Quem foi o relator do acórdão 5682/12.8BCLSB?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 5682/12.8BCLSB?

O acórdão foi proferido em 30 de setembro de 2019.

5682/12.8BCLSB

Sumário

1. Os subsídios obtidos do Estado destinados a investimento devem ser levados a proveito de acordo com a natureza dos bens a cuja aquisição são destinados. 2. Tratando-se de bens amortizáveis, com vida útil definida (caso dos autos), faz-se imputação anual do ganho associado ao incentivo, de forma a balanceá-lo com o gasto relacionado (depreciação ou amortização) – art.º23.º, n.º1, alínea g), do CIRC.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL 1 – RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, no seguimento de indeferimento expresso de reclamação graciosa, por “T…… – Sociedade de Produção e Comercialização de A……, S.A.”, contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, no valor de Esc.6.571.832$00 (32.780,16€). Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes e doutas «Conclusões: Posto tudo o que já foi dito, extrairemos as seguintes conclusões: I- O Estado concedeu à Impugnante um subsídio para aumentar a dimensão da sua empresa no valor de € 9 280 000$00 a que corresponde o valor de € 46 288,44. 11 -A Impugnante contabilizou-o na conta 57 - reservas especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, ou seja, aquele subsidio assumia a natureza de um subsidio para investimento. 111 - A AT considerou-o como proveito, originando a liquidação adicional de IRC n.º 8310065…, no valor de € 32.780, 16, referente ao ano de 1992. IV- Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento sobre a prova documental apresentada. Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.» A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, mantendo-se o julgado. Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se o valor do subsídio obtido do Estado em 1992 deveria ser contabilizado pela impugnante em proveitos e reflectivo no lucro tributável desse exercício na sua totalidade (Esc. 9.280.000$00, equivalente a 46.288,44€), ou, deve ser considerado proveito somente na parte que respeita à amortização dos equipamentos (imobilizado) a cuja aquisição se destinou (Esc. 1.694.589$00, equivalente a 8.452,57€); (ii) sendo de considerar proveito apenas na parte que respeita à amortização dos equipamentos, se a impugnante fez prova de que o subsídio se destinou efectivamente a investimentos amortizáveis ou à exploração industrial. 3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: « 111-MATÉRIA DE FACTO 1.FACTOS PROVADOS Com relevo para a decisão a proferir, pelos documentos e processo administrativo tributário juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade, a qual se passa a subordinar às seguintes alíneas: A) A ora impugnante candidatou-se ao Sistema de Incentivos à Modernização do Comércio, no âmbito do Decreto-Lei n.0 75-N91, de 15 de Fevereiro. [acordo; doc. 3 junto à petição inicial a fls. 24 dos autos] B) A aprovação da candidatura referida em A) foi comunicada à ora impugnante pelo oficio n.º0046…, de 19/12/1991, com o seguinte teor: «Tenho o prazer de informar V. Ex. n que a candidatura apresentada ao Sistema de Incentivos de Modernização do Comércio (Decreto-Lei n. o 75-A/91, de 15 de Fevereiro) foi aprovada por despacho dos Senhores Secretários de Estado do Planeamento e Desenvolvimento regional e do Comércio Interno de 1O de Dezembro de 1991. 11 O projecto de investimento no valor de 30 624 contos, poderá beneficiar de uma comparticipação financeira máxima de 1O 133 contos, a que corresponde a taxa de incentivo de 35% sobre o valor das aplicações relevantes. /1 O incentivo financeiro atribuído é suportado pelo Orçamento de Estado Português e pelo Fundo Europeu de desenvolvimento Regional. 11 O contrato de concessão do incentivo será celebrado com a C..., pelo que a respectiva Carta-Contrato e o formulário do pedido ser-vos-ão, oportunamente enviados por aquela entidade.» [idem] C) Na sequência da aprovação referida em B), foi em 30/12/1991 outorgado entre a C..... e a ora impugnante o contrato de concessão de incentivos com o seguinte teor: < presente contrato será válido após a assinatura dos representantes do PROMOTOR e da C.... A perfoição do mesmo só ocorrerá na data da análise e aceitação, pela Caixa, das assinaturas do Promotor. 11 2. O termo de vigência do presente contrato é fixado no final do segundo ano posterior à concretização total do investimento. /1 CLÁUSULA DÉCIMA TERCEIRA 11 (FORO COMPETENTE) I/ Fica estipulado o foro da comarca de Lisboa para os pleitos emergentes do presente contrato.» [cfr. doc. 4 junto à petição inicial a fls. 26-29 dos autos] D) Em 19/03/1992 a ora impugnante expede o oficio n.º 0…6/EP-MG…RIP, endereçado à C..., com o assunto PROJECTO SIMC, e com o seguinte teor: «Exmos. Senhores, 11 O projecto em epígrafe, aprovado por V. Ex"s. e cujo contrato já foi, oportunamente, assinado previa entre vários equipamentos o seguinte material de carga: 11- 1 Camion Mitsubishi FH 100 para 8 200 kg = 3 900 000$0011- 1 Caixa isotérmica para o camion supracitado = 2 040 000$00 I/ - 1 aparelho de frio "carrier" = 1 880 000$001/ SOMA = 7 820 000$00 /I Entretanto e após uma análise mais cuidada do mercado de distribuição na zona de Lisboa e arredores concluímos que o equipamento supracitado não é o indicado para o objectivo a que se destina, em virtude da grande dimensão do mesmo. De facto, com a concorrência actual, temos de procurar clientes em zonas de diflci/ acesso, pelo que decidimos trocar aquele equipamento pelo que a seguir indicamos: 11- 1 Camion Mitsubishi FE/331 para 3 500 Kgs = 2 050 000$00 11 - 1 Caixa isotérmica = 900 000$00 11 - 1 Grupo de frio = 1 240 000$0011 SOMA = 4 190 000$0011 (...)» [cfr. doc. 5 junto à petição inicial a fls. 32-33 dos autos] E) A ora impugnante registou contabilisticamente a verba de PTE 9.280.000$00, decorrente do incentivo resultante do contrato referido em C) com o acerto referido em D), na rubrica 57 - Reservas Especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, no balancete do ano de 1992. [cfr. doc. 6 junto à petição inicial a fls. 42 dos autos] F) Em 23/12/1991, o mecânico R………. emite o recibo n.1 2.., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 13… da mesma data, referente ao fornecimento de balança electrónica da marca Ruby, no valor de PTE 1.474.200$00. [cfr. doc. 19junto à petição inicial a fls. 76 dos autos] G) Em 30/12/1991, a empresa R…….. emite o recibo n.º15…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.0 12…, da mesma data, referente ao fornecimento e montagem de equipamento frigorífico e eléctrico destinado a rede de frio nas instalações da impugnante, no valor total de PTE 16.731.000$00. [cfr. doc. 18 junto à petição inicial a fls. 74 dos autos] H) Em 07/01/1992, a empresa J………..TÉCNICA emite a factura n.º 99…. M, em nome da ora impugnante, pela venda de um telefax Minolta MF-1…, no valor de PTE 310.050$00. [cfr. doc. 17 junto à petição inicial a fls. 71 dos autos] I) Em 07/01/1992, a empresa J…….TÉCNICA emite a factura n.º 99… M, em nome da ora impugnante, pela venda de uma máquina fotocopiadora Minolta EP-21.., no valor de PTE 386.100$00. [cfr. doc. 16 junto à petição inicial a fls. 69 dos autos] J) ' Em 14/02/1992, a empresa AL…….. COMERCIO DE EQUIPA- MENTOS DE SEGURANÇA E T…., LDA., emite a factura n.