0341/10 - Supremo Tribunal Administrativo

– Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, de 19 de Outubro de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre Sucessões e Doações, anulando-a, para o que apresentou as seguintes conclusões: 1ª – O processo judicial tributário de verificação e graduação de créditos, previsto nos artigos 97º nº 1 alínea o) e 247º do CPPT , não obstante o carácter instrumental em relação à execução fiscal, é um litígio judicial, de partes, declarativo, no qual se identificam e credenciam os credores e se procede à graduação dos mesmos, no produto da venda (s) resultante da execução. 2ª – Assim, o processo judicial tributário de verificação e graduação de créditos – não sendo meio próprio para a discussão da titularidade, existência ou montante do crédito – tem uma influência decisiva no resultado da cobrança do crédito. Que se pode traduzir no recebimento total, parcial ou, inclusivamente, no não recebimento do crédito. 3ª – Para efeitos de incidência do Imposto Sobre as Sucessões e Doações, usualmente designado por Imposto Sucessório – o artigo 3º, parágrafo 1º, do CIMSISSD define que: “Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens”. 4ª – No caso dos autos, para efeitos de liquidação do imposto sucessório, foi apresentada na relação de bens, como verba do activo, um crédito por sub-rogação em processo de execução fiscal no montante de 108 709,40 euros. Crédito em discussão judicial no processo de reclamação e verificação de créditos, em curso, no então Tribunal Tributário de 1ª instância de Bragança, sob o n.º 8/1999. Processo que só veio a ser resolvido, já no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em 14 de Julho de 2008, tendo a mencionada verba n.1 – crédito sub-rogado – sido admitida e graduada em 1º lugar, no montante de 206 640,98 euros. 5ª – Ou seja, desde a data da abertura da sucessão, ocorrida em 16 de Abril de 2000, até ao trânsito em julgado do processo de reclamação e verificação de créditos n.º 8/1999, com sentença em 14 de Julho de 2008, a administração tributária não sabia – nem podia saber – e este crédito seria admitido e graduado; e em caso de graduação qual seria o montante a receber em função do produto da venda obtido e da graduação sentenciada. 6ª – E, existindo essa incerteza acerca de qual o real e efectivo montante do crédito iria ser transmitido aos beneficiários da herança, a incidência e base tributável do Imposto sobre as Sucessões e Doações carecia da necessária estabilidade e segurança jurídica que possibilitasse a liquidação do imposto. 7ª – Por isso, o litígio judicial – O processo judicial tributário de verificação e graduação de créditos – condicionando o processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, constitui-se, até à sua resolução e trânsito em julgado, como uma causa de suspensão do prazo de caducidade, nos termos dos artigos 46º n.º 2 alínea a) da LGT e do artigo 84º do CIMSISSD. Nestes termos, e nos melhores de Direito, que serão por V. Exas Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência , revogada a Douta Sentença, declarando-se inválida a liquidação adicional de Imposto sobre as Sucessões e Doações, por ter sido efectuada dentro do prazo legal de caducidade do imposto, prazo suspenso por motivo de pendência de litígio judicial condicionante da liquidação, com todas as consequências legais. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto: Sabe se a pendência de uma reclamação de créditos em que vai ser verificado e graduado um crédito por sub-rogação, constante de relação de bens apresentada em processo de liquidação de imposto sucessório, constitui motivo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar aquele imposto. FUNDAMENTAÇÃO Em nosso entender a decisão recorrida não merece censura, tendo feita correcta interpretação e aplicação da lei. Na verdade, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro ( artigo 45.º da LGT ). Relativamente ao imposto sucessório, a lei estabelece outro prazo no artigo 92.º do CIMSISSD, concretamente os oito anos seguintes à transmissão. No caso “sub judicio” a liquidação teve lugar já depois de decorrido aquele prazo. A Recorrente, porém, defende ter-se suspendido o prazo de caducidade, nos termos do artigo 84.º do CIMSISSD e 46.º , n.º 2, alínea a) da LGT , dado ter havido litígio referente a verba constante da relação de bens, que só veio a ser judicialmente resolvido em 14/07/2008. Estatui o artigo 328.º do Código Civil que o prazo de caducidade não se suspende nem se interrompe senão nos casos em que a lei o determine. Será que os normativos legais invocados pela Recorrente são aplicáveis ao caso concreto e, consequentemente, o prazo de caducidade de liquidar o imposto ficou suspenso? Pensamos que não. O artigo 84.