Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A A..., Lda., vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IRC de 1996.
Fundamentou-se a decisão em que, quanto à falta de fundamentação, e tendo embora “o contribuinte o direito a ser esclarecido de todas as razões em que se baseou a Administração Fiscal – o que traduz o princípio da transparência a que a Administração, no exercício das suas funções, está sujeita -”, todavia, e sic, “a notificação da liquidação observou os preceitos dos artigos 36.º e 38.º do CPPT” e “a liquidação [a sua notificação, entenda-se] foi validamente efectuada por carta registada e com aviso de recepção”; e quanto à violação do direito de audição prévia, esta encontra-se dispensada, “de acordo com a alínea b) do n.º 3 do ponto II da Circular 13/99, de 8 de Julho, uma vez que a Administração Fiscal ao proceder à liquidação em causa, actuou exclusivamente no uso de poderes vinculados”.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
- -A douta sentença do tribunal a quo padece de incorrecções e deficiências, impossibilitando uma aplicação correcta do direito aos factos;
- -A Administração Fiscal para efectuar a liquidação oficiosa procedeu à determinação da matéria colectável, para efeitos de IRC e do exercício de 1996, recorrendo à aplicação de métodos indirectos, o que implicitamente obriga a mesma a chamar o impugnante para participar na formação da decisão, de acordo com o regime previsto na al.a) do n. ° 1 do art.º 60. ° da LGT, o que não aconteceu;
- -O direito de audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indirectos também foi violado, pela Administração Fiscal, uma vez que o impugnante tentou apresentar a declaração de rendimentos a que se refere o art.º 112. ° do CIRC, no Serviço de Finanças de Valongo l, em data anterior à da liquidação de IRC do ano de 1996, tendo sido recusado o seu recebimento, invocando-se ordens superiormente emitidas;
- -Porque o princípio da participação em questões que importam à decisão que vier a ser tomada constitui reserva inalienável e direito fundamental dos contribuintes, previsto no art.º 276°, n. ° 5 da CRP, art.º 60° da LGT e art.º 100 e ss do CPA, a sua não observância será causa de nulidade da decisão final (art.º 133. °, n. ° 2 al. d) do CPA) ou se se considerar que apenas está em causa um direito adjectivo, traduzir-se-á num vício de forma da decisão final, importando a anulabilidade do acto correspondente à decisão final (art.º 135. ° CPA);
- -Negada que foi a possibilidade do exercício do direito de audição prévia, igualmente foi sonegado à impugnante o direito de lançar mão do procedimento de revisão previsto no artº 91 da LGT, meio próprio e adequado para a contestação dos actos tributários desenvolvidos por recurso a métodos indirectos de tributação, por se verificarem os pressupostos substantivos previsto nos art.°s 87. ° al. b) e 88° al. a), ambos da LGT;
- -À Administração Fiscal está cometido o dever de ofício de promover o exercício do direito de audição, entendimento este vertido em diversas decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente nos acórdãos proc. n. °s 026615 de 27.02.2002, bem como o n. ° 0684/03 de 02.07.2003 e mais recentemente o acórdão proc. n.º 01877/03 de 16.06.2004, todos da 2ª Secção do STA.
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, já que, no caso, se impunha a audição do contribuinte, nos termos das alíneas a) e d) do artigo 60.º da LGT, tendo em conta a base da liquidação – os elementos de que a Administração Fiscal dispunha -, de acordo com o artigo 83.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, por um lado e, por outro, a diversidade de hipóteses de deduções ao montante apurado daquela forma, previstos no n.º 2 daquele artigo 83.º.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
1 – A impugnante foi notificada para pagamento do IRC do ano de 1996 através do documento de cobrança/liquidação n.º 20018310013564, de 25.09.2001, com data limite de pagamento de 12.11.2001, no montante de 2.526,93 euros.
2 – Deduziu reclamação graciosa da liquidação tendo a mesma sido indeferida pelo Chefe de Serviço de Valongo 1 em 15.12.2003.
3 - Não conformada com a decisão proferida, recorreu em 11.02.2004 hierarquicamente para o Director-Geral dos Impostos.
4 – Foi negado provimento ao recurso, por despacho de 20.10.2004.
