0589/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Independentemente da questão de saber se a AT é obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada a anteriormente prestada) antes de proceder à compensação prevista no art. 89º do CPPT, tal compensação deve ter-se por ilegal, por violação do princípio da boa-fé, caso se provem circunstâncias concretas das quais se subsuma a ocorrência de uma efectiva situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção por parte da reclamante na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada, e caso se constate, por outro lado, uma actuação geradora de tal confiança, por parte da AT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública, no âmbito dos processos de execução fiscal nº 3506200601004654 (principal) e nº 3506200601005596 (apenso), recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a reclamação apresentada por A…, Lda., nos termos do art. 276° do CPPT, contra o acto que procedeu à compensação da dívida exequenda – IVA e juros compensatórios referente aos anos de 2002, 2003 e 2004, no montante de € 9.159,64 – com o seu crédito de IVA no valor de € 12.680,17.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que concedeu provimento à reclamação e anulou o acto de compensação de dívidas de tributos, por considerar tal acto de compensação ferido de ilegalidade por violação do princípio da boa-fé, na medida em que é susceptível de trair a confiança da reclamante na actuação da Administração Tributária.

B. A compensação é uma forma de extinção de obrigações com base na circunstância de duas pessoas ou entidades serem simultânea e reciprocamente credor e devedor, prevista expressamente no art. 40°, nº 2 da LGT para os créditos tributários.

C. Por sua vez, o art. 89° do CPPT determina que os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário, são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas à Administração Tributária, excepto se estiver a correr prazo para interposição de meio gracioso ou judicial, ou se estiver pendente um destes meios, desde que a dívida se encontre garantida nos termos do art. 169° do CPPT.

D. No caso em concreto, só após a caducidade da garantia bancária anteriormente prestada, como prevista expressamente na mesma, é que a Administração Tributária operou a compensação reclamada, sufragando-se na correcta interpretação do disposto na al. b) do nº 1 do art. 89° do CPPT, que “a contrario”, obriga que a Administração Tributária efectue a aplicação de um crédito do executado na compensação das suas dívidas tributárias, desde que a dívida não se mostre garantida nos termos do art. 169° do CPPT, mesmo que esteja pendente processo judicial.

E. Entende a Fazenda Pública que o objecto da reclamação apresentada é tão só a conformidade do acto de compensação ao preceito aplicável – o art. 89° do CPPT, uma vez que a reclamante entendia que a garantia que havia prestado aquando da apresentação da reclamação graciosa se mantinha na pendência da impugnação, encontrando-se a dívida garantida.

F. A compensação efectuada é assim, legal, porque preencheu os requisitos exigidos por lei, designadamente no art. 89° do CPPT, aqui aplicável, porquanto, a dívida exequenda não se mostrava garantida nos termos do art. 169° do CPPT.

Aliás,

G. Assim o entendeu a Meritíssima Juiz de Direito, quando concluiu que não se encontravam “verificados os pressupostos legais que proíbem que a Administração Tributária proceda à compensação das dívidas – uma vez que, apesar de pender impugnação judicial, à data da compensação não existia garantia validamente prestada (por ter caducado anteriormente)”.

Todavia,

H. Decidiu o Tribunal a quo, que no caso em concreto, impunha-se à Administração Tributária, em ordem ao cumprimento do princípio da boa fé que notificasse a reclamante, para, querendo, prestar nova garantia antes de proceder à compensação. Não o tendo feito, violou este princípio, na medida em que é susceptível de ter traído a confiança da reclamante sem que tivesse previamente tido oportunidade de prestar nova garantia de modo a obstar à prática do acto reclamado.

Ora,

I. De facto, a Administração Tributária, deve, no exercício das suas funções, actuar com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, ponderando os valores fundamentais do direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua actuação e o objectivo a alcançar.

J. No entanto, deve o princípio da boa-fé ser conjugado com os restantes princípios norteadores da actividade administrativa tributária, designadamente com o da legalidade, pelo que, quando a Administração Tributária actua com poderes vinculados, o respectivo acto será legal ou ilegal consoante respeite ou não o quadro rigorosamente desenhado na lei, e este foi no caso em concreto respeitado.

