22. - DO DIREITO:
A recorrente insurge-se contra o decidido afirmando, antes de tudo, que houve omissão de pronúncia ( conclusões a) a k)-).
Fundamentando, diz, em substância, que a não indicação dos números do art. 29° do RJIFNA que forem tidos por aplicáveis ao caso constitui falta de indicação de um dos requisitos essenciais da decisão consagrados no art. 79° n° l do RGIT. Cuja falta constitui nulidade insuprível do processo de contra ordenação tributário nos termos do disposto no art. 63° n° l al. d) do RGIT. Nulidade que é do conhecimento oficioso, conforme o art. 63° n° 5 do RGIT. Nulidade que não foi apreciada pelo tribunal a quo.
E, constando da sentença que "Não existem nulidades, excepções ou questões prévias de que cumpra conhecer". O que em si só considerada configura uma nulidade da sentença, nos termos do disposto no art. 125° n° l do CPPT.
A nosso ver, o que a Recorrente invoca como fundamento do recurso jurisdicional é a nulidade da sentença por não se ter pronunciado sobre a ajuizada nulidade da decisão de aplicação de coima, conhecimento que era imposto pelo facto de se tratar de nulidade insuprível de exegese oficiosa.
A invocada nulidade por omissão de pronúncia está prevista no art. 379.°, n.° l alínea c), do Código de Processo Penal (CPP), aplicável ex vi dos arts. 2.°, alínea e), do CPT 52.° do RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.° 20-A/90, de 15 de Janeiro, e do art. 41.°, n.° l, do DL n.° 433/82, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».
No entanto, no recurso que interpôs dessa decisão administrativa para o Tribunal Tributário de l.ª instância invocou ( vd. fls. 19 e 20) apenas que “Ao abrigo do artigo 200° do Código do Processo Tributário foi apresentada Defesa á Repartição de Finanças competente em 24/11/99, por carta que anexamos, relativamente ao processo de Contra - Ordenação em causa e informando dos factos da altura subjacentes á razão do não pagamento do imposto dentro do prazo legal.”, que” Relativamente à fundamentação da decisão sobre o disposto do art.40° e do art.26° do CIVA, importa ressalvar que a gravidade da contra-ordenação têm apenas por consequência na medida das nossas dificuldades económicas que tem vindo a ser progressivamente sanadas, sendo que desde 06/99 até á presente data os impostos que nos são legalmente imputados estão todos liquidados, não existindo desde então qualquer processo de contra-ordenação de coima pôr atrasos na liquidação do imposto, não existindo portanto má fé nem atitude dolosa.”, que “Julgamos que a Repartição de Finanças competente, poderá reconhecer que tivemos um período muito difícil da nossa actividade económica que medeia os anos 96 a meados 99/7 , altura a que reporta todos os processo de coimas instaurados pela respectiva Repartição de Finanças, pelo consideramos que o processo de contra-ordenação poderia ser extinto á luz do disposto no artigo 116° da Lei Geral Tributária.” E que “Considerando, Que não houve proveito próprio, nem beneficio económico na retenção do imposto. Que a culpa não foi exercida com dolo. E, tendo em conta que já foi feita a liquidação do imposto. Solicita-se a V. Exª Não seja aplicada qualquer coima. Seja considerada ao abrigo da Lei da Amnistia, n°29/99 de 12 de Maio ao abrigo da alínea b do Artigo 7 Espera deferimento. “
Na sentença vê-se que a fundamentação jurídica para julgar improcedente o recurso foi a seguinte:
“O que se discute nos presentes autos de recurso é a falta de entrega atempada da declaração de IVA, bem como do respectivo meio de pagamento, respeitante ao período de 97/11, pretendendo a arguida que não lhe seja aplicada qualquer coima, uma vez que não efectuou o pagamento atempado devido aos atrasos dos pagamentos pelos seus clientes. (sublinhado nosso)
O artigo 29.°, n.° l do RJIFNA, aprovado pelo Decreto - Lei n.° 20 -A/90, de 15/01, estabelecia que: "À não entrega, total ou parcial, pelo período de 90 dias, ao credor tributário da prestação tributária deduzida nos termos da lei será aplicável coima variável entre o valor da prestação em falta e o dobro da mesma, sem que possa ultrapassar-se o limite máximo abstractamente estabelecido.".
Constitui, assim, elemento objectivo do tipo contra-ordenacional a não entrega ao credor tributário de uma prestação tributária deduzida.
