164/12.0BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. O objecto do processo fixa-se na fase dos articulados, pelo que a decisão do Tribunal "a quo" não pode enfermar do vício de omissão de pronúncia, ao não tomar conhecimento de alegados fundamentos da acção apenas trazidos à colação nas alegações pelo recorrente.

4. A notificação que permite suspender nos termos legais (cfr.artº.46, nº.1, da L.G.T.) o prazo de caducidade da liquidação é o da ordem de serviço ou do despacho no início da acção de inspecção externa, a efectuar nos termos do artº.51, do R.C.P.I.T., sendo que a assinatura de tal ordem de serviço pode ser realizada pelo técnico oficial de contas, nos termos do nº.3 do preceito, independentemente de o sujeito passivo em causa ser uma pessoa singular ou colectiva.

5. A falta de menção dos poderes ao abrigo dos quais foram emitidas as ordens de serviço, tal como a consequente comunicação do início de procedimento de inspecção externo não gera qualquer invalidade se, não obstante a sua falta, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objecto) a tempo de nele poder intervir. E se houver lugar a notificação para o exercício do direito de audição prévia, o vector em causa poderá ficar, desde logo, satisfeito (pese a falta de comunicação), se o interessado considerar que não tem nada a acrescentar àquilo que resultou da anterior instrução do procedimento. E não poderia ser de outro modo na medida em que as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas, assim se podendo visualizar como meras irregularidades sem efeitos invalidantes de acordo com o princípio do aproveitamento do acto administrativo.

6. Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere.

7. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.

8. A possibilidade de exame da caducidade do direito à liquidação pode verificar-se no âmbito do processo de impugnação, desde que estejamos perante situação que se reconduz à estruturação de liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo. Mais se dirá que a conjuntura de caducidade sob exame por contender com a legalidade, que não com a exigibilidade da dívida, deve visualizar-se como fundamento típico do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal.

9. A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação.

10. No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor).

11. O artº.45, nº.5, da L.G.T., introduzido pela Lei 60-A/2005, de 30/12 (sendo aplicável aos prazos de caducidade em curso, como é o caso dos autos - cfr.artº.57, nº.2, da Lei 60-A/2005, de 30/12), consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o acto tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano. Por outras palavras, o alargamento do prazo de caducidade em causa só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Por outro lado, o citado alargamento do prazo de caducidade somente se verifica face aos casos em que se deva aplicar, em teoria, o prazo geral de caducidade previsto no nº.1 da mesma norma.

12. O facto de o legislador consagrar que a caducidade só ocorre após um ano computado sobre o arquivamento do inquérito ou o termo do processo criminal, destina-se a permitir que haja lugar aos procedimentos e diligências legal e tecnicamente indispensáveis à estruturação de uma liquidação válida e sua notificação ao sujeito passivo. Aí se incluem, por exemplo, a elaboração do projecto de relatório de inspecção e notificação do mesmo, para efeitos de audição prévia, a elaboração do relatório definitivo da inspecção e sua notificação, ou seja, o desenvolvimento dos procedimentos técnicos de promoção da liquidação. Por isso, este prazo de um ano subsequente ao arquivamento do inquérito ou trânsito em julgado do processo crime é, por vezes, designado de prazo técnico de estruturação da liquidação. Por outras palavras, é o prazo que o legislador teve como razoável para que a A. Fiscal possa levar a cabo todas as diligências que a estruturação de uma liquidação acarreta.

13. O que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa).

14. Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final.

15. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final.

16. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

17. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

18. As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal.

19. Apesar da contabilidade do sujeito passivo dever encontrar-se organizada segundo os princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal, quer substancial, para que goze da presunção de veracidade que a lei lhe confere (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.), tal estatuição por si só, não exclui a possibilidade da A. Fiscal se servir do conteúdo da declaração do sujeito passivo no apuramento da matéria colectável. Nesta perspectiva, a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo.

20. O direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

"L. .., UNIPESSOAL, L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.606 a 623 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a presente impugnação deduzida pelo recorrente, tendo por objecto actos de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2006 e no montante total de € 125.751,60.

