Quem foi o relator do acórdão 092/11.7BEVIS 0470/18?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 092/11.7BEVIS 0470/18?

O acórdão foi proferido em 10 de abril de 2024.

092/11.7BEVIS 0470/18

Sumário

I - Nos termos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que “o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal”. II - Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais, não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstracto, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício, na medida em que a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do art. 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Traduzindo-se a extinção da pessoa colectiva numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação. III - No art. 15º nº 3 do EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas colectivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa, o que significa que o artigo 15º do EBF, impede a transmissão do benefício fiscal, derivado de processo de cisão/fusão de pessoas colectivas. IV - As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT) não consentem que do art. 17.º do EBF, na redacção vigente à data (a que hoje corresponde o art. 19.º do EBF), se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação (sem coincidirem com o início e o termo desse período), o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos.

Texto

******** Processo n.º 92/11.7BEVIS (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A..., S.A.” e a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificadas nos autos, inconformadas, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 01-02-2018, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento parcial do recurso hierárquico (RH) apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (RG) nº ...29 a qual versou sobre a autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2003. A Recorrente “A..., S.A.” formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) 1. Está em causa o segmento em que a douta Sentença se reporta à correcção de € 15.221,41, relativa ao pretenso excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens, 2. O benefício fiscal em causa estava previsto no artigo 17º do EBF, redacção da Lei nº 32-8/2002, de 30/12. 3. Aquele valor de € 17.311,91 não foi aceite na douta Sentença recorrida por alegado erro da Impugnante/Recorrente no cálculo e apuramento do benefício - ao nível da quantificação do limite máximo da majoração anual. 4. Ora, do disposto na lei (artigo 17º do EBF) decorre que, contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, não se verifica qualquer erro nos cálculos do benefício, 5. muito menos em função de qualquer “ajuste proporcional” a efectuar ao “limite máximo da majoração anual” nos exercícios em que se verifique o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalho para o benefício fiscal em discussão (sempre que essas datas não coincidam com o fim ou início do exercício económico). 6. Com efeito, do disposto no artigo 17º do EBF não se extrai a necessidade de efectuar qualquer ajuste proporcional no cálculo daquele “limite máximo”, nas referidas circunstâncias, 7. sendo certo que os entendimentos administrativos expressos em "informações" ou "processos" da DSIRC não são lei não constituindo fundamentação legal adequada a sustentar tal entendimento. 8. O artigo 17º nº 1 do EBF deve ser interpretado segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais. 9. Assim, e nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva. 10. Essa “integração analógica”, aliás, já é vedada no artigo 11º nº 4 da LGT, uma vez que o artigo 17º do EBF é norma tributária abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (princípio da legalidade em sentido formal; cfr. artigo 103º nº 2 e 3 da CRP). 11. E é vedada por se tratar de “norma excepcional”, na medida em que, enquanto norma de benefício fiscal, obvia à regra geral, que é a da tributação (artigo 11º do CC, ex vi do artigo 11º da LGT). 12. Por outro lado, aquela admitida “interpretação extensiva” vai, naturalmente, no sentido de “estender” os benefícios fiscais, vai no sentido de abranger mais situações de benefício fiscal para além daquelas que de imediato decorrem da “literalidade” da norma sobre benefícios fiscais (por ser essa a intenção do legislador ou a “ratio” do preceito). 13. E não no sentido de "encurtar" a abrangência e quantificação do benefício. 14. No mesmo sentido (extensão dos benefícios fiscais), aliás, vai o disposto no artigo 10º do EBF, segundo o qual as normas que alterem BF temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”, salvo quando a lei dispuser o contrário. 15. Com efeito, verifica-se que o legislador, no artigo 9º do EBF, não admite uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha um mínimo de correspondência com a letra da lei. 16. Conforme, aliás, exige o artigo 9º nº 2 do CC, por remissão do artigo 11º da LGT: “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. 17. Assim, não podemos concordar com a douta Sentença recorrida, quando nesta se imputa ao contribuinte um pretenso erro no cálculo do benefício, por alegada omissão de uma limitação proporcional ao limite máximo da majoração anual prevista no artigo 17º do EBF, 18. já que tal limitação não vem prevista na lei, não havendo, por isso, lugar a qualquer censura aos cálculos formulados pelo contribuinte. 19. A douta Sentença recorrida padece, pois, de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, julgando a presente Impugnação integralmente procedente, inclusivamente em relação à correcção relativa a pretenso erro de cálculo e apuramento do limite máximo da majoração anual do benefício, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.” Por seu lado, a Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2003; b) O presente recurso limita-se ao segmento decisório que considerou procedente a questão da transmissibilidade do benefício fiscal previsto no art.º 17° do EBF (actual art. 19º), com relação aos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da impugnante em consequência das fusões/cisões das sociedades B... e C...; c) Entendeu o decisor que se verifica a transmissibilidade do benefício fiscal previsto no art.º 17º do EBF (actual art.º 19º), para a impugnante, uma vez que, os trabalhadores que constituíram criação líquida em exercícios anteriores nas empresas objecto de fusão (B... e C...), passaram a integrar os quadros da impugnante e as operações de cisão-fusão observaram o regime de neutralidade fiscal, do que discordamos pelas razões seguidamente elencadas; d) Sobre a temática aqui em discussão e salvo melhor posição, entendemos que não é possível operar a transmissibilidade do benefício fiscal em caso de fusão e) Defende a AT que deve ser afastada a ideia de que a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão também abrange a transmissão do direito aos benefícios fiscais, porquanto, estamos perante uma relação jurídica de direito público que, salvo disposição em contrário, não é transmissível autonomamente por um acto inter vivos entre particulares; f) Nos termos do art.º 15º, nº 1 do EBF o direito aos benefícios fiscais é, por regra, intransmissível por acto inter vivos, sendo que, a transferência de trabalhadores na sequência de uma operação de fusão, resulta de um acto inter vivos praticado entre particulares; g) O facto de a transmissão dos contratos de trabalho em análise decorrer directamente da lei, e a sucessão universal ser a regra nas operações de cisão-fusão, em nada contende com o facto de a operação que gerou a transferência de trabalhadores para a impugnante se tratar de um acto inter vivos, entre particulares, nos termos do nº 1 do art. 15º do EBF; h) Sendo certo que essa transmissão não se enquadra também nas excepções previstas no n° 2 e 3 do art. 15º, do EBF, porque o art. 19º do EBF, referente especificamente ao benefício fiscal de criação de emprego, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade desse benefício fiscal por força de uma qualquer operação de fusão; i) Depois, nem o regime especial de neutralidade fiscal previsto nos arts. 67º e seguintes do CIRR (redacção ao tempo, actual art. 74º do CIRC), prevê a possibilidade de acautelar a transmissibilidade do beneficio fiscal em análise; j) Efectivamente, no quadro de uma operação de fusão a que seja aplicável o regime especial do art. 67° e seguintes do CIRC, inexiste qualquer previsão expressa a acautelar a transmissibilidade do benefício fiscal objecto dos autos; k) Acresce que, tendo em conta a natureza automática do benefício previsto no art. 19º do EBF, também não são aplicáveis ao caso as excepções consagradas nos nº 2 e 3 do art. 15º do EBF ao principio da intransmissibilidade inter vivos; l) O benefício fiscal em causa não constitui um qualquer direito inerente ao regime jurídico de certos bens e respectivos rendimentos, acompanhando-os nas suas transmissões, mas antes um benefício fiscal modelado por elementos subjectivos que não cabe na previsão daquele nº 2; Também não se aplica o previsto no art. 15º, nº. 3 do EBF, por não se estar perante um caso de beneficio concedido por acto ou contrato; m) Em suma: Não poderá ser aplicável o disposto no art 15º, nº. 2 e 3 do EBF, atenta a natureza mista e automática do benefício em causa; n) Do que resulta que o direito a efectuar a majoração prevista no art.º 17º do EBF durante 5 anos após a criação líquida de postos de trabalho, não é transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão a que seja aplicável o regime especial previsto no art.º 67º e seguintes do CIRC; o) Na verdade, com a transferência dos trabalhadores, ocorrida por força da operação de cisão-fusão, deixam de estar reunidos os pressupostos legais em que assenta o direito àquele benefício fiscal pois os seus postos de trabalho nunca corresponderam a criação líquida de emprego na esfera da nova entidade empregadora; p) A Fazenda Pública não desconhece a Jurisprudência mencionada na decisão judicial, contudo, em função do quadro jurídico aplicável e porque há também decisões jurisprudenciais de sentido contrário (no sentido por nós preconizado veja-se a decisão proferida no CAAD no processo nº. 83/2013-T de 19.12.2013), julgamos que a interpretação defendida pela AT é a que melhor se coaduna com a natureza do benefício fiscal em apreço; q) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 17º (actual art.º 19º) do EBF e art.º 15º do EBF. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício imputado à liquidação, com as legais consequências.” Não foram produzidas contra-alegações em qualquer das situações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne à questão da transmissibilidade para a incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, in casu, tal como vem configurado nos autos, do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, à data em vigor (preceito correspondente ao atual artigo 19.