0918/05 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. O SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que anulou o despacho conjunto de 13 de Dezembro de 2002 dos Ministros de Estado e das Finanças e do da Economia, o qual resolvera unilateralmente o contrato de concessão de benefícios fiscais celebrado em 24 de Outubro de 1994 entre o Estado, representado pelo ICEP – Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal, e A…, com sede em Barcelos. Formula as seguintes conclusões: «A) B) C) D) E) F) G) H) O presente recurso jurisdicional tem efeito suspensivo, nos termos dos artigos 102° e 105° da LPTA; Reconhecendo a informação do ICEP – em que se louva o acórdão recorrido –, dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável à A… o incumprimento contratual em questão, não pode concluir-se, sem mais, pela não imputabilidade da promotora do investimento no incumprimento verificado, e por todos aceite; O acórdão recorrido não efectuou, assim, uma análise crítica da prova – a informação nº. 2733/2002, de 03.09.2002 do ICEP –, não se pronunciando sobre a contradição, antes evidenciada, e que impunha uma diferente selecção da matéria de facto; Apresentam-se, deste modo, violadas, respectivamente, as alíneas c) e d) do art°. 668° do CPCivil: por o fundamento contido no acórdão quanto ao reconhecimento da dificuldade de justificação técnica da não imputabilidade da A… se encontrar em oposição com a decisão; e por o Tribunal ter deixado de se pronunciar sobre uma questão que devia apreciar; As informações oficiais, em que o parecer do ICEP se integra, só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, nos termos do art°. 76° da LGT; Ora, expressões como as referidas pelo ICEP em que se declarou que “os desvios na realização do investimento eram devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora” ou a “alteração de circunstâncias no mercado de execução do projecto, não antecipável à data da candidatura e claramente não ultrapassável pelo promotor” e que fundamentam a parte decisória do acórdão, apresentam-se como meros juízos valorativos sem apoio factual, e, portanto, não fundamentados e sem base objectiva, contrariando o citado art°. 76° da Lei Geral Tributária; Pelo que, a informação em causa não pode, legalmente, constituir a base da decisão tomada, não podendo, também, ser considerada como fundamento decisório, assim se violando, por outra via, a al. c) do n°. 1 do art°. 668° do CPC; Assim, perante esta fragilidade da “factualidade” ordenada no acórdão não pode afirmar-se, para efeitos da al. a) do art. 10° do DL 289/92 , de 26.12, e das als. b) e f) da Cláusula a do Contrato, que o incumprimento contratual se ficou a dever a facto não imputável à A... SA, devendo, por isso o douto acórdão ser revogado. Termos em que (...) deve ser lavrado acórdão alterando o efeito do recurso de devolutivo para suspensivo, e deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, com todas as consequências legais». «1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 1.2. Contra-alega a recorrida, defendendo, em primeira linha, a manutenção do julgado, concluindo deste modo: São improcedentes as alegações do agravante; O Tribunal a quo efectuou uma correcta e adequada valoração crítica da prova; A informação do ICEP n.° 2733/2002 de 03.09.2002 foi adequadamente ponderada e é credível; A decisão agravada não poderia deixar de particular relevância o conteúdo factual de tal informação; É irrelevante e improcedente, a este propósito a invocação pelo agravante do artigo 76.° da Lei Geral Tributária; A informação do ICEP não foi valorada por “fazer fé”, mas sim no âmbito de uma livre e adequada formação da convicção do julgador. Deve o agravo ser considerado improcedente, mantendo-se assim a decisão recorrida. 8. 9. 10. 11. SUBSIDIARIAMENTE, e em ampliação do âmbito do recurso: O ónus da prova dos factos constitutivos do direito de proceder à cessação unilateral do Contrato de concessão de benefícios fiscais, nos termos da alínea a) do artigo 10.° do DL 289/92 cabe à administração tributária; O acto recorrido não se fundamenta, como devia, na alegação de razões de factos atribuíveis a uma conduta culposa da recorrente; Pelo que inexiste fundamentação para o Despacho que procedeu à resolução unilateral do contrato, tornando-o anulável. A decisão a quo ao não decidir conforme se conclui de 8. a 10. violou as seguintes normas: Artigos 55.°, 74.°, 75.° e 77.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária n.° 4 do artigo 12.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais artigo 10.º , alínea a) do DL 289/92 de 26 de Dezembro alínea d) do n.° 1 do art. 668.° do Código de Processo Civil Termos em que, deve o agravo ser julgado improcedente, mantendo-se o acórdão recorrido, ou se assim não se entender, deve o Despacho recorrido ser anulado por falta de fundamentação, revogando-se nesta parte o acórdão recorrido». 1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emite parecer nos seguintes termos: «1. Questão prévia do efeito fixado ao recurso. Nas suas alegações o Exm° Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais suscita a questão prévia do efeito atribuído ao recurso, que entende dever ser o efeito suspensivo. Afigura-se-nos que nesta parte deve proceder a argumentação do ilustre recorrente. Com efeito neste tipo de processos (recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções e outros benefícios fiscais) o Tribunal Central Administrativo (tribunal recorrido) julga em primeiro grau de jurisdição, por isso o regime adequado é o dos recursos de agravo interpostos em primeira instância. Por isso o recurso sobe mediatamente nos próprios autos ( art. 734º , n° 1 do Código de Processo Civil ) e tem efeito suspensivo (art. 105°, n° 1 da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos). Assim e atento o disposto no art. 687° , n° 4 do Código de Processo Civil deve proceder a alegada questão prévia, fixando-se ao recurso o efeito suspensivo. 2. Do objecto do recurso propriamente dito: O recorrente imputa ao Acórdão recorrido os seguintes vícios: Violação do disposto no art. 668° , als. c) e d) do Código de Processo Civil porque o acórdão recorrido não efectuou uma análise crítica da prova, designadamente da informação 2733/2002 de 03.09.2002 do ICEP, e porque o fundamento contido no acórdão quanto ao reconhecimento da dificuldade de justificação técnica da não imputabilidade da A... se encontra em oposição com a decisão; violação ainda do referido art. 668° , n° 1, al. c) do Código de Processo Civil porque a informação do ICEP em que se baseou a parte decisória do Acórdão não está devidamente fundamentada, apresentando-se como mero juízo valorativo sem apoio factual e base objectiva, contrariando assim o art. 76° da Lei Geral Tributária e não podendo por isso constituir base da decisão tomada. A nosso ver não lhe assiste razão. Vejamos. Nos termos do art. 668° , al. c) do Código de Processo Civil é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. Como ensina o Prof. José Lebre de Freitas, no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 670 "entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (....). A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. 