º 08…, em nome da ora impugnante, pelo fornecimento de um sistema de telefones SC… 2+5, no valor de PTE 333.450$00. [cfr. doc. 15 junto à petição inicial a fls. 68 dos autos] K) Em 17/03/1992, a empresa D….. emite a factura n.º 9…, em nome da ora impugnante, pela venda de equipamentos de informática, no valor total de PTE 1.228.500$00. [cfr. doc. 14junto à petição inicial a fls. 67 dos autos] L) Em 20/03/1992, a empresa A…….. COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE SEGURANÇA E T….., LDA., emite a factura n.º 25…, em nome da ora impugnante, pelo fornecimento de equipamento de telecomunicações periférico SC… 2+5 e pela instalação e rede de cabos, no valor de PTE 171.932$00. [cfr. doc. 13 junto à petição inicial a fls. 65 dos autos] M) Em 31/03/1992, a empresa C…….. - COMÉRCIO E REPRESENTAÇÕES DE MÁQUINAS E C….., LDA., emite o recibo n.º 101….., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 110.000…., da mesma data, referente a sinal e princípio de pagamento de uma carrinha Mitsubishi Canter FE…. BLEA2A, com a matrícula 87-...-AC, no valor de PTE 378.000$00. [cfr. doc. 12junto à petição inicial a fls. 64 dos autos] N) Em 05/05/1992, a empresa M…. MÁQUINAS INDUSTRIAIS E COMERCIAIS, LDA. emite o recibo n.º 01…-L, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.0 01…-L, da mesma data, referente à venda de uma balança electrónica digital computadora "TEC", com etiquetadora incorporada, modelo SL59-15, no. 21363, com a capacidade de 15kg, e um programador alfanumérico modelo RK-…, no valor de PTE 591.600$00. [cfr. doc. 11 junto à petição inicial a fls. 61 dos autos] O) Em 06/05/1992, a empresa J………. & FILHO, LDA. emite o recibo n.º 37…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 33…/92, referente ao fornecimento de uma caixa isotérmica montada no chassis da carrinha Mitsubishi Canter FE…. BLE…2A, com a matrícula 87- …-..., no valor de PTE 1.044.000$00. [cfr. doc. 1O junto à petição inicial a fls. 59 dos autos] P) Em 26/05/1992, a empresa C…… COMÉRCIO E REPRESENTAÇÕES DE MÁQUINAS E C…., LDA., emite o recibo n.º 102…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento do remanescente em dívida da factura n.º 110.000…., de 31/03/1992, referente à venda de uma carrinha Mitsubishi Canter FE3… BLE…2A, com a matrícula 87-…-..., no valor de PTE 2.000.000$00. [cfr. doc. 12junto à petição inicial a fls. 63 dos autos] Q) Em 26/05/1992, a empresa F…. - Frigoríficos para Transportes, Lda., emite o recibo n.º 920…., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 920…, referente à venda de três equipamentos, no valor total de PTE 1.438.400$00. [cfr. doc. 9 junto à petição inicial a fls. 57 dos autos] R) Em 11/06/1992, a empresa N…… INDÚSTRIA E REPRESENTAÇÕES, LDA. emite a factura n.0 012…. em nome da om impugnante, pela venda de uma máquina automática 20 equipada com mesa rotativa inox antera e mesa de trabalho à esquerda inox, no valor total de PTE 2.726.000$00. [cfr. doc. 8junto à petição inicial a fls. 54-55 dos autos) S) Em 09/10/1992 a oficina de metalomecânica emitiu a factura n.º 27…., em nome da ora impugnante, pela venda de uma máquina progressiva com pressão para lavagens de caixas, no valor de PTE 2.315.000$00. [cfr. doc. 7 junto à petição inicial a fls. 53 dos autos) T) Aos documentos referidos nos pontos F) a S) foram apostos os seguintes carimbos «Verificado para efeitos de Incentivo SIMC» e «C..., Agência em Lourinhã». [cfr. docs. 7 a 19 junto à petição inicial, a fls. 53-76 dos autos) U) A ora impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1992 em 19/05/1993. [cfr. fls. 16-46 do processo administrativo tributário] V) A declaração referida em U) foi objecto de análise interna, tendo sido solicitados esclarecimentos à ora impugnante e posteriormente efectuadas correcções ao lucro tributável declarado de PTE 2.492.317$00 para PTE 11.815.434$00, com a seguinte fundamentação: «1. Infringiu o artigo 21.o do C!RC por não ter reflectido no lucro tributável do exercício o montante de nove milhões e duzentos e oitenta mil escudos (9 280 000$), referente a um subsídio obtido do Estado para aumentar a dimensão da firma,• I/ 2. Infringiu a alínea b) do n° 1 do artigo 4JO do C!RC por não ter acrescido no quadro 17 o montante de noventa e dois mil, trezentos e nove escudos (92 309$) que considerou como custo para o apuramento do resultado líquido do exercício . Este montante foi corrigido para quarenta e três mil, cento e dezassete escudos (41 117$) por dedução de quarenta e nove mil, cento e noventa e dois escudos (ver Q27, linha 1 do modelo 22) não deduzidos pelo contribuinte no quadro 17. 11 Assim, o valor total das correcções efectuadas ao lucro tributável declarado pelo contribuinte é de nove milhões, trezentos e vinte e três mil, cento e dezassete escudos (9 323 117$), I/ As infracções mencionadas são puníveis pelo art.º 34° do RJIFNA.» [cfr. fls. 14 do processo administrativo tributário] W) Em 18/08/1997 é emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310017…, com data limite de pagamento 22/10/1997, no montante de PTE 6.571.832$00. [cfr. fls. 4 do processo administrativo tributário] X) A ora impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em W) em 17/10/1997, alegando que o valor que lhe foi acrescido na totalidade ao lucro tributável, por respeitar a um subsídio que obteve e não reflectiu no quadro J 7 da declaração mod.22 de IRC do ano de 1992, apenas devia ser considerado como proveito somente na parte que respeitasse à amortização dos equipamentos a que o mesmo se reportava, de acordo com o seguinte quadro: BASE % CUSTO • Ferramentas/Utensílios 476 708$00 25 119.177$00 • Máq. Não Especificadas 5 003 292$00 12,5 625. 412$00 • Misto Mitsub. 87117/AO 3 800 000$00 25 950.000$00 TOTAL 9 280.000$00 1 .694 589$00 [cfr. fls. 2-3 do processo administrativo tributário] Y) Em 03/05/2002, é elaborada na Divisão de Justiça Administrativa informação que aprecia a reclamação referida em X), propondo o indeferimento, com a seguinte fundamentação: «d - ALEGAÇÕES DO RECLA -MANTE /1 (...) -Em 1992 apresentou um projecto de investimento no âmbito do 28/MC" que foi aprovado e executado no montante de 9 280 000$00 (46 288,44 euros). 11 - O subsídio encontra-se contabilizado na conta 57 - Reservas Especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, sendo na verdade um subsídio para investimento e, portanto, associado com o activo deverá ser considerado proveito. /I- Mas somente na parte e na medida em que sejam contabilizadas as amortizações, ou seja, só pelo valor exacto correspondente à amortização efectuada que no caso será de 1 694 589$00 (8 452,57 euros), respeitante a alguns dos bens do activo imobilizado constantes do mapa de amortizações e reintegrações e que descreve no ponto 9 da petição . 11 - Nas correcções efectuadas ao Lucro Tributável foi considerado o investimento total de 9 280 000$00 (46 288,44 euros), quando de acordo com a lei fiscal vigente só deverá ser considerado para efeitos fiscais o montante de 1 694 589$00 (8 457,57 euros). /1- Assim considera que o JRC a pagar referente ao ano de 1992 deverá ser calculado com base no seguinte: 1/ Lucro Tributável Declarado - 2 492 317$00 (12 431, 62 euros) 11 IRC + Cont. Autárquica – 43.117$00 (215,07 euros) 11 Variação Patrimonial Positiva - 1 694 589$00 (8.452,57) 11 Lucro tributável Corrigido - 4 230 023$00 (21 099,26 euros) 11 (...) IV - ANÁLISE DO PEDIDO 11 (...) Analisados os argumentos da ora reclamante dir-se-á que: 11 - Junta a mesma em anexo à petição fotocópias dos mapas de amortizações e reintegrações de elementos do activo imobilizado verificando -se que no ano de 1992, constam vários equipamentos adquiridos naquele exercício, para além daqueles que a reclamanete refere e que se transcrevem no quadro supra. 