º), com relação aos trabalhadores AA e BB, que passaram a integrar os quadros da Impugnante, por força das cisões-fusões da Sociedade de D... S.A. e da sociedade C..., S.A. e bem assim a pertinência da mesma, quando nela se imputa ao contribuinte um pretenso erro no cálculo do benefício, por alegada omissão de uma limitação proporcional ao limite máximo da majoração anual prevista no artigo 17º do EBF. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) A) A Impugnante A..., SA, (anteriormente denominada E..., SA) procedeu, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 112º do CIRC, à entrega da Declaração de Rendimentos (Modelo 22) de IRC e respetivos anexos, respeitante ao exercício de 2003, apurando um lucro tributável de € 7 563 505,84, cfr. docs. 5 e 6 que instruíram o Recurso hierárquico (RH) apenso a estes autos e que aqui se dão por reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; B) Porque, no âmbito de uma revisão interna aos procedimentos adotados, se apercebeu não ter, no lucro tributável apurado, considerado a possibilidade de usufruir do benefício relativo à criação de emprego para jovens nos termos do artigo 17º do EBF; tendo constatado também que nos exercícios de 1999 a 2002 admitiu trabalhadores nas condições de beneficiarem nos referidos termos, apurou um montante de € 421 680,58, a deduzir ao resultado líquido já referido, apresentou Reclamação Graciosa (RG) a solicitar a passagem de um lucro tributável de € 7 563 505,84 para um lucro tributável de € 7 101 490,33 (€ 7 563 505,84 - € 421 680,58), factualidade que não é objeto de dissenso, resultando dos apensos constituídos pelos já aludidos RH e RG; C) No montante de € 421 680,58 referido em B) considerou também: - os 160 trabalhadores que passaram a integrar os seus quadros decorrentes da cisão-fusão, realizada em dezembro de 2000, corporizada no destacamento do património da B..., SA afeto à atividade industrial de fabricação de ... e sua incorporação na impugnante: - os 7 trabalhadores que pertenciam à C..., SA e que esta, por via de destacamento de património afeto à atividade de produção e comercialização de madeira para a produção e comercialização de derivados de madeira e serviços conexos, foram incorporados passaram na Impugnante por via de fusão realizada por escritura de 3 de dezembro de 2003, idem anterior; D) Na RG reclamou também do valor de 40 334,93€ respeitante aos incentivos à interioridade, vide a RG apensa; E) Depois de ter sido dada a possibilidade de a Reclamante se pronunciar sobre o projeto de decisão, não tendo havido pronúncia, foi o projeto convertido em decisão final, deferindo-se parcialmente o reclamado nos valores de 15 228.07€ e 15 867,76 respeitante ao benefício de criação líquida de emprego e incentivo à interioridade, cfr. fls. 124 e segs. da RG; F) Não se conformando com o decidido, na parte respeitante ao benefício de criação líquida de emprego, apresentou recurso hierárquico onde defendeu a aceitação, na íntegra, daquele benefício, no montante total de € 406 452,51, considerando-se criação líquida de emprego as situações decorrentes da transformação de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, vide o RH apenso; G) Recurso que veio a ser objeto de decisão, em 28-10-2010, dada a conhecer à Impugnante em 15-11-2010, na qual se atendeu, maioritariamente, ao entendimento defendido pelo Recorrente, com exceção dos trabalhadores AA e BB resultantes, respetivamente, da cisão-fusão com a B... e C... excluindo-se os benefícios nos montantes de €7 637,90 e €9 674,01 e, relativamente aos limites anuais de majoração, entendeu-se que eles foram ultrapassados no montante de €15 221,41 e, por isso, não se aceitaram tais montantes, cfr. fls. 413 e segs. do RH; H) A Impugnante, inconformada com “o segmento que indeferiu o recurso hierárquico”, apresentou, via correio eletrónico, em 10 de fevereiro de 2011, a petição inicial que deu origem aos presentes autos, vide 1ªs folhas do processado; III II Factos não provados Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada. A convicção do tribunal formou-se com base na apreciação crítica dos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne ao recurso interposto pela Fazenda Pública e que se reconduz à questão da transmissibilidade para a incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, in casu, tal como vem configurado nos autos, do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, à data em vigor (preceito correspondente ao actual artigo 19.º), com relação aos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da Recorrida “A...”, por força das cisões-fusões da Sociedade de D... S.A. e da sociedade C..., S.A.. O Tribunal a quo, apesar de salientar a controvérsia que rodeia a questão essencial colocada nos autos, acabou por conceder abrigo à pretensão da ali Impugnante, nesta específica vertente, estribando-se, sobretudo, no Acórdão deste Supremo Tribunal de 13-04-2005, tirado no Processo n.º 01265/04, em cujo sumário se firmou o entendimento de que “I - A fusão de uma sociedade com outra, para a qual se transfere todo o seu património, implica a perda da personalidade jurídica daquela, mas não implica, necessariamente, o desaparecimento da realidade económica e empresarial que ela constituía. // II - Sendo condição suspensiva da atribuição de um benefício fiscal que certos bens «sejam mantidos na empresa durante um período mínimo de três anos», e não sendo transmissível aquele benefício, a fusão da sociedade dele beneficiária com outra, para a qual tais bens se transferiram, e na qual continuam a ser utilizados, não implica a extinção do dito benefício”. Nas suas alegações, a Recorrente AT defende que deve ser afastada a ideia de que a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão também abrange a transmissão do direito aos benefícios fiscais, porquanto, estamos perante uma relação jurídica de direito público que, salvo disposição em contrário, não é transmissível autonomamente por um acto inter vivos entre particulares, sendo que o facto de a transmissão dos contratos de trabalho em análise decorrer directamente da lei, e a sucessão universal ser a regra nas operações de cisão-fusão, em nada contende com o facto de a operação que gerou a transferência de trabalhadores para a impugnante se tratar de um acto inter vivos, entre particulares, nos termos do nº 1 do art. 15º do EBF, além de que essa transmissão não se enquadra também nas excepções previstas no n° 2 e 3 do art. 15º, do EBF, porque o art. 19º do EBF, referente especificamente ao benefício fiscal de criação de emprego, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade desse benefício fiscal por força de uma qualquer operação de fusão e nem o regime especial de neutralidade fiscal previsto nos arts. 67º e seguintes do CIRC (redacção ao tempo, actual art. 74º do CIRC), prevê a possibilidade de acautelar a transmissibilidade do beneficio fiscal em análise. Acresce que, tendo em conta a natureza automática do benefício previsto no art. 19º do EBF, também não são aplicáveis ao caso as excepções consagradas nos nº 2 e 3 do art. 15º do EBF ao princípio da intransmissibilidade inter vivos, pois que, o benefício fiscal em causa não constitui um qualquer direito inerente ao regime jurídico de certos bens e respectivos rendimentos, acompanhando-os nas suas transmissões, mas antes um benefício fiscal modelado por elementos subjectivos que não cabe na previsão daquele nº 2 e também não se aplica o previsto no art. 15º, nº. 3 do EBF, por não se estar perante um caso de beneficio concedido por acto ou contrato, de modo que, o direito a efectuar a majoração prevista no art.º 17º do EBF durante 5 anos após a criação líquida de postos de trabalho, não é transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão a que seja aplicável o regime especial previsto no art.º 67º e seguintes do CIRC. Que dizer? Neste domínio, importa notar que a realidade em equação convoca a aplicação de vários ramos do Direito, tendo em conta que a fusão/cisão de sociedades é disciplinada quer pelo direito das sociedades quer pelo direito tributário, o que implica a respectiva análise à luz da legislação aplicável nesses domínios do direito. Na verdade, o regime jurídico da fusão/cisão de sociedades resulta do Código das Sociedades Comerciais, na versão que assumiu a partir de 1986 e que resulta da adaptação à legislação comercial portuguesa da Terceira Directiva [Directiva 78/855/CEE do Conselho, de 09-10-1978, em grande parte, sobretudo no que diz respeito às fusões, acolhida na Directiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14-06-2017, nos artigos 97º a 117º], sendo que, com referência ao diploma apontado, exibem especial interesse, num primeiro momento, para a questão sob reflexão o artigo 97º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais, o qual dispõe que “Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só” e o artigo 112º do mesmo diploma legal que, a propósito dos efeitos do registo prevê que “Com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade”. Quanto à cisão, o art. 118º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais aponta que “É permitido a uma sociedade: a) Destacar parte do seu património para com ela constituir outra sociedade; b) Dissolver-se e dividir o seu património, sendo cada uma das partes resultantes destinada a constituir uma nova sociedade; c) Destacar partes do seu património, ou dissolver-se, dividindo o seu património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade” Por seu lado, no código do IRC, na Subsecção IV, referente ao Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, no artigo 73º, deparamos com as noções de fusão e cisão, sendo incontroverso, no caso dos autos, que a matéria em análise está relacionada com a situação dos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da Recorrida “A...” em consequência das fusões/cisões das sociedades B... e C..., o que significa que tudo se reconduz, como enunciado pela AT na decisão do recurso hierárquico, à questão de saber se a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão, também incorpora a transmissão do direito aos benefícios fiscais. Ora, a extinção de uma sociedade significa que cessou a existência, diluindo-se na incorporante, sendo que, tendo em conta o enquadramento legal presente, crê-se que estão completamente afastadas as doutrinas que consideravam que na sequência da fusão a sociedade, apesar de perder a sua personalidade jurídica, não desapareceria, tendo continuidade (Diogo Costa Gonçalves, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pág. 