0422/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 2 de Dezembro de 2008, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2002 por A…, Lda., com os sinais dos autos, para o que apresentou as conclusões seguintes: 1.ª - No caso concreto dos presentes autos verificam-se pressupostos que justificam o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável da recorrida, concretamente, os pressupostos enunciados nas alíneas a) e d), do artigo 88º , da LGT . 2.ª - Por contrato particular reduzido a escrito, designado por “Contrato Promessa de Permuta”, a recorrida ficou obrigada a executar obra de construção civil, recebendo – e passe-se a transcrever fls. 2 desse contrato, na parte que aqui interessa – “em pagamento (…) a propriedade de 60% de toda a construção efectuada em cada piso.” 3.ª - O pagamento ou preço acordado entre a recorrida e a sociedade B… foi a propriedade de 60% de toda a construção de cada piso do prédio e, em consequência, a entrega de certos e determinados bens à recorrida ou a entrega desses bens a quem a recorrida viesse a indicar, mediante celebração das respectivas Escrituras Públicas de Compra e Venda – atenta a cláusula nona do referido escrito particular. 4.ª - Na sequência de adiantamento de 300 mil euros, ficou acordado que a recorrida não receberia a propriedade de 60% da construção ao nível do rés do chão e 4.º andar, ficando-lhe a pertencer um total de 32 fracções autónomas do prédio em pagamento da obra. 5.ª - Da certidão remetida pelo tribunal Judicial de Braga à Direcção de Finanças de Braga constava que a fracção M, do prédio objecto do referido contrato particular e afecta à recorrida em pagamento da obra executada, tinha sido vendida pela recorrida e pelo preço de 30 mil contos, tendo sido celebrado contrato promessa, entregue sinal e reforços. 6.ª - Da contabilidade da recorrida não constava quer o adiantamento de 300 mil contos, quer a propriedade das fracções (32) afectas à recorrida em pagamento da obra executada, quer os contratos promessas relativos às 32 fracções (fracção M incluída), pagamentos dos respectivos sinais, reforços e remanescente do preço, bem como, o contrato definitivo de venda dessas fracções pela recorrida aos promitentes vendedores (Escritura Pública de Compra e Venda). 7.ª - A contabilidade da recorrida não reflectia nem espelhava o pagamento fixado pelo contrato particular e esse pagamento nunca poderá corresponder ao valor total das Escrituras Públicas de Compra e Venda. 8.ª - As Escrituras Públicas de Compra e Venda demonstram tão só que os seus intervenientes declararam certo e determinado valor perante o Notário, não provam o valor real e efectivamente recebido e pago. 9.ª - As Escrituras Públicas de Compra e Venda das fracções pertença da recorrida por força do contrato particular celebrado não demonstram o valor efectivamente entregue e pago à recorrida pela transmissão de cada uma das fracções. 10.ª - Atenta a localização do prédio e demais informação recolhida junto de operadores do mercado imobiliário “(…) as fracções autónomas habitacionais do prédio terão sido negociadas por valores na casa dos 40 mil contos (actualmente equivalente a cerca de € 200000,00) para apartamentos T3, na época de 1999-2000”. 11.ª - O valor (declarado) nas Escrituras de Compra e Venda das fracções tipo T3, afectas à recorrida em pagamento da obra que executou oscila entre o mínimo de 69 830,00 euros e o máximo de 124 699,47 euros. 12.ª - Verificados que se encontram, no caso concreto, os pressupostos que justificam o recurso a métodos indirectos para fixação da matéria colectável da recorrida, a sua quantificação também obedeceu a critérios objectivos, adequados à situação da recorrida e legalmente fixados. 13.ª - A douta decisão em recurso violou o artigos 87º , alínea b), 88º alíneas a) e d), da LGT e artigos (?) Nestes termos e nos mais de direito que serão doutamente supridos por Vs. Excs., deve o presente recurso obter provimento 2 – Contra-alegou o recorrido, alegando em conclusão que: A AT não logrou demonstrar que a contabilidade da recorrida continha vícios, erros ou omissões que impediam a comprovação e quantificação dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de qualquer imposto. A recorrida registou na sua escrita e declarou fiscalmente os factos com relevância contabilística – registou os proveitos relativos à empreitada no montante de montante total, IVA incluído de 5,565 milhões de euros. E registou os valores recebidos directamente do dono da obra e indirectamente, por conta e em nome deste, dos promitentes compradores das 32 fracções cujo preço foi consignado ao pagamento de parte do preço acordado para a empreitada; Nada mais tinha a registar, pelo que tendo registado esses factos e não havendo outros, a escrita da recorrida permitia de forma directa e exacta comprovar e