91/19.0T9VPV.L1-3 - Tribunal da Relação de Lisboa

Acordam na 3ª secção criminal do Tribunal da Relação de Lisboa I–RELATÓRIO – Por acórdão de 11 de Dezembro de 2023, foi proferida a seguinte decisão: I– Condena-se a arguida AA, como autora material e na forma consumada e em concurso real, pela prática de um crime de tráfico de estupefacientes, p. e p. no artigo 21º/1, do DL nº 15/1993 de 22.01, na pena de prisão de quatro (4) anos; - pela prática de um crime de resistência de coacção sobre funcionário, p. e p., no artigo 347º /1 do CP , na pena de um (1) ano de seis (6) meses de prisão, em cúmulo jurídico vai condenada na pena única de quatro (4) anos e dez (10) meses de prisão, suspensa a sua execução pelo mesmo período de tempo, mas sujeita a regime de prova que a DGRSP irá oportunamente elaborar o respectivo Plano. II–a)- Condena-se o arguido BB, como autor material e na forma consumada, pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p., nos artigos conjugados 103º/1-a) e b) e 104º/1-d) e g), todos do RGIT, na pena de prisão de dois (2) anos e três (3) meses, suspensa a sua execução pelo mesmo período de tempo, mas sujeita a regime de prova que a DGRSP irá oportunamente elaborar o respectivo Plano. b)- Absolve-se o arguido BB, da prática como autor material, na forma consumada e em concurso real, de cinco crimes falsificação de documentos, p. e p. no artigo 256º /1-a) e b), do CP ; c)- Absolve-se o arguido BB, da prática como autor material, na forma consumada e em concurso real, de um crime de branqueamento de capitais, p. e p., no artigo 368º A/1 do CP . III–a)- Condena-se o arguido CC, como autor material e na forma consumada, pela prática de um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p., nos artigos conjugados 103º/1-a) e b) e 104º/1-d) e g), todos do RGIT, na pena de prisão de dois (2) anos e seis (6) meses suspensa a sua execução pelo mesmo período de tempo. b)- Absolve-se o arguido CC, da prática como autor material, na forma consumada e em concurso real, de cinco crimes falsificação de documentos, p. e p. no artigo 256º /1-a) e b), do CP . 2.– Inconformado, veio o arguido CC interpor recurso, pedindo a sua absolvição da prática do crime de fraude fiscal qualificada pelo qual foi condenado ou, subsidiariamente, a redução da pena imposta para o mínimo legal possível. 3.– O recurso foi admitido. 4.– O MºPº junto do tribunal “a quo” pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento. Suscitou a questão do incumprimento do ónus de especificação imposto nos nºs 3 e 4 do artº 412 do C.P.Penal e deixou consignado que: XXVIII. Considerando as correlações abstratamente possíveis entre o RGIT e o Código Penal, a absolvição da prática, in casu, do crime de fraude fiscal qualificada pela qual foi o recorrente condenado, nos termos conjugados dos artigos 103.º, n.º 1, alínea a) e b) e artigo 104.º, n.º 1, alínea d) e g), todos do RGIT, não impede a condenação do arguido pela prática dos factos provados constitutivos dos cinco crimes de falsificação de documentos, tal como vinha o recorrente acusado, nos termos do Código Penal que se encontravam em concurso aparente ou impuro, face à cessação do princípio da especialidade – neste sentido vide Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 06.02.2013 relatado por Castela Rio. 5.– Neste tribunal, o Sr. Procurador-Geral Adjunto acompanhou a resposta do seu Exº colega de 1ª instância. II–QUESTÕES A DECIDIR. A.– Errada apreciação probatória. B.– Errado enquadramento jurídico. C.– Alteração da dosimetria da pena imposta. III–FUNDAMENTAÇÃO. A.– Errada apreciação probatória. 1.– No seu recurso, a este respeito, apresenta o recorrente as seguintes conclusões, extraídas da motivação: 1.- O Recorrente vinha acusado da prática de cinco crimes de falsificação de documento p.e.p pelo art. 256º n.º1 als.a) e d) do Código Penal de um de crime de fraude fiscal qualificada p.e.p pelos arts.103º n.º 1, als. a) e b) e do art. 104º n.º1 als.d) e g) do RGIT. 2.- Por sua vez, veio a ser absolvido da prática dos 5 crimes de falsificação e condenado pelo crime de fraude fiscal qualificada na pena de prisão dois anos e seis meses, suspensa na sua execução. 3.- No que concerne ao crime de falsificação de documentos o Recorrente pretende, obviamente, que se mantenha a absolvição. Contudo, por cautela de patrocínio, considerando que um dos argumentos do Tribunal para a absolvição é a existência de um concurso aparente entre fraude fiscal e falsificação de documento em que o primeiro crime prevalece sob o primeiro por ser mais grave e que entende o Recorrente entende que andou mal o Tribunal a quo ao condená-lo pele crime de fraude fiscal qualificada não podemos deixar de referir o que se segue. 4.- Tal como referiu o Tribunal a quo (embora de forma superficial) e muito bem ao estarmos perante crimes de natureza fiscal prevalece o regime especial sobre o regime comum. Ou seja, por um lado temos o regime do direito penal comum que consagra o crime de falsificação de documento e que o qualifica como um crime; por outro lado, temos o regime especial do RGIT que no seu art. 118° do RGIT que tipifica a Falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes, mas que a qualifica como contraordenação tributária. 5.- Ora, recorrendo às regras do princípio da especialidade é sabido que o a norma especial prevalece sob a norma geral - Nesse sentido refere o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto datado de 06/02/2013, processo n.° 257/07.6IDPRT.P1 , em que é relator Castela Rio, disponível para consulta em www.dgsi.pt. 6.- Na doutrina Ana Paula Rocha refere que “O art. 118° do RGIT determina O tipo legal de falsificação de documentos fiscais, previsto e punido nos termos do artigo 118.° do RGIT, é uma contra-ordenação tributária que visa punir as condutas ilegítimas destinadas a falsificar, viciar, ocultar, destruir ou danificar elementos fiscalmente relevantes (em concurso aparente com o crime de fraude fiscal) e as condutas destinadas a utilizar, alterar ou viciar programas, dados ou suportes informáticos, necessários ao apuramento e fiscalização da situação tributária do contribuinte (com o objectivo de obter vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminuição das receitas tributárias) . Encontrando-se o artigo 118.° do RGIT especificamente direcionado para a punição da falsificação de documentos fiscalmente relevantes, importa salientar que a falsificação de outros tipos de documentos (que, por facilidade de exposição, iremos designar de “documentos comuns”) é uma conduta prevista e punível nos termos do artigo 256.° do Código Penal ”. Posição com a qual concordamos. 8.- Pelo que, nesta senda, nunca podia o Recorrente ser condenado por qualquer crime de falsificação de documento previsto e punível pelo art. 256° do Código Penal . 9.- Em suma, embora o Tribunal a quo tenha dado como provado que o arguido praticou o crime de falsificação de documento, absolve-o por questões de direito. 10.- No entanto, por cautela de patrocínio, não podemos deixar de referir que não se concorda que tenha ficado provado que o arguido tenha praticado qualquer tipo de crime de falsificação. 11.- Começando pelas declarações produzidas tanto pelo arguido BB como o Recorrente, percebe-se, desde logo, que existem duas versões sobre a dinâmica das faturas que foram emitidas. 12.- Por lado, temos a versão do arguido BB que alega que foi ao escritório do seu contabilista, CC, que lhe disse que ia pedir um empréstimo ao banco, que tinha dinheiro para declarar e que por isso precisava de e que por isso precisava declarar rendimentos no seu IRS. Posto isto, diz o arguido BB que o Recorrente lhe disse que ia resolver o problema, que não lhe deu qualquer tipo de informação sobre a quem deveria emitir faturas nem sobre quais montantes. 13.- Por outro lado, temos a versão do Recorrente que nos diz que em que dia que não sabe precisar mas que terá sido em final de janeiro do ano de 2018, o arguido BB foi lá ao escritório, que lhe disse que ia pedir um empréstimo e que por isso precisava de declarar rendimentos. Posto isto, diz o Recorrente que o arguido BB, lhe disse quais as empresas para as quais tinha prestado serviços, nomeadamente “um querido mudei a casa” e que depois, auxiliando-se de cartões de empresas que o Recorrente tinha afixado num placard do seu escritório, lhe disse o nome de três clientes: A ..., a ... e a ..., sendo que, para o efeito, indicou os valores que se devia emitir a cada cliente. 14.- Diz ainda o aqui Recorrente nas suas declarações que após as buscas da PJ no dia 25 de abril o arguido BB foi ao seu escritório a exigir que se anulasse as faturas, ao que o Recorrente não anuiu e que o arguido BB, chateado, lhe disse que ia fazer de tudo para se safar e que mentira em Tribunal. 15.