0958/12.7BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A reclamação graciosa não constitui condição prévia da revisão do acto tributário em caso de erro na autoliquidação do imposto, considerado imputável aos serviços (art.78º nº2 LGT, antes da revogação pelo art.215º nº 1 al.h) Lei nº 7-A/2016,30 março; art.131º nº1 CPPT).

II- Enferma de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7 da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, como lhe competia (arts. 74.º nº 3, 85.º n.º 1 e 87.º n.º 1, alínea b) LGT).

1. RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 28 novembro 2018 que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………………, SGPS,S.A. contra decisão de indeferimento de pedido de revisão de autoliquidação de IRC (ano de 2005), respeitante a encargos financeiros, no montante de € 275.059,34.

1.2. A recorrente apresentou alegações que sintetizou com a formulação das seguintes conclusões:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………….., SGPS, S.A. do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado relativamente à autoliquidação de IRC do exercício de 2005, pretendendo a recorrente Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente.

1. Objecto do recurso

II. As questões decidendas a submeter ao Tribunal ad quem consistem em saber se o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento de direito ao ter considerado que não ocorreu a excepção da inimpugnabilidade do acto de autoliquidação e que, in casu, incumbia à AT o ónus da prova da impossibilidade de realização de uma avaliação por via directa.

2. A inimpugnabilidade do acto

III. O objecto mediato da impugnação judicial é a autoliquidação de IRC, ao passo que o objecto imediato é a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

IV. Na informação de remessa do pedido de revisão oficiosa à DSIRC, bem como na informação da decisão de indeferimento, foi desde logo abordada, como condição prévia, a questão da intempestividade da apresentação de tal pedido.

V. A decisão de indeferimento deveu-se à intempestividade da apresentação do pedido de revisão oficiosa, sendo que a análise à argumentação apresentada pela impugnante se revelou necessária para demonstrar não estarem verificados os pressupostos da parte final do n.º 1 do artigo 78.° da LGT.

VI. Nestes termos, incorreu o Tribunal em erro de julgamento, dado que o pedido de revisão foi rejeitado por extemporâneo, integrando-se a apreciação do mérito na mera abordagem à questão prévia da intempestividade.

VII. Incorreu ainda o Tribunal a quo em erro de julgamento, na medida em que o que se discute não é a forma de reacção, mas sim a possibilidade de o contribuinte reagir, ou seja, de atacar a legalidade da liquidação sem se encontrar preenchido o requisito prévio da tempestividade da sua reacção.

VIII. Com efeito, a partir do momento em que a impugnante se alheou completamente dessa discussão sobre a tempestividade, tal matéria deixou de poder dirimida por via judicial.

IX. E isto será assim, quer se considere estarmos perante uma situação de caso resolvido ou decidido, quer perante uma situação de consolidação do acto administrativo.

X. A partir do momento em que se estabiliza a extemporaneidade do pedido de revisão, verifica-se a necessária improcedência da impugnação, por se reagir contra um caso decidido ou resolvido ou por se estar a atacar um acto consolidado.

XI. Destarte, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao considerar como não verificada a invocada excepção dilatória insuprível, violando-se o disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 278.°, no n.º 2 do artigo 576.° e no artigo 577.°, todos do Código de Processo Civil, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2.° do CPPT.

3. O ónus da prova

XII. Considerou o Tribunal recorrido que, competindo à AT o ónus de prova da impossibilidade de quantificação por via directa, a partir do momento em que esta se limitou a aplicar tal metodologia sem dar cumprimento ao encargo probatório que sobre si impendia, a impugnação teria de proceder.

XIII. Ora, a liquidação resultou da entrega, pela própria impugnante, da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, de acordo com as orientações genéricas da AT constantes da Circular 7/2004, na parte referente aos encargos financeiros.

XIV. No entanto, as orientações genéricas emanadas pela AT não são dotadas de eficácia externa, não vinculando os contribuintes nas suas relações jurídico-tributárias.

XV. No que concerne à questão do ónus da prova, importa referir que estamos perante uma liquidação da iniciativa do contribuinte e não da AT, atendendo a que a autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é realizada por aquela, mas pelo sujeito passivo, ainda que seguindo as orientações vertidas numa determinada circular, à qual não deve, porém, qualquer tipo de obediência.