193-2-b)". Porém, da análise do acórdão recorrido não se vislumbra qualquer contradição lógica ente os seus fundamentos e a parte decisória, nem vício de fundamentação que seja causa de nulidade. Alega o recorrente que da factualidade dada como provada pelo Tribunal – em que o parecer do ICEP de 03.09.2002 assume especial relevância –, decorre que não se pode afirmar que o incumprimento contratual da entidade recorrida (A..., SA) no âmbito do contrato de benefícios fiscais concedidos nos termos do Decreto-lei 289/92 não lhe é imputável. Só que analisando a parte decisória do douto acórdão recorrido (ponto 5.5, fls. 159) constata-se que não é essa a conclusão a que chega o TCA. O que ali se diz expressamente é que "da factualidade provada nos autos não decorre que o incumprimento seja imputável a culpa do recorrente, imputabilidade de cuja existência a lei (al. a) do art. 10º do Decreto-lei 289/92 ) faz “depender a possibilidade de rescisão unilateral do contrato”. Ora não há qualquer contradição entre esta conclusão e a demais fundamentação do acórdão, designadamente a que faz apelo ao relatório do ICEP de fls. 200 a 203 dos autos. Ademais importa sublinhar que no caso o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de fazer cessar unilateralmente o contrato de concessão de benefícios, decorrente do não cumprimento por facto imputável à entidade promotora ( art. 10º , al. a) do Decreto-lei 289/92 ), incide sobre a administração tributária. É o que decorre do princípio de distribuição do ónus da prova acolhido nos arts. 100º do CPPT e 74° da LGT, de acordo com a melhor doutrina – Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa, 3ª edição, pág. 279 a 283. e a mais recente jurisprudência, e no sentido de que, em princípio, à administração tributária cabe o ónus da prova (objectivo, “material” ou “de averiguação”) da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.° do Código Civil , de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. E essa prova, como é manifesto e resulta da factualidade provada (fls. 106 e segs.), não foi feita, daí a conclusão lógica a que chegou o acórdão no sentido de que não resulta da mesma que o incumprimento seria imputável a culpa da entidade promotora e ora recorrida. Em face do exposto somos de parecer que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmada decisão recorrida». 1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «A) B) C) D) E) F) G) H) I) J) K) 2. No acórdão recorrido houve-se por provado o seguinte: Em 24/10/94 foi celebrado, entre o Estado Português (representado no acto pelo ICEP - Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal) e a A…, como empresa promotora, o contrato de concessão de benefícios fiscais (nº N/95/0372.l5402) com cópia a fls. 21 a 27, aqui dado por reproduzido. Tal contrato tem por objecto «a concessão de benefícios fiscais à recorrente no âmbito de um projecto de investimento» que a mesma se propunha executar, projecto este que tem como objectivos os constantes do respectivo processo de candidatura, o qual se considerou parte integrante do contrato (cfr. Cláusulas 1ª e 2ª do referido contrato). O projecto de investimento referido na alínea antecedente consistia, além do mais, na instalação e abertura, em território francês, de 5 lojas de venda ao público de vestuário e acessórios para criança, durante o ano de 1994, mediante um investimento global de 414.194 contos (cfr. Cláusulas 2ª e 3ª do referido contrato e fls. 3 e sgts. do apenso administrativo). As lojas em causa funcionariam sob o nome comercial “B…” e destinar-se-iam exclusivamente à venda de produtos produzidos e comercializados sob a marca “B…” e no quadro de uma imagem, um design e um conceito uniformes (cfr. fls. 3 e sgts. do apenso administrativo). A recorrente obrigou-se a executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado e a cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-financeiro (cfr. alíneas b) e f), da Cláusula 5ª do citado contrato). O termo de vigência do presente contrato foi fixado para o final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento (cfr. o n° 2 da Cláusula 9ª do mesmo contrato). Até finais de 1994 a recorrente procedeu à abertura de 2 lojas em Paris e em Março de 1995 abriu uma loja em Lille (cfr. Informação da Inspecção da DGI, de 2/3/99, a fls. 138 do apenso administrativo; Informações de 7/12/99, 24/5/2002 e 28/11/2002, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, respectivamente a fls. 140/142, 182 a 184 e 204 e sgts., todas do apenso administrativo; Parecer do ICEP a fls. 144/145 do apenso administrativo e Informação de 3/9/2002, do mesmo ICEP, a fls. 200/203 do apenso administrativo). Em 1997 a recorrente encerrou 2 lojas, uma em Paris e outra em Lille, e em Janeiro de 2001 encerrou a outra loja de Paris (cfr. Idem). A não abertura de mais unidades e o posterior encerramento das três existentes ficou a dever-se à forte redução de procura no mercado francês, que evidenciou uma quebra de 15% em 1994 e de 17% no mês de Outubro de 1995 – cfr. doc. 2 junto com a PI da recorrente (cfr. Informação do ICEP, de 3/9/2002, a fls. 200/203 do apenso administrativo). Os proveitos totais previstos para 1995 no projecto entregue ao Estado Português eram de 600.691 contos, tendo sido realizados apenas 161.589 contos, facto que deu azo a que, em vez de um resultado líquido positivo de 57.706 contos, se atingisse um resultado líquido negativo de 58.201 contos – cfr. doc. 2 - relatório enviado ao ICEP. As contas de exploração das lojas foram as seguintes: - Da loja de Parly: Resultado líquido negativo de 338.605 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 398.304 e 199.967 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em Outubro de 1997). - Da loja de St. Gemiam: [ter-se-à querido escrever Germain] Resultado líquido negativo de 169.451 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 171.343 e 45.784 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em 2001). - Da loja de Lille: Resultado líquido negativo de 181.386 Francos Franceses, no período de 1/8/1994 a 30/12/1995; resultados líquidos negativos de 232.497 e 8.307 Francos Franceses, respectivamente nos exercícios de 1996 e 1997 (tendo encerrado em Abril) – cfr. as respectivas contas de exploração juntas como docs. 3 a 5. L) M) Durante os anos de 1994 a 1996 a recorrente procedeu à abertura de 7 lojas (6 situadas nos EUA e uma situada em Espanha - tendo aberto 3 lojas em 1994 nos EUA em Westport, Stamford e Greenwich, 3 lojas em 1995 em Scarsdale, Wellesley e Dallas e uma no ano de 1996 em Fairfield) – cfr. citadas Informações do ICEP). A solicitação da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, através do Ofício nº 13350, de 2/3/99 – processo n° 120/94 e para efeitos de verificação do cumprimento dos Objectivos e Obrigações, estabelecidos no contrato de concessão dos benefícios fiscais, foi pelos Serviços da AT (Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da DDF de Braga), prestada informação onde consta, além do mais, o seguinte: "Os objectivos (...) constam do próprio processo de candidatura. Nesse processo, em que se apresenta um projecto de Internacionalização da Empresa, referem-se como objectivos a implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos seus produtos com a marca “B...”