023/04 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo que julgou improcedente a impugnação do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) relativo aos anos de 1990 a 1993, inclusive , deduzida por A... com sede em Caminha. Formula as seguintes conclusões: «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Os factos tributários/geradores dos rendimentos tributados em sede de IRS, no âmbito da categoria B (trabalho independente), objecto das liquidações impugnadas resultam de uma relação contratual estabelecida entre a ora impugnante e as entidades, em causa, prestadoras dos serviços tributados, não sendo questionada a existência e o valor daqueles factos. No âmbito da relação contratual estabelecida entre a impugnante e as entidades em causa, não residentes em território português, incumbiria à impugnante, no quadro da relação tributária, constituída pelos factos tributários documentados, e na qualidade de substituta e responsável, o ónus de identificar os substituídos, para efeitos fiscais, designadamente a sua natureza jurídica de pessoas colectivas, face ao seu direito nacional, como alegou a impugnante, mas não demonstrou. (cf. art. 10º do C.P.T. , arts. 91º e 96º do C.I.R.S. e art. 342º/1 do C.C. ) Remeter o ónus da prova da natureza jurídica dessas entidades para a Administração Fiscal representa no quadro das relações contratuais e tributárias constituídas, uma justa repartição do mesmo ónus, na medida em que a Administração Fiscal não dispôs, dispõe ou pode dispor de elementos comprovativos daquela natureza, deles podendo dispor a impugnante que interpelada para essa prova pela A.F. a não fez. A Administração Fiscal considerou estas entidades não residentes sujeitos passivos a IRS, sem prejuízo de prova bastante em contrário a fazer pelo substituto, ora impugnante. Persistindo a dúvida, no caso, por facto não imputável à Administração Fiscal, quanto à natureza jurídica (de pessoas colectivas) dessas entidades deve tal dúvida reverter contra quem tem o ónus dessa prova (art. 342º do C.C.). O âmbito material do art. 121º/1 do C.P.T. não comporta a dúvida relativa à incidência pessoal, mas apenas relativamente “à existência e quantificação” dos factos tributários, âmbito este que não está em causa nos autos, quer porque não foi suscitado pela ora impugnante, quer porque não resulta da prova produzida dúvida, muito menos fundada, quanto à existência e valor desses factos tributários. Assim, compete nos termos gerais do ónus da prova (art. 342º do C.C.) à impugnante demonstrar os pressupostos da invocada ilegalidade atinente à “incidência pessoal” das entidades em causa a IRS e da sua tributação nesse âmbito, ónus este que não foi satisfeito. Ao aplicar o art. 121º/1 do C.P.T., alargando o seu âmbito ao campo da incidência subjectiva, terá a douta sentença violado esse normativo, fazendo dele uma inadequada interpretação. Temos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada improcedente, designadamente por não provada». 1.2. A recorrida contra-alegou, concluindo deste modo: «1ª. 2ª. 3ª. 4ª. 5ª. 6ª. 7ª. 8ª. 9ª. Por decisão proferida em 20 de Junho de 2000, o Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo decidiu considerar procedente a impugnação deduzida pela ora recorrida e anular as liquidações adicionais de imposto impugnadas; A ora recorrida, no desenvolvimento da sua actividade, contratava com entidades que, de acordo com os elementos de prova juntos aos autos sempre se apresentaram como pessoas colectivas; Por esse facto, a ora recorrida sempre se absteve de proceder à retenção na fonte a que estaria obrigada caso fossem pessoas singulares; Contrariamente ao invocado pela autoridade recorrente, o ónus da prova que os rendimentos eram atribuídos a pessoas singulares cabe a quem invoca o direito constitutivo; Decidiu, por conseguinte, bem o Tribunal a quo ao considerar que caberia à autoridade recorrente o ónus da prova que os rendimentos auferidos pelas entidades com quem a ora recorrida contratava eram sujeitos singulares e, por conseguinte, estariam sujeitos a IRS; Não conseguindo