X

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.656 a 691 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A sentença é nula por omissão de pronúncia. O Tribunal a quo omite pronúncia quanto à consequência legal de se ter iniciado um procedimento da acção de inspeção externa por um funcionário que não se encontra credenciado e ter sido elaborado um relatório de inspeção por funcionário não credenciado, no ano a que dizem respeito os presentes autos;

2- A sentença padece de erro na apreciação no que se refere a não verificação da nulidade da notificação da Ordem de Serviço. O ato de notificação da ordem de serviço deve ser declarado nulo e, consequentemente, reconhecer-se a ilegalidade de todo o procedimento de inspeção que levou a nova liquidação, nos termos do disposto nos arts. 39º, n.º12 do Código de Procedimento e Processo Tributário, arts. 11º, 46º, n.º 2 e 3 e 51º, n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária;

3- Por consequência, verifica-se a ilegalidade do procedimento de inspeção externa, por invalidade (nulidade) da notificação da Ordem de Serviço que dá início ao procedimento;

4- Existe uma evidente contradição, por um lado, entre a convicção de que a recorrente teve efetivamente os custos com a mercadoria e por outro, a presunção de que os valores depositados na conta do Sr. L..., afinal já não se consideram efetivos custos com a mercadoria, mas sim, um adiantamento por conta de lucros, sendo as liquidações ilegais por falta de fundamentação;

5- Se é convicção da AT que a recorrente teve de recorrer a faturas de substituição para colmatar os "custos reais com a cortiça", a AT está a criar uma presunção (adiantamentos por conta de lucros) que não está prevista na lei e, portanto, igualmente, a proceder ao apuramento da matéria coletável através de um procedimento não previsto na lei, sendo as liquidações ilegais, violado o disposto nos artigos 2º, n.º2 e 82º, 87º, n .º 1 b) e 88º da LGT, art. 39º do CIRS, 57º do CIRC e 90º do CIVA;

6- A sentença é nula por omissão de pronúncia. Entendeu a AT tributar o ora recorrente com base em facto desconhecido, não subsumindo a conduta à norma contida no n .º4 do art. 6º do CIRS e não curando de demonstrar a base da sua presunção, pelo que se deve concluir pela inexistência de facto tributário, com a consequência legal de não ser devido imposto;

7- Os prazos de caducidade estão sujeitos ao princípio da legalidade (al. a) do n .º2 do art. 8º da Lei Geral Tributária) e, por maioria de razão, também as causas de suspensão e interrupção o estão;

8- A sentença é nula por omissão de pronúncia no que tange às Alegações complementares por consequência da junção aos autos dos documentos fls. 717 e ss. Não se pronunciou pelos factos que se subsumem à liquidação de IRS, pelos métodos de aquisição de notícia de crime ou sobre os pressupostos para a abertura de inquérito crime;

9- Não se verifica o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n. 5 do art . 45º da LGT, não existindo matéria de facto provada que seja válida, havendo assim um erro de julgamento na matéria de facto dada como provada, bem como um défice instrutório;

10- A ser considerada, a Informação Preliminar, o que não se defende, da mesma não constam factos suscetíveis de correções em sede de IRS;

11- Os factos investigados no processo de inquérito n.º .../10.0IDSTB são diferentes dos que levaram à elaboração do Auto de notícia em 12/12/2011. Apenas após a inspeção se obteve notícia de, eventual, crime;

12- A instauração de inquérito criminal depende do levantamento de um Auto de Notícia, o que apenas aconteceu na data referida no nº.11 (arts. 35º, n.º6 do Regime Geral das lnfrações Tributarias, conjugado com o art . 243º do Código de Processo Penal, ex vi da al. b) do n.º1 do art. 242º do mesmo diploma);

13- Os direitos fundamentais são restringidos pra salvaguardar outros direitos legalmente protegidos (18º CRP) e nesta situação em concreto, os direitos em conflito têm momentos temporais diferentes: o direito a não auto-incriminação surge com o processo-crime; o dever de colaboração com a AT existe até a instauração do processo-crime ou após findo o mesmo, sendo esta é a teleologia da norma, art . 45º, n.º5 da LGT, não se podendo entender de outra forma sob pena de inconstitucionalidade por violação do direito a um processo equitativo, o direito a não autoincriminação, princípio da legalidade fiscal e princípios da segurança e certezas jurídicas.

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.704 e 705 dos autos).

X

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.609 a 613 dos autos):

1- A sociedade impugnante, "L..., Unipessoal, L.da.", com o n.i.p.c. …, declarou o início de actividade em 1/01/2003 para o exercício de, além de outras, compra e venda de cortiça (cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

2- A sociedade comercial impugnante foi objecto de inspecção tributária determinada pelas Ordens de Serviço nºs. … emitidas pela Divisão de Inspecção Tributária III da Direcção de Finanças de Setúbal visando os exercícios de 2006 e 2007, concretamente emanadas do Director de Finanças Adjunto em despachos seus datados de 12/10/2010 e 24/05/2011 (cfr.documentos juntos a fls.54 e 55 dos presentes autos);

3- Estas Ordens de Serviço com o objectivo de proceder a inspecção externa foram notificadas à sociedade impugnante na pessoa do TOC …, J..., em 07/06/2011 (cfr.documentos juntos a fls.54 e 55 dos presentes autos);

4- A inspecção tributária antes descrita teve início em 07/06/2011 e conclusão em 21/10/2011 e foi comunicada à sociedade impugnante mediante carta aviso remetida em 07/06/2011 (cfr.documentos juntos a fls.56 e 57 dos presentes autos);

5- Das conclusões da acção de inspecção resultaram correcções em sede de IRS no valor total de € 103.908,60 quanto ao exercício de 2006 (cfr.documento junto a fls.52 dos presentes autos; relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

6- Estas correcções assentam nas seguintes conclusões extraídas no relatório:

"(...)

