1. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por A………… e outros, contra o acto de liquidação do ano de 2013 de Imposto do Selo – verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pela Lei n.º 55-A72012, relativo ao prédio urbano em propriedade total inscrito na matriz sob o n.º 2024 da freguesia de …………….
2. Entende a Fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo” não faz uma correcta interpretação e subsequente aplicação das normas legais aplicáveis ao caso “sub judice”, devendo a interpretação a dar ser compatibilizada com a jurisprudência recente do Tribunal Constitucional.
3. A Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, procedeu à alteração do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS), aditando à TGIS a verba 28 (com entrada em vigor no dia 30 de Outubro de 2012), sujeitando desta forma a imposto do selo a “propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de IMI:
28.1 – Por prédio com afectação habitacional – 1% (…”. (sublinhado nosso)
4. E, nas liquidações de imposto do selo referentes à verba 28 da TGIS, deverá atender-se ao disposto no n.º 7 do artigo 23.º do Código do Imposto do Selo (doravante CIS), de acordo com o qual, “Tratando-se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano (…) aplicando-se com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI.” (sublinhado nosso)
5. Devendo ter-se em consideração o disposto no n.º 1 do artigo 113.º do CIMI que, para efeitos da liquidação determina que se tenha por base os valores patrimoniais dos prédios que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita, o que nos reconduz ao valor do prédio e não ao valor de cada uma das unidades autónomas do prédio.
6. Assim, contrariamente ao que resulta da decisão do Tribunal “a quo”, o âmbito de aplicação do novo imposto do selo criado pela Lei n.º 55-A/2012 não tem de ser encontrado tomando por referência casos particulares como o da propriedade horizontal para daí retirar a assunção da aplicação do mesmo regime à propriedade vertical, pois que o legislador remete de forma expressa para o conceito de “prédio”.
7. Estamos efectivamente perante duas realidade jurídicas e económicas distintas que o legislador não pretendeu distinguir, afigurando-se abusivo que o interprete e aplicador o faça, lançando mão do princípio da substância sobre a forma, com apelo ao n.º 3 do artigo 11.º da LGT, no sentido de suprir dúvida que na realidade não devia subsistir aos primeiros esforços de subsunção dos factos ao direito.
8. O legislador refere-se na verba 28.1 expressamente a “prédios urbanos” e não a partes de prédios ou unidades económicas susceptíveis de utilização independente, e ainda que o n.º 3 do artigo 12.º do CIMI determine que cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente seja considerado separadamente na inscrição matricial com atribuição de um valor patrimonial tributário respectivo, convém considerar que tal operação não tem a virtualidade de transformar uma parte de prédio susceptível de utilização independente num prédio que não é.
9. Efectivamente, o n.º 4 do artigo 2.º do CIMI determina que “cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio”, pelo que, expressamente pretendeu o legislador excluir do conceito de prédio todas as frações ou partes de prédios não constituídas em propriedade horizontal, deixando claro que o n.º 3 do artigo 12.º do CIMI se refere a prédios em regime de propriedade total com unidades susceptíveis de utilização independente.
10. Pelo que, não são pois as partes de prédios, enquanto unidades autónomas ou não, prédios, nem para efeitos de IMI, nem para efeitos de Imposto do Selo, não podendo por isso ser elegíveis enquanto objecto do imposto.
11. As únicas fracções autónomas com autonomia jurídica são as que resultam da propriedade horizontal em conformidade com o disposto no artigo 1414.º do Código Civil, encontrando-se tal constituição à forma prevista no artigo 1417.º do C.C. com a inclusão no título de constituição de propriedade de todos os elementos constantes do artigo 1418.º do CC.
12. Nos termos expostos, e conforme resulta das normas legais citadas, o critério quantitativo da norma de incidência tem de ser preenchido tomando por referência a unidade jurídica e económica sobre que incide o imposto – o prédio – e não unidades parcelares não constituídas em regime de propriedade horizontal, às quais não quis o legislador não reconhecer autonomia capaz de as incluir no conceito de prédio.