K. Reunidos os pressupostos exigidos por lei para que a compensação operasse, e não reunidos os requisitos para que a mesma fosse proibida, impunha-se à Administração Tributária a obrigação de efectuar a compensação na dívida cuja execução não se encontrava garantida, apesar de se encontrar pendente impugnação judicial atinente à legalidade da dívida exequenda.

L. Entende a Fazenda Pública ser de afastar a resolução do litígio com fundamento no princípio da boa-fé, pela alegada quebra da confiança do contribuinte, como se decidiu na douta sentença recorrida, porquanto, estamos perante um acto estritamente vinculado à lei, e a situação daquele que actua na convicção de proceder em conformidade com o Direito é jurídica e autonomamente protegida na ordem jurídica.

M. Como referido no Acórdão do STA de 30.4.03 (Pleno), proferido no recurso nº 47275/02, cujo sumário em parte aqui nos permitimos citar: “O princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (art. 2º da C.R.P.), postula um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas expectativas que lhes são juridicamente criadas, censurando as afectações inadmissíveis, arbitrárias ou excessivamente onerosas, com as quais não se poderia razoavelmente contar.”

N. O princípio da confiança implica assim um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas expectativas que lhe são juridicamente criadas, censurando-se as afectações arbitrárias, com as quais não poderia a reclamante razoavelmente contar.

O. Como decorre dos autos, a garantia bancária prestada pela reclamante aquando da pendência da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações em cobrança coerciva, previa expressamente que a mesma só era válida por 3 (três) anos, pelo que, caducou em 18.07.2009.

P. Decorrido o prazo de validade da garantia prestada, a mesma deixou de produzir os seus efeitos, determinando concomitantemente que fosse levantada a suspensão do processo de execução fiscal, por falta de reunião dos requisitos para a mesma.

Q. Nesta data, já havia sido decidida a reclamação graciosa oportunamente apresentada, de cuja decisão, por parcialmente deferida, recorreu hierarquicamente a reclamante, tendo sido notificada do despacho de indeferimento em 22.05.2009, do qual apresentou impugnação judicial em 01.09.2009, a qual corre os seus termos no Tribunal a quo.

Assim,

R. Desde a data em que ocorreu a caducidade da garantia apresentada – 19.07.2009 – que a dívida não se encontrava garantida, e desde essa data, não tendo sido apresentada qualquer outra garantia por parte da reclamante, que bem sabia ou tinha obrigação de saber que a mesma caducara, correu o processo de execução fiscal os seus devidos termos para cobrança da dívida em cobrança coerciva.

S. Ademais, não deu a reclamante sequer conhecimento aos autos de execução fiscal que após os meios graciosos apresentados (reclamação graciosa e recurso hierárquico), havia apresentado em 01.09.2009 impugnação judicial contra as liquidações em dívida, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico,

T. pelo que, nada mais havia a fazer por parte da Administração Tributária senão proceder à compensação do crédito na dívida tributária, uma vez que se preenchiam todos os pressupostos exigidos legalmente, e a tal acto estava obrigada.

U. Não existiu qualquer violação do princípio da confiança da reclamante na actuação da Administração Tributária, porquanto, e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, bem sabia a reclamante que a garantia bancária por si prestada havia caducado, por expressamente a mesma prever tal caducidade, e,

V. oportunidade de prestar nova garantia teve-a sempre ao seu dispor nos termos do art. 199° do CPPT a partir do momento em que apresentou impugnação judicial no Tribunal a quo, facto esse do qual não deu conhecimento à Administração Tributária no competente processo de execução fiscal.

Assim,

W. A Administração Tributária na prática do acto de compensação reclamado cumpriu o legalmente preceituado, não violando o princípio da boa-fé, na medida em que não violou a confiança da reclamante na sua actuação,

X. pois, sabendo a reclamante que a garantia antes prestada havia caducado, poderia a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a compensação efectuada.