º do CIMSISSD apenas refere como causa de suspensão do processo de liquidação, a pendência de “litígio judicial acerca da qualidade de herdeiro, validade ou objecto da transmissão, ou processo de expropriação por utilidade pública de bens pertencentes à herança ou doação”, o que não é manifestamente o caso. E, esta suspensão não opera “ope lege”, mas apenas a requerimento dos interessados, o que, também, não aconteceu. A alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT , por sua vez, prevê a suspensão “em caso de litígio judicial de cuja resolução depende a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”, o que, também não nos parece ser o caso. Na verdade, como bem se salienta na decisão recorrida a Recorrente não alegou “factualidade da qual resulte existência de litígio judicial referente à verba em causa e do qual dependesse a liquidação do imposto” e, a pendência de um processo de reclamação de créditos não configura qualquer litígio sobre o crédito, cuja existência e montante não foi objecto de discussão. Não sendo o processo invocado pela Recorrente próprio para discutir a titularidade, existência ou montante do crédito constante da relação de bens, não existe causa de suspensão da caducidade do direito de liquidar o imposto. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. 4 - Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 70 a 72 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 5 – Questão a decidir É a de saber se o prazo de caducidade do direito à liquidação do Imposto sobre Sucessões e Doações (ISD) impugnado se suspendeu em virtude da pendência, ao tempo da transmissão, de processo de verificação e reclamação de créditos, até ao trânsito em julgado da decisão aí proferida. 6 - Matéria de facto Constam do probatório fixado na sentença recorrida os seguintes factos: As impugnantes são herdeiras na Herança Aberta por óbito de B…, que faleceu em 16-04-2000. Na relação de bens apresentada no processo de liquidação do imposto sucessório n.º 15189 do Serviço de Finanças do Mogadouro, em activo – créditos, aparece relacionado “crédito por sub-rogação no Processo Executivo n.º 0540/93/100156.6 e a Apensos, instaurado na Repartição de Finanças de Mogadouro, no montante de (…) 21 794 278$00”. O imposto sucessório relativo a essa verba, aqui impugnado, foi liquidado em 26-08-2008, tendo sido notificado às impugnantes em 04-09-2008 e 08-09-2008. 7 – Apreciando 7.1 Da caducidade do direito à liquidação A sentença recorrida, a fls. 40 a 45 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida, anulando a liquidação de ISD impugnada, por ter considerado que o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, previsto no artigo 92.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) se havia esgotado já quando a liquidação foi efectuada, e por maioria de razão quando foi notificada às impugnantes (cfr. sentença recorrida, a fls. 44 dos autos). Isto porque, ao contrário do alegado pela Fazenda Pública em primeira instância, o prazo de 8 anos não se suspendeu nos termos do artigo 84.º do CIMSISD e 46.º n.º 2, alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT), pois que pressuposto comum a ambas as normas da suspensão do prazo de caducidade é a existência de litígio de que dependa a liquidação do imposto e no caso dos autos a administração tributária não alega factualidade da qual resulte a existência de um litígio judicial referente à verba em causa e do qual dependesse a liquidação do imposto, nem essa litigiosidade resulta da subrogação da autora da sucessão no crédito da Fazenda Pública no processo executivo, onde a existência e montante do crédito não é discutido , nem se vislumbra que a existência de um processo de reclamação de créditos signifique a existência de um litígio sobre o crédito. Conclui, pois, que os processos invocados pela Fazenda Pública – o processo de execução fiscal e o processo de reclamação de créditos – não são processos judiciais próprios para a discussão da titularidade, existência ou montante do crédito indicado na relação de bens e que sendo assim, não existe causa de suspensão da caducidade do direito de liquidar o imposto (cfr. sentença recorrida, a fls. 42 a 44 dos autos). Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando, em síntese (cfr. conclusão 7.ª das suas alegações de recurso), que o processo judicial tributário de verificação e graduação de créditos – condicionando o processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, constitui-se, até à sua resolução e trânsito em julgado, como uma causa de suspensão do prazo de caducidade, nos termos dos artigos 46º n.º 2 alínea a) da LGT e do artigo 84º do CIMSISSD. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronuncia-se no sentido do não provimento do recurso. Vejamos. Não oferece dúvidas a este Tribunal, e nem a recorrente o questiona, a aplicabilidade ao caso dos autos do prazo de caducidade de oito anos previsto no artigo 92.