- Devia o Tribunal a quo ter considerado que as declarações do arguido BB que desde o primeiro momento, mesmo quanto a outra matéria que nem tem nada a ver com o Recorrente, se mostraram completamente confusas e, por isso, desprovidas de qualquer credibilidade. 16.- Já as declarações do Recorrente CC, mostraram-se credíveis e esclarecedoras e houve várias testemunhas que vieram aqui corroborar a sua versão. 17.- A testemunha DD, na altura gerente da empresa ... e que foi quem fez a queixa contra o Recorrente na Autoridade tributária, que só veio a saber da emissão das faturas depois do arguido BB ter ido ao seu escritório e que lhe disse que quem emitiu as faturas foi o Recorrente. Tal testemunha disse em sede de julgamento só após ter conhecimento desse facto é que confrontou o Recorrente e que a resposta que ele deu foi “ele (referindo-se ao Sr. BB) conhece-te, diz que já trabalhou para ti” e que “o Sr. BB é que disse que te conhecia, que era para tirar essas faturas, que precisava de rendimentos”. 18.- Perguntado, a testemunha também disse que não sabia do teor da conversa que existiu entre os arguidos CC e BB e que se recorda que o Recorrente lhe disse que o BB o conhecia. 19.- Vejamos também a testemunha EE, gerente da ... após a testemunha DD, que esclareceu nas declarações que uma conversa prévia com o Recorrente e que este lhe disse que tinha um cliente que precisava de emitir faturas a ele e que isso era bom para ele (EE) e para a empresa. É importante aqui referir que o Sr. EE anuiu na emissão da fatura porque diz que confiava no Sr. CC. Perguntado porque é que ele confiava no Recorrente o mesmo disse que se tratava de uma pessoa correta, bom profissional e minucioso. É verdade que esta testemunha veio aqui confirmar que, de facto, não conhecia o arguido BB e que nunca lhe prestou serviços, mas também é verdade que, em momento algum, a testemunha veio aqui afirmar que o Recorrente sabia que tais serviços não tinham sido prestados pois nas suas palavras “a conversa nem sequer chegou aí. 20.- Aliás, em momento algum, alguma testemunha no Ministério Público veio aqui confirmar que o Recorrente tinha conhecimento que os serviços não tinham sido prestados pelo arguido BB àquelas empresas. E é aqui que está a questão. 21.- Há também uma testemunha muito importante, senão a mais importante, que se mostrou credível e isenta e foi quem esteve presente nas conversas que ocorreram entre os arguidos quando o arguido BB foi ao escritório do Recorrente tanto em janeiro de 2018, como em maio de 2018 (após as buscas da PJ) que é a testemunha FF, funcionária do Recorrente. 22.- Atente-se também a todas as testemunhas abonatórias do Recorrente referiram que o Recorrente é um bom profissional, que pauta por ser uma pessoa correta, que trabalha de forma honesta e que até é muito minucioso no seu trabalha. Note-se que esta qualidade de ser minucioso foi aqui atribuída primeiramente pela testemunha do Ministério Público GG e depois pela testemunha EE que até disse aqui que tinha o Sr. CC como um bom contabilista e perguntado sobre se o imaginava envolvido em esquemas criminosos o mesmo respondeu prontamente que não. 23.- Não há prova bastante que possa afirmar que o Recorrente tinha pleno conhecimento de que o arguido BB nunca prestou serviços às empresas ..., ... e .... E, por isso, dúvidas não restam de que não se encontra preenchido o elemento subjetivo dos crimes pelos quais o Recorrente vem acusado. 24.- Ou seja, face ao exposto, ficou provado que o arguido não agiu de modo deliberado, livre e consciente porque não sabia, não tinha com saber, nem tinha a obrigação de saber se o arguido BB nunca havia prestado serviços a tais empresas. 25.- O Recorrente foi aqui confrontado com a transcrição de tal escuta telefónica e sem ter nada a temer, tentou esclarecer e justificar ao Tribunal o que queria dizer com as palavras que usou. A escuta telefónica não pode nem deve ser apreciada pelo Tribunal como se fosse o único de prova, pelo que não deve ser interpretada de forma literal e isolada da restante prova que foi aqui produzida pois há que considerar que houve todo um contexto de várias conversas entre os arguidos antes e depois da escuta telefónica. 26.- Veja-se que até há uma parte da transcrição da escuta telefónica que nos causa alguma confusão que é a parte que diz “é o representante do querido mudei a casa em angra e outro é uma empresa do cabo da praia que comercializa gás” – ora, outro que comercializa gás? Não se falou aqui em julgamento em qualquer empresa que comercializa gás. 27.- Andou mal o Tribunal a quo ao ter dado como provado que o arguido praticou os crimes pelos quais vem acusado cingindo-se apenas e só à escuta telefónica transcrita, ignorando por completo a demais prova testemunhal que foi produzida e que contradiz aquele meio de prova. 28.- E sendo assim, não nos resta senão chamar colação o princípio do “in dubio pro reo”, que é um princípio exclusivamente probatório que se aplica quando o tribunal tem dúvidas razoáveis sobre a verdade de determinados facto Pelo que, havendo dúvidas quanto ao conhecimento do Recorrente sobre se os serviços foram ou não efetivamente prestados pelo arguido BB àquelas empresas, é do nosso entendimento que tal seria suficiente para o absolver dos crimes pelos quais vem acusado. 2.–Apreciando. A primeira questão que se põe neste recurso prende-se com a simples constatação de que o mesmo apresenta deficiências. Na verdade, constata-se que o recorrente, embora pareça pretender uma reapreciação probatória, não cumpre, sequer nos seus mínimos, os requisitos legais que a lei impõe para que a mesma se mostre possível. Determina o artº 412 nº3 e 4 do C.P.Penal que, quando impugne a decisão proferida sobre matéria de facto, o recorrente deve especificar: a)- Quais os pontos de facto que considera incorrectamente julgados; b)- Quais as provas que impõem decisão diversa da recorrida, Sendo que o deve fazer concretizando tais matérias e fazendo referência às passagens constantes nos suportes técnicos de gravação. 3.– Isto significa, muito simplesmente, que o que é pedido ao recorrente que invoca a existência de erro de julgamento, é que aponte na decisão os segmentos que impugna e que os coloque em relação com as provas, concretizando as partes da prova gravada que pretende que sejam ouvidas, demonstrando com argumentos a verificação do erro judiciário a que alude. 4.– Como se constata pela leitura quer da motivação, quer das conclusões, o recurso é inteiramente omisso, desde logo, quanto aos pontos de facto dos quais o recorrente discorda. Ignora-se se o recorrente discorda da matéria de facto provada, se discorda da matéria de facto não provada, se pretende que se dê como não provado algo que foi dado como assente ou vice-versa – em súmula, não existe uma única enunciação, um rol, um elencar, de quais os concretos pontos de facto constantes na decisão, dos quais discorda. Não tendo o tribunal poderes divinatórios, é manifesto que tal ausência enunciativa não pode ser suprida, sendo certo que a mesma se verifica igualmente em sede de motivação. 5.– No que concerne à exigência de concretização das provas que impõem decisão diversa, com materialização das passagens da prova gravada em que se funda a impugnação, pese embora na motivação (que não nas conclusões), haja referência genérica a alguns segmentos declarativos, a verdade é que o que decorre dos mesmos corresponde à súmula realizada pelo tribunal “a quo” quanto ao conteúdo do que foi dito nos depoimentos prestados. Ora, a exigência legal não se basta com a enunciação de segmentos declaratórios que já se mostram referidos pelo tribunal “a quo”, pois o que se impõe ao recorrente é que, com base nestes e nos demais elementos probatórios carreados para os autos, demonstre, desmontando a fundamentação realizada pelo julgador, que a convicção alcançada se mostra errada, pelo que outra se impunha (e não apenas que outra seja teoricamente possível) ; isto é, não basta ao recorrente alegar que a sua convicção pessoal é a de que a credibilidade reside no que A. ou B. disseram, mas impõe-se-lhe que explique tais fundamentos de verosimilhança, fazendo uma apreciação crítica do raciocínio lógico do tribunal “a quo” e demonstrando que o mesmo não tem suporte legal, nos termos do disposto no artº 127 do C.P.Penal. 6.