C. - Imposto sobre Rendimentos das Pessoas Singulares (Retenções na Fonte)

Conforme fundamentos do ponto III.C. do relatório, foi apurado que a sociedade atribuiu rendimentos, que configuram adiantamentos por conta de lucros enquadráveis na Categoria E, sendo os mesmos sujeitos a tributação em sede de IRS conforme estipulado nos artigos 5° nº2, h) e 22º, n°3, b) do CIRS e sujeitos a retenção na fonte à taxa de 20% de acordo com o previsto nos artigos 71°, n°3, c) e 103° nº3 do CIRS (para o exercício de 2006) e n°4 (para o exercício de 2007 do mesmo articulado), acrescido de juros compensatórios nos termos do artigo 91° do CIRS e do artigo 35°, n°1 e n°3 da LGT.

De acordo com o ponto III.C, foram calculados os seguintes montantes de imposto, não retidos e não entregues nos cofres do Estado:

(...)

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

7- Por sua vez estas conclusões remetem para a seguinte análise da contabilidade:

"(...)

A sociedade L... deveria ter procedido à retenção na fonte do imposto e à sua entrega nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que deveriam ter sido deduzidas, de acordo com o artigo 98°, n°3 do CIRS, conforme quadros seguintes:

Data

Valor

Retenção na fonte

(20%)

N. °de Cheque

N. ° de conta do beneficiário

Refª pág. dos anexos

02- 03-2006

30. 303,00€

6,060,60€

3603054830

56

27- 04-2006

144. 300,00€

28. 860,00€

2703054831

55

19- 05-2006

15. 750,00€

3. 150,00€

8603054846

58

10- 08-2006

75. 000,00€

15. 000,00€

9503054845

57

10- 08-2006

80.000. 00€

16. 000,00€

7703054847

59

31- 10-2006

45. 000,00€

9. 000,00€

9731890606

62

19- 12-2006

29. 190,00€

5. 838,00€

6131890610

68

20- 12-2006

100.000. 00€

20. 000,00€

931890605

61

Total

519. 543,00€

103. 908,60€

Data

Valor

Retenção na fonte

(20%)

N. °de Cheque

N. ° de conta do beneficiário

Refª pág. dos anexos

19- 01-2007

29. 820,00€

5. 964,00€

4331890612

70

22- 01-2007

70. 000,00€

14. 000,00€

6631890631

65

15- 03-2007

70. 000,00€

14. 000,00€

5731890632

64

16- 04-2007

139. 000,00€

27. 800,00€

5231890611

67

18- 06-2007

142. 000;00€

28. 400,00€

3431890613

69

26- 07-2007

91. 000,00€

18. 200,00€

7431890684

110

12- 10-2007

98. 000,00€

19. 600;00€

5631890686

71

Total 639.820,00€ 127.964.00€

Em face do exposto, e uma vez que estas retenções têm carácter definitivo, subsiste à empresa a responsabilidade pelo pagamento do imposto nos termos do art°103°, n° 3 do CIRS (para o exercício de 2006) e nos termos do n°s 3 e 4, do mesmo articulado, (para o exercício de 2007).

Vão ainda apurar-se juros compensatórios nos termos do Artº35º da LGT sobre os montantes de imposto não retido e não entregue calculados desde a referida data limite de pagamento dos mesmos. Os valores e os períodos sobre os quais irão incidir os juros compensatórios são os constantes nos quadros anteriores.

(...)

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

8- Os pontos do relatório a que se faz alusão em tais conclusões descrevem as diligências efectuadas pela equipa inspectiva do seguinte modo:

"(...)

p) As contas dos beneficiários dos cheques são as seguintes, indicando-se em referência 1) 2) e 3) os titulares das respectivas contas:

2006

0

Nº de Cheque

Banco do emitente

N. ° de

conta do beneficiário

Banco do Beneficiário

Valor

Refª

2703054831

144. 300,00€

1)

3603054830

30. 303,00€

2)

9503054845

75. 000,00€

2)

8603054846

15. 750,00€

2)

7703054847

80. 000,00€

2)

6803054848

?