5 – A ora impugnante tentou apresentar a declaração de rendimentos a que se refere o artigo 112.º do CIRC, no Serviço de Finanças de Valongo 1, em data anterior à liquidação de IRC do ano de 1996, tendo sido recusado o seu recebimento, invocando-se ordens superiores constantes do último parágrafo do ofício n.º 35523, de 01.10.01, da DSIRC.
6 – Na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável de IRC do ano de 1996, a Administração Fiscal recorreu à determinação da matéria colectável por métodos indirectos e procedeu à liquidação oficiosa tomando por base os elementos de que dispunha, nos termos do artigo 83.º do CIRC.
Vejamos, pois:
Como ressalta do probatório, a Administração Fiscal, à míngua das pertinentes declarações, modelo 22, de IRC e da consequente inexistência de qualquer matéria colectável conhecida, de exercícios anteriores, procedeu ao apuramento da matéria colectável da ora recorrente, com base nos elementos de que dispunha, nos termos do artigo 83.º, n.º 1, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com referência ao exercício de 1996.
E fê-lo aplicando um coeficiente de 20% à base tributável de IVA, do mesmo exercício.
Assim, a questão dos autos é a de saber se havia, aí, lugar a audição prévia, tanto “antes da decisão de aplicação de métodos indirectos” como da liquidação – artigo 60.º, n.º 1, alíneas a) e d) da Lei Geral Tributária.
Ora, a Administração Fiscal procedeu, no caso, a uma fixação indirecta da matéria colectável, não só porque tomou por base a matéria tributável do IVA – e não do IRC que, como se disse, desconhecia –, como lhe aplicou um coeficiente de 20%.
Não se socorreu, pois, senão indirectamente, da contabilidade do contribuinte – cfr. Artigos 16.º e 52.º do CIRC e, nomeadamente, o artigo 88.º, alínea a), da LGT – inexistência de declarações.
Como é sabido, o artigo 60.º da LGT, epigrafado “Princípio da participação”, obriga a administração tributária a ouvir o contribuinte antes de tomar decisões que o afectem, sendo que, nos termos do seu n.º 1, por via de regra, a participação do contribuinte é assegurada através do exercício do direito de audição. Pretendeu, deste modo, o legislador fiscal concretizar o princípio constitucional da “participação dos cidadãos nas decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” (artigo 265.º, n.º 5, da Constituição), criando uma disposição legal que evita que o contribuinte sofra uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenha previamente oportunidade de expor a sua opinião.
No caso, havia, pois, lugar à audição do contribuinte, nos precisos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, nada lhe obstando a actuação vinculada da Administração que, aliás, apenas se concretizou no “procedimento e forma de liquidação” ut dito artigo 83.º do CIRC.
Não faltam, naquele artigo 60.º, hipóteses de actuação vinculada – desde logo o presente, aplicação de métodos indirectos cujos pressupostos são taxativos – em que igualmente avulta o dito princípio de participação do contribuinte na formação das decisões que lhe dizem respeito.
A circular 13/99, de 8 de Julho, em que a sentença se baseou, para além de, em rigor e como se disse, não abarcar a hipótese em causa nos autos, apenas vincula a Administração Fiscal, por inserida no domínio de relações de hierarquia, mas não o contribuinte.
As circulares são actos do poder de direcção típico das relações de hierarquia administrativa, concretizando instruções gerais, vinculativas para os órgãos, funcionários e agentes a quem se dirige, acerca do sentido em que devem – mediante interpretação ou integração – entender-se normas ou princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar.
Cfr. o Parecer da Procuradoria-Geral da República, in Diário da República – II Série, de 24 de Outubro de 1998 e o recente acórdão do STA, de 31 de Maio de 2006, recurso n.º 26.622.
Mas que não vinculam o contribuinte pois que não têm valor normativo.
Pretende igualmente a recorrente que lhe deveria ter sido facultado o exercício do direito de audição antes da liquidação.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do dito artigo 60.º, o contribuinte goza efectivamente de tal direito.
Todavia, estabelece o n.º 3 do mesmo inciso normativo, na redacção do n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, que “tendo o contribuinte sido ouvido anteriormente em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”.
Assim, haverá lugar a tal audição no caso de existência de factos novos.
Ou seja, se ouvido o contribuinte antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, só deverá ser ouvido, antes da liquidação, no caso de existência de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação da liquidação impugnada.
Sem custas neste STA, sendo devidas na instância pela Fazenda Pública, com procuradoria de 1/8.
Lisboa, 16 de Maio de 2007. Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.