– De igual modo, não basta invocar a violação do princípio in dubio pro reo, pois o afastamento censurável do mesmo não decorre, pura e simplesmente, do facto de existirem duas ou mais versões quanto à ocorrência de um facto. O princípio in dubio pro reo actua em situações em que, face à prova produzida, o julgador chega a uma situação de dúvida insuperável quanto à ocorrência de um determinado facto. E, para tal, não basta que a prova seja divergente. É necessário que a mesma, apreciada no seu conjunto e à luz das regras de experiência comum, não permita dar credibilidade a um relato sobre outro. Assim, haverá lugar à aplicação de tal princípio quando o julgador se encontrar perante uma dúvida insanável, razoável e objectivável. Insanável, porque pese embora se tenham esgotado todas as diligências possíveis para apurar a verdade material, não foi possível ultrapassar o estado de incerteza. Razoável, porque séria e racional, uma verdadeira dúvida e não uma qualquer dúvida. E objectivável, por se mostrar demonstrável perante os demais intervenientes processuais. Temos, pois, que a dúvida relevante para efeitos de aplicação de tal princípio, terá de se reconduzir a uma dúvida que qualquer homem médio, na situação do julgador, também teria, quanto à prática daqueles factos, pelo arguido, factos estes cuja prova se lhe mostra desfavorável. 7.– No caso, todos estes requisitos se mostram desrespeitados, pois não só desconhece este tribunal quais os pontos concretos de facto de que o arguido discorda, quais pretende ver alterados e em que termos como, de igual modo, se mostra por realizar uma reponderação especificada, em juízo autónomo e que desmonte o raciocínio do julgador, da força e da compatibilidade probatória entre os factos impugnados e as provas que serviram de suporte à convicção, que demonstre o erro que invoca e que determine a conclusão de que se impõe a sua correcção. Neste mesmo sentido, veja-se o Ac. do STJ de 23/04/2009, Pº 09P0114, relator Cons. Souto de Moura, www.dgsi.pt. (sublinhados nossos): É insuficiente, à partida, a indicação genérica de todo um depoimento gravado, importando referir o que é que nele não sustenta o facto dado por provado. Mas, sobretudo, o recorrente tem que demonstrar que as provas a que alude impõem decisão diversa da recorrida. Não basta que as provas sejam compatíveis com os factos provados, e com os não provados que o recorrente gostaria de ter visto provados. É preciso que as ditas provas só possam levar a que se dêem por provados os factos que o recorrente queria ver provados. Como diz P.P.Albuquerque, importa que o recorrente “relacione o conteúdo específico do meio de prova que impõe decisão diversa da recorrida com o facto individualizado que considera incorrectamente julgado” (in “Comentário do Código de Processo Penal, pag. 1131)» e Ac.do TC nº 140/2004, de 10/3: as menções a que aludem as alíneas a), b) e c) do nº3 e o nº4 do artigo 412º do Código de Processo Penal não traduzem um ónus de natureza puramente secundária ou formal que sobre o recorrente impende, antes de conexionando com a inteligibilidade e concludência da própria impugnação da decisão proferida sobre matéria de facto. É o próprio ónus de impugnação da decisão da matéria de facto que não pode considerar-se minimamente cumprido quando o recorrente se limite a, de uma forma vaga ou genérica, questionar a bondade da decisão proferida sobre a matéria de facto». 8.– Assim, face ao que se deixa dito, há que concluir que existe uma omissão de cumprimento dos requisitos previstos na lei, designadamente no artº 412 nºs 3 e 4 do C.P.Penal - e não um mero defeito na sua observância - razão pela qual, nesta parte, não pode haver lugar à prolação de despacho de aperfeiçoamento, pois tal determinaria dar-se a possibilidade ao recorrente de apresentar novo recurso, com nova motivação, algo que a lei não permite. (1) Por tal razão resta concluir que, neste segmento, o recurso se mostra manifestamente improcedente, não sendo legalmente possível, a este tribunal, proceder à reapreciação probatória pedida. B.– Errado enquadramento jurídico. 1.– O tribunal “a quo”, no que concerne à actuação do arguido recorrente, CC, bem como do seu co-arguido e co-autor BB, deu como assentes os seguintes factos: 9- O arguido BB, recorreu aos serviços de contabilidade do arguido CC (Técnico Oficial de Contas), que o auxiliou e expressamente aconselhou, na emissão de facturas falsas; 10- O arguido BB, alegando ter realizado serviços que em nenhum momento e em qualquer qualidade prestou para as empresas ...», ...» e ...», emitiu as seguintes 5 (cinco) facturas juntas a fls. 2281 a 2286 (8.º Volume): 1- A prestação de serviços de pedreiro na data de 02-02-2018 (no valor de € 4.200,00 ); 2- A prestação de serviços de pedreiro em 09-02-2018 (no valor de € 6.400,00), 3- A prestação de serviços de pedreiro em 16-02-2018 (no valor de € 4.600,00); A prestação de serviços de pedreiro em 02-03-2018 (no valor de € 10.340,00); 5- A prestação de serviços de pedreiro em 18-04-2018 (no valor de € 7.730,00); 11- O arguido CC, era contabilista associado da empresa «...» com sede na ...; 12- Nessa qualidade era contabilista do arguido BB; 13- Era, ainda, contabilista das empresas ...», e ...», cujas identidades usou para forjar as cinco referidas facturas, introduzindo-as na contabilidade destas, sem que as empresas em causa minimamente suspeitassem; 21- O arguido BB nas situações supra referidas, recorreu aos serviços de contabilista prestados pelo arguido CC, por conta da empresa ... agindo, de forma deliberada, livre e consciente, em perfeita conjunção de esforços e vontades com este, sabendo o primeiro (arguido BB) que as quantias monetárias que pretendia facturar e introduzir na sua contabilidade, não correspondiam a serviços por si prestados para quem quer que fosse, e muito menos serviços de construção civil para as empresas ...», ...» e ...» no valor global de € 33.270,00; 22- O arguido CC na actuação supra referida, agiu de modo deliberado, livre e consciente, na sua qualidade de Técnico Oficial de Contas, organizando a contabilidade do arguido BB, introduzindo facturas que sabia muito bem não serem verdadeiras e, promovendo junto do arguido BB, a introdução dessas facturas na respectiva contabilidade, usando para o efeito os nomes de outros clientes seus e da empresa ...», ...» e ...», no valor global de € 33.270,00, sem que os gerentes e responsáveis destas empresas suspeitassem do que estava a ser feito pelo arguido CC; 23- Os arguidos BB e CC, ao forjarem as cinco facturas atrás referidas do modo como o fizeram, agindo de modo deliberado, livre e consciente, colocaram em causa a fé pública e estadual que é conferida a esses documentos de facturação comprometendo seria e definitivamente a sua credibilidade; 24- Os arguidos agiram, todos, com plena consciência da reprovabilidade legal das respectivas condutas e que as mesmas eram proibidas e punidas pela lei penal; 35- O arguido BB no período compreendido entre 01-04 2015 a 27-09-2015, teve como contabilista CC; 36- E no período entre 10-03-2014 a 01-04-2015, teve como contabilista HH; 37- No período de 2013 a 2018 o arguido declarou rendimentos das Categorias B e C, (como regime simplificado e como regime organizado, ou seja, rendimentos empresariais e profissionais) , designadamente, no ano de 2013 nada declarou em sede de IRS exercício de atividades agrícolas, silvícolas e pecuárias (categoria B); 38- No ano de 2014 nada declarou em rendimentos de categoria C; 39- No ano de 2015, declarou em rendimentos da categoria C, €18.074.73, mais IVA de 3.253,25 €; 40- No ano de 2016, declarou em rendimentos da categoria B, €652.74; 41- No ano de 2017, nada declarou em rendimentos; 42- No ano de 2018, declarou em IVA a quantia de 4.076,31 €; 43- Na conta bancária do arguido BB nº ... do ... foram efectuados movimentos bancários (depósitos) no ano de 2015 de 10.533,67 € (depósito de cheque de 65.03 €; depósito em numerário de 3.828,37 € e transferência credora de 6.640,03 €), e nos anos de 2013, 2014, 2016, 2017 e 2018, não houve qualquer movimento; 44- Na conta bancária do arguido BB nº ... do ... foram efectuados movimentos bancários (depósitos) no ano de 2013 de 1.860,00€; no ano de 2014, depósito em dinheiro de 10.200,00 € e transferência credora de 900 €; no ano de 2015, depósito em dinheiro de 695,38 €; ainda neste ano depósitos no valor de 10.533,67 € (correspondentes a cheque de 65,03 €, em dinheiro de 3.828,37 €, transferência credora de 6.640,03 €); no ano de 2016 depósitos no valor de 9.267,21 € (correspondentes a cheque de 526,46 €, dinheiro de 8.665,75 € e transferência credora de 75 €; no ano de 2017 depósito em dinheiro de 10.698,01 €; no ano de 2018 movimento de 29.064,47 € (correspondentes a cheque de 464,47 € e dinheiro de 28.600,00 €); 45- Na conta bancária do arguido BB nº ... do ..., foram efectuados movimentos bancários (depósitos) no ano de 2014 de 14.550,00€; no ano de 2015, de 4.981,08 €, e nos anos de 2013, 2016, 2017 e 2018, não houve quaisquer movimentos; 46- O arguido BB apesar de divorciado da arguida II, desde o ano de 2015, recebeu prestações sociais por parte da Segurança Social relativas à arguida JJ, no valor de €2.913,43, a qual foi a única beneficiária destas prestações sociais; 2.