11 - Não comprova portanto que o subsídio que recebeu tenha sido utilizado para a aquisição dos elementos que reforiu e não outros, pelo que, 11 - Face aos elementos apresentados não se confirma que o subsídio se tenha destinado a investimentos amortizáveis, tanto mais que o mesmo foi contabilizado na conta 57 -Reservas, e sendo quer a conta "575 - subsídios" segundo o POC serve de contrapartida aos subsídios que não se destinem a investimentos amortizáveis, nem à exploração. 11 - Assim sendo e em, 11 V - CONCLUSÃO: 11 Entendemos ser de manter a correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, não sendo de atender ao pedido pela reclamante, pelo que a reclamação deverá ser indeferida.» [cfr. fls. 79-83 do processo administrativo tributário] Z) Em 15/05/2002 é exarado sobre a informação referida em Y), pelo Director de Finanças, o seguinte despacho: «Indefiro o pedido nos termos propostos. Audição prévia. D. N.» [cfr. fls. 78 do processo administrativo tributário] AA) Em 24/05/2002 é expedido pela Divisão de Justiça Administrativa o ofício n.º 160…., pelo qual era dado conhecimento à ora impugnante do despacho referido em Z) e da informação referida em Y), para o exercício do direito de participação, na modalidade de audição prévia . [cfr. fls. 84 do processo administrativo tributário] BB) Em 25/06/2002, é elaborada na Divisão de Justiça Administrativa informação que aprecia a reclamação referida em X), propondo o indeferimento, na qual, depois de reproduzir a fundamentação da informação referida em J), acrescenta o seguinte: «( ...) VI - INFORMAÇÃO SUCINTA 1/ Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento do pedido, tendo sido dado conhecimento à reclamante através do oficio no 160… de 24/05/2002, a fls. 84, acompanhado de fotocópia da citada informação. 11 A notificação foi efectuada com carta registada, no dia 24105/2002, conforme registo colectivo a fls. 85, para exercer o direito de audição prévia previsto no art.º60° da Lei Geral Tributária, sendo concedido à reclamante o prazo máximo para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.º5 do mesmo artigo. 11 Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito. 11 Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão, sou de parecer que se mantenha o indeferimento total do pedido proposto.» [cfr. doc. 1 junto à petição inicial, a fls. 13-19 dos autos] CC) A informação referida em BB) mereceu despacho de concordância da Directora de Finanças Adjunta, em regime de substituição, datado de 26/02/2002. [cfr. doc. 1 junto à petição inicial, a fls. 12 dos autos] * 2. MOTIVAÇÃO A convicção do tribunal com referência aos factos dados como assentes resulta da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente o acervo documental, não impugnado, junto aos autos pela impugnante e, bem assim, do teor do processo administrativo tributário remetido pela Exma. Sra. Representante da Fazenda Pública, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 110.º n.º 4, do Código de Procedimento e Processo Tributário, conforme remissão efectuada nos factos dados por provados. * 3. FACTOS NÃO PROVADOS Não há factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão». 4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Como ressalta do probatório e dos autos, no âmbito de um procedimento de análise interna ao exercício de 1992, constatou a Administração tributária que a impugnante contabilizara numa conta de reservas o montante de Esc.9.280.000$00, referente a um subsídio obtido do Estado para aumentar a dimensão empresarial, que não fizera reflectir no lucro tributável do exercício (cf. fls.14 do apenso de reclamação graciosa). No seguimento da liquidação assente na correcção ao lucro tributável efectuada naquele montante, a impugnante deduziu reclamação graciosa, sustentando, em suma, que em relação ao subsídio obtido do Estado conforme projecto de investimento apresentado no âmbito do Sistema de Incentivos à Modernização do Comércio, é de considerar como proveito do exercício apenas o valor correspondente à amortização ou reintegração praticada nos equipamentos a cuja aquisição se destinou (Esc.1.694.589$00) e não o valor total do subsídio (Esc.9.280.000$00), sendo por aquele primeiro valor que a correcção ao lucro tributável se deveria ter efectuado. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 26/06/2002, do Sr. Director de Finanças, exarado sobre informação dos serviços a fls.86 do apenso e para cuja fundamentação remete, de que consta, destacadamente e, entre o mais que se dá por reproduzido: «Junta a mesma (reclamante) em anexo á petição fotocópias dos mapas de amortizações e reintegrações de elementos do activo imobilizado verificando-se que no ano de 1992, constam vários equipamentos adquiridos naquele exercício, para além daqueles que a reclamante refere e que se transcreveram no quadro supra. Não comprova portanto que o subsídio que recebeu tenha sido utilizado para a aquisição dos elementos que referiu e não noutros, pelo que, Face aos elementos apresentados não se confirma que o subsídio se tenha destinado a investimentos amortizáveis, tanto mais que o mesmo foi contabilizado na conta 57 – Reservas, e sendo que a conta “57… – Subsídios” segundo o POC serve de contrapartida aos subsídios que não se destinem a investimentos amortizáveis, nem à exploração». Inconformada, a impugnante deduziu impugnação judicial, reiterando o entendimento de que o valor que lhe foi acrescido na totalidade ao lucro tributável por respeitar a um subsídio que obteve e não reflectiu no quadro 17 da declaração mod.22 de IRC do ano de 1992, deve ser considerado como proveito somente na parte que respeita à amortização dos equipamentos a que o mesmo respeitou (i.e., Esc.1.694.589$99) e que são, segundo a sua descrição, os constantes dos documentos juntos à P.I. A sentença recorrida não validou a correcção da AT, tendo discreteado, nomeadamente, assim: «Com base na diferença da variação patrimonial positiva apurada, defende a impugnante que ao lucro tributável constante da sua declaração de rendimentos relativa ao exercício de 1992 (€ 12.431,62) - cfr. declaração referida no ponto U) dos factos assentes -, acrescendo o montante de IRC acrescido de contribuição autárquica (PTE 43.117$00) - cfr. ponto V) do probatório -, o lucro tributável corrigido seria fixado em PTE 4.230.023$00 (€ 21.099,27), e não no resultado apurado pela Administração Tributária -PTE 11.815.434$00 (€ 58.935,14). E, neste ponto, assiste razão à impugnante. Na verdade, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º do Código do IRC, o subsídio respeitante a elementos do activo imobilizado não amortizáveis ou reintegráveis será incluído no lucro tributável na proporção da reintegração calculada (e relevada como custo) sobre o valor de aquisição I produção do bem durante o período de vida útil do bem. E, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, a parte a considerar como proveito, terá sempre como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de reintegração ou amortização. Ou seja: o limite mínimo da parte a considerar como proveito será a correspondente a metade da taxa máxima fixada segundo o critério das quotas constantes (n.