Y. Neste segmento, entende a Fazenda Pública que o acto de compensação objecto da presente reclamação é legal e, assim, deve manter-se no ordenamento jurídico-tributário, pelo que, a sentença recorrida incorreu em ERRO DE JULGAMENTO.

Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida, com as legais consequências.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no sentido da procedência do recurso, nos termos seguintes, além do mais:

«O princípio da boa-fé está consagrado no art. 59º, nº 2 da Lei Geral Tributária que pressupõe por parte da administração tributária um dever de actuação segundo a boa fé.

A presunção de actuação de boa-fé é corolário daquele dever de actuação segundo o princípio da boa fé, que é constitucionalmente imposto a toda a Administração, no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P. (1. Dispõe este normativo que os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.)

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 278 esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que actuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de actuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições. (2. Sublinhado nosso.)

Em sintonia com o preceituado no art. 59.º da Lei Geral Tributária o artº. 48 do Código de Procedimento e Processo Tributário estabelece que a administração tributária esclarecerá os contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que se observem.

Ora a violação pela administração tributária dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa-fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei.

Com efeito a relevância deste princípio não se esgota nos actos praticados no exercício de poderes discricionários, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade da sua aplicação em caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados.

É certo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, vinha, em geral, sustentando essa impossibilidade, com o argumento de que, quando estão em causa poderes vinculados, o princípio da legalidade se sobrepõe a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários. (3. Cf. ob. citada, págs. 249 e 250.)

E é nesse pendor que a recorrente Fazenda Pública argumenta que actuou com poderes vinculados e com respeito pelo princípio da legalidade.

Porém, sublinham Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 250 que «desde logo, terá de se constatar que o texto do art. 266.º da C.R.P. não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade».

Também Jorge Miranda e Rui Medeiros referem na sua Constituição da República Anotada, tomo III pag. 575, que o princípio permite afastar soluções legais expressas que conduzam, em concreto, a uma violação da boa-fé.

Mas será essa a hipótese que se verifica no caso em análise?

Parece-nos que não como, aliás, demonstra a recorrente nas suas alegações.

Com efeito na densificação do referido princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança (vide, neste sentido, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 3ª edição, pag. 221).

Dos dois subprincípios citados é o princípio da tutela da confiança, que adquire especial relevância no caso subjudice.

Visa o mesmo salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. (4. Sublinhado nosso.) É a isto que o artº 6° A, 2 a) do CPA se refere quando afirma que se deve ponderar «a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa» – ob. citada, fls. 222.

Por outro lado a tutela da confiança pressupõe a verificação de diversas circunstâncias: «primeiro uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem (...); terceiro, a efectivação de um investimento de confiança, isto é, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança; quarto o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; quinto a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou» – cf. ob. citada, fls. 222 e 223.

Ora são essas circunstâncias que, em nosso parecer, não se verificam no caso presente.

Como bem sublinha a recorrente a administração tributária não violou a confiança da reclamante na sua actuação.

Pois sabendo aquela que a garantia antes prestada havia caducado, saberia ou teria a obrigação de saber que, a qualquer momento, poderia ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja a compensação efectuada.

Não se verifica, efectivamente, uma situação de confiança justificada, ou seja a convicção por parte da reclamante na determinação da administração tributária quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada.

Nem, por outro lado, se constata uma actuação da administração tributária geradora de tal confiança.

Daí que se entenda que o acto de compensação da dívida exequenda efectuado pela Administração Tributária na pendência de impugnação, e após a garantia prestada ter caducado, não padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se o julgado recorrido.»

1.5. Sem vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes (os especificados sob os nºs. 1 e 2 que seguem, foram tidos como provados para efeitos de apreciação da questão atinente à subida imediata da reclamação; e os especificados sob as als. A a L foram julgados provados para efeitos de apreciação da própria reclamação):

1. Com data de 06.07.2010, foi dirigida à reclamante e por referência à mesma e ao PEF nº 3506 2006 01005596, subscrita pelo Director-Geral da Direcção-Geral dos Impostos “Demonstração da aplicação do crédito” com o seguinte teor – cfr. fls. 49: “NR. DO DOCUMENTO DA COBRANÇA: 2010 00000000226741 ID. FISCAL: …

(...)