13. A sujeição ao imposto de selo da verba 28.1 da TGIS resulta da conjugação de dois factores, a saber, a afectação habitacional e o valor patrimonial de cada prédio urbano inscrito na matriz ser igual ou superior a €1 000 000,00, e aquilo que a douta sentença propõe e afirma é uma espécie de analogia entre o regime da propriedade total e o da propriedade horizontal, procurando obviar a uma pretensa discriminação no tratamento jurídico-fiscal destes dois regimes de propriedade a que o legislador não atendeu.
14. Estes dois regimes de propriedade são regimes de direito civil, os quais foram importados para o direito tributário, nos termos do artigo 2.º do CIMI, e o intérprete e aplicador da lei fiscal não os pode equiparar, em consonância com a regra segundo a qual aos conceitos dos ramos de direito que não o direito tributário deve ser atribuído no direito tributário o sentido que lhes é dado nesses ramos de direito (n.º 2 do artigo 11.º, n.º 2 da LGT).
15. Não se justificando ademais assim a aplicação do n.º 3 do artigo 11.º da LGT, solução que se configura como de aplicação sucessiva em relação ao n.º 2 do mesmo artigo, mais se realçando não estarmos perante qualquer lacuna da lei, porquanto o campo de incidência se mostra bem delimitado quando o legislador apela a “prédios urbanos” excluindo ab initio qualquer realidade jurídica que não se inclua em tal conceito.
16. E, notemos que a interpretação dada pela douta sentença ao preceito apenas se configuraria possível na possibilidade de em causa estar a violação do princípio da igualdade e/ou da capacidade contributiva.
17. Resultou, no entanto, da prolação do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015 de 11/11/2015, proferido no processo n.º 542/14, a “não inconstitucionalidade da norma constante da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afectação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00”.
18. E de tal aresto se conclui pela afirmação do conceito de prédio como reconduzido a unidade económica e juridicamente relevante, que desconsidera a propriedade total como reconduzida a realidade semelhante à propriedade horizontal, contrariamente ao decidido na douta sentença.
19. Atento o exposto, afigura-se a liquidação efectuada em cumprimento das normas legais vigentes, procedendo a douta sentença a uma errada interpretação da norma vertida na verba 28 da TGIS, com violação da norma em apreço e das normas do n.º 3 do artigo 27.º do CIS, do n.º 4 do artigo 2.º do CIMI, dos n.ºs 2 e 3 do artigo 11.º da LGT e do artigo 1414.º do CC, do artigo 8.º da LGT e no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada Justiça.
2 - Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:
1.ª O imposto liquidado não é um imposto de receita, mas de incidência “real”, assentando na qualificação dos imóveis e no seu valor patrimonial.
2.ª O referido imposto foi criado para mitigar as dificuldades financeiras do Estado, no âmbito do Programa de assistência Financeira a que o País se vinculou.
3.ª Assume-se assim como um imposto excepcional e de conveniência financeira tendencialmente a minorar o desequilíbrio das contas públicas.
4.ª A AT cedo descobriu que a incidência do imposto recaía sobre um número muito limitado de “vivendas de luxo” (objecto do imposto criado) gerando uma receita muito inferior à que se esperava.
5.ª A finalidade do imposto criado pelo artigo 28 da TGIS era apenas a de atingir as 2 vivendas de luxo”, pela presunção, considerada pela AT como inilidível, de que os respectivos titulares de direitos reais de gozo eram sujeitos passivos com elevados rendimentos e portanto de alta capacidade contributiva.
6.ª Face à conclusão 4.ª, a AT começou a entender que se impunha alargar, por via de interpretação, o objecto da incidência tributária, por forma a que os prédios em propriedade vertical, mesmo sem serem de “luxo”, mas cujo valor global fosse de um milhão de euros, caíssem no círculo dos prédios tributáveis pelo artigo 28 da TGIS.