16. 800,00€

?

931890605

100. 000,00€

2)

9731890606

45. 000,00€

2)

3503054884

?

30. 450,00€

?

5731890632

70. 000,00€

2)

6631890631

70. 000,00€

2)

631890573

?

29. 400,00€

?

5231890611

139. 000,00€

3)

6131890610

29. 190,00€

2)

3431890613

142. 000,00€

3)

4331890612

29. 820,00€

2)

1. Conta bancária cujos titulares são A... e L..., precisamente o sócio gerente da sociedade – vide anexo XVI

“Texto no original”

(...)"

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

9- No relatório de inspecção consta o capítulo XIX respeitante ao direito de audição contendo análise do requerimento apresentado pela sociedade impugnante no seguimento de notificação do projecto do relatório para exercício de tal direito concluindo do seguinte modo:

"(...)

Após analisado o invocado nos pontos 45° a 51° do exercício de audição de 07/12/2011, relativamente à tributação em sede de IRS do ponto III.C. do relatório de inspecção, salienta-se que:

5. (…)

a. Após várias diligências encetadas no sentido de comprovar a veracidade das transacções efectuadas com a sociedade P..., Lda, A... e J..., verificou-se de uma forma geral que os comprovativos de pagamento emitidos pela sociedade L..., foram endossados e depositados em contas que o sócio gerente da sociedade é titular e/ou pertencem a familiares directos;

b. Os valores pagos, relacionados com as facturas dos fornecedores referidos no ponto anterior, não se destinaram aos próprios, mas sim depositados em contas que o sócio gerente da sociedade é titular e/ou pertencem a familiares directos;

c. Ou seja, para as vendas de cortiça que a sociedade declarou nos exercícios inspeccionados, suportou necessariamente custos/gastos de aquisição, mas aquelas facturas não documentam de facto transacções reais, existindo forte convicção de que aquelas facturas vêm substituir custos/gastos de que não se encontram documentados. Com este pressuposto, entende-se aceitar custos/gastos no mesmo valor daí entender tratarem-se de custos de substituição;

d. Não se afirma no relatório de inspecção que as verdadeiras transacções não foram pagas mas sim que as transacções tituladas pelas facturas em causa, não são verdadeiras, até porque o pagamento das mesmas não foi provado e os cheques apresentados como tal foram depositados nas contas de sócio gerente e/ou de familiares diretos;

e. Por outro lado, não existe evidência na contabilidade de que o sócio tenha adiantado valores em nome da sociedade, pois se tivessem existido, os mesmos certamente estariam reflectidos em conta corrente em nome do sócio gerente;

f. Mais acresce que o sócio gerente não indicou nos extractos bancários das contas por si tituladas, as saídas de valores que provassem o que vem alegar, nem identificou as respectivas entradas nos extractos bancários das contas tituladas pela sociedade;

g. Por outro lado, provou-se que os valores emitidos como se de pagamentos se tratassem àquelas entidades, foram efectivamente depositados em contas em que o sócio gerente da sociedade é titular e/ou pertencem a familiares directos, ou seja, esses valores foram expurgados ao património da sociedade e desviados para a esfera particular;

h. A conduta anterior configura a atribuição de adiantamentos por conta de lucros, tributados em sede de IRS, conforme previsto no Art°5° n° 2 alínea h) do Código do IRS.

6. Depois de analisados os factos expostos nas petições efectuadas em 08/11 e 7/12, do corrente ano pela sociedade, verificou-se que os fundamentos apresentados não são susceptíveis de anular as propostas efectuadas no projecto de relatório de inspecção tributária.

7. Face ao exposto, não se propõem alterações às propostas de correcção efectuadas.

(...)

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso);

10- O relatório de inspecção encontra-se datado de 12/12/2011 e foi notificado à sociedade impugnante em 28/12/2011 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso; documentos juntos a fls.59 e 60 dos presentes autos);

11- Nessa sequência foram elaboradas as liquidações de IRS-Retenção na fonte, e juros compensatórios, com os números 2... e ..., respectivamente, emitidas em 30/12/2011, no valor total de € 125.751,60 e com data limite de pagamento do imposto assim liquidado e juros até 8/02/2012, cuja notificação à sociedade impugnante ocorreu através de carta registada (cfr.documento junto a fls.52 dos presentes autos; factualidade admitida no artº.1 da p.i.);

12- Em 26/10/2010 foi instaurado o processo de inquérito crime nº..../10.0 IDSTB, na sequência de auto de notícia levantado pela prática de crimes de fraude fiscal e fraude fiscal qualificada, p.p. nos artºs.103 e 104, do R.G.I.T. em sede de IVA e IRS em diversos períodos dos exercícios de 2006 e 2007, além do mais, face aos elementos recolhidos no âmbito do procedimento de inspeção levado a cabo à sociedade impugnante e identificados nos nºs.6 a 8 supra (cfr.documentos juntos a fls.534 a 537 e 584 a 586 dos presentes autos);

13- A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada no TAF de Beja em 2/05/2012 (cfr.data de entrada aposta a fls.3 dos presentes autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não ficaram provados os factos que concretamente se mostram contrários à matéria assente.