– E procedeu ao enquadramento jurídico respectivo nos seguintes termos: D)– O crime de fraude fiscal, nos termos do artigo 103º/1, do Regime Geral da Infracções Tributárias (RGIT) dispõe que, constituem acções fraude fiscal punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. De acordo com o nº 1, fraude fiscal pode ter lugar por: a)- ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável; b)- ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração fiscal; c)- celebração de negócio simulado, quer quanto à natureza quer quanto ao valor, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas. Nos termos do nº 2 os factos previstos nos nºs anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a 15.000 €; e de acordo com o nº 3, diz-se que para efeitos do disposto nos nºs anteriores os valores a considerar são os que nos termos da legislação aplicável devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária. Por sua vez no artigo 104º do RGIT pune-se a fraude fiscal mas qualificada, dispondo no nº 1 que, os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias: a)- O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária; b)- O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções; c)- O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções; d)- O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária; e)- O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros; f)- Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora de território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais. No nº 2 determina-se que a mesma pena é aplicável quando: a)- A fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente; ou b)- A vantagem patrimonial for de valor superior a 50.000,00 €. No nº 3, dispõe-se que se a vantagem patrimonial for de valor superior a 200.000,00 €, a pena é de prisão de 2 a 8 anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas. No nº 4, diz-se que os factos previstos nas alíneas d) e e) do nº 1 do presente preceito com o fim definido no nº 1 do artigo 103º, não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber. Através destes normativos pretende-se evitar a diminuição das receitas tributárias globais, quer evitando a diminuição das entregas dos contribuintes, quer evitando a concessão indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais indevidas. Trata-se pois de um crime de falsidade preordenada, expressamente à produção do dano ou prejuízo patrimonial do fisco; este dano enquanto tal porém não é elemento do tipo e só lhe aparece associado pela necessidade de um específico elemento subjectivo, isto é, há que haver uma intenção da parte do agente em causar um dano no património fiscal. A fraude fiscal consuma-se quando o agente, com a intenção de lesar patrimonialmente o Fisco, atenta contra a verdade e transparência exigidos na relação Fisco-contribuinte, através de qualquer das modalidades de falsificação previstas no nº 1 destes artigos e ainda que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar. São os valores de transparência e verdade fiscal que constituem o bem jurídico protegido por esta incriminação, tudo de acordo com o manifesto no acórdão do STJ de 10.11.1999, proferido no processo nº 754/99, in Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, 2ª Edição, Áreas Editora, págs., 634 e ss., e com o qual concordamos. Da mesma forma iremos novamente apelar à dissertação de Carina Alina Costa estudo desenvolvido no âmbito da Fundação Bissaya Barreto e orientada pela Professora Doutora Susana Aires de Sousa e co-orientada pela Mestre Sara Moreira para a obtenção de grau de Mestre em Ciências Jurídico-Forenses, realizado em Coimbra, Maio de 2015, in O crime de Fraude Fiscal e as suas consequências para o Bem Jurídico e as Funções Sociais do Estado, págs., 101 e ss., que defende que o bem jurídico protegido no crime de fraude fiscal é a obtenção das receitas tributárias, ou seja encontra-se imbuído de uma forte componente patrimonial, o que concordamos. Sendo que este é um crime de perigo uma vez que para a sua concretização não é necessário a existência de um efectivo prejuízo para as receitas fiscais e a consequente lesão do património do Estado. No entanto não nos encontramos perante um crime de perigo simples: o legislador no artigo 103º/1 e nas suas várias alíneas a), b) e c), explicitou um conjunto de condutas do agente que têm que se mostrar aptas a provocar um prejuízo de diminuição de receitas fiscais. Logo o crime de fraude fiscal é um crime de aptidão, ou seja, as condutas têm que ser aptas a criar um prejuízo ao Estado, mas o julgador não tem que averiguar se aquelas condutas colocaram efectivamente em perigo as receitas do Estado, sendo a posição da professora Susana Aires de Sousa, o que nós também seguimos, citada nesta obra acabada de mencionar. Existe vasta jurisprudência quanto a este crime designadamente, acórdão do TRP datado de 19.02.2014, onde em suma e para o que interessa aqui particularmente, parágrafos VI e VII, onde se afirma que o crime de fraude fiscal cometido através de facturas falsas pode ser realizado de duas formas distintas: pelo emitente das facturas que as entrega a outrem; por aquele a quem as facturas falsas são entregues e que por isso as inclui na sua conta-corrente para efeitos de IVA; num e noutro caso o crime consuma-se em momentos diferentes: aquele que emite a factura falsa e entrega a um terceiro com a finalidades deste se aproveitar dela para cometer o crime de fraude fiscal, vê o seu crime consumar-se quando entrega a factura; aquele que recebe a factura (isto é, sem que tenha havido qualquer transação) só comete o crime quando incluir a falsa operação numa declaração fiscal. Outro acórdão proferido pelo TRC datado de 02.10.2013 dispõe em suma e para o que interessa aqui que o crime de fraude fiscal é um crime de perigo em que o bem jurídico protegido é a conta do Estado na rubrica que inclui as receitas fiscais destinadas à realização de fins públicos de natureza financeira, económica ou social e é um crime de resultado cortado pois que a vantagem patrimonial ilegítima não é elemento do tipo. Basta apenas que as condutas sejam preordenadas à obtenção de tal vantagem e este crime pode ser cometido através da ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou de escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim da administração fiscal especificamente fiscalize, determine ou avalie ou controle a matéria colectável. O tipo objectivo preenche-se com a adopção de condutas que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou das vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, com o que se concorda inteiramente. Outro acórdão proferido pelo TRP datado de 09.04.2014 afirma no essencial que através da emissão de facturas falsas o agente visa documentar operações económicas que não são verdadeiras porque não existem ou pelo menos não existem nos exactos termos que aparentam. O objectivo que subjaz à emissão de facturas falsas radica frequentemente na documentação falsa de custos fiscais, assegurando deste modo a diminuição de lucros com consequências na determinação da matéria colectável (IRC) ou mesmo a obtenção ilícita de reembolsos fiscais (IVA). Mais se afirma em tal acórdão com o que concordamos absolutamente que, a falsidade fiscal e a simulação constituem realidades diferentes, uma vez que a primeira se reporta ao documento e a segunda ao conteúdo do negócio celebrado: no caso da falsidade existe uma divergência intencional entre a declaração e a realidade (falsidade intelectual) ou entre a declaração e o seu suporte escrito (falsidade material); na simulação verifica-se uma divergência intencional entre a vontade e a declaração negocial, sendo verdadeiro o documento que a incorpora. Pelo que, apurada a utilização de documento falso para efeitos de determinação da matéria colectável ou de obtenção de reembolso fiscal, acompanhado da consciência e vontade da realização do tipo de ilícito, tanto basta para responsabilizar o utilizador pelo crime de fraude fiscal, verificados que se mostrem todos os restantes elementos objectivos do tipo. Face a tudo o antes exposto e de acordo com os factos dados como provados, verifica-se in casu que quanto ao arguido BB, que decidiu cometer porquanto pretendeu falsificar facturas de modo a colocá-las no normal giro económico e financeiro e fiscal, de modo a conseguir incrementar o seu IRS, podendo ainda vir a beneficiar de IRC mediante a movimentação da actividade traduzida nas facturas em questão, bem como, fazendo autoliquidação de facturas não pagava IVA. O que tudo sabia que eram mentira e que não tinha de modo algum prestado serviços a nenhuma das empresas a quem passa as facturas. O que tudo faz com a intenção de prejudicar receitas do Estado beneficiando com isso mesmo, designadamente aumentar o seu IRS e IRC e não pagar IVA. Pratica a fraude fiscal qualificada porque o valor total das facturas ultrapassam os 33.270,00 € bem como, porque o faz em conluio com o seu contabilista nos termos do artigo 104º/1-d) e g) do