Soma dos créditos € 342.802,26

(…)

Soma das dívidas € - 12.680,17

Saldo € + 330.122,09

Fica por este meio notificado(a) de que, nos termos do artigo 89.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), se procedeu à compensação das dívidas fiscais acima enunciadas com o(s) valor(es) do(s) crédito(s) também identificados, em conformidade com a presente demonstração de compensação.

(…).”

2. Em 06.07.2010, o PEF nº 3506 2006 01005596 consta do documento emitido pelo Serviço de Finanças de Maia-2 intitulado “Tramitação” com a indicação “Extinção por pagamento voluntário” – cfr. fls. 77.

A. Em 05.05.2006, pelo Serviço de Finanças de Maia 2 foi instaurada a execução fiscal nº 3506200601005596 contra a ora reclamante, para cobrança coerciva da dívida referente a IVA, no valor de 9.159,64 euros.

B. Em 29.06.2006, a ora reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação que subjaz ao processo de execução fiscal referido em a).

C. Com data de 03.07.2006, foi emitido pelo Chefe do Serviço de Finanças Maia 2 e dirigido ao mandatário da reclamante “Ofício” com o seguinte teor – cfr. fls. 30: “(...) Assunto: Prestação de garantia – procº Exec. Fiscal nº 3506200601005596 (...) Na sequência da reclamação graciosa deduzida por V. Exa., na qualidade de mandatário da firma A…, LDA., NIPC: …, em 2006.06.29, contra a liquidação exigida nos autos supra identificados e, atento o preceituado no n° 1 do artigo 169.º do CPPT, que prevê que a execução será suspensa até à decisão do pleito, desde que seja prestada garantia ou exista penhora que garanta a dívida e o acrescido, fica por este meio V. Ex.ª notificado(a) de que, nos termos dos arts. 169°, n.º 2, e 199°, n.º 5, do CPPT, deverá apresentar garantia no prazo de 15 dias a contar da assinatura do aviso de recepção desta carta, findos os quais proceder-se-á à penhora. A referida garantia, no valor de € 12. 273, 19 (...), que consistirá em garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer outro meio idóneo, deverá ser prestada, pelo período de três anos, ou por depósito em Operações Específicas do Tesouro, sob a rubrica “8949 DGCI – Serviços de Finanças – Fundos de 2003 e seguintes”.

D. Com data de 18.07.2006, o Banco …, SA., emitiu documento dirigido à Repartição de Finanças da Maia 2 com o seguinte teor – cfr. fls. 34; “Garantia nº 06/199/39302 (...) O Banco …, SA. (...) constitui-se pelo presente documento fiador e principal pagador de A…, LDA., (...), perante esse Serviço de Finanças até ao montante de Eur. 12.273,19 (...), importância esta que possa vir a ser devida para pagamento da quantia exequenda e demais valores acrescidos e devidos. Esta garantia é prestada nos termos do Art. 169°, nº 2, do C.P.P.T., para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3506200601005596, até resolução definitiva, ficando da responsabilidade deste Banco o pagamento até à referida verba, se para isso houver lugar. O valor desta garantia é, pois, de Eur. 12.273,19 (…) e é válida pelo prazo de 3 (três) anos, ou seja, até 18/07/2009, devendo qualquer reclamação ao abrigo da mesma dar entrada neste Banco nos 5 (cinco) dias úteis subsequentes, findos os quais será considerada nula e de nenhum efeito, (...)”

E. Em 24.07.2006, o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Maia – 2 proferiu despacho com o seguinte teor – cfr. fls. 35: “Considerando que foi prestada garantia bancária nos termos do art. 199° do CPPT, determino a suspensão do processo até à decisão da reclamação graciosa de harmonia com o consignado no art. 169º nº 1, do CPPT. (...).”

F. Em 01.09.2009, a reclamante deduziu impugnação judicial tendo por objecto o acto de liquidação que está na base da dívida exequenda, correndo os seus termos do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – processo nº 2273/09.4BEPRT – e encontrando-se ainda pendente – cfr. fls. 70 e artigo 8° da resposta da Fazenda Pública.