O demais resultará da análise do direito aplicável ao caso…”.

X

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da decisão recorrida é a seguinte: “…Resultou a convicção do Tribunal da análise dos documentos constantes dos autos, designadamente o apenso que constitui cópia certificada do relatório conclusivo da acção inspectiva a que a sociedade foi submetida e documentos a ele anexos bem como naqueles que a instâncias do Tribunal foram juntos para efeitos de instrução em conformidade com o determinado pelo Douto Acórdão do TCA Sul…”.

X

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

14- As ordens de serviço identificadas no nº.2 supra foram emitidas pelo Director de Finanças Adjunto de Setúbal, Licenciado J..., ao abrigo de delegação de competências efectuada pelo Director de Finanças de Setúbal, constante do despacho nº.20237/2010, datado de 24/09/2010, publicado na II Série do D.R., nº.199, de 13/10/2010, mais ratificando todos os actos praticados pelos delegados desde 12/01/2010 (cfr.despacho nº.20237/2010 consultado na II Série do D.R., nº.199, de 13/10/2010);

15- No âmbito do processo de inquérito crime identificado no nº.12 supra, o qual corre termos no DIAP - Secção Única, da Comarca de Setúbal, foram constituídos arguidos, além de outros, a sociedade recorrente, "L..., Unipessoal, L.da.", e o seu sócio gerente, L... (cfr.documentos juntos a fls.534 a 537, 548, 584 a 586 e 603 dos presentes autos).

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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada uma dos números do probatório.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.11 do probatório).

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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Defende o apelante, em primeiro lugar e em síntese, que o Tribunal “a quo” omite pronúncia quanto à consequência legal de se ter iniciado um procedimento de inspecção externa por um funcionário que não se encontra credenciado e ter sido elaborado um relatório de inspecção por funcionário não credenciado, no ano a que dizem respeito os presentes autos. Que a sentença recorrida é nula devido a omissão de pronúncia no que tange às alegações complementares por consequência da junção aos autos dos documentos de fls.717 e seg. do processo. Que não se pronunciou sobre os factos que se subsumem à liquidação de I.R.S., pelos métodos de aquisição da notícia de crime ou sobre os pressupostos para a abertura de inquérito crime (cfr.conclusões 1 e 8 do recurso). Com base em tal alegação, se bem percebemos, pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.

Analisemos se a sentença recorrida sofre de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.7029/13).

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo, então em vigor (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.365).

Revertendo ao caso dos autos, no que diz respeito à alegada omissão de pronúncia quanto à consequência legal de se ter iniciado um procedimento de inspecção externa por um funcionário que não se encontra credenciado e ter sido elaborado um relatório de inspecção por funcionário não credenciado, no ano a que dizem respeito os presentes autos, do exame da decisão recorrida, principalmente do seu enquadramento jurídico (cfr.fls.613 a 623 dos autos), deve concluir-se que a identificada questão foi analisada pelo Tribunal “a quo” de forma bastante demorada sob o título “Da Ilegalidade do Procedimento de Inspecção Tributária por falta de menção na Ordem de Serviço nº. OI201100938 da qualidade de delegado, subdelegado ou substituto do Director de Finanças Adjunto”, a fls.613 a 616 do processo, mais concluindo pela inexistência de tal ilegalidade.

Já quanto à omissão de pronúncia no que tange às alegações complementares por consequência da junção aos autos dos documentos de fls.717 e seg. do processo, desde logo se dirá que os presentes autos ainda não atingiram a página 717, na respectiva numeração manual, pelo que se desconhece a que documentos se refere o recorrente. Por outro lado, haverá que recordar que o objecto do processo se fixa na fase dos articulados, pelo que a decisão do Tribunal "a quo" não pode enfermar do vício de omissão de pronúncia, ao não tomar conhecimento de alegados fundamentos da acção apenas trazidos à colação nas alegações pelo recorrente (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.4767/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7660/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.7066/13).