A arguida não fez prova nos autos de que não recebeu efectivamente o valor das facturas, não tendo consequentemente afastado a obrigação de entregar no prazo legal o valor correspondente ao IVA, encontrando-se desta forma preenchido o tipo legal.
Estabelecia-se no artigo 116.° da Lei Geral Tributária (LGT) que:
"Para além dos casos previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
- a)A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita fiscal;
- b)Se mostre regularizada a falta cometida;
- c)Se possa claramente considerar que a falta revela um diminuto grau de culpa." Actualmente o artigo 32.° do RGIT dispõe de forma muito semelhante sobre esta matéria,
estabelecendo, que:
"Para além dos casos previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
- a)A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
- b)Estar regularizada a falta cometida;
- c)A falta revelar um diminuto grau de culpa."
Ora, no caso subjudice, a arguida deveria ter entregue o imposto nos cofres do Estado até 12/01/98, o que só veio a acontecer em 10/07/98, verificando-se assim a existência de prejuízo efectivo para a receita tributária, não obstante a falta se encontrar regularizada.
Por outro lado, a arguida não fez prova dos factos por si alegados, ou seja, não demonstrou, nomeadamente, que na data em que deveria entregar o valor do IVA ao Estado não tinha recebido dos seus clientes os respectivos valores a entregar, não se encontrando também provado o diminuto grau de culpa.
Dos factos julgados provados conclui-se, pois que não estão verificados os requisitos previstos no referido artigo 32.° do RGIT para dispensar a arguida de coima.
Nesta conformidade e verificada que está a prática pela arguida da contra-ordenação prevista pelos artigos 26.°, 28.° e 40.°, alínea a), do CIVA e punida pêlos artigos 29.° e 32.° do RJIFNA, deve consequentemente ser-lhe aplicada a correspondente sanção, pelo que se impõe proceder à graduação da mesma.
Estabelecia-se no artigo 19.°, n.° l do RJIFNA que a determinação da medida das coimas far-se-á em função da gravidade da contra-ordenação, da culpa e da situação económica do agente e deverá, sempre que possível exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contra-ordenação.
Actualmente o artigo 27.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) estabelece de igual forma que a coima deverá ser graduada em função da gravidade do facto, da culpa do agente, da sua situação económica e, sempre que possível, exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contra-ordenação.
Face à factualidade julgada provada, considerando o estabelecido no artigo 29.°, n.°s l, 2 e 9, do RJIFNA, e uma vez que a não entrega da prestação tributária deduzida é imputável a título de negligência, julga-se improcedente o presente recurso e consequentemente decide - se manter a decisão recorrida de aplicação de coima à arguida no montante de 400.000$00 (quatrocentos mil escudos) correspondente a 1.995,19 6 (mil novecentos e noventa e cinco euros e dezanove cêntimos).”
Pretende a recorrente que na sentença recorrida o sr. Juiz «a quo» omitiu a pronúncia sobre a questão atrás enumerada, questão essa que devia conhecer, por ser de conhecimento oficioso, embora não haja sido alegada em sede de recurso da decisão aplicativa da coima.
Analisando a sentença recorrida, conclui-se que o Mmo. Juiz nela não apreciou a questão nos termos configurados agora pela recorrente, mas essa falta de pronúncia está justificada quando, enfrentando directamente as questões que lhe fora postas no recurso da decisão administrativa, acaba por conhecer da questão que a recorrente reputa agora omitida ao considerar que “...verificada que está a prática pela arguida da contra-ordenação prevista pelos artigos 26.°, 28.° e 40.°, alínea a), do CIVA e punida pêlos artigos 29.° e 32.° do RJIFNA, deve consequentemente ser-lhe aplicada a correspondente sanção, pelo que se impõe proceder à graduação da mesma.
Estabelecia-se no artigo 19.°, n.° l do RJIFNA que a determinação da medida das coimas far-se-á em função da gravidade da contra-ordenação, da culpa e da situação económica do agente e deverá, sempre que possível exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contra-ordenação.
Actualmente o artigo 27.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) estabelece de igual forma que a coima deverá ser graduada em função da gravidade do facto, da culpa do agente, da sua situação económica e, sempre que possível, exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contra-ordenação.