. Para tal, a empresa propôs-se constituir uma sociedade anónima de Direito francês, autónoma, e abrir, numa primeira fase, 5 lojas na França (3 em Paris, 1 em Lyon e 1 em Nantes) e, numa segunda fase (1995), outras 5 (2 em Paris, 1 em Lille, 1 em Bourdeaux e 1 em Strasbourg). A sociedade a constituir em França, teria a seguinte participação no Capital Social: A..., AS 150.000.000$00 F.R. LE 100.000.000$00 Total 250.000.000$00 Investimento Total Previsto: para a abertura das 5 lojas, consideraram que uma loja tende em média para um valor de trespasse de 70.000 contos, que para remodelação e mobiliário seriam necessários 10.150 contos para cada loja, para aquisição de equipamento 1.000 contos por cada e, para outras despesas, 1600 contos por cada loja, perfazendo um investimento total de 413.750 contos. Assim distribuídos: Valor de trespasse 350.000 contos Remodelação e mobiliário 50.750 " Aquisição de equipamento 5.000 " Outras despesas arranque 8.000 " Total 413.750 contos Como aplicações relevantes, definidas nos termos do art. 5º do referido diploma legal, foram considerados 150.000 contos. (...) Determinação dos Benefícios Fiscais Em função de tais dados, e conforme consta da cláusula 4ª do aludido Contrato, os benefícios concedidos foram: Exercício de 1994 Dedução de 12.000 c ao montante apurado nos termos da alínea a) do n° 1 do art. 71° do CIRC, os quais foram utilizados integralmente pela firma nesse mesmo exercício. Cumprimento das Obrigações As obrigações constam da cláusula 5ª do contrato, e são: a) - Iniciar o projecto no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do contrato, a não ser que já tenha iniciado. A minuta deste contrato foi homologada por despacho de 30/11/93 e assinado em 24/10/94. Como o projecto teve início em 1994, este ponto foi cumprido. - Executar o projecto de acordo com o estudo técnico-económico apresentado. Como veremos na alínea f), o projecto não foi executado de acordo com o estudo técnico-económico apresentado, pois que o investimento não se concretizou na sua totalidade, nem minimamente de acordo com o previsto. - Fornecer elementos ao I.C.E.P.: É da competência do próprio. d) - Dispor de contabilidade adequada. A empresa possui contabilidade organizada e adequada. e) - Não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, as imobilizações corpóreas e os investimentos financeiros que constituam aplicações relevantes do projecto, sem prévia autorização do I.C.E.P., até ao termo do presente contrato. Nos termos do disposto no nº 2 da cláusula nona do contrato, o termo de vigência é fixado no final do 3° ano posterior ao da integral realização do investimento. Neste ponto, têm de se considerar duas hipóteses principais; 1ª - Os 150.000 c de aplicações relevantes referem-se à participação no capital da empresa a constituir em França. Nesta hipótese, o termo do contrato seria 31/12/97. Como a participação no capital social da sociedade constituída em França (...) no montante de 150.000 c foi cedida à “…, SGPS” (sociedade constituída pelo grupo A...) antes do final de 1997, parece-me que esta cláusula não foi cumprida. A não ser que, pelo facto de o ter sido à Holding do grupo, tal não seja incumprimento, ou tenha havido a devida autorização, mas que não me foi exibida. 2ª - Os 150.000 c de aplicações relevantes referem-se a parte do restante investimento, nas lojas a abrir. Nesta hipótese, nem se pode falar em termo do contrato, pois como ele é fixado no “fim do 3° ano após a realização integral do investimento”, e este nunca foi integralmente realizado (como veremos no ponto seguinte), o termo do contrato seria infinito. f) - Cumprir o plano de investimento e financiamento do projecto, nos prazos estipulados no estudo técnico-económico. Relativamente ao plano de investimento, a obrigação não foi cumprida. A constituição da sociedade em França efectivou-se, mas o projecto previa a abertura de 5 lojas em 1994, e apenas foram abertas 3, das quais acabaram por fechar 2 e ficar só com uma (conforme me foi indicado por um responsável da empresa). Perante isto, parece ser de considerar que o projecto não foi executado integralmente. As consequências de tal situação não sei se são a perda total do benefício utilizado ou se não. Penso que tal análise e decisão será da competência da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, depois de esclarecimentos a obter junto do próprio I.C.E.P.. É que, a verificar-se este incumprimento, e tal constituir motivo de perda de parte ou da totalidade do benefício, é de estranhar que tal não fosse comunicado pelo próprio I.C.E.P., como representante do Estado português, à D.G.C.I. g) - Cumprir as obrigações legais e fiscais. A empresa tem cumprido atempadamente com as suas obrigações fiscais. h) - Prestar informações verdadeiras Nada a referir. i) - Enviar anualmente, até 31 de Maio, à Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGCI, uma declaração indicando o montante total dos benefícios utilizados no ano anterior, bem como a respectiva quantificação discriminada por impostos. Conforme consta do próprio processo enviado a esta Direcção Distrital pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, a empresa não cumpriu atempadamente esta obrigação. j) - Não ultrapassar o limite máximo fixado para a massa salarial durante o período de vigência do contrato. Para 1993 foi imposto que a tabela salarial deveria crescer no máximo 5% e a massa salarial 6%. Para os exercícios seguintes, o que for definido em sede de concertação social. Devido à sua complexidade de cálculo e morosidade do processo de análise e para o facto de ter de ser analisada pelo I.C.E.P., não foi feita análise a esta alínea. Em termos globais, parece ter sido cumprida. (...)" - cfr. fls. 138 do apenso administrativo). N) Em 7/12/99 foi elaborada pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGCI, a informação que consta de fls. 140 a 142 do apenso administrativo, na qual consta o seguinte: «1 - A empresa, candidatou-se aos benefícios fiscais previstos no Decreto-Lei n° 289/92 , tendo apresentado um projecto de investimento a realizar em França, com vista à implementação e desenvolvimento de uma rede de comercialização directa dos seus produtos com a marca “B...”, tendo-se proposto constituir uma sociedade anónima, de direito francês, autónoma, e abrir cinco lojas, em 1994, e, depois, em função dos resultados obtidos, outras cinco, em 1995. 2 - O projecto foi aprovado, tendo sido atribuído ao promotor benefícios fiscais no montante máximo de 12.000 contos, relativamente ao exercício económico de 1994, consistindo esses benefícios na dedução prevista no n° 3 do art. 4° do Decreto-Lei n° 289/92 , com a limitação imposta pelo n° 4 do mesmo artigo. 3 - O contrato de concessão dos benefícios fiscais celebrado entre o Estado Português, representado pelo ICEP, e a empresa realizou-se em 24 de Outubro de 1994. 4 - A empresa enviou uma declaração, nos termos da alínea i) da cláusula quinta do contrato, comunicando a utilização, no exercício de 1994, de benefícios no montante de 12.000.000$00. 5 - Tendo-se solicitado, aos serviços de Prevenção e Inspecção Tributária competentes, que se pronunciassem sobre a verificação do cumprimento dos objectivos e obrigações, estabelecidos contratualmente, bem como da correcta determinação dos benefícios fiscais utilizados no âmbito do investimento realizado, apurou-se o seguinte: * O valor de 150.000 contos, referente a aplicações relevantes, foi realizado no ano de 1994, através da participação no Capital Social da sociedade constituída em França. De acordo com o estabelecido na alínea e) da cláusula 5ª do contrato, a empresa obrigou-se a não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, as imobilizações corpóreas e os investimentos financeiros que constituíam aplicações relevantes do projecto, sem prévia autorização do ICEP, até ao termo do contrato. O termo de vigência do contrato foi fixado, nos termos do disposto no n° 2 da cláusula 9ª, no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, o que seria em 31/12/97. Mas a participação no capital social da sociedade constituída em França foi cedida a uma sociedade constituída pelo grupo A... antes do final de 1997. Parece ter havido aqui um incumprimento por parte da empresa. * O cumprimento do plano de investimento do projecto, exigido na alínea f) da cláusula 5ª não se observou, dado que o promotor se propôs abrir cinco lojas, em 1994, e apenas foram abertas três, das quais, duas acabaram por fechar. 