Por último, quanto à alegada omissão de pronúncia relativa aos factos que se subsumem à liquidação de I.R.S., aos métodos de aquisição da notícia do crime ou aos pressupostos para a abertura de inquérito crime, também a mesma se não verifica, visto que a decisão recorrida examinou os fundamentos da impugnação que consistiam, respectivamente, nos alegados vícios do acto tributário derivados do erro na apreciação dos factos e da caducidade do direito à liquidação, sendo no âmbito deste último que apreciou a matéria relativa à extensão do prazo de caducidade ao abrigo do regime previsto no artº.45, nº.5, da L.G.T.

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão suscitada nos articulados e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que a sentença padece de erro na apreciação no que se refere à não verificação da invalidade da notificação da ordem de serviço que iniciou o procedimento inspectivo. Que tal acto de notificação viola o disposto nos artºs.39, nº.12, do C.P.P.T., e 11, 46, nºs.2 e 3, e 51, nº.2, todos do R.C.P.I.T. Que por consequência, se verifica a ilegalidade do procedimento de inspeção externa, por invalidade da notificação da ordem de serviço que dá início ao mesmo procedimento (cfr.conclusões 2 e 3 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Desde logo, se dirá que as ordens de serviço emitidas com vista ao procedimento inspectivo em causa o foram ao abrigo de acto de delegação de competências publicado no jornal oficial (cfr.nº.14 do probatório).

Por outro lado, a notificação que permite suspender nos termos legais (cfr.artº.46, nº.1, da L.G.T.) o prazo de caducidade da liquidação é o da ordem de serviço ou do despacho no início da acção de inspecção externa, a efectuar nos termos do artº.51, do R.C.P.I.T., sendo que a assinatura de tal ordem de serviço pode ser realizada pelo técnico oficial de contas, nos termos do nº.3 do preceito, independentemente de o sujeito passivo em causa ser uma pessoa singular ou colectiva (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, proc.8399/15; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág.276 e seg.).

Ainda, sempre se dirá que a falta de menção dos poderes ao abrigo dos quais foram emitidas as citadas ordens de serviço, tal como a consequente comunicação do início de procedimento de inspecção externo não gera qualquer invalidade se, não obstante a sua falta, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objecto) a tempo de nele poder intervir. E se houver lugar a notificação para o exercício do direito de audição prévia, o vector em causa poderá ficar, desde logo, satisfeito (pese a falta de comunicação), se o interessado considerar que não tem nada a acrescentar àquilo que resultou da anterior instrução do procedimento. E não poderia ser de outro modo na medida em que as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas, assim se podendo visualizar como meras irregularidades sem efeitos invalidantes de acordo com o princípio do aproveitamento do acto administrativo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, proc.8399/15; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo comentado, 2ª. edição, Livraria Almedina, 1997, pág.433 e seg., particularmente a fls.438; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.318).

Revertendo para o caso dos autos, constando dos mesmos que as ordens de serviço foram notificadas ao TOC do sujeito passivo e que este foi devidamente notificado, quer em sede de audição prévia, quer do relatório final (cfr.nºs.9 e 10 do probatório) não se pode invocar qualquer efeito invalidante nem a preterição de qualquer formalidade. Para mais, quando reagiu pela via judicial contra o mesmo acto administrativo, praticado pela entidade competente, tendo o Tribunal admitido a apreciação do mérito da sua pretensão (cfr.ac.S.T.A-Pleno 1ª.Secção, 15/11/2001, rec.43061).

Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente fundamento do recurso, nessa medida se confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Sustenta o apelante, igualmente e em síntese, que não há lugar a aplicação do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do artº.45, nº.5, da L.G.T., por inexistência dos pressupostos legais da aplicação de tal norma ao caso concreto. Que a instauração de inquérito criminal depende do levantamento de um auto de notícia, o que apenas aconteceu em 12/12/2011. Que a interpretação da norma constante do artº.45, nº.5, da L.G.T., efectuada pela decisão recorrida, padece de inconstitucionalidade por violação do direito a um processo equitativo, o direito a não autoincriminação, o princípio da legalidade fiscal e os princípios da segurança e certezas jurídicas (cfr.conclusões 7 e 9 a 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

No exame do presente esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.579, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág.567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/10/2014, proc.7773/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/09/2015, proc.8523/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).

A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).

A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).

No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15).

Mais se dirá que a conjuntura de caducidade sob exame por contender com a legalidade, que não com a exigibilidade da dívida, deve visualizar-se como fundamento típico do processo de impugnação judicial e não do processo de oposição à execução fiscal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção,12/10/2005,rec.633/05;ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2012, proc.5594/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/09/2015, proc.8523/15).

Conforme mencionado supra, o prazo de caducidade do direito à liquidação é actualmente de quatro anos, nos termos do artº.45, nº.1, da L.G.Tributária.