RGIT. Logo, não existem causas de exclusão da culpa e da ilicitude. Verificam-se todas as condições de punibilidade. No concernente por sua vez com o arguido CC, e face a tudo o antes exposto e de acordo com os factos dados como provados, verifica-se in casu que o arguido cometeu precisamente este crime quando decide aconselhar e de modo próprio emitiu ele as cinco facturas em questão em nome daquelas empresas a quem não pediu qualquer autorização bem sabendo que os ditos trabalhos de pedreiro nunca existiram entre o BB e as ditas empresas ..., ..., e ..., e colocá-las no normal giro económico e financeiro e fiscal, de modo a conseguir incrementar o IRS do BB, beneficiando-o com o IRC mediante a movimentação da actividade traduzida nas facturas em questão, bem como, fazendo autoliquidação de facturas não pagava IVA. No tocante às empresas supostamente beneficiadas com os trabalhos do arguido BB, elas geravam despesas e deduziam custos pele que nada pagavam de IVA mas receberiam IRC. O que tudo sabia que eram mentira e que não tinham de modo algum ocorrido aquela prestação de serviços a nenhuma das empresas em causa. O que tudo faz com a intenção de prejudicar receitas do Estado. Pratica a fraude fiscal qualificada porque o valor total das facturas ultrapassam os 33.270,00 € bem como, porque o faz em conluio com o seu cliente nos termos do artigo 104º/1-d) e g) do RGIT. Logo, não existem causas de exclusão da culpa e da ilicitude. Verificam-se todas as condições de punibilidade. 3.– O recorrente alega, em sede conclusiva, a propósito desta questão, o seguinte: 29.- Quanto ao crime de fraude fiscal, e tendo aqui presente a sua tipificação legal prevista no art. 103º do RGIT: 30.- Vejamos que se constata desde logo que, nas faturas em crise, o Recorrente não é havido nem achado pois não é ele o sujeito da obrigação tributária. 31.- Na verdade, como é sabido as faturas foram emitidas pelo sujeito passivo que prestou (ou não) os serviços, que é o arguido BB. Para tanto, refira-se aqui o art. 29 n.1 al.b) do CIVA que nos diz que é da responsabilidade dos contribuintes a emissão das suas faturas de vendas ou serviços Pelo que, nesse sentido, entendemos que o Recorrente nunca poderia ser condenado pelo crime de fraude fiscal quer autor ou co-autor. 32.- A este respeito, pronunciou-se o acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa datado de 18/07/2013, processo n.º 1/05.2JFLSB.L1-3 , em que é relator Rui Gonçalves, sobre um caso que entendemos que se aplica ao caso em concreto. 33.- Sustenta o Tribunal a quo que o crime de fraude fiscal se verifica por se tratar de um crime de perigo. Ou seja, para que estejamos perante não é necessário que se verifique a existência de um efetivo prejuízo para as receitas fiscais e consequente lesão do património do Estado, sufragando a posição da professora Ana Aires de Sousa. 34.- O Tribunal faz uma apreciação do direito considerando a existência desse elemento do crime mas, com todo o respeito, esqueceu-se de se pronunciar e apreciar a existência de elemento essencial que é o elemento adicional de quantidade que vem delimitar/limiar a existência desse tipo de crime e que está subjacente no n.º2 do art. 103º do RGIT que nos diz que “Os factos previstos anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a €15.000,00”. 35.- Seguindo a mesma lógica doutrinal da obra citada pelo Tribunal, é discutido naquela mesma obra se tal limiar quantitativo se considera um elemento do tipo ou se é apenas uma condição objetiva de punibilidade. Ou seja o que se pretende saber é se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a €15.000,00, se já existe crime de fraude fiscal. 36.- Ora, para Susana Aires de Sousa o legislador recorreu a um elemento adicional de quantidade no artigo 103.º, número 2, em que esse elemento é, “em si mesmo, revelador de uma diferente carga axiológica daquelas condutas, pois acima daquele valor a conduta torna-se ético-socialmente relevante, capaz de constituir o substrato material da incriminação. Como anteriormente defendido, para nós o bem jurídico tutelado pelos crimes fiscais é o conjunto das receitas fiscais que o Estado é titular. O legislador decidiu incluir na incriminação de fraude fiscal um elemento de quantidade que se expressa numa condição de relevância penal da conduta ao estabelecer um limite mínimo de ofensividade ao bem jurídico protegido. Para Susana Aires de Sousa trata-se de “um limite negativo de incriminação, em razão do valor da vantagem patrimonial a obter mediante uma conduta capaz de diminuir as receitas tributárias, essencial para delimitar os contornos fronteiriços entre aquela norma e os ilícitos contra-ordenacionais previstos nos artigos 118.º e 119.º Como os crimes fiscais possuem uma natureza patrimonial, entende a autora que o valor patrimonial ilegítimo está, por via do bem jurídico tutelado, estreitamente relacionado com o tipo de ilícito penal. Por isso a aptidão da conduta para diminuir as receitas tributárias e proporcionar uma vantagem patrimonial ilegítima igual ou superior a 15.000€ é um elemento constitutivo do crime de fraude fiscal. 37.- Posição com a qual concordamos. Pelo que, só consumação do crime de fraude fiscal caso se a vantagem patrimonial a obter for superior a €15.000,00. 38.- Assim, sendo o limiar dos €15.000,00 um elemento essencial para que se verifique a existência do crime de fraude fiscal andou muito mal o Tribunal ao não ter apreciado se a vantagem patrimonial com vista a prejudicar o Estado seria ou não superior a €15.000,00. 39.- Aliás, tal como diz o tipo legal de crime é preciso que estejamos perante valores que deviam ter sido declarados pelo sujeito passivo e que tais valores foram ocultados com o objetivo de fugir à tributação. O certo é, bem ou mal, foram declarados pelo sujeito passivo arguido BB rendimentos nas ditas faturas. 40.- Perante os valores que foram declarados nas faturas seria necessário que a acusação ou até mesmo o Tribunal apurasse não só os efeitos decorrentes do IVA que foi indevidamente deduzido mas também os decorrentes da concomitante adulteração dos valores para efeitos de cálculo de IRC – Nesse sentido, vide Acórdão do Tribunal a Relação do Porto datado de 18/12/2018, em que é relator João Venado, processo n.º 3459/16.0T8VFR.P1 , Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, em que é relatora Maria Luísa Arantes, datado de 03/07/2012, processo n.º 03/07/2012; Acordão do Tribunal da Relação de Guimarães, datado de 11/06/2019, em que é relator Maria José Matos, processo n.º 20/15.0IDVCT.G1 , Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, em que é relator Ribeiro Mendes, datado de 09/05/2007, processo n.º 11/04.7IDCBR.C1 , entre tantos outros, todos disponíveis em www. dgsi.pt; 41.- Não à toa que o legislador balizou no n.º3 do art. 103º do RGIT que só há crime de fraude fiscal se a vantagem patrimonial atingir os €15.000,00. Pelo que, a não ser que seja calculado e concretizado pela acusação qual a vantagem patrimonial suscetível de causar diminuição da receita tributária nem sequer temos como saber se o montante chega sequer aos €15.000,00. O que se aplica ao caso em concreto. Logo, não pode o Recorrente ser condenado por esse tipo legal de crime. 42.- Por cautela patrocínio, por mera hipotética hipótese de raciocínio, sempre se diga que considerando que o montante total de valores declarados pelo arguido BB foi de €33.270,00 e que a taxa de IVA nos Açores era de 18% desde logo se verifica que o IVA desse mesmo valor corresponde a €5.988,60. Ou seja, estaríamos perante uma vantagem patrimonial (alegadamente ilegítima) que seria sempre muito inferir a €15.000,00. 43.- Pelo que, face ao exposto, não estando sequer verificado o elemento do limiar já aqui referido que permite o preenchimento do tipo legal de crime de fraude fiscal não pode o Recorrente ser condenado pelo mesmo. 44.- E muito menos por uma fraude fiscal qualificada, pois tem sido unânime na jurisprudência que tal elemento é também aplicável à fraude fiscal qualificada. 4.–Apreciando. A primeira questão jurídica que o recorrente coloca, a respeito do enquadramento jurídico realizado pelo tribunal “a quo” reporta-se à imputação do crime de fraude fiscal à sua pessoa, porquanto, em seu entender, nunca poderia ser agente desse crime, aditando ainda que o mesmo não se consumou. Nestes pontos, não assiste razão ao recorrente. Vejamos porquê. 5.– Na verdade e ao inverso do defendido pelo recorrente – e, tanto quanto é do nosso conhecimento, a solução jurídica que defende apenas se mostra vertida num único aresto publicado, datado de 2013 (que invoca) - perfilhamos o entendimento de que o crime de fraude fiscal é um crime comum e não próprio, por não exigir que o seu autor seja o sujeito passivo da obrigação tributária. (2) Estamos assim de acordo com o que consta dos arestos que de seguida se transcrevem (todos consultáveis em www.dgsi.pt): - Acórdão do T.R. Coimbra, processo 53/06.8IDAVR.C1 , de 11-06-2008 (sublinhados nossos): 3.2.2.