G. Em 27.07.2010, deu entrada no Serviço de Finanças da Maia a petição da presente reclamação – cfr. fls. 40.

H. Em 09.08.2010, o Serviço de Finanças da Maia emitiu “Informação” com o seguinte teor – cfr. fls. 70 e 71: “(...) g) A garantia prestada no âmbito do processo de reclamação graciosa tem inscrita «... é válida pelo prazo de 3 (três) anos, ou seja, até 18/07/2009, ... findos os quais será considerada nula e de nenhum efeito...», não foi pelo contribuinte apresentada nova garantia, nem foi pela Administração Fiscal, notificado para o fazer em virtude de a mesma ter caducado; (...)”.

I. Em 14.12.2010, sobre a “Informação” datada de 09.08.2010, foi proferido “Despacho” pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia com o seguinte teor – cfr. fls. 71: “Em face do informado e dos demais elementos constantes dos autos, notifique-se o executado para, no prazo de 10 dias, apresentar nova garantia, de acordo com o n° 2 do art. 169° do CPPT, sob pena de, não o fazendo, se tornar definitiva a compensação aplicada.”

J. Em 16.12.2010, foi assinado “Aviso de recepção” de carta dirigida pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia ao mandatário da reclamante, sob o “Assunto:

notificação do despacho do Chefe de Finanças” – cfr. fls. 72 a 74.

K. Em 05.01.2011, foi proferido “Despacho” pelo Chefe do Serviço de Finanças da Maia com o seguinte teor – cfr. fls. 75: “Em virtude de ter decorrido o prazo de 10 dias da notificação ao mandatário do executado, do Despacho do Chefe de Finanças que recaiu sobre a sua Reclamação dos actos do órgão de execução fiscal, sem que este nada trouxesse de novo aos autos, remeta-se o processo a Tribunal em cumprimento do determinado no art. 278° do CPPT.”

L. Em 13.01.2011, deu entrada neste tribunal a petição da presente reclamação – cfr. fls. 41.

3.1. Com base nesta factualidade a sentença recorrida, conclui que, não obstante não estarem verificados os pressupostos legais que proíbem que a AT proceda à compensação de dívidas – uma vez que, apesar de pender impugnação judicial, à data da compensação não existia garantia validamente prestada (por ter caducado anteriormente) – se impunha, no entanto, à administração tributária, em face das circunstâncias do caso, que no cumprimento do princípio da boa-fé, notificasse a reclamante para, querendo, prestar nova garantia antes de proceder à compensação.

Isto porque, em síntese, a garantia foi prestada apenas pelo prazo de 3 anos porque assim o determinava a notificação da reclamante para o efeito e porque, se é certo que a reclamante sabia que a garantia prestada era válida apenas por esse período dos 3 anos posteriores à sua constituição, também é legítimo concluir que ela actuou de boa fé ao não prestar nova garantia porque para tal não foi notificada pela AT (tendo esta, aliás, reconhecido que deveria ter notificado a reclamante para prestar nova garantia, como resulta do despacho pela mesma proferido mal constatou que tal não tinha sido feito). E se a reclamante tivesse prestado nova garantia antes do acto de compensação, este já não teria cobertura legal por, desse modo, se verificarem os pressupostos de proibição da realização da compensação – cfr. al. b) do nº 1 do art. 89° do CPPT.

E, assim, a prática do acto de compensação – acto reclamado – sem que o mesmo tenha sido precedido de notificação da reclamante para prestar nova garantia, violou o princípio da boa fé na medida em que é susceptível de ter traído a confiança da reclamante na actuação da AT, que foi confrontada com o acto de compensação sem que tivesse, previamente, tido oportunidade de prestar nova garantia de modo a obstar à prática desse mesmo acto.

E como a violação dos princípios jurídicos que vinculam a actividade administrativa constitui ilegalidade, o acto de compensação objecto da presente reclamação é ilegal.