º 6 do artigo 30.º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho). Os subsídios não destinados à exploração são incluídos no lucro tributável segundo as regras do artigo 22.º do Código do IRC, que engloba o rendimento não pela totalidade no ano do seu recebimento, mas fraccionando-o ao longo de vários exercícios, como ensinam Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos no seu “Código do IRC Anotado e Comentado”, 38 ed., pág.231. Assim, tais subsídios constituem acréscimo patrimonial ocasional ou aleatório tido como rendimento dentro da concepção do princípio da tributação do rendimento - acréscimo que hoje preside à fiscalidade. Para que não saia sobrecarregado o contribuinte com o encargo respectivo suportado num só exercício, que seria o do tempo do recebimento, a lei permite o fraccionamento por certo número de exercícios, em período que não deixará de se iniciar com o dito facto, que a norma não perdeu de vista. Nem se vê que possa ser outro o critério, que não o de conceder relevo a tal tempo, que é o considerado preponderante pela norma que disciplina a periodização do lucro tributável (artigo 18.º do Código do IRC). Ora, com base nos elementos constantes das alíneas F) a T) dos factos assentes, trazidos aos autos, e que, por não terem sido oportunamente juntos ao procedimento tributário, não eram do conhecimento da Administração Tributária, impõe-se agora julgar a presente impugnação procedente. É que, perante os factos julgados provados, não fica a saber-se qual o montante correcto da matéria colectável, resultando abalada a convicção da Administração quanto ao montante fixado, o que, nos termos do art.º100°, n° 1, do CPPT, determina a anulação do acto de liquidação, o que se decidirá.» Com este modo de ver, não se conforma a Recorrente, no essencial reiterando as razões já expostas na decisão de reclamação graciosa, como resulta do quadro conclusivo das alegações. Vejamos. À data do procedimento correctivo (1997), vigorava o Código de Processo Tributário, aprovado pelo D.L. n.º154/91, de 23 de Abril, sendo portanto o regime dele constante o aplicável ao caso vertente. De acordo com o disposto no n.º1 do seu art.º76.º, “O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente”. Dispõe o seu n.º2 que “O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da situação tributária”. Estabelece o art.º77.º do mesmo CPT que “Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributários não declarados, o processo de liquidação é instaurado oficiosamente pelos competentes serviços”. Por outro lado e de harmonia com o art.º 81.º do CPT, “Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”. Descendo aos autos, constata-se que a impugnante, como ela própria agora assume, contabilizou em reservas o montante total do subsídio obtido do Estado (Esc.9.280.000$00). As reservas de subsídios servem de contrapartida aos subsídios concedidos às empresas, que não se destinem ao investimento nem à exploração. Todavia, ao subsídio obtido foi contratualmente imposto destino diferente, qual o da sua aplicação em capital fixo, de conformidade com o projecto de investimento apresentado pelo candidato. Nessa medida, o subsídio obtido deveria ser contabilizado pela impugnante em variações patrimoniais positivas, sendo que estas concorrem para a formação do lucro tributável, como se alcança do disposto no n.º1 do art.º17.º do CIRC: “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”. Assim, perante a inexacta contabilização do subsídio numa conta de reservas e não como variações patrimoniais positivas, a AT estava legitimada a efectuar a correcção, passando para o contribuinte o ónus de demonstrar que aquele subsídio se destinou, efectivamente e como alega, a investimentos amortizáveis ou à exploração. Ora, para além do contratualmente estipulado, a circunstância de a impugnante ter junto aos autos facturas e recibos referentes a aquisições, no exercício de 1992, de equipamentos industriais, documentos que estão todos visados pela C.... (conforme Clausula 9.ª do “Contrato de Concessão de Incentivos”, a entidade fiscalizadora do cumprimento do contrato), a nosso ver, é suficiente à demonstração de que o subsídio foi efectivamente destinado à aquisição dos equipamentos que constam daqueles documentos de despesa visados pela C... e não de outros bens constantes do activo imobilizado (cf. pontos F) a T) do probatório). De resto, note-se, o custo global estimado do projecto de investimento apresentado era de 30.624 contos e o montante total daqueles documentos de despesa, visados por uma entidade externa e contraparte no referido “Contrato de Concessão de Incentivos”, perfaz um valor muito próximo daquele de Esc.31.128.232$00. É certo, como diz a Recorrente, que a impugnante estava contratualmente obrigada a manter contas contabilísticas segregadas de modo a permitir autonomizar os efeitos do investimento comparticipado. Porém, não o tendo feito mas sendo possível apreender a sua realidade fiscal por outro modo, nomeadamente, com os documentos de despesa visados pela C... que apresentou, não pode a mesma ser penalizada em sede correctiva (mas eventualmente e só, em sede infractória), pois isso sim seria fazer um tratamento das normas fiscais e relativas ao apuramento do rendimento em clara desarmonia com o princípio constitucional da capacidade contributiva. Questão diversa mas controversa, reside em saber se o valor do subsídio obtido deveria ser levado na sua totalidade (Esc. 9.280.000$00) a proveitos do exercício de 1992 ou, pelo contrário, como defende a impugnante e ora Recorrida, deve ser considerado proveito somente na parte (Esc.1.694.589$00) que respeita à amortização dos equipamentos (ferramentas, máquinas e veículo misto) a que o subsídio se destinou. Em termos de procedimentos de contabilização deste tipo de incentivos acompanhamos a posição expressa na sentença recorrida e doutrinariamente suportada remetendo-se, por razões de economia, para o segmento dela acima transcrito. Ou seja, os procedimentos para a contabilização dependerão, pelas razões enunciadas na sentença, da natureza do investimento, conforme se trate de activos fixos tangíveis depreciáveis ou não depreciáveis; tratando-se de bens amortizáveis, com vida útil definida (caso dos autos), faz-se imputação anual do ganho associado ao incentivo, de forma a balanceá-lo com o gasto relacionado (depreciação ou amortização) – art.º23.º, n.º1, alínea g), do CIRC. A liquidação impugnada, assente no acréscimo de proveitos reportados ao ano de 1992 de Esc.9.280.000$00, que corresponde à totalidade do subsídio obtido, enferma pois do vício de lei por erro nos pressupostos, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, negando-se provimento ao recurso. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Sem custas, por isenção legal da Fazenda Pública (processo anterior a 2004). Lisboa, 30 de Setembro de 2019 Vital Lopes Anabela Russo Tânia Meireles da Cunha