provar a natureza dos referidos sujeitos e subsistindo a dúvida, decidiu bem o Tribunal a quo, ao abrigo do disposto no artigo 121º , nº 1 do CPT , ao considerar que a Administração Tributária deveria ter-se abstido de efectuar qualquer liquidação adicional de imposto; Não tendo a autoridade recorrente se abstido de efectuar as liquidações de imposto, entendeu bem o Tribunal a quo anular as referidas liquidações adicionais de IRS; Reitera-se, contudo, que o acto de liquidação adicional impugnado padece de vício de forma por falta de fundamentação, por violação do disposto nos artigos 21º , nº 2, 64º , nº 2 e 82º , todos do CPT e, bem assim, artigo 268º da Constituição da República Portuguesa. Tal facto, porém, e atenta a clareza e da decisão pelo Tribunal a quo, é questão que já não merecerá a pena ser analisada pelo Tribunal superior. NESTES TERMOS, Deve o presente recurso ser julgado improcedente por não provado e, em consequência, ser confirmada a douta decisão recorrida». O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, por haver «deficiência no julgamento da matéria de facto, a pedir novo julgamento da causa». O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. 2. Vem provada a factualidade seguinte: «a) b) c) d) e) f) g) h) i) A impugnante é uma cooperativa sem fins lucrativos cujo objecto é a difusão e animação culturais, bem como o apoio e promoção de todas as formas de criação e expressão artísticas, com especial incidência na cultura tradicional e de raiz popular. Em Julho de 1994, a impugnante foi notificada de quatro notas de apuramento de retenções na fonte de IRS e juros de mora respeitantes aos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, cujas cópias constam de fls. 43, 44, 45 e 46 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos. Tais liquidações tiveram na sua origem a acção inspectiva levada a cabo pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Distrito de Viana do Castelo que consta de fls. 21 a 24 dos autos de reclamação e cujo teor aqui se dá por reproduzido. A impugnante, no desenvolvimento da sua actividade e quando pretendia organizar espectáculos musicais, contactava agências promotoras de espectáculos predominantemente estrangeiras e com elas estabelecia as condições contratuais relativamente aos artistas cuja actuação que pretendia. A impugnante diligenciou junto da Repartição de Finanças de Caminha no sentido de saber se deveria ou não proceder à retenção de IRS e nunca obteve resposta concreta sobre essa matéria. O prazo de cobrança voluntária do imposto liquidado terminou em 24 de Agosto de 1994. A impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações supra referidas em 21 de Novembro de 1994. Sobre essa reclamação não foi proferida qualquer decisão expressa. A presente impugnação foi deduzida em 19 de Maio de 1995. Não ficou provada qual a natureza jurídica das agências promotoras de espectáculos com as quais a impugnante contratou». 3.1. Impugnados estão actos tributários de liquidação oficiosa de IRS respeitantes aos exercícios dos anos de 1990 a 1993, inclusive. Apreciando os fundamentos deduzidos pela impugnante, a sentença recorrida considerou inexistir a alegada falta de fundamentação; mas entendeu restarem fundadas dúvidas sobre a natureza das entidades com as quais ela contratara e, portanto, «sobre a existência do facto susceptível de tributação através da incidência de IRS, do facto tributário». Anulou, por isso, os actos impugnados. Contesta a recorrente Fazenda Pública, para quem seria à impugnante, e não a si, que cumpria demonstrar a natureza jurídica daquelas entidades. Não o tendo ela feito, não lhe pode aproveitar a dúvida em que ficou o Tribunal, pelo que a impugnação devia, antes, improceder. Ao que acresce que a falada dúvida respeita, não à existência e valor dos factos tributários, mas à incidência pessoal – e esta dúvida não está abrangida pela disposição do artigo 121º nº 1 do Código de Processo Tributário (CPT), que foi mal interpretado pela sentença. A impugnante defende que a sentença decidiu bem a questão que no recurso jurisdicional vem colocada pela recorrente Fazenda Pública, mas mal quanto ao vício de falta de fundamentação, que igualmente invocou na petição de impugnação, e que continua a entender que se verifica; mas isso, «atenta a clareza e da decisão pelo Tribunal a quo , é questão que já não merecerá a pena ser analisada pelo Tribunal superior». 