6 - Consultados os relatórios de acompanhamento elaborados pelo ICEP, constatou-se que apenas foram remetidos os que se referem aos anos de 1994 e 1995, tendo o ICEP, então, referido adiamentos na concretização do projecto, dada a recessão no mercado francês, mas proposto a manutenção dos benefícios fiscais, justificada pela realização das aplicações relevantes, por parte da empresa. 7 - Tendo em conta o descrito anteriormente estamos perante factos que, imputáveis à empresa, levariam à resolução do contrato, de acordo com o previsto na alínea a) do artigo 10º do Decreto-Lei n° 289/92 . Resta apurar se o incumprimento verificado se deve ou não à empresa. Dado que não dispomos de relatórios do ICEP posteriores ao ano de 1995, parece-me que se deverá solicitar, a esta entidade, uma posição sobre o projecto em causa, remetendo-se, para o efeito, uma cópia da presente informação. À consideração superior.” O) P) Nesta informação foi proferido, em 4/1/2000 o despacho do sr. Director-Geral dos Impostos, do teor seguinte: «Concordo, Proceda-se como proposto.» Em 17/5/2000 foi recebido na DGCI (IR - Impostos sobre o Rendimento) o Parecer de fls. 144 e 145 do apenso administrativo, remetido pelo ICEP, no qual consta o seguinte: "Assunto: Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais ao projecto de internacionalização da A… para França Tendo a Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais solicitado o parecer do ICEP quanto a uma eventual resolução do Contrato em epígrafe, celebrado em 94.10.24 ao abrigo do DL n° 289/92 , com base no incumprimento, imputável à A..., do plano de investimentos apresentado e no desrespeito da obrigação de não alienar as aplicações relevantes do projecto antes do termo do referido Contrato, cabe-nos informar o seguinte: De acordo com a candidatura apresentada pela empresa, o projecto tinha por objectivos a criação de uma rede própria de vendas directas no mercado francês a fim de consolidar a sua posição no mesmo e paralelamente a extracção de margens acrescidas dos produtos fabricados. Nos termos contratuais, o montante do investimento, a realizar na sua totalidade em 1994, era de Esc: 414.194.000$00 ascendendo as aplicações relevantes para efeitos de benefícios fiscais a Esc: 150.000.000$00. Esse investimento, destinou-se à constituição de uma sociedade denominada … SARL com sede em Le Chesnay, (cf. escritura de Julho de 1994, em anexo) através da qual a A... pretendia, inicialmente, criar em França 5 lojas para comercialização dos seus produtos – roupa para bebé e criança – com a marca "B…". No entanto, devido a alterações supervenientes dos pressupostos do projecto relativamente às perspectivas do mercado, a A... apenas concretizou a abertura de 3 lojas. A tendência recessiva do mercado e o insucesso do posicionamento no segmento médio/alto determinaram ainda o encerramento, em 1997, de 2 dessas lojas cuja exploração era deficitária. Nesse mesmo ano, a A... procedeu também à cisão do seu património e à constituição da …, tendo a sua participação no capital social da … SARL sido transmitida, por essa via, à nova sociedade (cf. Escritura de Outubro de 1997, em anexo). Assim sendo, e face aos elementos em anexo apresentados pela A... no âmbito do acompanhamento da execução do Projecto, é entendimento do ICEP que: A A... cumpriu a obrigação de realizar o investimento global e as aplicações relevantes nos montantes e prazos contratualmente previstos; Os desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto que previa investimentos superiores aos efectuados, ficaram-se a dever, essencialmente, a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à promotora; A empresa procedeu de facto à alienação das aplicações relevantes do projecto – correspondentes à quota da A... no capital social da sociedade francesa – antes do termo do contrato que vigorou até 31 de Dezembro de 1997; No entanto a transmissão ocorreu em Outubro de 1997, isto é, decorridos três anos sobre a data da realização do investimento (Julho de 1994) pelo que se pode considerar que foi respeitado o prazo legal estabelecido pelo n° 4 do Art° 5° do DL 289/92 para a permanência do mesmo no activo da empresa; Acresce que a alienação em causa foi efectuada a favor de uma sociedade cujo capital social é totalmente detido pelos mesmos accionistas da A... pelo que se trata de uma operação de reorganização de participações sociais no âmbito do Grupo. Donde pelas razões acima o ICEP considera deverem ser mantidos os benefícios fiscais atribuídos, nos termos do n° 4 do Art° 49°-A do EBF e do DL no 289/92 , ao projecto de internacionalização da A... para França." Por ofício de 27/11/2000 a DGI solicitou ao ICEP “a fundamentação técnica da não imputabilidade à promotora dos desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto, que previa investimentos superiores aos efectuados e que se ficaram a dever, de acordo com o ofício remetido pelo ICEP, a uma evolução desfavorável do mercado” (cfr. ofício a fls. 179 do apenso administrativo). Q) Em 24/5/2002 foi proferida informação n° 717/02 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais da DGI (junta a fls. 182 a 184 do apenso administrativo), da qual consta, além do mais, o seguinte: "1 - Ao abrigo do n° 4 do art. 49°-A do EBF, Decreto-Lei nº 289/92 , de 26/12 e Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais celebrado em 24/10/94, foram concedidos à empresa supra referenciada os seguintes benefícios fiscais: - um montante máximo de dedução à colecta de IRC, para o exercício de 1994, equivalente a 12.000 contos, que a empresa utilizou nesse exercício. 2 - Neste contexto, através do despacho que recaiu na Informação no 847/98, desta Direcção de Serviços, foi solicitada, aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, informação relativamente ao cumprimento, por parte da empresa promotora, das obrigações a que ficou vinculada pelo referido contrato. 3 - Esses Serviços constataram que: - O valor previsto de 150.000 contos, referente a aplicações relevantes, foi realizado no ano de 1994, através da participação no capital social da sociedade constituída em França. De acordo com o estabelecido na alínea e) da cláusula 5 do contrato, a empresa obrigou-se a não locar, alienar ou por qualquer outro modo onerar, no todo ou em parte, os investimentos financeiros que constituíam aplicações relevantes do projecto, sem prévia autorização do ICEP, até ao termo do contrato. O termo de vigência do contrato foi fixado, nos termos do disposto no n° 2 da cláusula 9 no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, o que seria em 31/12/97. A participação no capital social da sociedade constituída em França foi cedida a uma sociedade do Grupo A..., antes do final de 1997. - O cumprimento do plano de investimento do projecto, exigido na alínea f) da cláusula 5ª não se observou, dado que o promotor se propôs abrir cinco lojas, em 1994, e apenas foram abertas três, das quais duas acabaram por fechar. 4 - Dado o incumprimento dos objectivos e obrigações referidos no ponto anterior, foi solicitado parecer ao ICEP sobre a eventual resolução do contrato, tendo aquele Instituto considerado ser de manter os benefícios fiscais atribuídos, já que: A alienação do capital social ocorreu depois de três anos da data da sua realização, pelo que considerou o ICEP ter sido respeitado o prazo estabelecido no n° 4 do art. 5° do DL 289/92 , considerando, ainda, que se tratou de uma operação de reorganização de participações sociais no âmbito do Grupo. Os desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto ficou a dever-se a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à promotora. 