Sumário

1. Os subsídios obtidos do Estado destinados a investimento devem ser levados a proveito de acordo com a natureza dos bens a cuja aquisição são destinados.

2. Tratando-se de bens amortizáveis, com vida útil definida (caso dos autos), faz-se imputação anual do ganho associado ao incentivo, de forma a balanceá-lo com o gasto relacionado (depreciação ou amortização) – art.º23.º, n.º1, alínea g), do CIRC.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, no seguimento de indeferimento expresso de reclamação graciosa, por “T…… – Sociedade de Produção e Comercialização de A……, S.A.”, contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, no valor de Esc.6.571.832$00 (32.780,16€).

Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes e doutas «Conclusões:

Posto tudo o que já foi dito, extrairemos as seguintes conclusões:

I- O Estado concedeu à Impugnante um subsídio para aumentar a dimensão da sua empresa no valor de € 9 280 000$00 a que corresponde o valor de € 46 288,44.

11- A Impugnante contabilizou-o na conta 57 - reservas especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, ou seja, aquele subsidio assumia a natureza de um subsidio para investimento.

111- A AT considerou-o como proveito, originando a liquidação adicional de IRC n.º 8310065…, no valor de € 32.780, 16, referente ao ano de 1992.

IV- Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento sobre a prova documental apresentada.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo

por Vossas Excelências a costumada

JUSTIÇA.»

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, mantendo-se o julgado.

Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se o valor do subsídio obtido do Estado em 1992 deveria ser contabilizado pela impugnante em proveitos e reflectivo no lucro tributável desse exercício na sua totalidade (Esc. 9.280.000$00, equivalente a 46.288,44€), ou, deve ser considerado proveito somente na parte que respeita à amortização dos equipamentos (imobilizado) a cuja aquisição se destinou (Esc. 1.694.589$00, equivalente a 8.452,57€); (ii) sendo de considerar proveito apenas na parte que respeita à amortização dos equipamentos, se a impugnante fez prova de que o subsídio se destinou efectivamente a investimentos amortizáveis ou à exploração industrial.

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:

111- MATÉRIA DE FACTO

1. FACTOS PROVADOS

Com relevo para a decisão a proferir, pelos documentos e processo administrativo tributário juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade, a qual se passa a subordinar às seguintes alíneas:

A ora impugnante candidatou-se ao Sistema de Incentivos à Modernização do Comércio, no âmbito do Decreto-Lei n.0 75-N91, de 15 de Fevereiro.

[acordo; doc. 3 junto à petição inicial a fls. 24 dos autos]

A aprovação da candidatura referida em A) foi comunicada à ora impugnante pelo oficio n.º0046…, de 19/12/1991, com o seguinte teor: «Tenho o prazer de informar V. Ex. n que a candidatura apresentada ao Sistema de Incentivos de Modernização do Comércio (Decreto-Lei n. o 75-A/91, de 15 de Fevereiro) foi aprovada por despacho dos Senhores Secretários de Estado do Planeamento e Desenvolvimento regional e do Comércio Interno de 1O de Dezembro de 1991. 11 O projecto de investimento no valor de 30 624 contos, poderá beneficiar de uma comparticipação financeira máxima de 1O 133 contos, a que corresponde a taxa de incentivo de 35% sobre o valor das aplicações relevantes. /1 O incentivo financeiro atribuído é suportado pelo Orçamento de Estado Português e pelo Fundo Europeu de desenvolvimento Regional. 11 O contrato de concessão do incentivo será celebrado com a C..., pelo que a respectiva Carta-Contrato e o formulário do pedido ser-vos-ão, oportunamente enviados por aquela entidade.»

[idem]

Na sequência da aprovação referida em B), foi em 30/12/1991 outorgado entre a C..... e a ora impugnante o contrato de concessão de incentivos com o seguinte teor: < presente contrato será válido após a assinatura dos representantes do PROMOTOR e da C.... A perfoição do mesmo só ocorrerá na data da análise e aceitação, pela Caixa, das assinaturas do Promotor. 11 2. O termo de vigência do presente contrato é fixado no final do segundo ano posterior à concretização total do investimento. /1 CLÁUSULA DÉCIMA TERCEIRA 11 (FORO COMPETENTE) I/ Fica estipulado o foro da comarca de Lisboa para os pleitos emergentes do presente contrato.»

[cfr. doc. 4 junto à petição inicial a fls. 26-29 dos autos]

Em 19/03/1992 a ora impugnante expede o oficio n.º 0…6/EP-MG…RIP, endereçado à C..., com o assunto PROJECTO SIMC, e com o seguinte teor:

«Exmos. Senhores, 11 O projecto em epígrafe, aprovado por V. Ex"s. e cujo

contrato já foi, oportunamente, assinado previa entre vários equipamentos o seguinte material de carga: 11- 1 Camion Mitsubishi FH 100 para 8 200 kg = 3 900 000$0011- 1 Caixa isotérmica para o camion supracitado = 2 040 000$00 I/ - 1 aparelho de frio "carrier" = 1 880 000$001/ SOMA = 7 820 000$00 /I Entretanto e após uma análise mais cuidada do mercado de distribuição na zona de Lisboa e arredores concluímos que o equipamento supracitado não é o indicado para o objectivo a que se destina, em virtude da grande dimensão do mesmo. De facto, com a concorrência actual, temos de procurar clientes em zonas de diflci/ acesso, pelo que decidimos trocar aquele equipamento pelo que a seguir indicamos: 11- 1 Camion Mitsubishi FE/331 para 3 500 Kgs = 2 050 000$00 11 - 1 Caixa isotérmica = 900 000$00 11 - 1 Grupo de frio = 1 240 000$0011 SOMA = 4 190 000$0011 (...)»

[cfr. doc. 5 junto à petição inicial a fls. 32-33 dos autos]

A ora impugnante registou contabilisticamente a verba de PTE 9.280.000$00, decorrente do incentivo resultante do contrato referido em C) com o acerto referido em D), na rubrica 57 - Reservas Especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, no balancete do ano de 1992.

[cfr. doc. 6 junto à petição inicial a fls. 42 dos autos]

Em 23/12/1991, o mecânico R………. emite o recibo n.1 2.., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 13… da mesma data, referente ao fornecimento de balança electrónica da marca Ruby, no valor de PTE 1.474.200$00.

[cfr. doc. 19junto à petição inicial a fls. 76 dos autos]

Em 30/12/1991, a empresa R…….. emite o recibo n.º15…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.0 12…, da mesma data, referente ao fornecimento e montagem de equipamento frigorífico e eléctrico destinado a rede de frio nas instalações da impugnante, no valor total de PTE 16.731.000$00.

[cfr. doc. 18 junto à petição inicial a fls. 74 dos autos]

Em 07/01/1992, a empresa J………..TÉCNICA emite a factura n.º 99…. M, em nome da ora impugnante, pela venda de um telefax Minolta MF-1…, no valor de PTE 310.050$00.

[cfr. doc. 17 junto à petição inicial a fls. 71 dos autos]

Em 07/01/1992, a empresa J…….TÉCNICA emite a factura n.º 99… M, em nome da ora impugnante, pela venda de uma máquina fotocopiadora Minolta EP-21.., no valor de PTE 386.100$00.