121 e ss). Com efeito, tendo em atenção o enquadramento jurídico actual da situação sub judice, a extinção da sociedade incorporada é, portanto, uma consequência da lei, não sendo concebível que continue a aproveitar, ela mesma, o benefício ainda que numa nova forma jurídica, porque, pura e simplesmente, como decorrência da lei e da vontade das partes envolvidas na fusão, deixou de existir, ou seja, a sociedade incorporante só poderá, portanto, usufruir do benefício fiscal em causa se houver uma transmissão /transferência do mesmo, da incorporada para a sua própria esfera jurídica, impondo-se salientar que, no âmbito da fusão, está previsto, tanto na legislação comercial de que cuidamos como também da fiscal, que haja uma transferência global do património passivo e activo, ou dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para incorporante, o que implica ponderar se o benefício fiscal atribuído à incorporada entraria no activo / direitos susceptíveis de serem transferidos para a incorporante. Se num primeiro momento, em termos gerais, no sentido de um direito ou componente do activo, nada obstaria, prima facie, a que essa transferência se efectivasse, face à sua natureza, terá de ser averiguada da existência de legislação especial de onde decorram porventura limitações para a transferência de certos activos ou direitos. Desde logo, tenha-se presente que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na medida em que, sem prejuízo de convocar outros ramos de direito para o enquadramento das situações que servem de base à tributação, adapta-os frequentemente à sua realidade, implicando, amiúde, a sobreposição de uma regulação própria. Trata-se não só de uma decorrência da sua autonomia dogmática, mas, sobretudo, de um corolário do facto de constituir uma lei especial que se sobrepõe a uma lei geral ou comum. Pois bem, nos temos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que “o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal”. Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais, não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstracto, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício, na medida em que a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do art. 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Traduzindo-se a extinção da pessoa colectiva numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação. Nesta sequência, no art. 15º nº 3 do EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas colectivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa. O artigo 15º do EBF, impede, por conseguinte, a transmissão do benefício fiscal, derivado de processo de cisão/fusão de pessoas colectivas. O benefício fiscal operacionaliza-se, porém, através da constituição de um crédito tributário. Pelo que sendo impossível a transmissão do benefício fiscal, importa determinar se existe no ordenamento um qualquer preceito que se refira especificamente aos créditos tributários e que permita, pela sua especialidade, afastar a proibição a que nos referimos. Não servirá seguramente esse propósito a disciplina da fusão em termos gerais, tal como decorre do CIRC, que se limita a dizer que o activo da incorporada é transferido para a incorporante. Aliás, mesmo que surgisse uma disposição especial com esse teor, chegaríamos a uma situação de incoerência no sistema, pois permitir-se-ia o artificialismo de estarmos perante uma situação em que, apesar de não ser transmitido o benefício fiscal, se permitiria a transmissão do direito que dele decorre, surgindo um desfasamento entre a forma e a substância. Na realidade o que se verifica é que é existem norma especiais que impossibilitam, mesmo pondo a tónica no crédito tributário, a sua transmissão. O artigo 30º da LGT, determina no nº 2 que “o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”. Acrescentando no nº 3 que “o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial”. Por sua vez, o artigo 29º nº 1 da LGT, reforça essa ideia ao prescrever que “os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei”. Verificamos que não está previsto na lei de forma expressa essa possibilidade relativamente ao crédito de que tratamos. Diga-se ainda que o facto de o regime das fusões (por decorrência da directiva sobre as fusões que conformou o modo como essa operação de restruturação é disciplinada no nosso ordenamento jurídico) procurar que esse tipo de operação seja neutra sob o ponto de vista fiscal, visa, sobretudo, o adiamento da tributação das mais-valias que decorrem da operação de fusão. Um suposto princípio da neutralidade fiscal que está subjacente ao regime das fusões, não será mais do que um princípio, cuja densificação não está concluída, não sendo sequer referido nos artigos referentes à fusão. Não atingindo, por conseguinte, a especialidade que seria exigível para afastar outros preceitos de contornos mais precisos e com um maior grau de especialidade. Importa também não esquecer que a matéria dos benefícios fiscais é matéria essencial (artigo 103º da CRP) que exige uma maior rigidez na sua aplicação, decorrente do princípio da legalidade, exigindo-se não só uma lei formal da Assembleia da República, mas também que esta seja especialmente densificada. Como não poderia deixar de ser, os corolários que de um suposto princípio da neutralidade se possam retirar são doutrinários, pelo que, sem prejuízo da valia que possam ter no esforço interpretativo, não têm força suficiente para afastar normas que de modo expresso regulam de forma precisa a especialidade das situações, como os preceitos a que aludimos, quer no âmbito do EBF quer da LGT. A própria Directiva 2009/133/CE do Conselho de 19-10-2009, fonte dos preceitos nacionais, não se refere aos benefícios fiscais, tendo contemplado unicamente e de forma inequívoca e expressa os prejuízos (artigo 6.º da Directiva 2009/133), reservas e provisões (artigo 5.º da Directiva 2009/133). Em sintonia, aliás, com o CIRC vigente na altura dos factos sob análise. Além disso, o princípio da neutralidade que justifica a Directiva cinge-se ao momento da fusão, ao exigir que essa operação não implique a tributação das mais-valias (Artigo 4º nº 1: “A fusão, a cisão ou a cisão parcial não implicam qualquer tributação das mais-valias determinadas pela diferença entre o valor real dos elementos do activo e do passivo transferidos e o respectivo valor fiscal”), o que significa que não se impõe, na sequência da fusão, que a forma como era tributada a incorporada condicione a forma como será tributada a incorporante, até porque entre as várias motivações legítimas da fusão estará eventualmente a fiscal que, ao existir, implicará, dentro dos limites do abuso, necessariamente diferenças a nível da tributação. Por outro lado, com a reforma do CIRC, de 2014, foi introduzido um novo preceito, o artigo 75º-A que determina no nº 1 que “os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respectivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74º”. Tal norma não é seguramente uma norma interpretativa, pois não interpreta qualquer lei interior, integrando-se nela e tratando-se de um preceito novo que só se aplica a situações que tenham ocorrido após a sua entrada em vigor (cfr. Filipe Lobo Silva, As Operações de Reestruturação Empresarial como Instrumentos de Planeamento Fiscal, Almedina, 2016, pág.132 e seg.). Mais, tendo como contexto o conjunto das normas que têm em vista a transposição da Directiva 2009/133, ao permitir, de forma expressa, a dedução de benefícios fiscais, está a inovar e a ir para além do definido pela própria Directiva que serviu de base à versão anterior do CIRC, de onde não constava a possibilidade de deduzir benefícios, o que equivale a dizer que se foi consagrada a possibilidade no âmbito da reforma de deduzir os benefícios fiscais nas condições prescritas, é porque antes, designadamente nos períodos relevantes para o âmbito do presente recurso, essa possibilidade não tinha consagração na lei e, por conseguinte, não existia, situação que implica a procedência do recurso da AT, a revogação da sentença recorrida no segmento em análise - valor do benefício fiscal quanto aos trabalhadores das sociedades fundidas -, com a natural improcedência da impugnação judicial nessa parte, até porque não se vislumbra que tal solução seja questionável sob o ponto de vista dos princípios jurídico-constitucionais, especialmente num contexto de benefícios fiscais que, dada a natureza selectiva e excepcional, mas também por serem uma matéria essencial dos impostos (artigo 103º nº 2 da CRP), implicam eles próprios uma harmonização sensível com os princípios da legalidade e da igualdade. A sua extensão, essa sim, exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente o declarasse, nos termos da aplicação de uma legalidade mais estrita. Importa, agora, apreciar o recurso interposto pela Recorrente “A..., S.A.” com referência à matéria do excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens. Nas suas alegações, a Recorrente insiste que, contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, não se verifica qualquer erro nos cálculos do benefício, muito menos em função de qualquer “ajuste proporcional” a efectuar ao “limite máximo da majoração anual” nos exercícios em que se verifique o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalho para o benefício fiscal em discussão (sempre que essas datas não coincidam com o fim ou início do exercício económico), pois que, do disposto no artigo 17º do EBF não se extrai a necessidade de efectuar qualquer ajuste proporcional no cálculo daquele “limite máximo”, nas referidas circunstâncias, norma que deve ser interpretada segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais, sendo que, nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva. No mesmo sentido (extensão dos benefícios fiscais), aliás, vai o disposto no artigo 10º do EBF, segundo o qual as normas que alterem BF temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”, salvo quando a lei dispuser o contrário. Ora, sobre esta matéria, não podemos deixar de aludir ao recente Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 21-03-2024, Proc. nº 093/11.5BEVIS, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, e que tratou da questão agora em análise nos seguintes termos: “… A questão é a de saber como se interpreta o n.º 3 do art. 17.