º do CIMSISD (na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro), contado da data da transmissão, ou seja a data da morte da autora da sucessão – 16 de Abril de 2000, conforme fixado no n.º 1 do probatório supra -, norma especial relativamente ao disposto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT , cujo n.º 1 prevê expressamente a possibilidade de especialidades legais quanto ao prazo de caducidade. É, também, inequívoco que esse prazo se completou em momento anterior ao da liquidação do imposto do imposto impugnado - que teve lugar em 26 de Agosto de 2008 (cfr. o n.º 3 do probatório fixado)-, a não ser que se reconheça, como pretendido e alegado, ter o prazo de caducidade do direito à liquidação estado suspenso entre o momento da transmissão e o do trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos, alegando a recorrente Fazenda Pública que tal suspensão se verificou ex vi dos artigos 84.º do CIMSISD e 46.º n.º 2, alínea a) da LGT . Desde já se diga, porém, que a invocação do artigo 84.º do CIMSISD como fundamento legal para a pretendida suspensão do prazo de caducidade é, no caso dos autos, destituída de fundamento, pois que, como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal no seu parecer, a suspensão prevista naquele preceito legal não opera ex lege, antes depende de requerimento do interessado, acompanhada de certidão do estado da causa (cfr. o corpo do artigo 84.º do CIMSISD), sendo a “causa” susceptível de permitir tal suspensão, nos termos do mesmo preceito, “litígio judicial acerca da qualidade de herdeiro, validade ou objecto da transmissão ou processo de expropriação por utilidade pública de bens pertencentes à herança ou doação”. Ora, que se saiba, nem esteve pendente litígio judicial com esse objecto, nem a suspensão do processo de liquidação foi requerida (e deferida) por ninguém, sendo, por isso, manifesto que a pretensão da recorrente quanto à suspensão do prazo de caducidade é insusceptível de encontrar guarida no artigo 84.º do CIMSISD, por inobservância dos seus pressupostos legais. Encontrará, porém, tal guarida na norma contida na alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT , que dispõe que «o prazo de caducidade suspende-se ainda em caso litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão»? Não nos parece que assim seja, pelas razões que passamos a expor. Embora seja incontroverso que o processo de verificação e graduação de créditos tem natureza judicial (cfr. o artigo 49.º, n.º 1, alínea d) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais – ETAF – e o n.º 1 do artigo 151.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT), está por demonstrar que da decisão aí tomada dependa a liquidação do ISD sobre o crédito por subrogação incluído na relação de bens. É que, no caso, o “bem” transmitido é um direito, um crédito, e este crédito, embora ainda não realizado, não é, que se saiba, litigioso (não consta, designadamente, que tenha sido impugnado na fase declarativa do processo de verificação e graduação de créditos – cfr. o artigo 866.º números 2 e 4 do Código de Processo Civil ), sendo objecto de transmissão real e efectiva (cfr. o artigo 3.º § 1.º do CIMSISD), à data da abertura da sucessão (melhor dizendo, com efeitos que se reportam a essa data, ex vi do disposto no artigo 2050.º n.º 2 do Código Civil ), não estando a respectiva sujeição a imposto dependentemente da sorte que lhe coubesse na graduação de créditos. A transmissão de um crédito e a realização deste são conceitos que se não confundem e não estando a liquidação do imposto dependente da sorte que o crédito, que não há razão no caso dos autos para considerar litigioso, venha a ter na sentença de verificação e graduação, não se verifica entre esta e o processo de liquidação a “prejudicialidade” justificativa da suspensão do prazo de caducidade prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 46.º da LGT (cfr. quanto à prejudicialidade justificativa da solução legal JOAQUIM GONÇALVES, «A Caducidade face ao Direito Tributário», in AAVV, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, p. 248). Se a Administração fiscal o entendeu de outra forma e aguardou o desfecho daquele processo para proceder à liquidação do imposto sobre o crédito subrogado, fê-lo, contudo, sem base legal e não acautelando que o tempo a poderia privar, a final, da possibilidade de o vir então a liquidar dentro do prazo que para tal a lei lhe faculta. Tendo procedido à liquidação do imposto quando o prazo de oito anos, contados da data da abertura da sucessão, se havia já esgotado, impõe-se a conclusão de que o fez ilegalmente, devendo essa liquidação ser anulada. A sentença recorrida que assim o decidiu não merece qualquer censura, estando o recurso votado ao insucesso. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8. Lisboa, 7 de Julho de 2010. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Brandão de Pinho – António Calhau.