3.2. Discorda a recorrente Fazenda Pública, por entender, em síntese, que a compensação efectuada é legal porque preencheu os requisitos exigidos por lei, designadamente no art. 89° do CPPT, já que a dívida exequenda não se mostrava garantida nos termos do art. 169° do mesmo código, sendo de afastar a ilegalidade por violação do princípio da boa fé, porquanto estamos perante um acto estritamente vinculado à lei e, nesse caso, o respectivo acto é legal ou ilegal consoante respeite ou não o quadro rigorosamente desenhado nessa mesma lei, tendo, no caso presente, tal quadro legal sido em concreto respeitado. E não existiu qualquer violação do princípio da confiança da reclamante na actuação da AT porquanto a reclamante bem sabia que a garantia bancária por si prestada havia caducado, por expressamente a mesma prever tal caducidade e bem sabendo que, caducada a garantia poderia a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a compensação efectuada, sendo que sempre ela teve ao seu dispor, nos termos do art. 199º do CPPT, a oportunidade de prestar nova garantia a partir do momento em que apresentou impugnação judicial no Tribunal a quo, facto esse do qual não deu conhecimento à AT no competente processo de execução fiscal.

A questão a decidir é, portanto, a de saber se o acto de compensação da dívida exequenda efectuado pela AT na pendência de impugnação, e após a garantia prestada ter caducado, padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé.

Vejamos.

4.1. Como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª ed., anotação 1 ao art. 55º, pp. 235/236) «Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103°, n° 1, da CRP). E por força do preceituado no art. 266° da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé», sendo que apesar de o art. 55º da LGT omitir a referência a este princípio da boa fé «a sua aplicação é imposta por aquela norma constitucional e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59°) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68°).» ( ( ) (Segundo estes mesmos autores a inclusão deste princípio na LGT estava prevista na lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n° 10 do art. 2° da Lei n° 41/98, de 4/8). )

A este princípio da boa-fé se refere, ainda, o art. 6º-A do CPA, cujo n° 2 «esclarece factores a atender na apreciação do cumprimento das regras da boa-fé, prescrevendo que devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial, a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa e o objectivo a alcançar com a actuação empreendida. Esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que actuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de actuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições.» (ob. cit., pag. 278).

Daí que o nº 1 do art. 48º do CPPT, concretizando os deveres de colaboração da AT com os contribuintes, estabeleça que aquela «… esclarecerá os contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que se observem.» e que o nº 2 do mesmo artigo estabeleça que «O contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.», sendo que a violação, por parte da AT, dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei (cfr. Jorge de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, anotação 7 ao art. 48º, p. 413).

E embora a jurisprudência do STA acentuasse a impossibilidade de o princípio da boa fé ser aplicável em caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados (pois que, nessa circunstância, o princípio da legalidade se sobrepõe a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários – cfr. por exemplo, o ac. de 26/10/94, rec. nº 17626, in Ap. DR de 20/1/97, pp. 2395 e ss), a relevância deste princípio não se esgota nos actos praticados no exercício de poderes discricionários, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade da sua aplicação em caso de actos praticados também no exercício de poderes vinculados.

No acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17/5/2000, rec. nº 024382 (Ap. DR, de 23/12/2002, Vol. II, Maio, pp. 1940 a 1946), reconheceu-se, aliás (ainda antes da entrada em vigor do CPPT), a vigência deste princípio no procedimento tributário por aplicação directa das normas constitucionais que consagram quer o princípio da boa-fé quer o da protecção da confiança, que o TC sempre tem considerado ínsito na ideia de Estado de Direito Democrático (art. 2º da CRP).

E na verdade, dado que «… o texto do art. 266º da C.R.P. não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa (…) em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade» (Diogo Leite de Campos e outros, loc. cit,. pag. 250) sendo que também Jorge Miranda e Rui Medeiros «referem que o princípio permite afastar soluções legais expressas que conduzam, em concreto, a uma violação da boa-fé». (Constituição da República Anotada, tomo III, pag. 575, citado pelo MP).

Trata-se da aplicação dos chamados princípios da juridicidade substancial, que estão explicitados na lei e na Constituição (cfr. Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa (Lições), 8ª ed., Almedina, 2006, pag. 469).