XVI. Resultando a liquidação da entrega da declaração de rendimentos por parte do contribuinte, a consequente liquidação assenta, directa e imediatamente, não num qualquer valor apurado pela AT, mas sim nos elementos constantes em tal declaração.

XVII. Nestes termos, não pode recair sobre a AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos de um acto tributário que assentou em factos da iniciativa do contribuinte, tendo o douto Tribunal a quo, ao perfilhar entendimento diverso, incorrido em erro de julgamento, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.° e o n.º 1 do artigo 75.°, ambos da LGT, bem como o preceituado no n.º 1 do artigo 16.°, na alínea a) do artigo 89.° e na alínea a) do n.º 1 do artigo 90.°, todos do Código do IRC.

4. O direito a juros indemnizatórios e o pedido de dispensa do remanescente

XVIII. Considerou o Tribunal a quo que a impugnante teria direito a juros indemnizatórios "contados e pagos em conformidade com o disposto no artigo 61.º do CPPT”.

XIX. No entanto, para que se proceda à liquidação e pagamento dos aludidos juros é necessário que se encontre identificado o montante indevidamente pago de imposto, bem como o momento em que o mesmo foi pago.

XX. Nestes termos, violou o douto Tribunal o disposto nos artigos 61.° do CPPT e 43.° da LGT.

XXI. Nos termos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP, "nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento".

XXII. Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16.° e 20.° da CRP.

Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão judicial, por padecer a mesma de erro de julgamento de direito, assim se fazendo JUSTIÇA.

1.3. A recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (processo físico fls.200)

1.5. Após os vistos dos juízes conselheiros adjuntos cumpre apreciar e decidir em conferência

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. DE FACTO

A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos:

1. A impugnante procedeu à entrega, via Internet, da Declaração de Rendimentos - Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2005 (cfr. fls. 10 a 14 do processo administrativo apenso);

2. Na Declaração Modelo 22 identificada no ponto 1. supra, no quadro 07, procedeu à autoliquidação no valor de € 275.059,34, respeitante a encargos financeiros (facto admitido por acordo);

3. O valor dos encargos financeiros a que se alude no ponto anterior corresponde ao estipulado nas orientações genéricas publicadas pela Administração Tributária, mediante a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março (facto admitido por acordo; e fls. 15 do processo administrativo apenso);

4. Em 30-05-2011 a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2005, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2 a 9 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

5. Em 06-06-2012 a Divisão de Administração da Direcção de Serviços do IRC emitiu a informação n.º 1087/12, no sentido do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. fls. 31/36 do processo administrativo apenso);

6. Em 25-06-2012, sobre a informação mencionada no ponto anterior recaiu despacho de concordância da Directora de Serviços do IRC (cfr. fls. 31 do processo administrativo apenso);

7. Pelo ofício n.º 11361, de 28-06-2012 a Impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, do projecto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (cfr. fls. 51 do suporte físico dos autos);

8. A Impugnante não exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão mencionado no ponto que precede (cfr. fls. 38 do processo administrativo apenso);

9. Em 24-07-2012 a Directora de Serviços do IRC, por subdelegação de competências, indeferiu o pedido de revisão oficiosa (cfr. fls. 37 do processo administrativo apenso);

10. Pelo ofício n.º 201 116, de 09-08-2012, a Impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (cfr. fls. 39 e 40 do processo administrativo apenso aos autos).

2.2. DE DIREITO

2.2.1. Questões decidendas:

1ª Inimpugnabilidade do acto de autoliquidação de IRC, com fundamento na intempestividade do pedido de revisão oficiosa

2ª Ónus da prova dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos

3ª Pagamento de juros indemnizatórios

4ª Dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça

2.2.2. Apreciação jurídica

2.2.2. 1. Inimpugnabilidade do acto de autoliquidação de IRC

A recorrente sustenta a inimpugnabilidade do acto de autoliquidação de IRC, como consequência da intempestividade do pedido de revisão oficiosa.