- Tem-se discutido se o crime de fraude fiscal constitui um crime comum, em que o autor pode ser qualquer pessoa que pratique a conduta típica, ou um crime próprio ou específico, que só pode ser cometido pelo sujeito passivo da relação tributária. No sentido de que se trata de um crime comum pronunciou-se KK, afirmando: «O preceito a nenhuma delimitação expressa em relação à autoria procede, nem parece que as condutas ilegítimas tipificadas tenham de ser cometidas – motus proprio ou em comparticipação –, por quem tenha a qualidade de contribuinte ou de sujeito passivo de imposto, antes nos parecem poder ser cometidas por qualquer pessoa» (Regime Geral das Infracções Tributárias, Cadernos IDEFF, n.º5, 2.ª edição, p. 157 e 158) . Também no sentido de que o crime de fraude fiscal pode ser perpetrado por qualquer pessoa, ainda que pressuponha a intervenção de sujeitos passivos de relações jurídicas de imposto, se pronunciou Nuno Pombo (A fraude fiscal – a norma incriminadora, a simulação e outras reflexões, Almedina, 2007, pp. 56 e segs.). Já para Paulo Dá Mesquita, o crime de fraude fiscal é específico, pois exige a intervenção de pessoas de um determinado círculo (sujeitos passivos de relações tributárias) , mas podendo, contudo, ser imputado a qualquer pessoa (A tutela penal das deduções e reembolsos indevidos de imposto, Revista do Ministério Público, Ano 23, n.º 91, p. 58). Atente-se que para Susana Aires de Sousa, a delimitação do círculo de autores que definiria o crime em causa, no seu entender, como específico, apenas se reporta às omissões previstas nas alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 103.º do R.G.I.T. Diversamente, quando a conduta típica se realiza no quadro da alínea c), por acção, esta autora entende que o tipo pode ser preenchido por qualquer pessoa, o que faz que a fraude fiscal, nessa modalidade de conduta, seja um crime comum (Os crimes fiscais: Análise dogmática…, Coimbra Editora, 2006, pp.98 e 99) . A nosso ver, havendo um negócio entre duas pessoas, simulado quanto ao valor, como foi o caso, tendo em vista a finalidade de diminuir a prestação de imposto, há co-autoria na prática do crime de fraude fiscal, ainda que apenas um dos outorgantes seja o sujeito passivo da relação tributária. Nessa situação, que é uma das vias de execução vinculada do crime (que apenas pode ser cometido através de uma das formas típicas descritas nas alíneas do n.º1 do citado artigo 103.º), estamos perante uma infracção por natureza plurissubjectiva, o que equivale a dizer que só mediante o acordo de vontades em que se traduz o contrato celebrado é possível cometer o crime de fraude fiscal. A circunstância de um dos intervenientes no contrato não ser sujeito passivo e, por conseguinte, não retirar para si vantagem patrimonial da simulação, não sendo, patrimonialmente, beneficiado ou prejudicado, não significa que não deva ser considerado como co-autor (neste sentido, Nuno Pombo, ob. cit., pp. 180 e segs.). Revertendo ao caso concreto, a circunstância de a recorrente não beneficiar da simulação do valor do trespasse e de serem os trespassantes a retirar benefício, pela diminuição da prestação tributária devida, não impede que deva ser considerada co-autora do crime de fraude fiscal, nos termos em que o foi pela sentença recorrida, atenta a conjunção de vontades e a contribuição objectiva conjunta para a realização típica, constituindo a actuação da recorrente um elemento indispensável para essa realização. - Acórdão do T. R. Coimbra, processo nº 379/07.3TAILH.C1 , de12-09-2012 1.– O crime de fraude fiscal é um crime comum, na medida em que pode ser praticado por qualquer pessoa e é um crime de perigo em que o bem jurídico protegido é a ofensa à Conta do Estado na rubrica que inclui as receitas fiscais destinadas à realização de fins públicos de natureza financeira, económica ou social. - Acórdão do T.R. Coimbra, processo nº 27/06.9IDLRA.C1 , de 21-02-2018 I– O crime de fraude fiscal, pelo menos o que se consuma na modalidade prevista no nº 2 do artigo 104.º do RGIT, é um crime comum, ou seja, pode ser cometido por qualquer pessoa, e não apenas pelo sujeito passivo da relação tributária. II– Esta interpretação normativa não viola o princípio da legalidade, inscrito no artigo 2.º do CP e no artigo 29.º, n.º 1, da CRP. Bem como com o que a nível doutrinário igualmente se transcreve: - Germano Marques da Silva, Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora”, pág. 235: Nada no artigo aponta no sentido de a fraude fiscal constituir crime especial ou próprio, salvo no que se refere à conduta omissiva, mas pressupondo o crime uma declaração nos termos da legislação aplicável, só quem tiver esse dever a pode apresentar». - Nuno Pombo, “A Fraude Fiscal”, Almedina, pág. 58 e ss.: Ainda que sendo omisso o texto da lei relativamente à qualidade do autor, há quem entenda que o crime de fraude fiscal é um crime próprio, devendo subentender-se que a qualidade de contribuinte surge como elemento objectivo não escrito, uma vez que não pode deixar de estar implícita a existência de uma relação jurídico-tributária. Há quem considere, pois, que o círculo de possíveis autores coincide com o dos sujeitos passivos daquelas relações jurídicas. Permitimo-nos, em todo o caso, discordar […]. O legislador, na redacção que o D.L. 394/93, de 24 de Novembro, deu ao artigo 23.º do RJIFNA, cujo estilo foi herdado pelo artigo 103.º do RGIT, preferiu começar o artigo por referir o que constitui fraude fiscal. Apesar de os legisladores de 1993 e do RGIT terem amputado a referência expressa à possibilidade de haver crime com a pretensão (concretizada de forma vinculada) de obter para o próprio ou para outrem uma vantagem patrimonial indevida, julgamos que ela não pode ser excluída. Na verdade, o que presentemente releva é que se vise a obtenção de vantagem patrimonial susceptível de causar diminuição das receitas tributárias (…). Como se pode ver, não parece que do tipo deste crime resulte a necessidade de ser para o agente a vantagem patrimonial que apresente susceptibilidade de causar a diminuição das receitas tributárias. Cremos, pois, que continua a ser um crime comum, já que qualquer pessoa o poderá perpetrar, não se tratando, em termos genéricos, de crime cuja ilicitude (crime específico próprio) ou grau de ilicitude (crime específico impróprio) dependam de certas qualidades ou relações especiais do agente. (…) a natureza da infracção não revelará a titularidade de relações jurídicas, mas antes a materialização de determinados comportamentos típicos. Não se vê, na verdade, que os interesses que a lei pretende ver tutelados possam ser ofendidos apenas pelos sujeitos passivos de relações jurídicas tributárias, razão pela qual entendemos precipitada a intenção de ver reduzido a estes o círculo de eventuais agentes. Não pode, neste sentido, advogar-se que o legislador visa com a incriminação sancionar a violação de deveres específicos que recaem apenas sobre determinadas pessoas, os contribuintes. Essa conclusão, neutraliza, em boa medida, as dimensões pedagógica e preventiva da norma incriminadora» 6.– Diga-se, para além do mais, que mesmo para quem defende tratar-se de um crime próprio (ou mesmo de mão-própria) , como é o caso de Susana Aires de Sousa, “Os crimes fiscais: Análise dogmática…”, Coimbra Editora, 2006, págs.98 e 99, ainda assim entende que, nos ilícitos fiscais, os mesmos terão apenas a natureza de crimes próprios quando estamos perante uma conduta omissiva, mas já serão crimes comuns se o ilícito for cometido por acção. 7.– Ora, no caso dos autos, estamos sem dúvida perante um crime cometido por acção (falsificação de facturas) e não por omissão, razão pela qual nos resta concluir que, ainda que se pudesse discutir, em tese, a natureza própria ou comum do ilícito, no caso que ora nos ocupa tal discussão não teria qualquer propósito ou utilidade. 8.– Acresce que o crime de fraude fiscal é também pacificamente entendido, quer em termos de jurisprudência, quer em termos doutrinários, como um crime de perigo ou um crime de resultado cortado, pelo que a obtenção efectiva de ganho – o resultado pretendido obter - não constitui elemento do tipo. É assim irrelevante, para efeitos de consumação do ilícito, que o objectivo pretendido tenha ou não sido alcançado. Basta para o preenchimento dos elementos do tipo que a acção fosse adequada e preordenada à obtenção de vantagem patrimonial ilícita, em sede tributária. Veja-se, neste mesmo sentido, entre muitos outros (todos consultáveis em www.dgsi.pt): a.- Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, Processo 105/11.2IDCBR.C1 , de 02-10-2013: 1.