quantificar os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. No período de 1998 a 2003 a recorrida emitiu facturas no total de 5,565 milhões de euros, que contabilizou como proveitos na sua contabilidade; E, registou os valores recebidos, directamente do dono da obra no montante de 1,496 milhões de euros e outra parte dos promitentes compradores por conta e em nome da promotora – B…, no montante de 4,068 milhões de euros. A AT não demonstrou a existência de outros serviços que tendo sido prestados pela impugnante não se mostram registados na sua contabilidade nem se mostram declarados para efeitos fiscais. No que se refere à quantificação a AT presumiu valores ligeiramente inferiores aos que foram declarados como proveitos pela recorrida. A fls. 9 do relatório da inspecção a AT alega que os proveitos das vendas das 32 fracções se presumem ter sido de 4,065 milhões de euros. A recorrida demonstra que por conta dos valores de venda das 32 fracções recebeu 4,068 milhões de euros. Ou seja, a recorrida declarou que através dos valores entregues pelos promitentes compradores das 32 fracções recebeu mais, cerca de 3 mil euros, que o valor presumido pela AT. Valores que tendo sido facturados a Sociedade B… e foram por essa via registados e declarados como proveitos. Bem decidiu o Tribunal “a quo” ao dar como provado que a contabilidade da impugnante já reflecte aquilo que a administração considerou que não reflectia …” Termos em que deve: ser negado provimento ao recurso, e ser a FP condenada em litigância de má fé. 3 – O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto: Apurar se estão reunidos os pressupostos da tributação por métodos indirectos. FUNDAMENTAÇÃO A questão que importa decidir tem a ver com o preenchimento ou não dos pressupostos da tributação por métodos indirectos, designadamente os previstos nas alíneas a) e d) do artigo 88.º da LGT . No probatório citam-se as seguintes constatações do relatório da acção de inspecção: Omissão de registo de actos tributários relacionados quer com a concretização do contrato de permuta quer com os contratos de venda das fracções; Impossibilidade de confirmação dos valores declarados nas escrituras por inexistência de documentação bancária de suporte, quanto à venda das fracções autónomas; Manifesta discrepância entre os valores declarados nas escrituras de compra e venda das fracções autónomas transmitidas e o seu valor de mercado; Existência de movimentos bancários do próprio sócio-gerente a dar quitação a pagamentos efectuados por terceiros; Existência de indícios confirmados da prática de crime em matéria tributária e existência de factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado ocorrido em 2002 e 2003. De todos os factos dados como provados decorre que a contabilidade da recorrida não reflectia a verdade relativamente a movimentos relacionados com o contrato celebrado com a Sociedade B… Lda., designadamente o adiantamento de 300 mil contos e a propriedade de 32 fracções que lhe foram atribuídas como parte do preço da empreitada efectuada. Como não registava montantes recebidos como sinal em contratos-promessa celebrados, nem o remanescente das vendas efectuadas. A nosso ver a decisão recorrida confundiu o preço da empreitada, estabelecido, inequivocamente, como sendo 60% de toda a construção efectuada em cada piso, com um valor de facturação que a recorrente se obrigou contratualmente a apresentar à outra outorgante. Para além destas insuficiências e incongruências contabilísticas, há manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado das 32 fracções que a recorrida vendeu e havia recebido por conta do pagamento da empreitada efectuada. Aliás, a acção inspectiva desencadeada pela AT, teve por base uma comunicação do Tribunal Judicial de Braga relativa à transmissão de uma fracção do prédio construído pela recorrente, onde se demonstrava que a escritura de compra e venda, na parte que respeitava ao preço e ao transmitente não correspondia à verdade. Toda esta factualidade determina a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que esta deve ser obtida através de métodos indirectos. CONCLUSÃO É nosso parecer que estando reunidos os pressupostos previstos nas alíneas a) e d) do artigo 88.º da LGT , o recurso merece provimento devendo a impugnação ser julgada improcedente. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se, no caso dos autos e em face da matéria de facto assente, se têm por reunidos os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de determinação da matéria tributável, previstos nas alíneas a) e d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária (LGT). 