7.ª E fê-lo na desconsideração da capacidade contributiva dos respectivos sujeitos passivos e na utilização de presunção “júris et de Jure” dessa capacidade.
8.ª No caso dos autos, o prédio visado, em propriedade vertical, gerou anualmente um rendimento total, depois de pagos o IMI e o IS, de pouco mais de €1.000,00.
9.ª Tal consequência ofende materialmente o disposto no artigo 103.º da CRP, na medida em que o sistema fiscal visa a repartição justa dos rendimentos e da riqueza, objectivo que “in casu” é totalmente postergado.
10.ª Por outro lado, a AT considera que os prédios urbanos em regime de propriedade horizontal, mesmo de valor global de €1.000.000,00 estão fora do círculo de incidência do imposto em causa, porque cada fracção constitui um prédio. E nenhuma delas atinge tal valor patrimonial.
11.ª Para tal, a AT recorre especiosamente a conceitos civilísticos importados para a área do Direito Fiscal, esquecendo que este ramo do Direito visa realidades económicas e não formais, e desconsiderando a realidade de prédios iguais, de valores e rendimentos iguais, que deveriam sofrer o mesmo regime tributário, quer em propriedade horizontal, quer em propriedade vertical.
12.ª A AT usa na interpretação que faz da norma da verba 28 da TGIS uma presunção “jures et de jure” para avaliar a capacidade contributiva dos titulares dos prédios, o que é inconstitucional face ao artigo 103.º da CRP, o que gera a sua ilegalidade.
Nestes termos, e com o doutíssimo suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao recurso e confirmada a douta sentença recorrida.
- Fundamentação -
3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 101/102 dos autos concluindo no sentido de que deverá negar-se provimento ao recurso, conforme entendimento perfilhado pela jurisprudência arbitral tributária e pela jurisprudência do STA, que inteiramente acompanha (por todos, os Acs. de 09-09-2015, de 27.04.2016 e de 25.05.2006, recs. 047/15, 1535/15 e 1344/15, respectivamente). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
4 – Questão a decidir
É a de saber se para efeitos de aplicação da verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), no caso de prédios em propriedade vertical, deve ser considerado o valor do “prédio como um todo”, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais dos seus andares susceptíveis de utilização independente, como alegado pela recorrente, ou se pelo contrário, como decidido, deve ser considerado o valor de cada um dos seus andares/ divisões com utilização independente entre si.
5 – Matéria de facto
Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:
A) Em 18.03.2014, foi efectuado a liquidação de Imposto de Selo do ano de 2013, notificada aos impugnantes, relativo ao prédio urbano em propriedade total sob o artº nº 2014, da freguesia de …………………………….., do qual consta que a liquidação foi efectuada ao abrigo da verba 28.1, incidente sobre o respectivo valor patrimonial tributário e em resultado da aplicação da taxa de 1%, apurando-se uma colecta total de 16.293,50 – cfr. “Print Informático” de fls. 17 a 274 e caderneta predial de fls. 275 e segs, do PA apenso.
B) O prédio referido em a) supra encontra-se identificado na respectiva matriz predial urbana da referida freguesia ………….., e encontra-se descrito como prédio em propriedade total com partes susceptíveis de utilização independente, tendo sido indicado separadamente cada parte com utilização independente e avaliado nessa qualidade em 2013, tendo-se apurado um valor patrimonial tributário actualizado a 2012 do prédio, cujo valor patrimonial tributário total é de €1 629.350,00, sendo indicado discriminadamente o valor patrimonial por cada divisão independente. – cfr. caderneta predial de fls. 275 a 282 v, do PA apenso.
C) A verba nº 28, da Tabela Geral do Imposto de Selo, anexa ao Código de Imposto de Selo, foi aditada pelo art. 4.º, da Lei n.º 55-A/2012, de 29.10, que incide, entre outros, sobre a propriedade de prédios urbanos cujo valor patrimonial nos termos do CIMI seja igual ou superior a € 1 000.000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de IMI, sendo a taxa devida, de 1% por prédio com afectação habitacional.