3.2. De acordo com a matéria de facto que foi apurada, a impugnante, na execução do seu escopo de «difusão e animação culturais», «contactava agências promotoras de espectáculos predominantemente estrangeiras e com elas estabelecia a condições contratuais relativamente aos artistas cuja actuação que pretendia», não retendo IRS relativo aos pagamentos que lhes efectuava. A Administração Fiscal entendeu que tal retenção era imposta pelos artigos 91º nºs 1 e 3 e 94º nº 2 alínea a) do Código do IRS (CIRS), que invocou, e procedeu às respectivas liquidações oficiosas. O Mmº. Juiz, como não tivesse resultado provado se as entidades a quem a impugnante efectuara pagamentos eram pessoas singulares ou colectivas – e porque só naquele caso seriam sujeitos passivos de IRS – entendeu haver dúvida sobre a existência do facto tributário. A Fazenda Pública contesta que esta dúvida respeite à existência e quantificação do facto tributário, pois concerne, antes, à incidência pessoal. Como assim, e porque a dúvida em causa não resulta de facto que lhe seja imputável, mas à impugnante, que não demonstrou a natureza jurídica das entidades a quem efectuou pagamentos, não pode tal dúvida prejudicar quem, como a Fazenda, não tem o ónus de fazer a prova. 3.3. Na perspectiva em que se coloca a recorrente Fazenda Pública, no que toca a matéria de incidência pessoal de impostos, dificilmente poderá falar-se da «fundada dúvida» de que trata o artigo 121º do CPT . Na verdade, até por imperativo constitucional, a lei determina a incidência dos impostos (cfr. o artigo 103º nº 2 da Constituição); e da incidência pessoal do IRS se ocupa o CIRS, nos seus artigos 14º a 20º. Assim, nesta óptica, saber se determinada pessoa está ou não sujeita a IRS não é questão de facto acerca da qual os tribunais possam ficar com dúvidas, depois de esgotadas as possibilidades probatórias. Antes, é uma questão de direito, à qual os tribunais não podem deixar de dar resposta cabal, por dever de ofício, sendo-lhes vedado refugiar-se num non liquet . A dúvida de que trata aquele artigo 121º respeita aos factos, que não ao direito. Porém, quando se pergunta a um tribunal se determinado sujeito praticou um dado facto, fiscalmente relevante, e o tribunal não pode, depois de apreciada a prova carreada pelas partes e, porventura, aquela que por sua iniciativa venha ao processo, no âmbito dos poderes inquisitórios que a lei lhe atribua, quando o tribunal não pode, dizíamos, responder cabalmente, então, ficamos perante uma dúvida que se inscreve na arena da factualidade, porventura relevante para efeitos da disposição daquele artigo 121º, se respeitar à existência e quantificação do facto tributário. No nosso caso, o Tribunal recorrido não manifestou dúvidas sobre se, tendo a impugnante feito pagamentos a pessoas singulares, era devido imposto, e devia ter sido retido. O que disse foi que não sabia se tais pagamentos haviam sido efectuados a pessoas singulares, se a pessoas colectivas. E acrescentou que, se, porventura, foram pessoas singulares as beneficiárias, há facto tributário e obrigação de retenção do imposto; mas se, ao invés, foram pessoas colectivas, então, não há facto tributário, nem obrigação de retenção. Ora, esta dúvida, ao contrário do que entendem a Fazenda Pública e o Ministério Público, respeita à existência do facto tributário. A realidade da vida a que a Administração atribui consequências fiscais consiste nos pagamentos feitos pela impugnante a pessoas não residentes em Portugal; e, porque os documentos justificativos desses pagamentos, disponibilizados pela impugnante, não permitiam concluir, sem dúvida, que fossem pessoas colectivas os beneficiários de tais pagamentos, a Administração Fiscal conjecturou que fossem pessoas singulares, e