5 - Foi solicitado então, ao ICEP, através dos ofícios n°s. 77590, 17762 e 33974, de 27.11.00, 11.04.01 e 20.09.01, respectivamente, a fundamentação técnica da não imputabilidade referida no ponto anterior. 6 - Nos termos do nº 3 do artigo 99° do Código do Procedimento Administrativo , quando um parecer obrigatório e não vinculativo não for emitido no prazo de 30 dias, pode o procedimento prosseguir e vir a ser decidido sem o parecer. 7 - Como: houve incumprimento dos objectivos e obrigações estabelecidos no contrato; não se obteve, até à presente data, qualquer resposta do ICEP; dado que os serviços, em caso de resolução do contrato, apenas poderão proceder às correcções do imposto – IRC – não arrecadado no decorrer do ano de 2002, tendo em conta que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir da data do termo de vigência do contrato, que, neste caso, é 31.12.1997; submete-se à apreciação superior, a resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais, devendo ser submetida a despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Economia, nos termos do artigo 10º do D.L. 289/92, de 26/12. À consideração superior”. R) Em informação de 3/9/2002 (fls. 200 a 203 do apenso administrativo) o ICEP informou o seguinte: «Este projecto esteve na primeira linha dos investimentos portugueses em França, consistindo na abertura de uma rede de cinco lojas naquele mercado. Pretendia-se dessa forma assegurar o controlo directo dos canais de distribuição e aproximar a empresa dos seus consumidores finais, com os benefícios daí resultantes em termos de possibilidade de adaptação do produto, redução da dependência face a terceiros e aumento das exportações. Face aos méritos que o Icep reconheceu ao projecto, foi o mesmo apoiado nos seguintes termos: (...) O DL 289/92 previa a dedução à colecta, no exercício em que se realizavam os investimentos, do montante de Benefício Fiscal atribuído ao promotor. As aplicações relevantes para efeito da atribuição de incentivos consistiam na realização de um montante de 150.000 contos de Capital Social pela A... na sociedade francesa …, SARL. Face à situação recessiva em que o mercado europeu, incluindo o francês, entrou logo após o início da execução do projecto, e independentemente de a empresa não só ter cumprido com todo o investimento relevante a que se propunha como ter acabado por efectuar investimentos globais e suportar prejuízos muito superiores ao inicialmente previsto, a realização física do investimento, em termos do número de lojas, foi inferior à prevista. Tendo em conta que: * esta situação resultou de uma alteração de circunstâncias no mercado de execução do projecto, não antecipável à data de candidatura e claramente não ultrapassável pelo promotor; * ter existido ao longo do processo troca de informação com a empresa, que não escondeu as dificuldades sentidas no mercado e as alterações à estratégia inicialmente definida que se viu forçada a tomar; * não só foi realizado o investimento relevante inicialmente previsto como ocorreu um esforço financeiro adicional significativo por parte do promotor por forma a procurar assegurar a manutenção de uma presença em França, apesar das contrariedades do mercado; O Icep aceitou que, apesar das alterações ao projecto, se continuavam a manter os pressupostos que tinham levado à concessão inicial do apoio. Esta posição foi comunicada à DSBF em Maio de 2000 e consta no processo que nos foi remetido, sendo aí claramente declarado pelo Icep que: o investimento e as aplicações relevantes tinham sido realizados; os desvios na realização do investimento eram devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora; a alienação das participações na sociedade francesa … tinha sido feita intra-grupo, não constituindo assim uma alteração relevante da relação de propriedade dos investimentos, e num momento no tempo que respeitava o disposto na legislação aplicável. De acordo com a última informação oriunda da DSBF constante no processo, a intenção de rescisão unilateral do contrato baseia-se nos seguintes factos: Foram abertas 3 lojas e não as cinco inicialmente previstas; Ocorreu uma alienação de participações antes do prazo legalmente previsto para esse efeito; O Icep não fundamentou tecnicamente a inimputabilidade à promotora de evoluções de mercado desfavoráveis; Relativamente aos quais passamos a expor a nossa posição: 1. É importante clarificar que o número de lojas a abrir não estava definido como um objectivo contratual a atingir pelo promotor. Por outro lado, parece-nos importante enquadrar o projecto e os incentivos atribuídos no tempo. A concessão de Benefícios Fiscais à internacionalização, na vertente de apoio ao investimento directo no estrangeiro e com enfoque na criação de redes comerciais no exterior partia de alguns pressupostos verificados à data da sua regulamentação: 1992. De facto, sendo a economia portuguesa tradicionalmente muito aberta em termos comerciais, a ainda recente adesão à CEE traduzia-se em desequilíbrios crescentes em matéria de Balanças Comerciais e de Pagamentos. Do ponto de vista microeconómico a situação era a de submissão aos mercados, sendo muitas das exportações resultado de subcontratação directa, em que os agentes nacionais não intervinham na definição das especificações do produto, no seu design ou sequer na determinação do seu preço. Havia assim uma clara necessidade de, por intervenção directa na rede de distribuição, se assegurar uma maior proximidade ao cliente final, conseguindo-se assim não só aumentar as margens como intervir directamente na adaptação dos produtos aos mercados externos. Não existindo experiências anteriores de internacionalização os primeiros projectos denotam claramente uma grande assumpção de risco por parte dos promotores, que teriam de ser pioneiros na sua implementação em mercados com e uma concorrência já instalada e com níveis de exigência elevados por parte dos consumidores. Neste contexto, face a uma candidatura que antecede necessariamente o início dos investimentos e que é baseada num business plan provisional, não nos parece razoável que à posteriori seja retirada a conclusão de que a abertura de 3 em vez de 5 lojas seja um factor qualitativamente relevante, nem que deva ser usado contra o promotor. Pelo contrário, parece-nos que a abertura de 5 lojas num contexto comercial adverso é que deveria ser interpretado como um mau acto de gestão. Note-se que não só a empresa fez o investimento relevante para a concessão do incentivo nos montantes e na forma previstos, como teve de suportar custos muito acima do previsto pelo facto de a sociedade francesa não libertar meios para se auto-financiar e, em consequência, necessitar de apoio da casa-mãe superior ao inicialmente previsto. Por tudo isto, a nossa posição é que, face às circunstâncias concretas do mercado, teria sido errada eventual opção de abertura das 5 lojas inicialmente previstas, tendo a actuação da empresa defendido os seus interesses e, necessariamente, os interesses nacionais em termos de internacionalização da economia que se pretendia apoiar. 