º do EBF, na referida redacção, que dispunha: «A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho». Como se conta o período de cinco anos fixado pela norma quando os contratos de trabalho elegíveis à luz daquele artigo se iniciam e/ou terminam no decurso do exercício fiscal e não coincidem com as datas de início e fim do exercício (no caso, 1 de Janeiro e 31 de Dezembro): nesse caso, deverá o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos, como sustenta a Recorrente, ou poderá o benefício ser aplicado em seis exercícios? Não é a primeira vez que a questão é colocada a este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, como dá conta o acórdão que a Recorrente invoca como fundamento relativamente a esta questão, que cita a pertinente jurisprudência (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Maio de 2019, proferido no processo com o n.º 1054/17.6BALSB, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/a6d87df500be1b18802583f900556819; - 8 de Julho de 2020, proferido no processo com o n.º 568/17.2BALSB, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/45753232bb41fa29802585a5004a99a0. No mesmo sentido, da Secção de Contencioso Tributário, para além do acórdão fundamento, pode ver-se o seguinte: - de 7 de Setembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1845/09.1BELRS (325/15), disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f4dcd90d50e04073802588ba0055c57c.). Porque não vislumbramos motivo para nos afastarmos dessa jurisprudência (Subscrita por 10 dos 12 Conselheiros que actualmente compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.), vamos limitar-nos a reproduzir o que ficou dito no mais recente dos referidos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário: «Sobre questão em tudo idêntica à dos presentes autos pronunciou-se já o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA por Acórdão de 8 de Maio do ano passado, no processo n.º 1054/17.6BALSB, cuja fundamentação e decisão seguiremos, não apenas pelo dever que sobre nós impende de dar tratamento igual a situações semelhantes, assim contribuindo para “obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil) , mas ainda porque estamos absolutamente convictos de bondade da interpretação aí perfilhada. Consignou-se nesse aresto, e reitera-se aqui, o seguinte: «Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» [art. 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)]. O que significa que na interpretação das normas fiscais há que obedecer aos critérios reconhecidos pelo art. 9.º do Código Civil (CC). Assim, desde logo, a letra da lei não dá apoio algum à tese da Recorrente. É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189). Assim, não figuramos como possível extrair da norma um sentido «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso», bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cfr., respectivamente, n.ºs 2 e 3 do art. 9.º do CC). Se o legislador queria estabelecer a proposta proporcionalidade porque o não deixou expresso? Ademais, como ficou dito na decisão arbitral proferida no processo n.º 212/2013-T, acima referida, «há reforçadas razões para dar relevância ao elemento textual, derivadas do facto de se estar perante um regime legal que foi várias vezes revisto e em que, por isso, se materializaram várias possibilidades de o legislador ter reformulado a expressão do seu pensamento, se tivesse constatado que tinha dito mais ou menos do que o que pretendia. Ora, constata-se que, já depois da Lei n.º 32-B/2002, o artigo 17.º do EBF foi completamente revisto pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e, no novo n.º 3, refere-se que «o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida», o que corresponde, com actualização terminológica, à redacção anterior». Mas, salvo o devido respeito, também o elemento racional ou teleológico não aponta para a necessidade de uma interpretação restritiva do alcance do benefício fiscal, que só se imporia perante a certeza de que o legislador falhara a redacção da norma. Como também ficou dito na referida decisão arbitral com o n.º 212/2013-T, «a única razão que, abstractamente, poderia explicar outras limitações da majoração, não expressamente previstas, seria a maximização das receitas fiscais, e essa razão não vale quando se está a interpretar normas que prevêem benefícios fiscais, que são justificadas por razões extrafiscais. Na verdade, subjacente ao estabelecimento do benefício fiscal não pode existir um desígnio legislativo de aumentar as receitas fiscais, pois está-se perante situações em que a lei considera que a esse interesse fiscal devem sobrepor-se «interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (artigo 2.º, n.º 1, do EBF). Por outro lado, a majoração tem sempre a duração máxima de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do EBF, pelo que não se vê como se possa concluir, como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira, que «o benefício fiscal ocorreria por um período de seis anos». Isto é, se as condições para atribuição do benefício se verificaram, por exemplo, em 1 de Junho de 2001, o benefício fiscal terminará, no máximo, no dia 31 de Maio de 2006, tendo a exacta duração de cinco anos, apesar de essa duração abranger seis anos civis, dois deles parcialmente. No pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por imposição do artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, a «majoração anual» de que fala o n.º 2 do artigo 17.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, reportar-se-á a anos civis, como se infere do facto de ser anual e ser calculada em função do valor do salário mínimo nacional, relativamente ao qual vigorava a regra da fixação anual, com referência a cada ano civil, como decorre do disposto nos artigos 9.º, n.º 1, e 12.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 69-A/87, de 9 de Fevereiro. Por outro lado, se é certo que, abstractamente, o valor de uma «majoração anual» calculada em função do valor do salário mínimo nacional poderia ser calculado somando os montantes do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou, também é certo que esse método seria impraticável quando o valor dessa majoração anual não é de 12 meses, mas sim de 14 meses, o que pressupõe que seja o mesmo o valor do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou. Por outro lado, nem se pode imaginar que o legislador, ao estabelecer a majoração para vigorar em anos civis, não tenha previsto a situação de os trabalhadores iniciarem os seus contratos fora da data do início do ano civil, pois, estatisticamente, num ano com 365 dias, será 364 vezes mais provável que isso suceda do que no preciso dia do início do ano». Poderia, é certo, o legislador ter optado por uma solução como a preconizada pela Recorrente, mas não resulta do texto da lei que tenha efectuado essa opção, nem resulta de quaisquer outros elementos interpretativos que tivesse querido fazê-la. Não pode, pois, o intérprete substituir-se-lhe e, com base numa pretensa unidade e coerência do sistema jurídico, criar uma norma que restrinja o âmbito do benefício fiscal. Nem se argumente com uma pretensa violação do princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa. Este princípio, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações; ao invés, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de modo a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante. O princípio da igualdade não proíbe se estabeleçam distinções, mas sim, distinções desprovidas de justificação objectiva e racional. Como bem salientou a decisão recorrida, «A previsão de benefícios fiscais, ainda que justificada pela prossecução de fins de interesse público, não deixa, no plano normativo, de estabelecer regimes particulares de tributação e, como tal, trata de forma dissemelhante situações submetidas ao mesmo imposto. Ainda que as medidas de fomento previstas visem atingir fins ou interesses social e economicamente valiosos e, por isso, não se traduzam em discriminações arbitrárias sem fundamento jurídico algum. Deste modo, se os benefícios fiscais já configuram um afastamento das regras que asseguram a tributação em função da capacidade contributiva, as exigências do princípio constitucional da igualdade não se traduzem no obstáculo à previsão de regimes fiscalmente privilegiados. Consequentemente, a questão da violação do princípio da igualdade deve colocar-se nos benefícios fiscais que se alicerçam em normas de conduta cujo respeito produz efeitos fiscais, relativamente às condições de acesso e não em relação aos contornos em que são previstos. O acesso ao benefício fiscal em apreço depende do comportamento do sujeito passivo, que é livre de optar por preencher as condições normativamente estabelecidas e assim beneficiar deste, ou não as cumprir e não usufruir da medida. E se os efeitos do benefício fiscal se modificarem consoante o momento do preenchimento das suas condições, dependerá da voluntas do sujeito passivo optar pelo preenchimento destas, de forma que lhe permita optimizar os seus efeitos. Assim, nos benefícios fiscais dependentes das opções dos sujeitos passivos não existirá o tratamento discriminatório ofensivo do princípio da igualdade pela norma que estatui esses efeitos, mas apenas se houver distinção arbitrária e sem fundamento jurídico algum nas condições de acesso. Revertendo tal interpretação para os autos, verifica-se que não existe qualquer discriminação arbitrária nas condições de acesso ao benefício fiscal em análise. Os distintos efeitos que se podem verificar na majoração são imputáveis às escolhas do sujeito passivo e não a uma lei discriminatória». Não pode sequer considerar-se que a solução legislativa, na interpretação que subscrevemos, seja arbitrária, uma vez que, numa opção tão legítima como razoável, coloca na disponibilidade do contribuinte a optimização dos efeitos variáveis do benefício fiscal, como sucede em tantas outras situações». …”. A sentença recorrida, na medida em que divergiu desta posição, não pode manter-se, pelo que será revogada na parte correspondente, procedendo a impugnação neste âmbito. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em: a) Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, revogar a sentença recorrida no segmento em apreço - valor do benefício fiscal quanto aos trabalhadores das sociedades fundidas -, com a natural improcedência da impugnação judicial nesta parte; b) Conceder provimento ao recurso interposto por “A..., S.A.”, revogar a sentença recorrida no segmento em apreço - excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens -, com a natural procedência da impugnação judicial nesta parte e consequente anulação da liquidação nesse âmbito. Custas pelas Recorrentes Autoridade Tributária e Aduaneira e “A..., S.A.”, na proporção do decaimento, sendo que as aludidas entidades recorridas não pagam taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não terem contra-alegado no âmbito dos recursos apreciados neste aresto. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 10 de Abril de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

II- Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais, não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstracto, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício, na medida em que a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do art. 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Traduzindo-se a extinção da pessoa colectiva numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação.

III- No art. 15º nº 3 do EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas colectivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa, o que significa que o artigo 15º do EBF, impede a transmissão do benefício fiscal, derivado de processo de cisão/fusão de pessoas colectivas.

IV- As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT) não consentem que do art. 17.º do EBF, na redacção vigente à data (a que hoje corresponde o art. 19.º do EBF), se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação (sem coincidirem com o início e o termo desse período), o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos.

Texto Integral

Processo n.º 92/11.7BEVIS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., S.A.” e a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificadas nos autos, inconformadas, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 01-02-2018, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento parcial do recurso hierárquico (RH) apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (RG) nº ...29 a qual versou sobre a autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2003.

A Recorrente “A..., S.A.” formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. Está em causa o segmento em que a douta Sentença se reporta à correcção de € 15.221,41, relativa ao pretenso excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens,

2. O benefício fiscal em causa estava previsto no artigo 17º do EBF, redacção da Lei nº 32-8/2002, de 30/12.

3. Aquele valor de € 17.311,91 não foi aceite na douta Sentença recorrida por alegado erro da Impugnante/Recorrente no cálculo e apuramento do benefício - ao nível da quantificação do limite máximo da majoração anual.

4. Ora, do disposto na lei (artigo 17º do EBF) decorre que, contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, não se verifica qualquer erro nos cálculos do benefício,

5. muito menos em função de qualquer “ajuste proporcional” a efectuar ao “limite máximo da majoração anual” nos exercícios em que se verifique o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalho para o benefício fiscal em discussão (sempre que essas datas não coincidam com o fim ou início do exercício económico).

6. Com efeito, do disposto no artigo 17º do EBF não se extrai a necessidade de efectuar qualquer ajuste proporcional no cálculo daquele “limite máximo”, nas referidas circunstâncias,

7. sendo certo que os entendimentos administrativos expressos em "informações" ou "processos" da DSIRC não são lei não constituindo fundamentação legal adequada a sustentar tal entendimento.

8. O artigo 17º nº 1 do EBF deve ser interpretado segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais.

9. Assim, e nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva.

10. Essa “integração analógica”, aliás, já é vedada no artigo 11º nº 4 da LGT, uma vez que o artigo 17º do EBF é norma tributária abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (princípio da legalidade em sentido formal; cfr. artigo 103º nº 2 e 3 da CRP).

11. E é vedada por se tratar de “norma excepcional”, na medida em que, enquanto norma de benefício fiscal, obvia à regra geral, que é a da tributação (artigo 11º do CC, ex vi do artigo 11º da LGT).

12. Por outro lado, aquela admitida “interpretação extensiva” vai, naturalmente, no sentido de “estender” os benefícios fiscais, vai no sentido de abranger mais situações de benefício fiscal para além daquelas que de imediato decorrem da “literalidade” da norma sobre benefícios fiscais (por ser essa a intenção do legislador ou a “ratio” do preceito).

13. E não no sentido de "encurtar" a abrangência e quantificação do benefício.

14. No mesmo sentido (extensão dos benefícios fiscais), aliás, vai o disposto no artigo 10º do EBF, segundo o qual as normas que alterem BF temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”, salvo quando a lei dispuser o contrário.

15. Com efeito, verifica-se que o legislador, no artigo 9º do EBF, não admite uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha um mínimo de correspondência com a letra da lei.

16. Conforme, aliás, exige o artigo 9º nº 2 do CC, por remissão do artigo 11º da LGT: “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

17. Assim, não podemos concordar com a douta Sentença recorrida, quando nesta se imputa ao contribuinte um pretenso erro no cálculo do benefício, por alegada omissão de uma limitação proporcional ao limite máximo da majoração anual prevista no artigo 17º do EBF,

18. já que tal limitação não vem prevista na lei, não havendo, por isso, lugar a qualquer censura aos cálculos formulados pelo contribuinte.

19. A douta Sentença recorrida padece, pois, de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, julgando a presente Impugnação integralmente procedente, inclusivamente em relação à correcção relativa a pretenso erro de cálculo e apuramento do limite máximo da majoração anual do benefício, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.”

Por seu lado, a Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2003;

b) O presente recurso limita-se ao segmento decisório que considerou procedente a questão da transmissibilidade do benefício fiscal previsto no art.º 17° do EBF (actual art. 19º), com relação aos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da impugnante em consequência das fusões/cisões das sociedades B... e C...;

c) Entendeu o decisor que se verifica a transmissibilidade do benefício fiscal previsto no art.º 17º do EBF (actual art.º 19º), para a impugnante, uma vez que, os trabalhadores que constituíram criação líquida em exercícios anteriores nas empresas objecto de fusão (B... e C...), passaram a integrar os quadros da impugnante e as operações de cisão-fusão observaram o regime de neutralidade fiscal, do que discordamos pelas razões seguidamente elencadas;

d) Sobre a temática aqui em discussão e salvo melhor posição, entendemos que não é possível operar a transmissibilidade do benefício fiscal em caso de fusão

e) Defende a AT que deve ser afastada a ideia de que a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão também abrange a transmissão do direito aos benefícios fiscais, porquanto, estamos perante uma relação jurídica de direito público que, salvo disposição em contrário, não é transmissível autonomamente por um acto inter vivos entre particulares;

f) Nos termos do art.º 15º, nº 1 do EBF o direito aos benefícios fiscais é, por regra, intransmissível por acto inter vivos, sendo que, a transferência de trabalhadores na sequência de uma operação de fusão, resulta de um acto inter vivos praticado entre particulares;

g) O facto de a transmissão dos contratos de trabalho em análise decorrer directamente da lei, e a sucessão universal ser a regra nas operações de cisão-fusão, em nada contende com o facto de a operação que gerou a transferência de trabalhadores para a impugnante se tratar de um acto inter vivos, entre particulares, nos termos do nº 1 do art. 15º do EBF;

h) Sendo certo que essa transmissão não se enquadra também nas excepções previstas no n° 2 e 3 do art. 15º, do EBF, porque o art. 19º do EBF, referente especificamente ao benefício fiscal de criação de emprego, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade desse benefício fiscal por força de uma qualquer operação de fusão;

i) Depois, nem o regime especial de neutralidade fiscal previsto nos arts. 67º e seguintes do CIRR (redacção ao tempo, actual art. 74º do CIRC), prevê a possibilidade de acautelar a transmissibilidade do beneficio fiscal em análise;

j) Efectivamente, no quadro de uma operação de fusão a que seja aplicável o regime especial do art. 67° e seguintes do CIRC, inexiste qualquer previsão expressa a acautelar a transmissibilidade do benefício fiscal objecto dos autos;

k) Acresce que, tendo em conta a natureza automática do benefício previsto no art. 19º do EBF, também não são aplicáveis ao caso as excepções consagradas nos nº 2 e 3 do art. 15º do EBF ao principio da intransmissibilidade inter vivos;

l) O benefício fiscal em causa não constitui um qualquer direito inerente ao regime jurídico de certos bens e respectivos rendimentos, acompanhando-os nas suas transmissões, mas antes um benefício fiscal modelado por elementos subjectivos que não cabe na previsão daquele nº 2; Também não se aplica o previsto no art. 15º, nº. 3 do EBF, por não se estar perante um caso de beneficio concedido por acto ou contrato;

m) Em suma: Não poderá ser aplicável o disposto no art 15º, nº. 2 e 3 do EBF, atenta a natureza mista e automática do benefício em causa;

n) Do que resulta que o direito a efectuar a majoração prevista no art.º 17º do EBF durante 5 anos após a criação líquida de postos de trabalho, não é transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão a que seja aplicável o regime especial previsto no art.º 67º e seguintes do CIRC;

o) Na verdade, com a transferência dos trabalhadores, ocorrida por força da operação de cisão-fusão, deixam de estar reunidos os pressupostos legais em que assenta o direito àquele benefício fiscal pois os seus postos de trabalho nunca corresponderam a criação líquida de emprego na esfera da nova entidade empregadora;

p) A Fazenda Pública não desconhece a Jurisprudência mencionada na decisão judicial, contudo, em função do quadro jurídico aplicável e porque há também decisões jurisprudenciais de sentido contrário (no sentido por nós preconizado veja-se a decisão proferida no CAAD no processo nº. 83/2013-T de 19.12.2013), julgamos que a interpretação defendida pela AT é a que melhor se coaduna com a natureza do benefício fiscal em apreço;

q) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 17º (actual art.º 19º) do EBF e art.º 15º do EBF.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício imputado à liquidação, com as legais consequências.”