procedeu em conformidade. O tribunal, perante os factos, afirmou, afinal, a mesma dúvida que já a administração Fiscal enunciara: ficou sem saber se os pagamentos efectuados pela impugnante haviam sido feitos a pessoas físicas, se a pessoas morais. Dúvida que se reconduz àquela de que nos fala o artigo 121º do CPT , pois que, a incidência subjectiva e a objectiva do imposto não podem cindir-se: o imposto só é devido se os sujeitos passivos, beneficiários do rendimento, forem pessoas singulares; as pessoas colectivas, ainda que granjeiem rendimentos da mesma natureza, não são sujeitos passivos do imposto – vejam-se os artigos 15º nº 2 e 74º nº 1 alínea d) e 94º do CIRS (numeração ao tempo). Como assim, a incerteza em que ficou o Tribunal respeita à questão de saber se ocorreu, ou não, a situação típica da vida a que a norma de incidência atribui consequências fiscais. Situação essa que consiste na realização de pagamentos por serviços prestados, no âmbito de trabalho independente, a pessoas singulares residentes fora do território nacional. Estamos, pois, perante uma dúvida sobre os factos, e não sobre o direito. 3.4. Porém, para a Fazenda Publica, e para além da questão que acabamos de enfrentar, uma outra (ou a mesma, mas em diferente enfoque) se coloca: é que, em todo o caso, o ónus da prova de que os pagamentos efectuados o foram a pessoas colectivas é da impugnante, «na qualidade de substituta e responsável», pelo que, «persistindo a dúvida, no caso, por facto não imputável à Administração Fiscal, quanto à natureza jurídica (de pessoas colectivas) dessas entidades deve tal dúvida reverter contra quem tem o ónus dessa prova ( art. 342º do C.C.)». Numa palavra, o artigo 121º nº 1 do CPT não pode aplicar-se ao caso. Há aqui uma evidente petição de princípio formulada pela Fazenda, ao afirmar que a impugnante é «substituta e responsável». Na realidade, só o será se pagou a pessoas singulares os serviços que contratou – coisa que o Tribunal recorrido não conseguiu apurar. O artigo 74º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT) reparte assim o ónus da prova ente a Administração Fiscal e os contribuintes: os factos constitutivos dos direitos devem ser provados por quem os invoca. Trata-se de uma regra que, vertida em letra de lei, apenas, na LGT, já antes vigoraria entre nós, tal como entendeu este Tribunal no acórdão de 14 de Novembro de 2001, proferido no recurso nº 26015, entre outros. Com efeito, está desde há muito abandonado o princípio traduzido no conhecido brocardo in dubio pro fisco . Como assim, a Administração Fiscal, sempre que actue invocando a existência de um dado facto tributário, deve convencer da existência desse facto, posto que ela é pressuposto da sua actuação, do seu direito a agir, e lhe está vedado fazê-lo fora dos casos que a lei prevê. Ora, no nosso caso, foi a Administração a invocar a existência do facto tributário em que fundou a sua actuação. Facto tributário esse que consiste na realização de pagamentos por serviços prestados por pessoas singulares residentes fora do país. Com mais propriedade se diria, aliás, que a Administração, mais do que invocar a existência do facto, o que fez foi invocar a falta de prova da sua inexistência, actuando, não porque estivesse convencida de que tais serviços haviam sido pagos a pessoas singulares, mas porque entendeu não se demonstrar que os pagamentos tinham sido feitos a pessoas colectivas. Mas, para que se verificassem os pressupostos da sua actuação, isto é, para que houvesse facto tributário, o que importava mostrar era que a recorrida satisfizera os pagamentos a pessoas singulares – e não, propriamente, que os não fizera a pessoas colectivas. O IRS não incide sobre os rendimentos de outras pessoas que não as físicas, como logo resulta do artigo 14º nº 1 do CIRS. Neste quadro, não cabendo à recorrida a prova da inexistência do facto tributário, não tinha ela que provar que pagara a pessoas colectivas; mas a Administração, que tinha que convencer da verificação dos pressupostos da sua actuação, ou seja, de que o seu agir era conforme às normas