4.2. Retornando ao caso dos autos, e perante este enquadramento legal, afigura-se-nos que estamos perante actuação da AT que, embora apoiada na lei (art. 89º do CPPT), deve ser afastada com fundamento em que tal actuação conduziu, em concreto, à violação deste equacionado princípio da boa-fé.

Com efeito, na densificação do referido princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança.

Ora, a respeito destes subprincípios Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª ed. pp. 214/216), referem o seguinte:

«O princípio da boa-fé está consagrado no art. 266°, 2 CRP e no art. 6°-A CPA, que alargou o seu âmbito subjectivo de aplicação, de modo a vincular não apenas a administração mas também os particulares que com ela se relacionem. Tendo em conta a origem da sua positivação, não admira que a densificação deste princípio no CPA tenha sido muito influenciada pela construção dogmática empreendida no direito civil por A. Menezes Cordeiro (Da boa fé no direito civil), que identifica dois subprincípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. (…)

O princípio da primazia da materialidade subjacente exprime a ideia de que o direito procura a obtenção de resultados efectivos, não se satisfazendo com comportamentos que, embora formalmente correspondam a tais objectivos, falhem em atingi-los substancialmente. Este princípio proíbe, por exemplo, o exercício de posições jurídicas de modo desequilibrado ou o aproveitamento de uma ilegalidade cometida, pelo próprio prevaricador, de modo a prejudicar outrem. E a isto que o art. 6º-A, 2, b) CPA se quer referir quando afirma que se deve ponderar «o objectivo visado com a actuação empreendida».

Já o princípio da tutela da confiança «visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.

É a isto que o art. 6°-A, 2, a) CPA se refere quando afirma que se deve ponderar «a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa».

A tutela da confiança pressupõe a verificação de diversas circunstâncias: primeira, uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem, ou seja, uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente, bem como a presença de elementos susceptíveis de legitimar essa convicção, não só em abstracto mas em concreto; terceiro, a efectivação de um investimento de confiança, isto é, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança; quarto, o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado, e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; quinto, a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou. Estes pressupostos devem ser encarados de modo global: a não verificação de um deles será em princípio relevante, mas pode ser superada pela maior intensidade de outro ou por outras circunstâncias pertinentes (por exemplo, em certos casos, o decurso de grandes lapsos temporais).»

No caso vertente este princípio da tutela da confiança assume especial relevância, dado que visa, precisamente e como se disse, salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.

E, por outro lado, actualmente, deve entender-se que princípios como o da justiça - e da boa-fé - são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais (cfr. por todos, o ac. do STA, de 25/6/2008, rec. nº 0291/08).

4.3. Ora, no caso, apesar de ser certo que a garantia não caducou em resultado da inércia da AT na tramitação dos meios graciosos ou contenciosos - art. 183º-A do CPPT - ( ( )( Ao tempo em que a garantia foi prestada (18/7/2006) ainda estava em vigor o art. 183º-A do CPPT, na redacção da Lei nº 30-B/2002, de 30/12 (OE para 2003). Este artigo 183º-A foi, posteriormente, revogado pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12 e, mais tarde, foi de novo aditado pelo art. 1º da Lei nº 40/2008, de 11/8, entrando em vigor apenas em 1/1/2009 (cfr. o art. 2º desta Lei)). ) também não deixa de ser certo que tal garantia foi prestada pelo prazo de 3 anos porque assim o determinava a notificação efectuada à reclamante para o efeito.

Aliás, tendo a garantia em causa sido prestada aquando da pendência da reclamação graciosa oportunamente apresentada contra as liquidações em cobrança coerciva, manteve-se após ter sido deduzida, em 1/9/2009, impugnação judicial que tem por objecto essas liquidações (impugnação que corre termos no TAF do Porto – processo nº 2273/09.4BEPRT – e se encontra ainda pendente - cfr. al. f) do Probatório), sendo que a mesma garantia havia sido prestada, conforme consta do respectivo instrumento, «… nos termos do Art. 169°, nº 2, do C.P.P.T., para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3506200601005596, até resolução definitiva …» (cfr. al. d) do Probatório).