5 – Matéria de facto Na sentença objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: Entre 16 de Novembro de 2005 e 17 de Maio de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, levaram a efeito uma acção inspecção tributária à contabilidade da Impugnante. Dessa acção inspectiva foi elaborado o Relatório cujo teor consta de fls. 24 a 36 dos autos apensos e aqui se dá por reproduzido. Nesse Relatório foi proposta a determinação da matéria colectável do Impugnante com recurso a métodos indirectos. Nesse relatório pode ler-se, a dado passo, o seguinte.” Em síntese, dada a: Omissão de registo dos factos tributários relacionados quer com a concretização do contrato de permuta quer com os contratos de venda das fracções; Impossibilidade de confirmação dos valores declarados nas escrituras por inexistência de documentação bancária de suporte, quanto à venda das fracções autónomas; Manifesta discrepância entre os valores declarados nas escrituras públicas de compra e venda das fracções autónomas transmitidas e o seu valor de mercado; Existência de movimentos bancários do próprio sócio-gerente a dar quitação a pagamentos efectuados por terceiros (o promotor “B…”); Existência de indícios confirmados da prática de crime em matéria tributária e existência de factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado ocorrido em 2002 e 2003. Verifica-se a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a) e d) do art. 88º da LGT (…). Na sequência dessa proposta, foi proferido em 29 de Junho de 2006, pelo Senhor Chefe de Divisão, por delegação, o seguinte despacho: “Concordo. De acordo com os fundamentos constantes do presente relatório, deve a matéria colectável de IRC, relativamente ao exercício de 2002, ser determinada por recurso à aplicação de métodos indirectos”. A impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável. No âmbito dessa procedimento de revisão e não tendo sido possível o acordo entre os peritos, foi proferida a decisão do órgão competente que consta de fls. 57 dos autos do processo administrativo e cujo teor aqui se dá por reproduzido. Fixada a matéria colectável em 354.082,53 euros, veio a ser efectuada a liquidação de IRC cuja demonstração consta de fls. 23 e aqui se dá por reproduzida no seu teor. A data limite de pagamento da quantia liquidada foi a de 22 de Janeiro de 2007. Com data de 18 de Fevereiro de 1998, entre a Impugnante e a Sociedade B…, Lda, foi celebrado um acordo reduzido a escrito, que denominaram “Contrato Promessa de Permuta”, cujo teor consta de fls. 25 a 30 e aqui se dá por reproduzido. No âmbito desse acordo, a Impugnante facturou à Sociedade B…, durante os exercícios de 1998 a 2003, um total de 5.565.260,09 euros. A presente impugnação foi apresentada em 23 de Abril de 2007. 6 – Apreciando. 6.1 Da legitimidade do recurso a métodos indirectos A sentença recorrida (a fls. 86 a 93 dos autos), julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2002, anulando-a, por ter reputado ilegal o recurso aos métodos indirectos de tributação, fundamentado na verificação do pressuposto previsto nos artigos 87.º alínea b) e 88.º, alíneas a) e d) da Lei Geral Tributária (impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável). Para assim decidir, considerou que o relatório da inspecção assentou num pressuposto de base e que é o da existência do dito contrato de permuta , afigurando-se-lhe, contudo que tal se trata de um equívoco , pois que , com efeito, entre a Impugnante e a Sociedade B… não foi celebrado qualquer contrato de permuta mas antes um verdadeiro contrato de empreitada, e tendo esta recebido o preço facturado acordado, entendeu que cai pela base a construção que subjaz ao relatório da Inspecção Tributária, porque a contabilidade da impugnante já reflecte aquilo que a administração considerou que não reflectia (cfr. sentença recorrida, a fls. 90 a 92 dos autos, donde se transcrevem os trechos em itálico). Discorda do decidido a Fazenda Pública, ora recorrente, defendendo que se verificam no caso concreto os pressupostos que justificam o recurso a métodos indirectos para fixação da matéria colectável da recorrida , tendo a sentença “a quo” violado os artigos 87º , alínea b), 88º alíneas a) e d), da LGT , e bem assim que a sua quantificação também obedeceu a critérios objectivos, adequados à situação da recorrida e legalmente fixado s. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, pronuncia-se no sentido da licitude do recurso aos métodos indirectos com base no artigo 88.º alíneas a) e d) da Lei Geral Tributária, atendendo à matéria de facto constante do probatório e a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado das 32 fracções que a recorrida vendeu e havia recebido por conta do pagamento da empreitada efectuada, sublinhando igualmente que a acção inspectiva desencadeada pela AT, teve por base uma comunicação do Tribunal Judicial de Braga relativa à transmissão de uma fracção do prédio construído pela recorrente, onde se demonstrava que a escritura de compra e venda, na parte que respeitava ao preço e ao transmitente não correspondia à verdade. Contra-alega o recorrido defendendo a manutenção do decidido. Vejamos. Em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável. Tal sucede, designadamente, no caso previsto nos artigo 87.