2. Todas as partes referem que a alienação de participações detectadas ocorreu dentro do Grupo e por uma reorganização de participações interna que não conduziu a vantagens fiscal adicionais no que ao incentivo em apreço diz respeito. Por outro lado a mesma alienação ocorreu, em calendário corrido, 3 anos e 3 meses após a sua realização. Parece-nos que mais uma vez não existir razoabilidade na utilização deste argumento como motivo para rescisão unilateral do contrato, sendo a nossa interpretação da legislação de que não houve incumprimento por parte do promotor. 3. Reconhecemos a nossa dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável a uma PME portuguesa uma evolução desfavorável no mercado francês e numa boa parte do mercado europeu que levou a que não se conseguissem cumprir os objectivos de vendas inicialmente estimados e, especialmente, que levassem a empresa não só a não ter o retorno esperado no seu capital como ainda a perder uma parte substancial do mesmo. Por outro lado, e salvo melhor opinião, é nosso entendimento em matéria de Procedimento Tributário que, neste caso, o ónus da prova relativamente à imputabilidade à empresa da evolução desfavorável do mercado cabe à Administração Fiscal. Em conclusão, e em presença dos elementos disponíveis, o nosso parecer é de que se mantenha a posição anteriormente defendida pelo Icep e que admitia que as alterações ao projecto eram aceitáveis face às circunstâncias e não alteravam os pressupostos subjacentes à proposta de concessão do incentivo. Parece-nos que se está a esquecer um dos factores fundamentais que levou à criação de um mecanismo de concessão de Benefícios Fiscais: a necessidade de internacionalizar as empresas portuguesas na vertente de acesso aos canais de distribuição. Não nos parece que seja indiferente para a análise deste caso o facto de a A... ter tido uma evolução nas exportações totais de 3,4 milhões de contos, em 1992, para cerca de 5,5 milhões de contos, em 1998 (últimos dados de que dispomos), e isto numa década em que o sector das confecções sofreu elevadas pressões da concorrência asiática. Sendo dificilmente autonomizável o impacto directo deste projecto, não terá sido concerteza indiferente a esta evolução o facto de a A... ter uma presença comercial directa num mercado reconhecido como líder em termos de moda e de definição de novas tendências e em que o padrão de exigência dos consumidores está acima da média. Face ao exposto, o nosso entendimento é de que a concessão de Benefícios Fiscais a este projecto foi inteiramente justificada face aos objectivos com que os mesmos foram criados e merecida pelo promotor face aos esforços desenvolvidos e aos resultados alcançados, mesmo não tendo estes sido completamente positivos. A experiência e o know how adquiridos por esta e outras empresas que se internacionalizaram no período em causa foram instrumentais no movimento de internacionalização que se viria a verificar no final da década e dificilmente poderiam ser obtidos de outra forma. Penalizar um promotor pela não obtenção de resultados aos quais ele não estava obrigado parece-nos excessivo e claramente contrário aos objectivos de política económica que presidiram à concessão dos mesmos. Assim sendo, não nos parece que se justifique a resolução do contrato de concessão de Benefícios Fiscais à A... e parece-nos ter sido legítima a utilização dos mesmos pela empresa em causa. À consideração superior”. S) Em 28/11/2002 foi feita a informação n° 1788/2002 pela Direcção de Serviços dos benefícios fiscais da DGI (fls. 204 e sgts. do apenso administrativo), do teor seguinte: "1 - A empresa supra referenciada foi notificada para o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão relativo à resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais, celebrado em 24.10.94 entre o Estado Português e a empresa, tendo como fundamento o facto da promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente: incumprimento da alínea b) e f) da Cláusula Quinta do Contrato, dado que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo, de vigência do contrato; incumprimento da alínea e) da Cláusula Quinta do Contrato, atendendo a que a promotora cedeu a participação social da sociedade constituída em França antes do termo de vigência do contrato. 2 - No exercício do direito de audição, a empresa alegou o seguinte: (...) 3 - Esta Direcção de Serviços considerou que as alegações da promotora não vieram introduzir elementos novos no processo, pelo que submeteu à apreciação superior, a resolução unilateral do contrato de concessão de benefícios fiscais. 4 - Por despacho de 02.08.02, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na Informação nº 992/02 desta Direcção de Serviços (...), foi esta submetida à consideração do Senhor Ministro da Economia, com concordância relativamente à proposta de rescisão unilateral do Contrato, pelos fundamentos do comprovado incumprimento, sem prova da exclusão de culpabilidade. 5 - Do Gabinete de Sua Excelência o Ministro da Economia foi remetido uma cópia do ofício e informação com o entendimento do ICEP, considerando não se justificar resolução do referido, contrato, porquanto: (...) 6 - Relativamente aos argumentos do ICEP, cumpre-nos informar o seguinte: * Constituía obrigações da promotora, de acordo com estipulado na Cláusula Quinta do Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais a execução do projecto de acordo com estudo técnico-económico apresentado, bem como o cumprimento do plano de investimento e financiamento do projecto, pelo que o número de lojas a abrir em França constituía, assim uma obrigação contratual da promotora, dado constar no projecto de investimento. * Efectivamente, a promotora realizou a totalidade do montante previsto de aplicações relevantes, com a participação no capital social da sociedade constituída em França, mas acabou por ceder essa mesma participação antes do final do ano de 1997. Houve, assim, incumprimento da alínea e) da Cláusula Quinta do Contrato, dado que a cedência ocorreu antes do termo de vigência do contrato, que, neste caso, se tinha fixado, nos, termos da Cláusula Nona, no final do terceiro ano posterior ao da integral realização do investimento, ou seja, 31.12.1997. Realmente, o n° 4 do art. 5° do D.L. 289/92 impõe que os investimentos financeiros devem permanecer no activo da empresa durante o mínimo de três anos após a conclusão do investimento, mas, em termos contratuais, esse período foi estendido até à data anteriormente referida. * Quanto aos motivos que conduziram aos desvios verificados, esta Direcção de Serviços desconhece os seus fundamentos técnicos, mas considera, contrariamente ao ICEP, que havia resultados a que a empresa estava contratualmente obrigada, nomeadamente aqueles que constam na alínea b) da Cláusula Quinta, já anteriormente referidos. 7 - Em face do exposto, submete-se à consideração superior os argumentos expostos pelo ICEP, conforme Despacho n° 184 XV/MEC/2002 de Sua Excelência o Ministro da Economia, fazendo-se, no entanto referência que, em caso de resolução do contrato, os serviços apenas poderão proceder às correcções do imposto – IRC – não arrecadado no decorrer do ano de 2002, tendo em conta que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir da data do termo de vigência do contrato, que, neste caso, é 31.12.1997. À consideração superior." T) Em 13/12/2002 foi proferido o despacho recorrido (Despacho conjunto n° 1697/02, da Ministra de Estado e das Finanças e do Ministro da Economia) que é do teor seguinte: "Entre o Estado Português e a A… foi celebrado, em 24.10.94, um contrato de concessão de benefícios fiscais, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n° 289/92 , de 26 de Dezembro e no âmbito de um projecto de investimento que a promotora se propôs executar. Dado o facto da promotora do investimento não ter cumprido integralmente as obrigações e objectivos estabelecidos contratualmente, nomeadamente o disposto nas alíneas b) e f) da Cláusula Quinta do Contrato, já que um dos objectivos previstos no plano de investimento consistia na abertura de cinco lojas durante o ano de 1994, tendo apenas sido abertas três lojas, duas das quais foram encerradas, antes do termo de vigência do contrato. Nestes termos, ao abrigo da alínea a) do artigo 100 do Decreto-Lei n° 289/92 , de 26 de Dezembro, foi nesta data decidido resolver unilateralmente o contrato celebrado em 24.10.94." – cfr. fls. 219 do apenso administrativo. U) Dá-se por reproduzido o teor dos docs. de fls. 28 a 36 dos autos e os de fls. 147 a 178 do apenso administrativo». 