Não foram produzidas contra-alegações em qualquer das situações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne à questão da transmissibilidade para a incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, in casu, tal como vem configurado nos autos, do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, à data em vigor (preceito correspondente ao atual artigo 19.º), com relação aos trabalhadores AA e BB, que passaram a integrar os quadros da Impugnante, por força das cisões-fusões da Sociedade de D... S.A. e da sociedade C..., S.A. e bem assim a pertinência da mesma, quando nela se imputa ao contribuinte um pretenso erro no cálculo do benefício, por alegada omissão de uma limitação proporcional ao limite máximo da majoração anual prevista no artigo 17º do EBF.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)

A) A Impugnante A..., SA, (anteriormente denominada E..., SA) procedeu, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 112º do CIRC, à entrega da Declaração de Rendimentos (Modelo 22) de IRC e respetivos anexos, respeitante ao exercício de 2003, apurando um lucro tributável de € 7 563 505,84, cfr. docs. 5 e 6 que instruíram o Recurso hierárquico (RH) apenso a estes autos e que aqui se dão por reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) Porque, no âmbito de uma revisão interna aos procedimentos adotados, se apercebeu não ter, no lucro tributável apurado, considerado a possibilidade de usufruir do benefício relativo à criação de emprego para jovens nos termos do artigo 17º do EBF; tendo constatado também que nos exercícios de 1999 a 2002 admitiu trabalhadores nas condições de beneficiarem nos referidos termos, apurou um montante de € 421 680,58, a deduzir ao resultado líquido já referido, apresentou Reclamação Graciosa (RG) a solicitar a passagem de um lucro tributável de € 7 563 505,84 para um lucro tributável de € 7 101 490,33 (€ 7 563 505,84 - € 421 680,58), factualidade que não é objeto de dissenso, resultando dos apensos constituídos pelos já aludidos RH e RG;

C) No montante de € 421 680,58 referido em B) considerou também:

- os 160 trabalhadores que passaram a integrar os seus quadros decorrentes da cisão-fusão, realizada em dezembro de 2000, corporizada no destacamento do património da B..., SA afeto à atividade industrial de fabricação de ... e sua incorporação na impugnante:

- os 7 trabalhadores que pertenciam à C..., SA e que esta, por via de destacamento de património afeto à atividade de produção e comercialização de madeira para a produção e comercialização de derivados de madeira e serviços conexos, foram incorporados passaram na Impugnante por via de fusão realizada por escritura de 3 de dezembro de 2003, idem anterior;

D) Na RG reclamou também do valor de 40 334,93€ respeitante aos incentivos à interioridade, vide a RG apensa;

E) Depois de ter sido dada a possibilidade de a Reclamante se pronunciar sobre o projeto de decisão, não tendo havido pronúncia, foi o projeto convertido em decisão final, deferindo-se parcialmente o reclamado nos valores de 15 228.07€ e 15 867,76 respeitante ao benefício de criação líquida de emprego e incentivo à interioridade, cfr. fls. 124 e segs. da RG;

F) Não se conformando com o decidido, na parte respeitante ao benefício de criação líquida de emprego, apresentou recurso hierárquico onde defendeu a aceitação, na íntegra, daquele benefício, no montante total de € 406 452,51, considerando-se criação líquida de emprego as situações decorrentes da transformação de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, vide o RH apenso;

G) Recurso que veio a ser objeto de decisão, em 28-10-2010, dada a conhecer à Impugnante em 15-11-2010, na qual se atendeu, maioritariamente, ao entendimento defendido pelo Recorrente, com exceção dos trabalhadores AA e BB resultantes, respetivamente, da cisão-fusão com a B... e C... excluindo-se os benefícios nos montantes de €7 637,90 e €9 674,01 e, relativamente aos limites anuais de majoração, entendeu-se que eles foram ultrapassados no montante de €15 221,41 e, por isso, não se aceitaram tais montantes, cfr. fls. 413 e segs. do RH;

H) A Impugnante, inconformada com “o segmento que indeferiu o recurso hierárquico”, apresentou, via correio eletrónico, em 10 de fevereiro de 2011, a petição inicial que deu origem aos presentes autos, vide 1ªs folhas do processado;

III II Factos não provados

Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada.

A convicção do tribunal formou-se com base na apreciação crítica dos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne ao recurso interposto pela Fazenda Pública e que se reconduz à questão da transmissibilidade para a incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, in casu, tal como vem configurado nos autos, do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, à data em vigor (preceito correspondente ao actual artigo 19.º), com relação aos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da Recorrida “A...”, por força das cisões-fusões da Sociedade de D... S.A. e da sociedade C..., S.A

O Tribunal a quo, apesar de salientar a controvérsia que rodeia a questão essencial colocada nos autos, acabou por conceder abrigo à pretensão da ali Impugnante, nesta específica vertente, estribando-se, sobretudo, no Acórdão deste Supremo Tribunal de 13-04-2005, tirado no Processo n.º 01265/04, em cujo sumário se firmou o entendimento de que “I - A fusão de uma sociedade com outra, para a qual se transfere todo o seu património, implica a perda da personalidade jurídica daquela, mas não implica, necessariamente, o desaparecimento da realidade económica e empresarial que ela constituía. // II - Sendo condição suspensiva da atribuição de um benefício fiscal que certos bens «sejam mantidos na empresa durante um período mínimo de três anos», e não sendo transmissível aquele benefício, a fusão da sociedade dele beneficiária com outra, para a qual tais bens se transferiram, e na qual continuam a ser utilizados, não implica a extinção do dito benefício”.

Nas suas alegações, a Recorrente AT defende que deve ser afastada a ideia de que a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão também abrange a transmissão do direito aos benefícios fiscais, porquanto, estamos perante uma relação jurídica de direito público que, salvo disposição em contrário, não é transmissível autonomamente por um acto inter vivos entre particulares, sendo que o facto de a transmissão dos contratos de trabalho em análise decorrer directamente da lei, e a sucessão universal ser a regra nas operações de cisão-fusão, em nada contende com o facto de a operação que gerou a transferência de trabalhadores para a impugnante se tratar de um acto inter vivos, entre particulares, nos termos do nº 1 do art. 15º do EBF, além de que essa transmissão não se enquadra também nas excepções previstas no n° 2 e 3 do art. 15º, do EBF, porque o art. 19º do EBF, referente especificamente ao benefício fiscal de criação de emprego, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade desse benefício fiscal por força de uma qualquer operação de fusão e nem o regime especial de neutralidade fiscal previsto nos arts. 67º e seguintes do CIRC (redacção ao tempo, actual art. 74º do CIRC), prevê a possibilidade de acautelar a transmissibilidade do beneficio fiscal em análise.

Acresce que, tendo em conta a natureza automática do benefício previsto no art. 19º do EBF, também não são aplicáveis ao caso as excepções consagradas nos nº 2 e 3 do art. 15º do EBF ao princípio da intransmissibilidade inter vivos, pois que, o benefício fiscal em causa não constitui um qualquer direito inerente ao regime jurídico de certos bens e respectivos rendimentos, acompanhando-os nas suas transmissões, mas antes um benefício fiscal modelado por elementos subjectivos que não cabe na previsão daquele nº 2 e também não se aplica o previsto no art. 15º, nº. 3 do EBF, por não se estar perante um caso de beneficio concedido por acto ou contrato, de modo que, o direito a efectuar a majoração prevista no art.º 17º do EBF durante 5 anos após a criação líquida de postos de trabalho, não é transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão a que seja aplicável o regime especial previsto no art.º 67º e seguintes do CIRC.

Que dizer?

Neste domínio, importa notar que a realidade em equação convoca a aplicação de vários ramos do Direito, tendo em conta que a fusão/cisão de sociedades é disciplinada quer pelo direito das sociedades quer pelo direito tributário, o que implica a respectiva análise à luz da legislação aplicável nesses domínios do direito.

Na verdade, o regime jurídico da fusão/cisão de sociedades resulta do Código das Sociedades Comerciais, na versão que assumiu a partir de 1986 e que resulta da adaptação à legislação comercial portuguesa da Terceira Directiva [Directiva 78/855/CEE do Conselho, de 09-10-1978, em grande parte, sobretudo no que diz respeito às fusões, acolhida na Directiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14-06-2017, nos artigos 97º a 117º], sendo que, com referência ao diploma apontado, exibem especial interesse, num primeiro momento, para a questão sob reflexão o artigo 97º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais, o qual dispõe que “Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só” e o artigo 112º do mesmo diploma legal que, a propósito dos efeitos do registo prevê que “Com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade”.

Quanto à cisão, o art. 118º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais aponta que “É permitido a uma sociedade: a) Destacar parte do seu património para com ela constituir outra sociedade; b) Dissolver-se e dividir o seu património, sendo cada uma das partes resultantes destinada a constituir uma nova sociedade; c) Destacar partes do seu património, ou dissolver-se, dividindo o seu património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade”

Por seu lado, no código do IRC, na Subsecção IV, referente ao Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, no artigo 73º, deparamos com as noções de fusão e cisão, sendo incontroverso, no caso dos autos, que a matéria em análise está relacionada com a situação dos trabalhadores que passaram a integrar os quadros da Recorrida “A...” em consequência das fusões/cisões das sociedades B... e C..., o que significa que tudo se reconduz, como enunciado pela AT na decisão do recurso hierárquico, à questão de saber se a regra da sucessão universal do património que ocorre por efeito da fusão, também incorpora a transmissão do direito aos benefícios fiscais.

Ora, a extinção de uma sociedade significa que cessou a existência, diluindo-se na incorporante, sendo que, tendo em conta o enquadramento legal presente, crê-se que estão completamente afastadas as doutrinas que consideravam que na sequência da fusão a sociedade, apesar de perder a sua personalidade jurídica, não desapareceria, tendo continuidade (Diogo Costa Gonçalves, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pág. 121 e ss).