jurídicas dele sustentáculo, tinha que convencer de que os pagamentos tinham beneficiado pessoas singulares, pois só estas são sujeitos passivos do imposto. É certo que a recorrida, por força do disposto nos artigos 107º nº 4, com referência ao 4º (hoje, 115º nº 4 e 3º, respectivamente), ambos do CIRS, estava obrigada a conservar em seu poder os documentos comprovativos daqueles pagamentos. Mas não se demonstra que tenha faltado a essa obrigação, acontecendo, até, que ao menos alguns desses documentos constam do processo. A Administração é que não ficou convencida, face aos dizeres de tais documentos, que eles haviam sido emitidos por pessoas colectivas. E não demonstrou, em juízo, que os emitentes eram pessoas singulares. Não há, pois, por parte da recorrida, violação de qualquer dever acessório que porventura justificasse a inversão do ónus da prova. Ónus da prova de que trata o falado artigo 121º do CPT , pois é sobre ele que estatui, ao dispor que a dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário vale contra a Administração, e não contra o contribuinte. Acrescente-se, por último, que está fora de causa este Tribunal sindicar se é correcto ou não este juízo do Tribunal recorrido: saber se, perante os elementos probatórios do processo, um determinado facto está provado, ou não, integra o julgamento sobre a matéria de facto. E este Tribunal, porque o processo foi, inicialmente, julgado por um tribunal tributário de 1ª instância, não pode censurar tal julgamento – vd. o artigo 21º nº 4 do (entretanto revogado) Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo decreto-lei nº 129/84 , de 27 de Abril. 3.5. Para o Exmº. Procurador-Geral Adjunto, porém, a dúvida a que chegou o Tribunal recorrido não é fundada, porque passível de dissipação, já que o Tribunal «não usou (como devia, à luz do artº 133º do CPT ) dos seus poderes inquisitórios para tentar estabelecer se o contribuinte é pessoa singular ou colectiva. Há, assim, deficiência no julgamento da matéria de facto, a pedir novo julgamento da causa». A nosso ver, porém, não resulta do processo que o Mmº Juiz tenha omitido o dever que lhe impõe o artigo 133º nº 1 do CPT . Para concluirmos que faltou a esse dever seria preciso que identificássemos diligências de produção de prova úteis, todavia não ordenadas. Com efeito, não faz sentido que o tribunal superior determine a ampliação da matéria de facto se ele mesmo não vislumbra diligências úteis com vista ao apuramento da factualidade visada. Ora, neste campo, não vemos que mais pudesse fazer-se. O Mmº. Juiz dispôs das informações oficiais juntas ao processo, dos documentos apresentados, designadamente, pela impugnante, e dos depoimentos das testemunhas. Da Administração Fiscal sabe-se que, logo que procedeu à acção inspectiva, não ficou segura de que os pagamentos feitos pela recorrente o haviam sido a pessoas singulares, se a pessoas colectivas, e que não pôde dissipar a dúvida, agindo na presunção de que se trataria de pessoas singulares – como revela o relatório da inspecção dado por reproduzido pela sentença. Da impugnante conhece-se que, logo na fase graciosa, foi convidada a apresentar os elementos de prova que possuísse, o que, aliás, fez. Acresce que, em qualquer dos casos, as entidades beneficiárias dos pagamentos feitos pela recorrente, sejam pessoas singulares, sejam colectivas, não residem ou têm sede em Portugal, o que menos facilita qualquer indagação sobre a sua natureza. Como assim, entendemos que não há deficiência no julgamento da matéria de facto, a implicar a sua repetição, com ampliação da factualidade. 3.6. Improcedendo, pelas razões expostas, as conclusões das alegações de recurso, o que vale por dizer que há que manter a anulação decretada pela instância, está fora de causa, por prejudicada, a apreciação da questão relativa ao vício de forma do acto impugnado, por falta de fundamentação, levantada nas contra-alegações da recorrida. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Sem custas. Lisboa, 24 de Março de 2004. Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho - Fonseca Limão