3.1. Estamos perante um recurso contencioso de acto administrativo em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria de membros do governo central. De acordo com o disposto no nº 2 do artigo 97º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), à semelhança, aliás, do que acontecia com o nº 3 do artigo 118º do pretérito Código de Processo Tributário (CPT), este recurso contencioso é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos. Tais normas são, atenta a data em que se iniciou o processo – 20 de Fevereiro de 2003 –, as da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA). Nos termos do nº 1 do artigo 105º desta Lei, os recursos jurisdicionais com subida imediata têm efeito suspensivo. E sobem imediatamente os agravos interpostos da decisão que ponha termo ao processo, conforme dispõe o artigo 734º nº 1 alínea a) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do artigo 102º da LPTA. A decisão recorrida põe termo ao processo, pelo que o respectivo recurso jurisdicional foi mandado subir nos próprios autos, imediatamente. Mas foi-lhe atribuído efeito meramente devolutivo, efeito que, pelas apontadas razões, e ao abrigo do disposto no artigo 111º nº 1 alínea b) da LPTA, agora se altera para suspensivo. Procede, pois, a primeira das conclusões das alegações do recorrente, que a este tema se refere. 3.2. Ao acórdão em crise é pelo recorrente imputada a violação das disposições das alíneas c) e d) do artigo 668° do CPC : «por o fundamento contido no acórdão quanto ao reconhecimento da dificuldade de justificação técnica da não imputabilidade da A..., SA se encontrar em oposição com a decisão; e por o Tribunal ter deixado de se pronunciar sobre uma questão que devia apreciar». Esta questão que o TCA teria deixado de conhecer reconduz-se à alegada contradição existente na informação do ICEP acolhida pelo acórdão, ao, «reconhecendo (…) dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável à A... SA o incumprimento contratual em questão», concluir «pela não imputabilidade da promotora do investimento no incumprimento verificado». O acórdão «não efectuou, assim, uma análise crítica da prova – a informação nº. 2733/2002, de 03.09.2002 do ICEP –, não se pronunciando sobre a contradição, antes evidenciada, e que impunha uma diferente selecção da matéria de facto». 3.3. Começando pelas nulidades assacadas ao aresto recorrido: A primeira é a referida na alínea c) do artigo 668º do CPC , e consiste em os fundamentos estarem em oposição com a decisão. Trata-se, é bom de ver, de um vício próprio da decisão judicial, que se verifica quando na peça decisória se expressam fundamentos tais que deles decorreria uma solução de sinal contrário. Segundo alega o recorrente, «o fundamento contido no acórdão quanto ao reconhecimento da dificuldade de justificação técnica da não imputabilidade da A..., SA encontra-se em oposição com a decisão». Refere-se o recorrente a um passo da informação prestada pelo ICEP, transcrita na alínea R) da matéria de facto dada por provada, em que se diz: «Reconhecemos a nossa dificuldade em apresentar argumentos técnicos que justifiquem não ser imputável a uma PME portuguesa uma evolução desfavorável no mercado francês e numa boa parte do mercado europeu que levou a que não se conseguissem cumprir os objectivos de vendas inicialmente estimados e, especialmente, que levassem a empresa não só a não ter o retorno esperado no seu capital como ainda a perder uma parte substancial do mesmo». Ora, se é verdade que no acórdão recorrido se deu relevo à informação prestada pelo ICEF, também é verdade que o que dele foi considerado foram os factos aí elencados. Nomeadamente, aqueles em que se baseou para concluir que «não decorre que o incumprimento do contrato seja imputável a culpa da recorrente». E esses factos são, no essencial, que «os desvios na realização do investimento eram [foram] devidos a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à entidade promotora», já que aquele mercado – o francês – sofreu uma quebra de 15% em 1994 e de 17% só em Outubro de 1995, acontecendo que as três lojas da recorrida em França apresentaram, nos exercícios desses anos, resultados líquidos negativos próximos de € 700.000, e os proveitos totais, no contrato estimados em 600.691.000$00, se ficaram pelos 57.706.000$00, o que deu azo a um resultado líquido negativo de 58.201.000$00, em lugar do esperado, positivo, de 57.706.000$00. Já no documento transmitido à DGCI transcrito na alínea P) da matéria de facto seleccionada o ICEP tinha emitido parecer no sentido de que «os desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto que previa investimentos superiores aos efectuados, ficaram-se a dever, essencialmente, a uma evolução desfavorável do mercado não imputável à promotora». Instado pela Direcção-Geral dos Impostos a fornecer «fundamentação técnica da não imputabilidade à promotora dos desvios verificados em relação à configuração inicial do projecto, que previa investimentos superiores aos efectuados e que se ficaram a dever, de acordo com o ofício remetido pelo ICEP, a uma evolução desfavorável do mercado», respondeu o ICEP, com ironia que ao recorrente terá escapado, ter dificuldades em fundamentar as razões por que à promotora, pequena ou média empresa portuguesa, não era imputável a evolução desfavorável do mercado francês e duma boa parte do mercado europeu… Não há, pois, no acórdão recorrido, nenhuma contradição entre os factos que apurou e a decisão final, de não haver como provado que o incumprimento do contrato fosse imputável à recorrida. Como também se não vê, na informação a que vimos aludindo, contradição factual que no acórdão tenha reflexo. 3.4. Passamos à segunda nulidade, que é a referida na alínea d) do artigo 668º do CPC , e consiste em o Tribunal ter deixado de se pronunciar sobre uma questão que devia apreciar. Essa questão é, para o recorrente, a contradição existente na referida informação do ICEP. Se bem entendemos o recorrente, a contradição reside em o ICEP fazer afirmações conclusivas confessando, do mesmo passo, a sua dificuldade em apresentar argumentos técnicos justificativos. Mas, se a informação do ICEP enferma deste apontado vício, não se trata de uma contradição, mas de uma falta ou insuficiência de fundamentação de facto. De todo o modo, já vimos, no ponto anterior, o que importa, também quanto ao tema agora em análise. Todavia, ainda que na informação do ICEF existisse a alegada contradição, não era questão cuja apreciação se impusesse ao TCA, sob pena de incorrer em nulidade por omissão de pronúncia. Essa nulidade só ocorre quando o tribunal deixa de apreciar as questões que as partes lhe colocam, e não quando deixa de resolver as eventuais contradições residentes nos meios de prova – cfr. o artigo 668º nº 1 alínea d) do CPC . Como assim, tudo o que poderia dizer-se, quanto a este tema, em desabono do acórdão recorrido, é que ele não fizera um correcto exame crítico das provas. É o ponto que a seguir se abordará. 