Com efeito, tendo em atenção o enquadramento jurídico actual da situação sub judice, a extinção da sociedade incorporada é, portanto, uma consequência da lei, não sendo concebível que continue a aproveitar, ela mesma, o benefício ainda que numa nova forma jurídica, porque, pura e simplesmente, como decorrência da lei e da vontade das partes envolvidas na fusão, deixou de existir, ou seja, a sociedade incorporante só poderá, portanto, usufruir do benefício fiscal em causa se houver uma transmissão /transferência do mesmo, da incorporada para a sua própria esfera jurídica, impondo-se salientar que, no âmbito da fusão, está previsto, tanto na legislação comercial de que cuidamos como também da fiscal, que haja uma transferência global do património passivo e activo, ou dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para incorporante, o que implica ponderar se o benefício fiscal atribuído à incorporada entraria no activo / direitos susceptíveis de serem transferidos para a incorporante.

Se num primeiro momento, em termos gerais, no sentido de um direito ou componente do activo, nada obstaria, prima facie, a que essa transferência se efectivasse, face à sua natureza, terá de ser averiguada da existência de legislação especial de onde decorram porventura limitações para a transferência de certos activos ou direitos.

Desde logo, tenha-se presente que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na medida em que, sem prejuízo de convocar outros ramos de direito para o enquadramento das situações que servem de base à tributação, adapta-os frequentemente à sua realidade, implicando, amiúde, a sobreposição de uma regulação própria. Trata-se não só de uma decorrência da sua autonomia dogmática, mas, sobretudo, de um corolário do facto de constituir uma lei especial que se sobrepõe a uma lei geral ou comum.

Pois bem, nos temos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que “o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal”.

Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais, não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstracto, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício, na medida em que a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do art. 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Traduzindo-se a extinção da pessoa colectiva numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação.

Nesta sequência, no art. 15º nº 3 do EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas colectivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa.

O artigo 15º do EBF, impede, por conseguinte, a transmissão do benefício fiscal, derivado de processo de cisão/fusão de pessoas colectivas.

O benefício fiscal operacionaliza-se, porém, através da constituição de um crédito tributário. Pelo que sendo impossível a transmissão do benefício fiscal, importa determinar se existe no ordenamento um qualquer preceito que se refira especificamente aos créditos tributários e que permita, pela sua especialidade, afastar a proibição a que nos referimos.

Não servirá seguramente esse propósito a disciplina da fusão em termos gerais, tal como decorre do CIRC, que se limita a dizer que o activo da incorporada é transferido para a incorporante.

Aliás, mesmo que surgisse uma disposição especial com esse teor, chegaríamos a uma situação de incoerência no sistema, pois permitir-se-ia o artificialismo de estarmos perante uma situação em que, apesar de não ser transmitido o benefício fiscal, se permitiria a transmissão do direito que dele decorre, surgindo um desfasamento entre a forma e a substância.

Na realidade o que se verifica é que é existem norma especiais que impossibilitam, mesmo pondo a tónica no crédito tributário, a sua transmissão. O artigo 30º da LGT, determina no nº 2 que “o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”. Acrescentando no nº 3 que “o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial”. Por sua vez, o artigo 29º nº 1 da LGT, reforça essa ideia ao prescrever que “os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei”. Verificamos que não está previsto na lei de forma expressa essa possibilidade relativamente ao crédito de que tratamos.

Diga-se ainda que o facto de o regime das fusões (por decorrência da directiva sobre as fusões que conformou o modo como essa operação de restruturação é disciplinada no nosso ordenamento jurídico) procurar que esse tipo de operação seja neutra sob o ponto de vista fiscal, visa, sobretudo, o adiamento da tributação das mais-valias que decorrem da operação de fusão.

Um suposto princípio da neutralidade fiscal que está subjacente ao regime das fusões, não será mais do que um princípio, cuja densificação não está concluída, não sendo sequer referido nos artigos referentes à fusão. Não atingindo, por conseguinte, a especialidade que seria exigível para afastar outros preceitos de contornos mais precisos e com um maior grau de especialidade. Importa também não esquecer que a matéria dos benefícios fiscais é matéria essencial (artigo 103º da CRP) que exige uma maior rigidez na sua aplicação, decorrente do princípio da legalidade, exigindo-se não só uma lei formal da Assembleia da República, mas também que esta seja especialmente densificada. Como não poderia deixar de ser, os corolários que de um suposto princípio da neutralidade se possam retirar são doutrinários, pelo que, sem prejuízo da valia que possam ter no esforço interpretativo, não têm força suficiente para afastar normas que de modo expresso regulam de forma precisa a especialidade das situações, como os preceitos a que aludimos, quer no âmbito do EBF quer da LGT.

A própria Directiva 2009/133/CE do Conselho de 19-10-2009, fonte dos preceitos nacionais, não se refere aos benefícios fiscais, tendo contemplado unicamente e de forma inequívoca e expressa os prejuízos (artigo 6.º da Directiva 2009/133), reservas e provisões (artigo 5.º da Directiva 2009/133). Em sintonia, aliás, com o CIRC vigente na altura dos factos sob análise.

Além disso, o princípio da neutralidade que justifica a Directiva cinge-se ao momento da fusão, ao exigir que essa operação não implique a tributação das mais-valias (Artigo 4º nº 1: “A fusão, a cisão ou a cisão parcial não implicam qualquer tributação das mais-valias determinadas pela diferença entre o valor real dos elementos do activo e do passivo transferidos e o respectivo valor fiscal”), o que significa que não se impõe, na sequência da fusão, que a forma como era tributada a incorporada condicione a forma como será tributada a incorporante, até porque entre as várias motivações legítimas da fusão estará eventualmente a fiscal que, ao existir, implicará, dentro dos limites do abuso, necessariamente diferenças a nível da tributação.

Por outro lado, com a reforma do CIRC, de 2014, foi introduzido um novo preceito, o artigo 75º-A que determina no nº 1 que “os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respectivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74º”.

Tal norma não é seguramente uma norma interpretativa, pois não interpreta qualquer lei interior, integrando-se nela e tratando-se de um preceito novo que só se aplica a situações que tenham ocorrido após a sua entrada em vigor (cfr. Filipe Lobo Silva, As Operações de Reestruturação Empresarial como Instrumentos de Planeamento Fiscal, Almedina, 2016, pág.132 e seg.).

Mais, tendo como contexto o conjunto das normas que têm em vista a transposição da Directiva 2009/133, ao permitir, de forma expressa, a dedução de benefícios fiscais, está a inovar e a ir para além do definido pela própria Directiva que serviu de base à versão anterior do CIRC, de onde não constava a possibilidade de deduzir benefícios, o que equivale a dizer que se foi consagrada a possibilidade no âmbito da reforma de deduzir os benefícios fiscais nas condições prescritas, é porque antes, designadamente nos períodos relevantes para o âmbito do presente recurso, essa possibilidade não tinha consagração na lei e, por conseguinte, não existia, situação que implica a procedência do recurso da AT, a revogação da sentença recorrida no segmento em análise - valor do benefício fiscal quanto aos trabalhadores das sociedades fundidas -, com a natural improcedência da impugnação judicial nessa parte, até porque não se vislumbra que tal solução seja questionável sob o ponto de vista dos princípios jurídico-constitucionais, especialmente num contexto de benefícios fiscais que, dada a natureza selectiva e excepcional, mas também por serem uma matéria essencial dos impostos (artigo 103º nº 2 da CRP), implicam eles próprios uma harmonização sensível com os princípios da legalidade e da igualdade. A sua extensão, essa sim, exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente o declarasse, nos termos da aplicação de uma legalidade mais estrita.

Importa, agora, apreciar o recurso interposto pela Recorrente “A..., S.A.” com referência à matéria do excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

Nas suas alegações, a Recorrente insiste que, contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, não se verifica qualquer erro nos cálculos do benefício, muito menos em função de qualquer “ajuste proporcional” a efectuar ao “limite máximo da majoração anual” nos exercícios em que se verifique o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalho para o benefício fiscal em discussão (sempre que essas datas não coincidam com o fim ou início do exercício económico), pois que, do disposto no artigo 17º do EBF não se extrai a necessidade de efectuar qualquer ajuste proporcional no cálculo daquele “limite máximo”, nas referidas circunstâncias, norma que deve ser interpretada segundo as regras gerais e especiais de interpretação e aplicação das leis sobre benefícios fiscais, sendo que, nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva.

No mesmo sentido (extensão dos benefícios fiscais), aliás, vai o disposto no artigo 10º do EBF, segundo o qual as normas que alterem BF temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”, salvo quando a lei dispuser o contrário.

Ora, sobre esta matéria, não podemos deixar de aludir ao recente Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 21-03-2024, Proc. nº 093/11.5BEVIS, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, e que tratou da questão agora em análise nos seguintes termos:

“…

A questão é a de saber como se interpreta o n.º 3 do art. 17.º do EBF, na referida redacção, que dispunha: «A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho». Como se conta o período de cinco anos fixado pela norma quando os contratos de trabalho elegíveis à luz daquele artigo se iniciam e/ou terminam no decurso do exercício fiscal e não coincidem com as datas de início e fim do exercício (no caso, 1 de Janeiro e 31 de Dezembro): nesse caso, deverá o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos, como sustenta a Recorrente, ou poderá o benefício ser aplicado em seis exercícios?