– O crime de fraude fiscal é um crime de perigo em que o bem jurídico protegido é a ofensa à Conta do Estado na rubrica que inclui as receitas fiscais destinadas à realização de fins públicos de natureza financeira, económica ou social e é um crime de “resultado cortado”, pois a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima não é elemento do tipo. Basta apenas que as condutas sejam preordenadas à obtenção de tal vantagem; b.- Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, Processo 214/17.4IDFAR.E1 , de 17-12-2020: 1- No crime de fraude fiscal nem se exige um dolo específico (intenção de causar prejuízo ao Estado) nem um resultado da conduta (um efectivo prejuízo) , não estando nós perante um crime de resultado. Bem ao invés, estamos perante um crime de perigo e de mera actividade. 2- Para a sua consumação basta que o facto tenha sido praticado com a intenção de obter um determinado resultado, ainda que o resultado não ocorra. c.- Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, Processo 2362/20.4T9AVR.P1 , de 16-11-2022: V– O tipo objetivo do crime de fraude fiscal basta-se com o atentado à verdade ou transparência corporizado nas diferentes modalidades de falsificação previstas no nº 1 do artigo 103º do RGIT, infração que se consumará mesmo que nenhum dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, ou seja, o tipo não exige que o bem jurídico seja lesado, mas contém uma cláusula de idoneidade no sentido de que os comportamentos proibidos têm de ser aptos a atingir um determinado resultado lesivo, sem que este tenha efetivamente de se verificar, pelo que, no que respeita à sua estrutura típica, consubstancia um crime de perigo abstrato-concreto. d.- Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, Processo 714/11.0IDLSB-C .L1-3, de 25-01-2017: 1.– O crime de fraude fiscal através da utilização de facturas falsas ou de favor tem a natureza de crime de perigo ou de aptidão. 2.– O bem jurídico directa e primacialmente protegido pela norma incriminadora não é o património fiscal como tal, mas sim a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico com documentos no domínio específico da prática fiscal. 3.– A eventual verificação do resultado lesivo é apenas relevante na escolha e determinação da medida concreta da pena. 4.– A sua consumação ocorre na ocasião em que o agente, com intenção de lesar o Fisco, atenta contra a verdade e a transparência exigidas na relação fisco-contribuinte e emite as facturas fictícias idóneas a diminuir as receitas tributárias. 9.– Temos, pois, que nesta primeira crítica que suscita ao decidido, não cabe razão ao recorrente. Prosseguindo. 10.– Passemos então à apreciação da segunda questão proposta, que se prende com a interpretação do constante no nº2 do artº 103 do RGIT, onde se estipula que os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000. Adianta-se, desde já, que quanto a este ponto assiste razão ao recorrente, na crítica que dirige ao decidido. Senão vejamos. 11.– A vantagem patrimonial susceptível de causar diminuição das receitas tributárias é elemento típico essencial para a verificação do ilícito e não uma condição objectiva de punibilidade (neste sentido, Germano Marques da Silva, in Direito Penal Tributário, Sobre as Responsabilidades das Sociedades e dos seus Administradores conexas com o Crime Tributário, Universidade Católica Editora, Lisboa, 2009, p. 234.) e a mesma tem que ser igual ou superior a € 15.000,00 (cfr. art. 103º, nº 2 do RGIT, na redacção introduzida pela Lei nº 60º-A/2005, de 30 de Dezembro, sendo que na anterior redacção do preceito o montante era de € 7.500,00). Esta vantagem patrimonial ilegítima corresponde ao montante de impostos que o sujeito passivo pretendeu deixar de pagar em consequência da declaração defraudada ou simulada. Como supra se referiu, este crime é classificado como um crime de resultado cortado, ou seja, o mesmo consuma-se ainda que nenhum dano ou vantagem patrimonial indevida venha a ocorrer efectivamente, bastando-se a lei com a circunstância de que as condutas ilegítimas tipificadas visem ou sejam preordenadas à obtenção de vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, ou seja, é suficiente que a conduta seja preordenada a tal fim, sendo a eventual verificação do resultado lesivo apenas relevante em sede de aplicação concreta da pena. O tipo de crime em apreço é essencialmente doloso, podendo aparecer sob todas as formas desta categoria da culpa, não se exigindo qualquer espécie de dolo específico. 12.– Ora, no caso dos autos, constatamos que o tribunal “a quo”, no que concerne ao elemento do tipo acima referido – pretensão de obtenção de vantagem patrimonial – deixou exarado o seguinte: Pratica a fraude fiscal qualificada porque o valor total das facturas ultrapassam os 33.270,00 € bem como, porque o faz em conluio com o seu cliente nos termos do artigo 104º/1-d) e g) do RGIT. 13.– Salvo o devido respeito, tal asserção mostra-se claramente errada. Na verdade, o que importa, como resulta claramente do dispositivo legal, é que o valor da vantagem patrimonial seja igual ou superior a € 15.000,00. Ora esse elemento do tipo não se reconduz ao valor constante nas facturas forjadas, mas antes ao montante que, por virtude da sua utilização, para efeitos fiscais, o agente irá alcançar de benefício ilegítimo para si, por através desse meio conseguir reduzir as receitas tributárias de que era efectivamente devedor. Na verdade, vantagem patrimonial ilegítima é a dedução que o agente consegue obter, através da apresentação de tais documentos falsos, em seu benefício e corresponde à diminuição das receitas tributárias que seriam por si devidas, caso não tivesse utilizado tal mecanismo ilícito. Corresponde, em síntese, ao montante do imposto que o sujeito passivo deixou de pagar em consequência da emissão de facturas, que titulam despesas por si efectivamente não realizadas, sendo que uma percentagem dos montantes aí referidos podem ser deduzidos em sede de IRC ou recebidos em sede de IVA. Assim, o valor da vantagem patrimonial obtém-se apurando-se, atentas as taxas devidas nos impostos respectivos (IVA ou IRC, por exemplo), o montante de que beneficiou, pelo facto de ter apresentado um custo que, na realidade, não suportou (o pagamento dos quantitativos constantes em tais facturas) . E essa vantagem, manifestamente, não corresponde ao valor declarado nas facturas, mas antes ao quantitativo resultante da incidência de impostos devidos, dedutíveis proporcionalmente ao mesmo ou o valor de IVA, também não recebido, de que passa a ter ilegitimamente direito a ser “reembolsado”. 14.– No caso presente, como o recorrente correctamente alega, não tendo sido calculada e concretizada, pela acusação, qual a vantagem patrimonial susceptível de causar diminuição da receita tributária, nem sequer temos como saber se o montante alcança os €15.000,00. 15.– Não estamos, todavia, perante o vício de insuficiência para a decisão da matéria de facto provada, nulidade prevista no artº 410 nº 2 al. a) do C.P.Penal. Efectivamente, compulsada a pronúncia, constata-se que em nenhum segmento se mostra sequer aflorado, apurado ou identificado, qual o valor da vantagem patrimonial que o co-arguido pretendia obter, se o era para efeitos de IRC, se o era para efeitos de IVA, se o era para ambos e a quanto se reconduzia, quantitativamente, a redução das receitas tributárias, que o Estado iria sofrer, por virtude de tal actuação. 16.– Como supra se referiu, essa vantagem, o seu cálculo e a determinação do seu valor, é elemento típico essencial para a verificação do crime. É, por isso, indispensável que tais operações de apuramento sejam realizadas no âmbito da instrução do respectivo processo, sendo que a realização de tal diligência cabe à entidade concretamente competente para proceder, em termos normais, à liquidação do imposto e que é a autoridade tributária. Por seu turno, como é elemento constitutivo do tipo, essa factualidade tem de constar da acusação/pronúncia, desde logo porque tem o arguido direito de se defender quanto à verificação ou não de tal elemento do tipo e ainda porque é com a acusação/pronúncia, que se fixa o thema decidendum. 17.– No caso que ora nos ocupa, a pronúncia é totalmente omissa na descrição desse elemento do tipo. Mas mais: para além de não proceder a qualquer liquidação do valor da vantagem patrimonial efectivamente auferida, a verdade é que se ignora igualmente se a mesma se referia a IVA ou a IRC, pois em parte alguma se elenca qual a obrigação tributária em relação à qual a emissão, em 2018, das facturas falsas acima mencionadas, determinou ou determinaria a obtenção de uma ilegítima vantagem. De facto, sabe-se apenas que no período de 2013 a 2018, o co-arguido declarou rendimentos das Categorias B e C, (como regime simplificado e como regime organizado, ou seja, rendimentos empresariais e profissionais) , e que no ano de 2018 (ano a que se reportam as ditas facturas) , o co-arguido BB declarou em IVA a quantia de 4.076,31 €. Nada mais se apurou. E nada mais se mostrava enunciado na pronúncia. 