3.5. Afora imputar-lhe as nulidades que vimos, o recorrente diz, do acórdão que combate, que ele não fez um exame crítico da prova; que “expressões” da informação do ICEP «que fundamentam a parte decisória do acórdão, apresentam-se como meros juízos valorativos sem apoio factual, e, portanto, não fundamentados e sem base objectiva, contrariando o citado art.º 76º da Lei Geral Tributária”, carecendo essa informação de força probatória, de acordo, ainda, com a mesma norma. Impunha-se, para o recorrente, «uma diferente selecção da matéria de facto». Estamos, ainda, em derredor da informação prestada pelo ICEP e transcrita no capítulo que a decisão recorrida votou à factualidade. Mesmo quando o recorrente alude a «uma diferente selecção da matéria de facto» (sem satisfazer o ónus que lhe impõe o nº 1 do artigo 690º-A do CPC ), é ainda dessa informação que fala, para pretender que o TCA não devia assentar nela o seu juízo sobre a imputabilidade do integral cumprimento do contrato à recorrida. É verdade que o acórdão deu «particular relevância», para usar as suas palavras, à aludida informação do ICEP. E justificou-o dizendo que «sendo o ICEP a entidade a quem a lei comete a representação do Estado neste tipo de contratos de concessão de benefícios fiscais e a entidade a quem, juntamente com a DGI, a lei comete, em especial, acompanhar e fiscalizar a realização dos projectos de investimento nos termos contratuais, adoptando as medidas que considere necessárias e devendo mesmo elaborar, no 1º semestre de cada ano, relatório sobre a actividade desenvolvida no ano anterior (…), esta informação de fls. 200 a 203 e o respectivo conteúdo factual tem que assumir particular relevância». Relevância que resulta ainda de uma outra realidade: é que a informação produzida pelo ICEP é, de entre as provas produzidas, a que mais factos revela com interesse para decidir a questão aqui fulcral, que é a de saber se o incumprimento parcial do contrato é imputável à recorrida (afirmação que podemos fazer por, neste caso, não agirmos como tribunal de revista e dispormos, por isso, de poderes de cognição sobre a matéria de facto). Note-se que nem todos os factos constantes da referida informação o TCA deu por provados, ou usou para decidir a causa, apesar de a transcrever. Na verdade, ao reproduzir a informação, o TCA não fez senão afirmar que ela foi prestada com aquele conteúdo. Mas nem todo acolheu: veja-se que consta da informação que «o número de lojas a abrir não estava definido como um objectivo contratual a atingir pelo promotor», e que na alínea C) da factualidade provada se verteu coisa diferente – aliás, em conformidade com a alegação feita na resposta à petição inicial. Em todo o caso, a amplitude da matéria de facto fixada, com indicação da fonte, revela que o TCA se não limitou a acoitar aquela informação na selecção da factualidade a que procedeu; e o discurso fundamentador da decisão patenteia que a conjugou e confrontou com os demais elementos factuais apurados. O TCA deu-se, mesmo, ao trabalho de explicitar, relativamente ao julgamento de facto, que ele resultou da livre apreciação que fez das provas, e da «valoração quer do teor da prova documental apresentada pela [então] recorrente, quer da prova (constante do apenso administrativo) apresentada pela entidade recorrida». Do exposto já se vê, também, que o TCA não atribuiu à informação dimanada do ICEP nenhum valor probatório especial, antes a sujeitou ao seu exame crítico, usando os seus poderes de livre apreciação da prova, e extraindo dela os factos que entendeu interessarem ao processo. É por tudo isto que entendemos chancelar o elenco probatório a que chegou o TCA. 3.6. O último fundamento do recurso é apenas aflorado na conclusão H) das alegações do recorrente. Aí se diz que «perante esta fragilidade da “factualidade” ordenada no acórdão não pode afirmar-se, para efeitos da al. a) do art. 10° do DL 289/92 , de 26.12, e das als. b) e f) da Cláusula a do Contrato, que o incumprimento contratual se ficou a dever a facto não imputável à A... SA, devendo, por isso o douto acórdão ser revogado». Mais uma vez o recorrente se refere à informação elaborada pelo ICEP, a qual, como alegou, não estaria devidamente fundamentada, contendo juízos conclusivos não estribados, além da apontada contradição, não obstante o que o Tribunal a recebeu, apoiando-se nela para formular o juízo acerca da imputabilidade do incumprimento do contrato à recorrida. O que até este momento se disse basta para repelir a argumentação do recorrente. Viu-se que está provado que a recorrida abriu três lojas em França durante o ano de 1994, nisso investindo 414.194.000$00. Que o mercado francês sofreu uma quebra de 15% nesse ano e de 17% em Outubro de 1995. Que os proveitos totais, no contrato estimados em 600.691.000$00, se ficaram pelos 57.706.000$00, o que deu azo a um resultado líquido negativo de 58.201.000$00, em lugar do esperado, positivo, de 57.706.000$00. Que no conjunto dos exercícios de 1994 e 1995 aquelas três lojas tiveram resultados líquidos negativos de quase € 700.000. Por outro lado, não se provou nenhum facto atribuível à recorrida que possa ter contribuído para o incumprimento do contrato, no segmento invocado pelo acto impugnado para o fazer cessar. Nem nesse acto, nem no presente processo, os seus autores apontaram factos dessa natureza, e muitos poderia haver – que a recorrida escolheu mal a localização das lojas; que as decorou e mobilou inadequadamente; que recrutou para elas pessoal desajustado; que as abasteceu com produtos inadaptados ao mercado; que estabeleceu preços despropositados; que deixava romper os stoks; que não curou da promoção; que não levou tão longe quanto convinha o seu esforço financeiro… Nem isto, nem algo disto se apurou: só o esforço feito pela recorrida, traduzido no investimento efectuado e nos resultados negativos obtidos, e a quebra havida no mercado francês. Não há, face a isto, como divergir da conclusão a que chegou o TCA: «perante esta circunstanciada factualidade, não pode afirmar-se que, para efeitos da al. a) do art. 10º do DL 289/92 e das als. b) e f) da Cláusula 5ª do Contrato, o incumprimento contratual se ficou a dever a facto imputável à [então] recorrente». E que ela «tomou a atitude que um bom pai da família tomaria perante as mesmas circunstâncias» – para evitar a perda do investimento e o acumular de resultados de exploração negativos não abriu as restantes duas lojas que, nos termos contratuais, havia de abrir, e acabou por encerrar as três que tais resultados deram. 3.7. Fora do âmbito deste recurso jurisdicional fica a decisão do TCA sobre a questão atinente à competência dos membros do Governo autores do despacho conjunto contenciosamente recorrido, que aquele Tribunal resolveu sem reparo das partes. Uma outra questão, a do vício de forma atribuído ao mesmo despacho, por insuficiência de fundamentação, só a teríamos de apreciar se procedessem os fundamentos do recurso interposto pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, pois a recorrida requereu a sua reapreciação, subsidiariamente, ao abrigo do artigo 684º-A do CPC , ou seja, para o caso de serem acolhidos aqueles fundamentos. Como assim, verificada que está a improcedência das conclusões das alegações do recorrente, nada mais cumpre apreciar. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, manter o aresto impugnado. Sem custas. Lisboa, 2 de Fevereiro de 2006. - Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.