Não é a primeira vez que a questão é colocada a este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, como dá conta o acórdão que a Recorrente invoca como fundamento relativamente a esta questão, que cita a pertinente jurisprudência (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 8 de Maio de 2019, proferido no processo com o n.º 1054/17.6BALSB, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/a6d87df500be1b18802583f900556819;

- 8 de Julho de 2020, proferido no processo com o n.º 568/17.2BALSB, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/45753232bb41fa29802585a5004a99a0.

No mesmo sentido, da Secção de Contencioso Tributário, para além do acórdão fundamento, pode ver-se o seguinte:

- de 7 de Setembro de 2022, proferido no processo com o n.º 1845/09.1BELRS (325/15), disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f4dcd90d50e04073802588ba0055c57c.).

Porque não vislumbramos motivo para nos afastarmos dessa jurisprudência (Subscrita por 10 dos 12 Conselheiros que actualmente compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.), vamos limitar-nos a reproduzir o que ficou dito no mais recente dos referidos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário:

«Sobre questão em tudo idêntica à dos presentes autos pronunciou-se já o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA por Acórdão de 8 de Maio do ano passado, no processo n.º 1054/17.6BALSB, cuja fundamentação e decisão seguiremos, não apenas pelo dever que sobre nós impende de dar tratamento igual a situações semelhantes, assim contribuindo para “obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil) , mas ainda porque estamos absolutamente convictos de bondade da interpretação aí perfilhada.

Consignou-se nesse aresto, e reitera-se aqui, o seguinte: «Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» [art. 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

O que significa que na interpretação das normas fiscais há que obedecer aos critérios reconhecidos pelo art. 9.º do Código Civil (CC). Assim, desde logo, a letra da lei não dá apoio algum à tese da Recorrente. É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189).

Assim, não figuramos como possível extrair da norma um sentido «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso», bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cfr., respectivamente, n.ºs 2 e 3 do art. 9.º do CC). Se o legislador queria estabelecer a proposta proporcionalidade porque o não deixou expresso?

Ademais, como ficou dito na decisão arbitral proferida no processo n.º 212/2013-T, acima referida, «há reforçadas razões para dar relevância ao elemento textual, derivadas do facto de se estar perante um regime legal que foi várias vezes revisto e em que, por isso, se materializaram várias possibilidades de o legislador ter reformulado a expressão do seu pensamento, se tivesse constatado que tinha dito mais ou menos do que o que pretendia. Ora, constata-se que, já depois da Lei n.º 32-B/2002, o artigo 17.º do EBF foi completamente revisto pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e, no novo n.º 3, refere-se que «o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida», o que corresponde, com actualização terminológica, à redacção anterior».

Mas, salvo o devido respeito, também o elemento racional ou teleológico não aponta para a necessidade de uma interpretação restritiva do alcance do benefício fiscal, que só se imporia perante a certeza de que o legislador falhara a redacção da norma.

Como também ficou dito na referida decisão arbitral com o n.º 212/2013-T, «a única razão que, abstractamente, poderia explicar outras limitações da majoração, não expressamente previstas, seria a maximização das receitas fiscais, e essa razão não vale quando se está a interpretar normas que prevêem benefícios fiscais, que são justificadas por razões extrafiscais. Na verdade, subjacente ao estabelecimento do benefício fiscal não pode existir um desígnio legislativo de aumentar as receitas fiscais, pois está-se perante situações em que a lei considera que a esse interesse fiscal devem sobrepor-se «interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (artigo 2.º, n.º 1, do EBF). Por outro lado, a majoração tem sempre a duração máxima de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do EBF, pelo que não se vê como se possa concluir, como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira, que «o benefício fiscal ocorreria por um período de seis anos». Isto é, se as condições para atribuição do benefício se verificaram, por exemplo, em 1 de Junho de 2001, o benefício fiscal terminará, no máximo, no dia 31 de Maio de 2006, tendo a exacta duração de cinco anos, apesar de essa duração abranger seis anos civis, dois deles parcialmente. No pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir, por imposição do artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, a «majoração anual» de que fala o n.º 2 do artigo 17.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, reportar-se-á a anos civis, como se infere do facto de ser anual e ser calculada em função do valor do salário mínimo nacional, relativamente ao qual vigorava a regra da fixação anual, com referência a cada ano civil, como decorre do disposto nos artigos 9.º, n.º 1, e 12.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 69-A/87, de 9 de Fevereiro. Por outro lado, se é certo que, abstractamente, o valor de uma «majoração anual» calculada em função do valor do salário mínimo nacional poderia ser calculado somando os montantes do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou, também é certo que esse método seria impraticável quando o valor dessa majoração anual não é de 12 meses, mas sim de 14 meses, o que pressupõe que seja o mesmo o valor do salário mínimo nacional que em cada um deles vigorou. Por outro lado, nem se pode imaginar que o legislador, ao estabelecer a majoração para vigorar em anos civis, não tenha previsto a situação de os trabalhadores iniciarem os seus contratos fora da data do início do ano civil, pois, estatisticamente, num ano com 365 dias, será 364 vezes mais provável que isso suceda do que no preciso dia do início do ano».

Poderia, é certo, o legislador ter optado por uma solução como a preconizada pela Recorrente, mas não resulta do texto da lei que tenha efectuado essa opção, nem resulta de quaisquer outros elementos interpretativos que tivesse querido fazê-la. Não pode, pois, o intérprete substituir-se-lhe e, com base numa pretensa unidade e coerência do sistema jurídico, criar uma norma que restrinja o âmbito do benefício fiscal.

Nem se argumente com uma pretensa violação do princípio da igualdade, consagrado no art. 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Este princípio, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações; ao invés, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de modo a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante. O princípio da igualdade não proíbe se estabeleçam distinções, mas sim, distinções desprovidas de justificação objectiva e racional.

Como bem salientou a decisão recorrida, «A previsão de benefícios fiscais, ainda que justificada pela prossecução de fins de interesse público, não deixa, no plano normativo, de estabelecer regimes particulares de tributação e, como tal, trata de forma dissemelhante situações submetidas ao mesmo imposto. Ainda que as medidas de fomento previstas visem atingir fins ou interesses social e economicamente valiosos e, por isso, não se traduzam em discriminações arbitrárias sem fundamento jurídico algum.

Deste modo, se os benefícios fiscais já configuram um afastamento das regras que asseguram a tributação em função da capacidade contributiva, as exigências do princípio constitucional da igualdade não se traduzem no obstáculo à previsão de regimes fiscalmente privilegiados.

Consequentemente, a questão da violação do princípio da igualdade deve colocar-se nos benefícios fiscais que se alicerçam em normas de conduta cujo respeito produz efeitos fiscais, relativamente às condições de acesso e não em relação aos contornos em que são previstos.

O acesso ao benefício fiscal em apreço depende do comportamento do sujeito passivo, que é livre de optar por preencher as condições normativamente estabelecidas e assim beneficiar deste, ou não as cumprir e não usufruir da medida. E se os efeitos do benefício fiscal se modificarem consoante o momento do preenchimento das suas condições, dependerá da voluntas do sujeito passivo optar pelo preenchimento destas, de forma que lhe permita optimizar os seus efeitos.

Assim, nos benefícios fiscais dependentes das opções dos sujeitos passivos não existirá o tratamento discriminatório ofensivo do princípio da igualdade pela norma que estatui esses efeitos, mas apenas se houver distinção arbitrária e sem fundamento jurídico algum nas condições de acesso.

Revertendo tal interpretação para os autos, verifica-se que não existe qualquer discriminação arbitrária nas condições de acesso ao benefício fiscal em análise. Os distintos efeitos que se podem verificar na majoração são imputáveis às escolhas do sujeito passivo e não a uma lei discriminatória».

Não pode sequer considerar-se que a solução legislativa, na interpretação que subscrevemos, seja arbitrária, uma vez que, numa opção tão legítima como razoável, coloca na disponibilidade do contribuinte a optimização dos efeitos variáveis do benefício fiscal, como sucede em tantas outras situações». …”.

A sentença recorrida, na medida em que divergiu desta posição, não pode manter-se, pelo que será revogada na parte correspondente, procedendo a impugnação neste âmbito.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

a) Conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, revogar a sentença recorrida no segmento em apreço - valor do benefício fiscal quanto aos trabalhadores das sociedades fundidas -, com a natural improcedência da impugnação judicial nesta parte;

b) Conceder provimento ao recurso interposto por “A..., S.A.”, revogar a sentença recorrida no segmento em apreço - excesso no cálculo do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens -, com a natural procedência da impugnação judicial nesta parte e consequente anulação da liquidação nesse âmbito.

Custas pelas Recorrentes Autoridade Tributária e Aduaneira e “A..., S.A.”, na proporção do decaimento, sendo que as aludidas entidades recorridas não pagam taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não terem contra-alegado no âmbito dos recursos apreciados neste aresto.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 10 de Abril de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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1. RELATÓRIO