Daí que em face destas circunstâncias, nomeadamente de a recorrente ter sido notificada para que a garantia fosse prestada pelo prazo de 3 anos, na pendência da reclamação graciosa (sendo certo que, neste caso, caducaria se a reclamação não estivesse decidida no prazo de um ano – art. 183º-A do CPPT), e se ter mantido após a dedução da impugnação, se nos afigure que as mesmas se mostram susceptíveis de criar na impugnante a convicção de que não seria necessária a renovação da mesma, caso a impugnação não estivesse decidida em tal prazo ou de que a suspensão da execução se manteria após o decurso desse prazo, ou, mesmo, a convicção de que teria que ser notificada para renovar a garantia no termo do dito prazo. Até porque, repete-se, no referido art. 183°-A do CPPT se permitia ao interessado obter a declaração de caducidade de garantia, sem perder o efeito suspensivo da execução, se a reclamação graciosa em que fosse discutida a legalidade da liquidação não fosse decidida no prazo de um ano ou o processo de impugnação judicial em que fosse discutida essa legalidade não fosse decidido, em 1ª instância, no prazo de três anos, ou seja, «mesmo sem garantia o processo de execução fiscal continuaria suspenso até ao momento em que estaria se a garantia se mantivesse, que é, como se refere no art. 169º, n° 1, deste Código, o da «decisão do pleito» (cfr. Jorge de Sousa, ob. Cit., Vol. II, anotação 3 ao art. 183º-A, pp. 249/250).

Acresce que, como se diz na sentença recorrida, também a própria AT parece reconhecer que deveria ter notificado a reclamante para prestar nova garantia, como resulta do despacho proferido em 14/12/2010 (cfr. fls. 71 e al. i) do Probatório) mal constatou que tal não tinha sido feito. Com efeito, do teor do mesmo («Em face do informado e dos demais elementos constantes dos autos, notifique-se o executado para, no prazo de 10 dias, apresentar nova garantia, de acordo com o n° 2 do art. 169° do CPPT, sob pena de, não o fazendo, se tornar definitiva a compensação aplicada.») resulta que o sr. Chefe de Finanças (que o subscreveu) entendeu que, independentemente de a compensação ter ocorrido em 6/7/2010 (sem que se possa falar, a este propósito, em compensação definitiva ou provisória, como ali parece querer dizer-se), deveria a reclamante ter sido notificada, antes de ter procedido à compensação da dívida, para, querendo, prestar nova garantia, a fim de manter a suspensão do processo de execução fiscal e evitar esse acto de compensação.

E se a reclamante tivesse prestado nova garantia antes do acto de compensação, este já não teria cobertura legal por, desse modo, se verificarem os pressupostos de proibição da realização da compensação – cfr. nº 1 do art. 89° do CPPT.

4.4. Em suma, verificam-se circunstâncias que, no caso concreto, indiciam, nos termos acima expostos, violação do princípio da boa fé: uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem; a efectivação de um investimento de confiança (ou seja, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança); o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou).

Independentemente, pois, da questão de saber se a AT estava, ou não, obrigada a notificar a recorrente para prestar nova garantia (caducada que estava a anteriormente prestada), antes de proceder à compensação referida, o que releva, no caso, é que se verifica, efectivamente, uma situação de confiança justificada, traduzida na convicção por parte da reclamante na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada e, por outro lado, se constata, por parte da AT, uma actuação geradora de tal confiança.

E assim sendo, conclui-se que o acto de compensação da dívida exequenda operada pela AT, ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, na pendência de impugnação, após a garantia prestada ter caducado (mas sem que, dadas as circunstâncias concretas, tivesse anteriormente sido ordenada a notificação da recorrente para, querendo, prestar nova garantia), padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé, como bem decidiu a sentença recorrida.

A sentença não enferma, portanto do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa, improcedendo, em consequência, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 6 de Julho de 2011. - Casimiro Gonçalves (relator) - António Calhau - Isabel Marques da Silva.