Face à factualidade julgada provada, considerando o estabelecido no artigo 29.°, n.°s l, 2 e 9, do RJIFNA, e uma vez que a não entrega da prestação tributária deduzida é imputável a título de negligência, julga-se improcedente o presente recurso e consequentemente decide - se manter a decisão recorrida de aplicação de coima à arguida no montante de 400.000$00 (quatrocentos mil escudos) correspondente a 1.995,19 6 (mil novecentos e noventa e cinco euros e dezanove cêntimos).”
Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), «constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica, consagrada, por todos, nos acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166, a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Saber se os factos em relação aos quais o Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a matéria (razão) referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a referida, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, como já se deixou dito, a Mª Juíza, contra o que afirma a recorrente, acabou por considerar que a decisão administrativa de aplicação de coima contém os requisitos e elementos essenciais consignados no artº 79º do RGIT, o que significa que entendeu que não se verificava a nulidade insuprível tipificada no artº 63º nº 1 al. d) do mesmo diploma.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Neste recurso, a recorrente suscita ainda a nulidade por contradição dos fundamentos com a decisão.
Com efeito, nas conclusões k)- e l)- sustenta a recorrente que a sentença faz ela própria uma genérica referência a diversos artigos, como os artigos 26°. 28° do CIVA e aos artigos 29° e 32° do RJIFNA sem concretizar o n° ou alínea correspondente aos mesmos para fundamentar a manutenção da decisão de aplicação da coima à arguida no valor de 1.995.19 C e que a sentença que pugna pela manutenção do valor da coima e da decisão de aplicação da coima encontra-se em oposição com a decisão aplicada pela 3a Repartição de Finanças de Loures, e com ela própria, porquanto da decisão proferida pela 3a Repartição de Finanças de Loures resulta de que a culpa da arguida é negligente. Encontrando-se expressa na sentença de que não se encontra provado o diminuto grau de culpa da arguida, para depois concluir "Face à factualidade julgada provada (...) e uma vez que a não entrega da prestação tributaria deduzida é imputável a título de negligência (...)" O que configura, como se disse, uma contradição de fundamentos e uma contradição de fundamentos com a decisão, e que constitui mais uma vez uma nulidade da sentença nos termos do disposto no art. 125° n° l do CPPT.
A fundamentação das decisões da Administração, que constitui um direito do contribuinte e um dever da administração (Artº 77 da LGT e 268/3 da Constituição), há-de respeitar três princípios essenciais: da suficiência, da clareza e da congruência.( 1 Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in 'Constituição da República Portuguesa Anotada", 3ª ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais' dgsi.pt): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto a de direito que levaram a administração a pratica-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do Voo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.)
O principio da suficiência significa que a fundamentação se deve estender a todos os elementos escolhidos pela administração de forma a reconstituir-se o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
O principio da clareza postula que a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
Por último, o principio da congruência significa que deve haver consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
Analisando o conteúdo da notificação remetida ao impugnante, e que consta dos autos a fls. 17 e 18, com remissão expressa para o quadro fáctico que rodeou a prática da infracção constante dos autos a fls. 4, verifica-se que a fundamentação (de facto) está devidamente enunciada. Quanto ao direito, estão indicadas as normas jurídicas violadas e as punitivas.
A coima foi fixada em 400.000$00, atendendo a que a mesma foi praticada a título meramente negligente; o montante de 1.988.845$00 de IVA cuja declaração e meio de pagamento deveriam ter sido apresentados até 12/01/1998 e que reportavam a 9711; a situação económica estável da empresa e o benefício económico que a mesma retirou da prática do acto ilícito.
Por outro lado, na decisão de fls. 15 e 16 está correctamente identificada a infractora pelos, aí se descrevendo, ainda que de forma sumária, os factos que lhe são imputados com a indicação das normas punitivas violadas.
Tudo isto se pode ler no despacho que aplicou a coima.
Estão assim satisfeitos os princípios da suficiência, por se terem enunciado todos os elementos de facto e de direito que levaram à decisão final; o da clareza, porque o discurso é inteligível e sem ambiguidades; e o da congruência porque entre os pressupostos e a motivação não existe qualquer divergência.
A disposição do artº 125º do CPPT prevê como causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686).
Ora, não se alcança que dos fundamentos aduzidos na sentença e na decisão de aplicação de coima sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nelas foi expresso, conclui-se, pelo que atrás ficou dito, que dos fundamentos da decisão que foram fixados nenhuma outra decisão se poderia retirar em silogismo lógico que não fosse a constante da sentença sob análise.
Termos em que se tem por não verificada a nulidade arguida.