[cfr. doc. 16 junto à petição inicial a fls. 69 dos autos]

J) '

Em 14/02/1992, a empresa AL…….. COMERCIO DE EQUIPA- MENTOS DE SEGURANÇA E T…., LDA., emite a factura n.º 08…, em nome da ora impugnante, pelo fornecimento de um sistema de telefones SC… 2+5, no valor de PTE 333.450$00.

[cfr. doc. 15 junto à petição inicial a fls. 68 dos autos]

Em 17/03/1992, a empresa D….. emite a factura n.º 9…, em nome da ora impugnante, pela venda de equipamentos de informática, no valor total de PTE 1.228.500$00.

[cfr. doc. 14junto à petição inicial a fls. 67 dos autos]

Em 20/03/1992, a empresa A…….. COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE SEGURANÇA E T….., LDA., emite a factura n.º 25…, em nome da ora impugnante, pelo fornecimento de equipamento de telecomunicações periférico SC… 2+5 e pela instalação e rede de cabos, no valor de PTE 171.932$00.

[cfr. doc. 13 junto à petição inicial a fls. 65 dos autos]

Em 31/03/1992, a empresa C…….. - COMÉRCIO E REPRESENTAÇÕES DE MÁQUINAS E C….., LDA., emite o recibo n.º 101….., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 110.000…., da mesma data, referente a sinal e princípio de pagamento de uma carrinha Mitsubishi Canter FE…. BLEA2A, com a matrícula 87-...-AC, no valor de PTE 378.000$00.

[cfr. doc. 12junto à petição inicial a fls. 64 dos autos]

Em 05/05/1992, a empresa M…. MÁQUINAS INDUSTRIAIS E COMERCIAIS, LDA. emite o recibo n.º 01…-L, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.0 01…-L, da mesma data, referente à venda de uma balança electrónica digital computadora "TEC", com etiquetadora incorporada, modelo SL59-15, no. 21363, com a capacidade de 15kg, e um programador alfanumérico modelo RK-…, no valor de PTE 591.600$00.

[cfr. doc. 11 junto à petição inicial a fls. 61 dos autos]

Em 06/05/1992, a empresa J………. & FILHO, LDA. emite o recibo n.º 37…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 33…/92, referente ao fornecimento de uma caixa isotérmica montada no chassis da carrinha Mitsubishi Canter FE…. BLE…2A, com a matrícula 87- …-..., no valor de PTE 1.044.000$00.

[cfr. doc. 1O junto à petição inicial a fls. 59 dos autos]

Em 26/05/1992, a empresa C…… COMÉRCIO E REPRESENTAÇÕES DE MÁQUINAS E C…., LDA., emite o recibo n.º 102…, em nome da ora impugnante, pelo pagamento do remanescente em dívida da factura n.º 110.000…., de 31/03/1992, referente à venda de uma carrinha Mitsubishi Canter FE3… BLE…2A, com a matrícula 87-…-..., no valor de PTE 2.000.000$00.

[cfr. doc. 12junto à petição inicial a fls. 63 dos autos]

Em 26/05/1992, a empresa F…. - Frigoríficos para Transportes, Lda., emite o recibo n.º 920…., em nome da ora impugnante, pelo pagamento da factura n.º 920…, referente à venda de três equipamentos, no valor total de PTE 1.438.400$00.

[cfr. doc. 9 junto à petição inicial a fls. 57 dos autos]

Em 11/06/1992, a empresa N…… INDÚSTRIA E REPRESENTAÇÕES, LDA. emite a factura n.0 012…. em nome da om impugnante, pela venda de uma máquina automática 20 equipada com mesa rotativa inox antera e mesa de trabalho à esquerda inox, no valor total de PTE 2.726.000$00.

[cfr. doc. 8junto à petição inicial a fls. 54-55 dos autos)

Em 09/10/1992 a oficina de metalomecânica emitiu a factura n.º 27…., em nome da ora impugnante, pela venda de uma máquina progressiva com pressão para lavagens de caixas, no valor de PTE 2.315.000$00.

[cfr. doc. 7 junto à petição inicial a fls. 53 dos autos)

Aos documentos referidos nos pontos F) a S) foram apostos os seguintes carimbos «Verificado para efeitos de Incentivo SIMC» e «C..., Agência em Lourinhã».

[cfr. docs. 7 a 19 junto à petição inicial, a fls. 53-76 dos autos)

A ora impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1992 em 19/05/1993.

[cfr. fls. 16-46 do processo administrativo tributário]

A declaração referida em U) foi objecto de análise interna, tendo sido solicitados esclarecimentos à ora impugnante e posteriormente efectuadas correcções ao lucro tributável declarado de PTE 2.492.317$00 para PTE 11.815.434$00, com a seguinte fundamentação: «1. Infringiu o artigo 21.o do C!RC por não ter reflectido no lucro tributável do exercício o montante de nove milhões e duzentos e oitenta mil escudos (9 280 000$), referente a um subsídio obtido do Estado para aumentar a dimensão da firma,• I/ 2. Infringiu a alínea b) do n° 1 do artigo 4JO do C!RC por não ter acrescido no quadro 17 o montante de noventa e dois mil, trezentos e nove escudos (92 309$) que considerou como custo para o apuramento do resultado líquido do exercício . Este montante foi corrigido para quarenta e três mil, cento e dezassete escudos (41 117$) por dedução de quarenta e nove mil, cento e noventa e dois escudos (ver Q27, linha 1 do modelo 22) não deduzidos pelo contribuinte no quadro 17. 11 Assim, o valor total das correcções efectuadas ao lucro tributável declarado pelo contribuinte é de nove milhões, trezentos e vinte e três mil, cento e dezassete escudos (9 323 117$), I/ As infracções mencionadas são puníveis pelo art.º 34° do RJIFNA.»

[cfr. fls. 14 do processo administrativo tributário]

Em 18/08/1997 é emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310017…, com data limite de pagamento 22/10/1997, no montante de PTE 6.571.832$00.

[cfr. fls. 4 do processo administrativo tributário]

A ora impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em W) em 17/10/1997, alegando que o valor que lhe foi acrescido na totalidade ao lucro tributável, por respeitar a um subsídio que obteve e não reflectiu no quadro J 7 da declaração mod.22 de IRC do ano de 1992, apenas devia ser considerado como proveito somente na parte que respeitasse à amortização dos equipamentos a que o mesmo se reportava, de acordo com o seguinte quadro:

BASE % CUSTO

• Ferramentas/Utensílios 476 708$00 25 119.177$00

• Máq. Não Especificadas 5 003 292$00 12,5 625. 412$00

• Misto Mitsub. 87117/AO 3 800 000$00 25 950.000$00

TOTAL 9 280.000$00 1 .694 589$00

[cfr. fls. 2-3 do processo administrativo tributário]