A alegação da extemporaneidade do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação invoca a formação de caso decidido ou resolvido, por falta de prévia apresentação de reclamação graciosa (art.78º nº2 LGT, em vigor na data dos factos)

O entendimento propugnado pela recorrente deve ser refutado, convocando-se os seguintes argumentos:

a) não obstante ter analisado a questão da tempestividade do pedido de revisão do acto de autoliquidação do imposto, a administração tributária apreciou o mérito da pretensão, tendo proferido decisão expressa no sentido do indeferimento do pedido;

b) em consequência, é indicada a impugnação judicial como meio de reacção contra a decisão de indeferimento, e não a acção administrativa especial, como seria adequado se a decisão não comportasse a apreciação da legalidade do acto tributário (art.102º nº1 al.e) CPPT; art.101º nºal.j) LGT; art.97º al.p) CPPT/ factos provados nº 10 ; PA apenso fls.39/40)

c) doutrina qualificada pronuncia-se no sentido de a revisão do acto tributário ser possível em todos os actos de autoliquidação em virtude de, sendo o erro sempre imputável aos serviços, a revisão dever ser admitida dentro do prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago (art.78º nºs 1 e 2 LGT); não se podendo justificar o indeferimento do pedido de revisão oficiosa por não ter sido deduzida prévia reclamação graciosa (cf. desenvolvimento em Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume II anotação 10 ao art.131º pp.412/414)

d) neste contexto não enferma de intempestividade o pedido de revisão formulado em 31.05.2010, tendo como objecto a autoliquidação de IRC efectuada em declaração apresentada em 31.05.2006 [por lapso material indica-se nos factos provados (nº4) 30.05.2011 como data da apresentação do pedido de revisão oficiosa]; nem a subsequente impugnação judicial da decisão de indeferimento do pedido de revisão deduzida em 8.11.2012 (art.102º nº1 al.e) CPPT)

2.2.2. 2. Ónus da prova dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos

.A questão foi apreciada e decidida sem divergência em jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo -Secção de Contencioso Tributário, destilada nos acórdãos STA-SCT 8 março 2017 processo nº 227/16; 31 maio 2017 processo nº 1229/15; 29 novembro 2017 processo nº 1296/16; 24 janeiro 2018 processo nº 745/15; 31 janeiro 2018 processo nº 1157/17, culminando no acórdão STA Pleno SCT 26 setembro 2018 processo nº 406/18.9BALSB, cujo segmento pertinente do sumário se transcreve:

(…)Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).

Com interesse para a compreensão da doutrina do acórdão transcreve-se o seguinte excerto da respectiva fundamentação:

Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais

O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.

Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004.

Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).

Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de cada contribuinte está proibida por lei.

Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.

O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.

Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento

Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método. Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.

2.2.2. 3. Pagamento de juros indemnizatórios

Na declaração mod.22 IRC (quadro 3) o sujeito passivo anunciou o pagamento do imposto autoliquidado (PA apenso doc.fls.10)

O texto das alegações de recurso sobre a questão enferma de erros materiais, citando um inexistente ponto B da factualidade provada e um encargo financeiro no montante de € 367 649,50 que não consta do processo

Neste contexto justifica-se a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços, desde a data do pagamento indevido até ao momento do respectivo reembolso (art.43º nºs 1 e 2 LGT; art.61º nº 5 CPPT)

2.2.2. 4. Dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça

A recorrente pede a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida.

O benefício tem natureza excepcional e pressupõe a ponderação da especificidade da situação, considerando como factores atendíveis a complexidade da causa e a conduta processual das partes (art.6º nº7 Regulamento das Custas Processuais).

No caso concreto estão verificados os requisitos legais da dispensa:

-a conduta processual da requerente não merece censura (por inexistência de expedientes dilatórios ou suscitação de incidentes entorpecentes que dificultassem a prolação de decisão final);

- a solução da principal questão enunciada (ónus da prova dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos) foi consideravelmente facilitada pela adesão a jurisprudência consolidada do STA-SCT (cf.2.2.2.2).

3. DECISÃO

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 22 janeiro de 2020. - José Manuel de Carvalho Neves Leitão (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.