Por sua vez, o I.R.S. é, unanimemente, considerado como um imposto periódico (o objecto do presente processo é uma liquidação de I.R.S. - cfr.nº.11 do probatório), pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária; artº.33, nº.1, do C.P.Tributário; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.407; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.250).

Haverá, agora, que saber se o mencionado prazo de quatro anos é extensível ao abrigo do regime previsto no artº.45, nº.5, da L.G.T., conforme entendeu o Tribunal “a quo”.

O artº.45, nº.5, da L.G.T., introduzido pela Lei 60-A/2005, de 30/12 (sendo aplicável aos prazos de caducidade em curso no momento da sua entrada em vigor - cfr.artº.57, nº.2, da Lei 60-A/2005, de 30/12), consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando o acto tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento do inquérito ou o trânsito em julgado da sentença exarada no respectivo processo criminal, em ambos os casos acrescido de um ano. Por outras palavras, o alargamento do prazo de caducidade em causa só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Por outro lado, o citado alargamento do prazo de caducidade somente se verifica face aos casos em que se deva aplicar, em teoria, o prazo geral de caducidade previsto no nº.1 da mesma norma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/10/2014, rec.178/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/09/2015, proc.8523/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366).

O facto de o legislador consagrar que a caducidade só ocorre após um ano computado sobre o arquivamento do inquérito ou o termo do processo criminal, destina-se a permitir que haja lugar aos procedimentos e diligências legal e tecnicamente indispensáveis à estruturação de uma liquidação válida e sua notificação ao sujeito passivo. Aí se incluem, por exemplo, a elaboração do projecto de relatório de inspecção e notificação do mesmo, para efeitos de audição prévia, a elaboração do relatório definitivo da inspecção e sua notificação, ou seja, o desenvolvimento dos procedimentos técnicos de promoção da liquidação. Por isso, este prazo de um ano subsequente ao arquivamento do inquérito ou trânsito em julgado do processo crime é, por vezes, designado de prazo técnico de estruturação da liquidação. Por outras palavras, é o prazo que o legislador teve como razoável para que a A. Fiscal possa levar a cabo todas as diligências que a estruturação de uma liquidação acarreta (cfr.José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.412).

“In casu”, de acordo com a factualidade provada (cfr.nºs.12 e 15 do probatório), estão reunidos os pressupostos de aplicação ao presente processo da extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação constante do examinado artº.45, nº.5, da L.G.T., conforme decidiu o Tribunal “a quo”. Assim é, porquanto, corre termos processo de inquérito crime no DIAP - Secção Única, da Comarca de Setúbal (inquérito nº..../10.0 IDSTB), no âmbito do qual estão sob apreciação os factos que originaram a liquidação impugnada no presente processo. Mais se dirá que em tal inquérito crime, iniciado em 2010, a sociedade recorrente tem o estatuto de arguida, estando indiciada pela prática de crimes de fraude fiscal e fraude fiscal qualificada. Por último, não é verdade que o auto de notícia que originou a instauração do inquérito criminal date de 12/12/2011.

Aduz, igualmente, o recorrente que a interpretação da norma constante do artº.45, nº.5, da L.G.T., efectuada pela decisão recorrida, padece de inconstitucionalidade por violação do direito a um processo equitativo, o direito a não autoincriminação, o princípio da legalidade fiscal e os princípios da segurança e certeza jurídicas.

Encontramo-nos perante alegados vícios de inconstitucionalidade material e que buscam uma fiscalização concreta e com características oficiosas (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.940 e seg.). No entanto, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/4/2006, proc.64561/96; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/1/2011, proc.4401/10; ac.T.C.A.Sul -2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12).

Apesar do acabado de mencionar, não lobriga este Tribunal no que possa ter violado os citados princípios constitucionais do direito a um processo equitativo, o direito a não autoincriminação, da legalidade fiscal e da segurança e certeza jurídicas (o recorrente também nada concretiza neste domínio), pelo que se julga improcedente o presente vector do recurso.

Mais defende o apelante que existe uma evidente contradição, por um lado, entre a convicção de que o recorrente teve efectivamente os custos com a mercadoria e por outro, a presunção de que os valores depositados na conta do Sr. L..., afinal já não se consideram efectivos custos com a mercadoria, mas sim, um adiantamento por conta de lucros, sendo as liquidações ilegais por falta de fundamentação (cfr.conclusão 4 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, supomos, novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Se bem entendemos, o recorrente imputa o vício de falta de fundamentação ao acto tributário impugnado.

A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).

Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo, então em vigor).

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo, então em vigor). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).

No caso concreto, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que o acto de liquidação impugnado (I.R.S.-Retenção na fonte) se encontra devidamente fundamentado.

