e como refere JPFernandes, no artigo que se tem vindo a citar, pode-se concluir que «[…] em Direito Administrativo, só existe ratificação quando se verifica a existência cumulativa dos seguintes elementos;

i) um acto secundário, ou seja, um acto que versa directamente sobre um acto anterior (acto primário) e só indirectamente sobre a situação subjacente a esse acto primário;

ii) Um acto integrativo porque completa o acto anterior com aquilo que lhe faltava para ser válido e eficaz;

iii) Um acto apropriativo no sentido de que aproveita ou absorve o conteúdo do acto anterior a que respeita;

iv) Um acto que visa produzir precisamente o mesmo efeito pretendido pelo acto anterior;

v) Um acto que produz efeitos ex tunc com referência ao acto primário, i.e., reportados à data da prática do acto anterior;

vi) Um acto secundário que é o acto principal na medida em que, ao contrário do acto anterior, presume-se ser um acto válido e definitivo (…);

vii) Um acto primário a que a ratificação respeite, que seja aulável ab initio (…);

viii) […].».

- Neste sentido se crê apontar, também a jurisprudência, como é exemplo o relativamente recente Ac. do STA, da Secção de CA, de 2010MAI26, tirado no Proc. n.º 0238/09(4), ao doutrinar, logo no seu sumário, que «A ratificação-sanação é um acto secundário que actua sob um acto primário visando suprir a incompetência do seu autor ou outros vícios não atinentes ao conteúdo do acto, ou seja, as invalidades formais e procedimentais quando estas sejam superáveis nesse momento post acto», ou seja, o objectivo primeiro do acto de ratificação sanação tem de reportar-se a questões adjectivas que o inquinem de anulabilidade e não ao conteúdo substantivo visado pelo acto primário anulável.

- Ora, no caso que aqui nos ocupa e como decorre do atestado nas als. F) a L), do probatório, a mencionada decisão da RGraciosa, ainda que proferida por quem tinha competência para praticar o acto de fixação de rendimentos em questão, não teve qualquer outro desiderato que não o de emitir pronúncia sobre a substância, o conteúdo do acto de fixação dos rendimentos em questão, da autoria do Director de Serviços da E..., não decorrendo dela, sequer indirectamente (o que já por si era manifestamente à consusbtanciação de um acto de ratificação- -sanação válido) qualquer intenção de suprir o vício de competência de que este último enferma, como o seu teor, nos conjugados despachos referenciados nas als. I) e K), do probatório, o atesta, configurando o enfrentar de não mais do que as questões suscitadas pelo recorrente, quer no articulado inicial da reclamação, quer no exercício do direito de audição onde, em circunstância nenhuma, esgrimiu com o dito vício de incompetência do Director de Serviços da E... para a prática do acto referenciado na al. G), do probatório.

- Em síntese, pois, a referida decisão, da autoria do DDFinanças de Faro, emitindo pronúncia sobre a RGraciosa deduzida pelo recorrente, não consubstancia logo o primeiro dos elementos de existência cumulativa referidos por JPFernandes, acima sintetizados, ou seja, de que constitui «um aço secundário (…) que versa directamente sobre um acto anterior (acto primário) e só indirectamente sobre a situação subjacente a esse acto primário».

- E, a ser assim, como se crê dever ser, então forçosa se torna a ilação de que o acto de fixação de rendimentos, por banda do Director de Serviços é um acto anulável, que implica a anulação dos actos subsequentes que, dele, sejam dependência, como sejam, desde logo, o acto de decisão da RGraciosa e o acto de liquidação aqui impugnado, prejudicando, por isso e nos termos do preceituado no art.º 660.º, n.º 2, do CPC, aplicável por força do art.º 2.º/e, do CPPT, a apreciação da outra questão decidenda, acima elencada e referente à metodologia de que a AT lançou mão para proceder à correcção dos rendimentos tributáveis aqui em discussão.

- Quanto aos peticionados juros indemnizatórios, é seu pressuposto inultrapassável, nos termos do estatuído no art.º 43.º, da LGT, que o impugnante tenha pago dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, por vício de fundo imputável aos serviços da AT.

- Ora, no caso vertente e como o refere a recorrente FP, não só o impugnante não afirma ter efectuado o pagamento de qualquer importância que fosse relativa ao montante de imposto e/ou de juros apurados pelos actos tributários aqui impugnados, como, mais relevantemente do que isso, os autos o não atestam.

- Sendo assim é assertivo que ao recorrente Aníbal não assiste, comprovadamente, qualquer direito a que lhe sejam pagos os juros indemnizatórios que peticiona, pelo que, também aqui, a decisão recorrida se não pode manter na ordem jurídica, tal como peticionado no recurso da FPública.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário, do TCASul, em conceder provimento a ambos os recursos, revogando-se a decisão recorrida e, por consequência em;

a) julgar extinta a instância no que concerne ao segmento do acto tributário impugnado anteriormente anulado, em sede de RGraciosa, por carência de objecto;

b) anular a liquidação impugnada, no segmento não abrangido na alínea anterior , por vício de incompetência do autor do acto de correcção dos rendimentos tributáveis que lhe subjazem;

c) julgar improcedente o pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

- Custas pelo recorrente Aníbal, na proporção do decaimento.

21/06/2011

LUCAS MARTINS

MAGDA GERALDES

EUGÉNIO SEQUEIRA

1- Cfr. Dicionário Jurídico da Administração Pública , Vol. VII , 9 e segs

2- Cfr. ob. e local citado.

3- Cfr. ob. cit., 12.

4- Disponível em www.dgsi.pt.