Em 03/05/2002, é elaborada na Divisão de Justiça Administrativa informação que aprecia a reclamação referida em X), propondo o indeferimento, com a seguinte fundamentação: «d - ALEGAÇÕES DO RECLA -MANTE /1 (...) -Em 1992 apresentou um projecto de investimento no âmbito do 28/MC" que foi aprovado e executado no montante de 9 280 000$00 (46 288,44 euros). 11 - O subsídio encontra-se contabilizado na conta 57 - Reservas Especiais, por contrapartida das contas de imobilizado, sendo na verdade um subsídio para investimento e, portanto, associado com o activo deverá ser considerado proveito. /I- Mas somente na parte e na medida em que sejam contabilizadas as amortizações, ou seja, só pelo valor exacto correspondente à amortização efectuada que no caso será de 1 694 589$00 (8 452,57 euros), respeitante a alguns dos bens do activo imobilizado constantes do mapa de amortizações e reintegrações e que descreve no ponto 9 da petição . 11 - Nas correcções efectuadas ao Lucro Tributável foi considerado o investimento total de 9 280 000$00 (46 288,44 euros), quando de acordo com a lei fiscal vigente só deverá ser considerado para efeitos fiscais o montante de 1 694 589$00 (8 457,57 euros). /1- Assim considera que o JRC a pagar referente ao ano de 1992 deverá ser calculado com base no seguinte: 1/ Lucro Tributável Declarado - 2 492 317$00 (12 431, 62 euros) 11 IRC + Cont. Autárquica – 43.117$00 (215,07 euros) 11 Variação Patrimonial Positiva - 1 694 589$00 (8.452,57) 11 Lucro tributável Corrigido - 4 230 023$00 (21 099,26 euros) 11 (...) IV - ANÁLISE DO PEDIDO 11 (...) Analisados os argumentos da ora reclamante dir-se-á que: 11 - Junta a mesma em anexo à petição fotocópias dos mapas de amortizações e reintegrações de elementos do activo imobilizado verificando -se que no ano de 1992, constam vários equipamentos adquiridos naquele exercício, para além daqueles que a reclamanete refere e que se transcrevem no quadro supra. 11 - Não comprova portanto que o subsídio que recebeu tenha sido utilizado para a aquisição dos elementos que reforiu e não outros, pelo que, 11 - Face aos elementos apresentados não se confirma que o subsídio se tenha destinado a investimentos amortizáveis, tanto mais que o mesmo foi contabilizado na conta 57 -Reservas, e sendo quer a conta "575 - subsídios" segundo o POC serve de contrapartida aos subsídios que não se destinem a investimentos amortizáveis, nem à exploração. 11 - Assim sendo e em, 11 V - CONCLUSÃO: 11 Entendemos ser de manter a correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, não sendo de atender ao pedido pela reclamante, pelo que a reclamação deverá ser indeferida.»

[cfr. fls. 79-83 do processo administrativo tributário]

Em 15/05/2002 é exarado sobre a informação referida em Y), pelo Director de Finanças, o seguinte despacho: «Indefiro o pedido nos termos propostos. Audição prévia. D. N.»

[cfr. fls. 78 do processo administrativo tributário]

AA)

Em 24/05/2002 é expedido pela Divisão de Justiça Administrativa o ofício n.º 160…., pelo qual era dado conhecimento à ora impugnante do despacho referido em Z) e da informação referida em Y), para o exercício do direito de participação, na modalidade de audição prévia .

[cfr. fls. 84 do processo administrativo tributário]

BB)

Em 25/06/2002, é elaborada na Divisão de Justiça Administrativa informação que aprecia a reclamação referida em X), propondo o indeferimento, na qual, depois de reproduzir a fundamentação da informação referida em J), acrescenta o seguinte: «( ...) VI - INFORMAÇÃO SUCINTA 1/ Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento do pedido, tendo sido dado conhecimento à reclamante através do oficio no 160… de 24/05/2002, a fls. 84, acompanhado de fotocópia da citada informação. 11 A notificação foi efectuada com carta registada, no dia 24105/2002, conforme registo colectivo a fls. 85, para exercer o direito de audição prévia previsto no art.º60° da Lei Geral Tributária, sendo concedido à reclamante o prazo máximo para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.º5 do mesmo artigo. 11 Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito. 11 Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão, sou de parecer que se mantenha o indeferimento total do pedido proposto.»

[cfr. doc. 1 junto à petição inicial, a fls. 13-19 dos autos]

CC)

A informação referida em BB) mereceu despacho de concordância da Directora de Finanças Adjunta, em regime de substituição, datado de 26/02/2002.

[cfr. doc. 1 junto à petição inicial, a fls. 12 dos autos]

2. MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal com referência aos factos dados como assentes resulta da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente o acervo documental, não impugnado, junto aos autos pela impugnante e, bem assim, do teor do processo administrativo tributário remetido pela Exma. Sra. Representante da Fazenda Pública, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 110.º n.º 4, do Código de Procedimento e Processo Tributário, conforme remissão efectuada nos factos dados por provados.

3. FACTOS NÃO PROVADOS

Não há factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão».

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Como ressalta do probatório e dos autos, no âmbito de um procedimento de análise interna ao exercício de 1992, constatou a Administração tributária que a impugnante contabilizara numa conta de reservas o montante de Esc.9.280.000$00, referente a um subsídio obtido do Estado para aumentar a dimensão empresarial, que não fizera reflectir no lucro tributável do exercício (cf. fls.14 do apenso de reclamação graciosa).

No seguimento da liquidação assente na correcção ao lucro tributável efectuada naquele montante, a impugnante deduziu reclamação graciosa, sustentando, em suma, que em relação ao subsídio obtido do Estado conforme projecto de investimento apresentado no âmbito do Sistema de Incentivos à Modernização do Comércio, é de considerar como proveito do exercício apenas o valor correspondente à amortização ou reintegração praticada nos equipamentos a cuja aquisição se destinou (Esc.1.694.589$00) e não o valor total do subsídio (Esc.9.280.000$00), sendo por aquele primeiro valor que a correcção ao lucro tributável se deveria ter efectuado.

A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 26/06/2002, do Sr. Director de Finanças, exarado sobre informação dos serviços a fls.86 do apenso e para cuja fundamentação remete, de que consta, destacadamente e, entre o mais que se dá por reproduzido:

«Junta a mesma (reclamante) em anexo á petição fotocópias dos mapas de amortizações e reintegrações de elementos do activo imobilizado verificando-se que no ano de 1992, constam vários equipamentos adquiridos naquele exercício, para além daqueles que a reclamante refere e que se transcreveram no quadro supra.

Não comprova portanto que o subsídio que recebeu tenha sido utilizado para a aquisição dos elementos que referiu e não noutros, pelo que,

Face aos elementos apresentados não se confirma que o subsídio se tenha destinado a investimentos amortizáveis, tanto mais que o mesmo foi contabilizado na conta 57 – Reservas, e sendo que a conta “57… – Subsídios” segundo o POC serve de contrapartida aos subsídios que não se destinem a investimentos amortizáveis, nem à exploração».

Inconformada, a impugnante deduziu impugnação judicial, reiterando o entendimento de que o valor que lhe foi acrescido na totalidade ao lucro tributável por respeitar a um subsídio que obteve e não reflectiu no quadro 17 da declaração mod.22 de IRC do ano de 1992, deve ser considerado como proveito somente na parte que respeita à amortização dos equipamentos a que o mesmo respeitou (i.e., Esc.1.694.589$99) e que são, segundo a sua descrição, os constantes dos documentos juntos à P.I.

A sentença recorrida não validou a correcção da AT, tendo discreteado, nomeadamente, assim:

«Com base na diferença da variação patrimonial positiva apurada, defende a impugnante que ao lucro tributável constante da sua declaração de rendimentos relativa ao exercício de 1992 (€ 12.431,62) - cfr. declaração referida no ponto U) dos factos assentes -, acrescendo o montante de IRC acrescido de contribuição autárquica (PTE 43.117$00) - cfr. ponto V) do probatório -, o lucro tributável corrigido seria fixado em PTE 4.230.023$00 (€ 21.099,27), e não no resultado apurado pela Administração Tributária -PTE 11.815.434$00 (€ 58.935,14).