Concretizando, do probatório (cfr.nºs.6 a 9 da factualidade provada) é possível, através das razões de facto e de direito vertidas no relatório de inspeção, saber o que motivou a A. Fiscal a proceder à liquidação em causa, mostrando-se essa fundamentação suficiente, clara e congruente, mais tendo permitido ao recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Fazenda Pública (como ressalta do teor da petição inicial) pelo que não ocorre a alegada falta de fundamentação do acto tributário objecto do processo.

Em decorrência do acabado de relatar, julga-se improcedente também o presente esteio do recurso e confirma-se a sentença recorrida, neste segmento.

Ainda, defende o recorrente que a A. Fiscal criou uma presunção (adiantamentos por conta de lucros) que não está prevista na lei e, portanto, ao proceder ao apuramento da matéria coletável através de um procedimento não previsto na lei, as liquidações são ilegais, devido a violação do disposto nos artºs.2, nº.2, 82, 87, nº.1, al.b), e 88, da L.G.T., 39, do C.I.R.S., e 57, do C.I.R.C. (cfr.conclusão 5 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar outro erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Se bem percebemos, o recorrente alega que A. Fiscal verificou factos que entende preencherem os pressupostos para que a determinação da sua matéria tributável tivesse lugar através de métodos indirectos. Todavia, concluiu pela determinação da mesma através da avaliação directa o que constituirá violação das regras de determinação do lucro tributável, ilegalidade esta de onde resultou uma afectação das suas garantias procedimentais, nomeadamente, devido a não poder lançar mão do pedido de revisão da matéria tributável previsto no artº.91, da L.G.T.

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L. G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L.G.Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta da factualidade provada (cfr.nºs.6 a 9 do probatório) e do exame ao relatório da inspecção cuja cópia integral consta a fls.4 a 24 do processo administrativo apenso, deve concluir-se que a A. Fiscal apurou a matéria colectável em sede de I.R.C., I.R.S. e I.V.A. da sociedade recorrente através de correcções técnicas, que não de métodos indirectos de fixação da matéria colectável.

Concretizando, a A. Fiscal concluiu que diversas transacções efectuadas pela sociedade recorrente com terceiros representavam operações simuladas, em consequência do que procederam a correcções em sede de I.V.A. deduzido indevidamente, ao abrigo do artº.19, do C.I.V.A. Já em sede de I.R.S., tendo constatado que os pagamentos das facturas simuladas foram efectuados através de cheques depositados em contas do sócio gerente da sociedade recorrente, L..., ou de familiares directos do mesmo, assim sendo valores retirados ao património da sociedade e desviados para a esfera particular do sócio, procederam a correcções técnicas ao abrigo dos artºs.5, nº.2, al.h, 98, nº.3, e 103, nº.3, todos do C.I.R.S.

Em conclusão, apesar da contabilidade do sujeito passivo dever encontrar-se organizada segundo os princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal, quer substancial, para que goze da presunção de veracidade que a lei lhe confere (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.), tal estatuição por si só, não exclui a possibilidade da A. Fiscal se servir do conteúdo da declaração do sujeito passivo no apuramento da matéria colectável. Nesta perspectiva, a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo. No caso vertente, pela motivação factual referenciada no relatório e que concluiu que as facturas em causa nos autos não titulavam operações reais e efectivas nem transacções reais, justificava-se o recurso às identificadas correcções técnicas.

Por outro lado, nada foi demonstrado pelo recorrente que tenha feito perigar as correcções produzidas pela Fazenda Pública e a convicção que as mesmas criaram no Tribunal.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este esteio da apelação.

Por último, aduz o recorrente que entendeu a Fazenda Pública tributar o ora recorrente com base em facto desconhecido, não subsumindo a conduta à norma contida no artº.6, nº.4, do C.I.R.S., e não curando de demonstrar a base da sua presunção, pelo que se deve concluir pela inexistência de facto tributário (cfr.conclusão 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um derradeiro erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

A questão sob apreciação não foi invocada nos articulados da presente impugnação em 1ª. Instância. Na verdade, não se alcança do exame do articulado inicial e da contestação (cfr.fls.3 a 48 e 174 a 199 dos autos) que a matéria vertida nas conclusões que se deixou exposta (a invocada não subsunção da correcção da Fazenda Pública ao artº.6, nº.4, do C.I.R.S.) haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada. Igualmente, não sendo matéria de conhecimento oficioso.

É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174).

Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado nas conclusões apelatórias em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece.

Atento tudo o relatado, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

Ofício junto a fls.708 dos presentes autos: satisfaça, além do mais, remetendo cópia do presente acórdão.

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Lisboa, 6 de Abril de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)