D) Da liquidação do imposto referido em A), supra, foi apresentado diversas reclamações graciosas, as quais mereceram decisão de indeferimento pelo Chefe de Divisão da Justiça Adm., da D.F. de Lisboa – cfr. autos de reclamação apenso aos presentes autos.
6 – Apreciando.
6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida.
A sentença recorrida, a fls. 51 a 58 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra liquidação de Imposto do Selo (verba 28.1) relativa ao ano de 2013 em relação a prédio urbano situado em ………… inscrito na matriz sob o artigo urbano n.º 2024 da União de Freguesias de ……………………, não constituído em propriedade horizontal, no valor total de €16.293,50, anulando-o, no entendimento de que considerando-se que o valor patrimonial das distintas partes do prédio constituído em propriedade vertical não atingem um valor superior ao da incidência objectiva do tributo, dever-se-á considerar procedente a impugnação …(cfr. sentença recorrida, a fls. 58 dos autos).
Fundamenta-se o decidido em diversa jurisprudência, quer dos tribunais superiores, quer do CAAD, no sentido de se considerar que inexiste razões jurídicas fundamentadas que sustentem o diferente tratamento da tributação em sede de imposto do selo daquelas duas realidades relativas à propriedade horizontal e vertical, atento sobretudo a realidade económica que se visa alcançar com a referida norma tributária (cfr. sentença recorrida, a fls. 56 dos autos).
Discorda do decidido a recorrente, alegando que a douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo” não faz uma correcta interpretação e subsequente aplicação das normas legais aplicáveis ao caso “sub judice”, devendo a interpretação a dar ser compatibilizada com a jurisprudência recente do Tribunal Constitucional, pois que a interpretação dada pela douta sentença ao preceito apenas se configuraria possível na possibilidade de em causa estar a violação do princípio da igualdade e/ou da capacidade contributiva e resulta da prolação do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015 de 11/11/2015, proferido no processo n.º 542/14, a “não inconstitucionalidade da norma constante da verba 28. e 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédios urbanos com afectação habitacional, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00”, e de tal aresto se conclui pela afirmação do conceito de prédio como reconduzido a unidade económica e juridicamente relevante, que desconsidera a propriedade total como reconduzida a realidade semelhante à propriedade horizontal, contrariamente ao decidido na douta sentença.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA defende o não provimento do recurso, louvando-se na jurisprudência arbitral tributária e na deste STA.
Também nós entendemos que o decidido não merece censura, louvando-nos na fundamentação da recente jurisprudência consolidada desta Secção do STA para a qual remetemos (cfr. Acórdão de 9 de Setembro de 2015, rec. n.º 047/15, secundado pelos Acórdãos de 27 de Abril de 2016, rec. n.º 1534/15, de 24 de Maio de 2016, recs. n.ºs 1344/15 e 1352/15, de 4 de Maio de 2016, recs. n.ºs 166/16, 1504/15 e 172/16 e de 29 de Junho de 2016, rec. n.º 408/15), e que conclui que, relativamente aos prédios em propriedade vertical, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a sujeição é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o valor patrimonial tributário constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. Assim tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo valor patrimonial tributário resultante do somatório do valor patrimonial tributário de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo valor patrimonial tributário atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.
É esta, segundo cremos, a melhor interpretação legal do preceito, dentro da unidade do sistema tributário, não se nos afigurando inconstitucional - designadamente por violação do artigo 103.º n.º 2 da CRP, do princípio da igualdade ou do princípio da capacidade contributiva -, a referida interpretação da norma de incidência tributária.
Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento.
- Decisão -
7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.Custas pela recorrente.
Lisboa, 29 de Setembro de 2016. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado – Dulce Neto.