E, neste ponto, assiste razão à impugnante.

Na verdade, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º do Código do IRC, o subsídio respeitante a elementos do activo imobilizado não amortizáveis ou reintegráveis será incluído no lucro tributável na proporção da reintegração calculada (e relevada como custo) sobre o valor de aquisição I produção do bem durante o período de vida útil do bem. E, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, a parte a considerar como proveito, terá sempre como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de reintegração ou amortização. Ou seja: o limite mínimo da parte a considerar como proveito será a correspondente a metade da taxa máxima fixada segundo o critério das quotas constantes (n.º 6 do artigo 30.º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho).

Os subsídios não destinados à exploração são incluídos no lucro tributável segundo as regras do artigo 22.º do Código do IRC, que engloba o rendimento não pela totalidade no ano do seu recebimento, mas fraccionando-o ao longo de vários exercícios, como ensinam Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos no seu “Código do IRC Anotado e Comentado”, 38 ed., pág.231. Assim, tais subsídios constituem acréscimo patrimonial ocasional ou aleatório tido como rendimento dentro da concepção do princípio da tributação do rendimento - acréscimo que hoje preside à fiscalidade.

Para que não saia sobrecarregado o contribuinte com o encargo respectivo suportado num só exercício, que seria o do tempo do recebimento, a lei permite o fraccionamento por certo número de exercícios, em período que não deixará de se iniciar com o dito facto, que a norma não perdeu de vista. Nem se vê que possa ser outro o critério, que não o de conceder relevo a tal tempo, que é o considerado preponderante pela norma que disciplina a periodização do lucro tributável (artigo 18.º do Código do IRC).

Ora, com base nos elementos constantes das alíneas F) a T) dos factos assentes, trazidos aos autos, e que, por não terem sido oportunamente juntos ao procedimento tributário, não eram do conhecimento da Administração Tributária, impõe-se agora julgar a presente impugnação procedente.

É que, perante os factos julgados provados, não fica a saber-se qual o montante correcto da matéria colectável, resultando abalada a convicção da Administração quanto ao montante fixado, o que, nos termos do art.º100°, n° 1, do CPPT, determina a anulação do acto de liquidação, o que se decidirá.»

Com este modo de ver, não se conforma a Recorrente, no essencial reiterando as razões já expostas na decisão de reclamação graciosa, como resulta do quadro conclusivo das alegações. Vejamos.

À data do procedimento correctivo (1997), vigorava o Código de Processo Tributário, aprovado pelo D.L. n.º154/91, de 23 de Abril, sendo portanto o regime dele constante o aplicável ao caso vertente.

De acordo com o disposto no n.º1 do seu art.º76.º, “O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente”.

Dispõe o seu n.º2 que “O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da situação tributária”.

Estabelece o art.º77.º do mesmo CPT que “Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributários não declarados, o processo de liquidação é instaurado oficiosamente pelos competentes serviços”.

Por outro lado e de harmonia com o art.º 81.º do CPT, “Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.

Descendo aos autos, constata-se que a impugnante, como ela própria agora assume, contabilizou em reservas o montante total do subsídio obtido do Estado (Esc.9.280.000$00).

As reservas de subsídios servem de contrapartida aos subsídios concedidos às empresas, que não se destinem ao investimento nem à exploração.

Todavia, ao subsídio obtido foi contratualmente imposto destino diferente, qual o da sua aplicação em capital fixo, de conformidade com o projecto de investimento apresentado pelo candidato.

Nessa medida, o subsídio obtido deveria ser contabilizado pela impugnante em variações patrimoniais positivas, sendo que estas concorrem para a formação do lucro tributável, como se alcança do disposto no n.º1 do art.º17.º do CIRC: “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Assim, perante a inexacta contabilização do subsídio numa conta de reservas e não como variações patrimoniais positivas, a AT estava legitimada a efectuar a correcção, passando para o contribuinte o ónus de demonstrar que aquele subsídio se destinou, efectivamente e como alega, a investimentos amortizáveis ou à exploração.

Ora, para além do contratualmente estipulado, a circunstância de a impugnante ter junto aos autos facturas e recibos referentes a aquisições, no exercício de 1992, de equipamentos industriais, documentos que estão todos visados pela C.... (conforme Clausula 9.ª do “Contrato de Concessão de Incentivos”, a entidade fiscalizadora do cumprimento do contrato), a nosso ver, é suficiente à demonstração de que o subsídio foi efectivamente destinado à aquisição dos equipamentos que constam daqueles documentos de despesa visados pela C... e não de outros bens constantes do activo imobilizado (cf. pontos F) a T) do probatório).

De resto, note-se, o custo global estimado do projecto de investimento apresentado era de 30.624 contos e o montante total daqueles documentos de despesa, visados por uma entidade externa e contraparte no referido “Contrato de Concessão de Incentivos”, perfaz um valor muito próximo daquele de Esc.31.128.232$00.

É certo, como diz a Recorrente, que a impugnante estava contratualmente obrigada a manter contas contabilísticas segregadas de modo a permitir autonomizar os efeitos do investimento comparticipado.

Porém, não o tendo feito mas sendo possível apreender a sua realidade fiscal por outro modo, nomeadamente, com os documentos de despesa visados pela C... que apresentou, não pode a mesma ser penalizada em sede correctiva (mas eventualmente e só, em sede infractória), pois isso sim seria fazer um tratamento das normas fiscais e relativas ao apuramento do rendimento em clara desarmonia com o princípio constitucional da capacidade contributiva.

Questão diversa mas controversa, reside em saber se o valor do subsídio obtido deveria ser levado na sua totalidade (Esc. 9.280.000$00) a proveitos do exercício de 1992 ou, pelo contrário, como defende a impugnante e ora Recorrida, deve ser considerado proveito somente na parte (Esc.1.694.589$00) que respeita à amortização dos equipamentos (ferramentas, máquinas e veículo misto) a que o subsídio se destinou.

Em termos de procedimentos de contabilização deste tipo de incentivos acompanhamos a posição expressa na sentença recorrida e doutrinariamente suportada remetendo-se, por razões de economia, para o segmento dela acima transcrito.

Ou seja, os procedimentos para a contabilização dependerão, pelas razões enunciadas na sentença, da natureza do investimento, conforme se trate de activos fixos tangíveis depreciáveis ou não depreciáveis; tratando-se de bens amortizáveis, com vida útil definida (caso dos autos), faz-se imputação anual do ganho associado ao incentivo, de forma a balanceá-lo com o gasto relacionado (depreciação ou amortização) – art.º23.º, n.º1, alínea g), do CIRC.

A liquidação impugnada, assente no acréscimo de proveitos reportados ao ano de 1992 de Esc.9.280.000$00, que corresponde à totalidade do subsídio obtido, enferma pois do vício de lei por erro nos pressupostos, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, negando-se provimento ao recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por isenção legal da Fazenda Pública (processo anterior a 2004).

Lisboa, 30 de Setembro de 2019

Vital Lopes

Anabela Russo

Tânia Meireles da Cunha

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1- RELATÓRIO

5- DECISÃO