º, n.º 1 alínea b) e 88.º alíneas a) e d) da Lei Geral Tributária, alegadamente justificantes do acto praticado pela Administração tributária e objecto de impugnação nos presentes autos, que dispõem nos seguintes termos: Artigo 87.º Realização da avaliação indirecta 1 – A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: … Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de qualquer imposto; (…) Artigo 88.º Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referidos na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (…) d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada. Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da Lei Geral Tributária) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da Lei Geral tributária), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável. Os factos constantes do probatório fixado na sentença recorrida, designadamente os referidos no relatório de fiscalização aí parcialmente reproduzidos, não obstante concretamente e especificamente identificados, não sustentam, na perspectiva do tribunal “a quo”, o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável do contribuinte relativamente ao exercício de 2002, pois que, entende o tribunal, nenhum contrato de permuta teve lugar, antes um contrato de empreitada, em que parte do preço devido pelo dono da obra ao empreiteiro foi pago directamente e o remanescente o foi por consignação do preço das vendas de fracções previamente identificadas. Como foi dado como provado que a Impugnante facturou à Sociedade B..., durante os exercícios de 1998 a 2003, um total de 5.565.260,09 euros (alínea K) do probatório), preço da empreitada tido como acordado, entendeu o Tribunal que nada mais havia a registar na sua contabilidade, ou que não o havia relativamente ao exercício de 2002. Ora, como bem defende o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal no seu parecer junto aos autos, a decisão recorrida parece ter confundido o preço da empreitada, estabelecido, inequivocamente, como sendo 60% de toda a construção efectuada em cada piso (cfr. a p. 2 do “Contrato Promessa de Permuta” e respectivas cláusulas terceira e sexta, a fls. 26, 27 e 30 dos autos), com um valor de facturação que a recorrente se obrigou contratualmente a apresentar à outra outorgante (no valor de um milhão de contos, IVA incluído – cláusula nona do referido contrato, a fls. 30 dos autos). A isto acresce que, como foi dito já , a acção inspectiva desencadeada pela AT, teve por base uma comunicação do Tribunal Judicial de Braga relativa à transmissão de uma fracção do prédio construído pela recorrente, onde se demonstrava que a escritura de compra e venda, na parte que respeitava ao preço e ao transmitente não correspondia à verdade, pronunciando-se o tribunal, naquele caso, no sentido de ser o efectivo vendedor o impugnante e o preço da venda superior ao que constava da escritura, havendo igualmente referência no relatório da fiscalização a que na sequência do processo judicial e depois de ouvido em sede de processo de Inquérito instaurado pela Direcção de Finanças de Braga (número 447/04.3IDBRG ), o S.P. “A…, Lda” solicitou liquidação de IMT pela “aquisição” efectuada a “Soc. B…, Lda” , facto que apenas se coaduna com a situação de o impugnante, relativamente aquela fracção, se assumir como proprietário. Mas se assim é, e os elementos constantes do probatório apontam nesse sentido e não havendo elementos probatórios fixados que sustentem a tese contrária, os factos concretamente identificados no relatório da inspecção e transcritos na alínea d) do probatório fixado na sentença recorrida constituem, em si mesmos, factos integrantes do pressuposto do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável previsto nas alíneas a) e d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, que tornam lícito o recurso à avaliação indirecta da matéria pressuposta na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária. Não o tendo assim decidido, não pode a sentença recorrida manter-se, antes deve ser revogada. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em dar provimento ao presente recurso, revogando a sentença recorrida e ordenando a baixa dos autos à primeira instância para conhecimento da questão da idoneidade do método indirecto utilizado e da adequação da quantificação matéria tributável fixada. Custas neste Supremo Tribunal pelo recorrido, que contra-alegou, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 7 de Outubro de 2009. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Jorge Lino - Lúcio Barbosa.