18.– Não contendo a pronúncia um elemento do tipo do crime imputado ao arguido, resta então saber se cumpria ao tribunal “a quo” suprir tal omissão. Adianta-se desde já que a resposta será negativa. Vejamos porquê. 19.– A questão das alterações substanciais e não substanciais relativas à matéria de facto, mostra-se tratada no nosso ordenamento jurídico, nos artºs 358 e 359 do C.P.Penal. Haverá assim que começar por destrinçar as diferenças entre o vertido em cada um destes dispositivos legais pois, consoante estejamos perante uma situação prescrita no artº 358 ou no artº 359 do C.P. Penal, o legislador determina os procedimentos e as consequências que daí advirão, impondo ao juiz o cumprimento de certos requisitos e exigências. E, diga-se, mesmo no âmbito de situações que se englobam na mesma previsão – como sucede nos casos em que ocorre alteração substancial dos factos (artº 359 do C.P. Penal) - dependendo das circunstâncias, a solução jurídica não é unívoca. Expliquemos sucintamente porquê. 20.– Ao abrigo da nossa legislação processual penal, constata-se que a alteração da qualificação jurídica, por poder ser determinada por factores diversos, tem um tratamento jurídico distinto. Estaremos no âmbito do disposto no artº 358 do C.P. Penal (vide, a contrario, artº 359 e artº 1º al. f) do mesmo diploma legal) se essa alteração resultar da factualidade que já consta ou da acusação ou da pronúncia - sem que os factos que aí se mostram vertidos sofram qualquer modificação - ainda que da mesma venha a resultar condenação por crime mais fortemente punido. Estaremos no âmbito de uma alteração substancial de factos, consignada no artº 359 do C.P. Penal se essa alteração resultar de uma modificação factual face à acusação ou à pronúncia - designadamente, por virtude do aditamento de factos, para além dos que já constavam nas imputações - e se tal modificação determinar que, em sede de enquadramento jurídico, o crime que vinha imputado ao arguido será mais fortemente punido. No âmbito das situações que se integram no disposto no artº 359 do C.P.Penal, haverá ainda que distinguir entre duas situações, consoante os novos factos, resultantes da audiência de julgamento, sejam ou não autonomizáveis em relação ao objecto do processo. 21.– Atenta a sucinta análise de tais mecanismos legais, constatamos que, no caso dos autos, é manifesto que se mostra arredada a putativa aplicação quer do disposto no artº 358, quer do artº 359, ambos do C.P.Penal, uma vez que a situação presente se não enquadra no âmbito de nenhum deles, já que, efectivamente, não só a pronúncia não contém os elementos de facto acima mencionados, como, por seu turno, o tribunal “a quo” não determinou a necessidade de apuramento dos mesmos, nem, tanto quanto se sabe, foi sequer feita prova sobre tal matéria. 22.– Assim, resta-nos concluir que, na situação presente, caberá apenas a este tribunal pronunciar-se sobre a adequação do enquadramento jurídico realizado pelo tribunal “a quo”, face aos factos que se mostram efectivamente dados como assentes, não se mostrando viável qualquer alteração ou aditamento aos mesmos. 23.– E o que daqui decorre é, muito simplesmente, a conclusão de que o tribunal “a quo” errou, ao entender que se mostravam integralmente preenchidos os elementos do tipo do crime de fraude fiscal, imputado ao ora recorrente. De facto, por preencher se mostra o elemento do tipo que impõe que da conduta do agente tenha resultado uma vantagem patrimonial ilegítima igual ou superior a € 15.000,00 nº2 do artº 103 do RGIT, aplicável aos crimes de fraude fiscal, ainda que qualificados, como é jurisprudência pacífica – vide, entre muitos outros, Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, Processo 149/16.8IDFAR.E1 , de 20-12-2018 (I - O limite de 15.000 euros consagrado no art.º 103.º, n.º 2 do RGIT, abaixo do qual os factos que integram o crime de fraude fiscal não são puníveis, é aplicável à fraude fiscal qualificada prevista no art.º 104.º do RGIT.), onde se faz uma enunciação de muitos outros arestos em idêntico sentido. 24.– E se assim é, daqui inexoravelmente decorre que os elementos constitutivos do tipo do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p., nos artigos conjugados 103º/1-a) e b) e 104º/1-d) e g), todos do RGIT, se não mostram preenchidos, pelo que não pode haver lugar à condenação do recorrente pela prática do mesmo. Mostra-se, pois, errada, a decisão proferida, pelo que tem de ser revogada. 25.– Por seu turno e tendo em atenção o disposto no artº 402, nº1 e nº 2 al. a) do C.P.Penal (Sem prejuízo do disposto no artigo seguinte, o recurso interposto de uma sentença abrange toda a decisão. 2- Salvo se for fundado em motivos estritamente pessoais, o recurso interposto: a) Por um dos arguidos, em caso de comparticipação, aproveita aos restantes), há que concluir que, em relação ao co-arguido BB, a situação é precisamente idêntica à acabada de relatar, em relação ao recorrente (Face a tudo o antes exposto e de acordo com os factos dados como provados, verifica-se in casu que quanto ao arguido BB, que decidiu cometer porquanto pretendeu falsificar facturas de modo a colocá-las no normal giro económico e financeiro e fiscal, de modo a conseguir incrementar o seu IRS, podendo ainda vir a beneficiar de IRC mediante a movimentação da actividade traduzida nas facturas em questão, bem como, fazendo autoliquidação de facturas não pagava IVA. O que tudo sabia que eram mentira e que não tinha de modo algum prestado serviços a nenhuma das empresas a quem passa as facturas. O que tudo faz com a intenção de prejudicar receitas do Estado beneficiando com isso mesmo, designadamente aumentar o seu IRS e IRC e não pagar IVA. Pratica a fraude fiscal qualificada porque o valor total das facturas ultrapassam os 33.270,00 € bem como, porque o faz em conluio com o seu contabilista nos termos do artigo 104º/1-d) e g) do RGIT . Logo, não existem causas de exclusão da culpa e da ilicitude. Verificam-se todas as condições de punibilidade.), pelo que, não se estando perante um motivo estritamente pessoal, o recurso também o abrange, dada a sua qualidade de co-autor e, por tal razão, também este arguido terá de ser absolvido do crime de fraude fiscal qualificada em que havia sido condenado. 26.– Em sede final, dir-se-á apenas o seguinte: O MºPº, na sua resposta, propõe a repristinação da absolvição do arguido, pela prática de crimes de falsificação, na eventualidade de vir a ser absolvido da prática do crime de fraude fiscal, uma vez que que a mesma se ficou a dever às regras da consumpção. Sucede, todavia, que tal não se mostra aqui possível, sob pena de violação do princípio da reformatio in pejus (vide artº 409 do C.P.Penal), já que o MºPº não interpôs recurso da decisão e o próprio arguido, expressamente, no seu recurso, embora pretendendo rediscutir a questão do preenchimento dos elementos do tipo do crime de falsificação (mas apenas no sentido da sua absolvição) , alega que aceita a absolvição realizada quanto a este tipo de crime, pelo tribunal “a quo”. Finalmente, cabe referir que a restante questão proposta neste recurso, fica prejudicada (pedido subsidiário de alteração da dosimetria da pena imposta). IV–DECISÃO. Face ao exposto, acorda-se em julgar parcialmente procedente o recurso interposto pelo arguido CC e, em consequência, revoga-se a decisão alvo de recurso, no que a este arguido CC e ao co-arguido BB se refere, absolvendo-se ambos da prática do crime de fraude fiscal qualificada, p. e p., nos artigos conjugados 103º/1-a) e b) e 104º/1-d) e g), todos do RGIT, pelos quais haviam sido condenados. No restante, mantém-se o decidido. Sem tributação. Lisboa, 5 de Junho de 2024 Margarida Ramos de Almeida Cristina Almeida e Sousa Maria da Graça dos Santos Silva (1). Neste sentido, Ac. do STJ de 31/10/2007, P07P3218, relator Sr. Cons. Armindo Monteiro: O convite ao aperfeiçoamento conhece limites, pois que se o recorrente no corpo da motivação do recurso se absteve do cumprimento daquele ónus, que não é meramente formal, antes com implicações gravosas ao nível substantivo, não enunciou as especificações, então o convite à correcção não comporta sentido porque a harmonização das conclusões ao corpo da motivação demandaria a sua reformulação, ao fim e ao cabo, contas direitas, inscreveria um novo recurso, com novas conclusões e inovação da motivação, precludindo a peremptoriedade do prazo de apresentação do direito ao recurso. (2). Crime comum é aquele que não exige qualquer qualidade especial seja do agente activo ou passivo do crime. O crime próprio, por sua vez, é o crime que exige uma qualidade especial do agente; O crime de mão própria é o crime cuja qualidade exigida ao agente é tão específica que não é admissível co-autoria).