0452/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A… impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu uma liquidação de IRS relativa ao ano de 1999. Aquele Tribunal julgou a impugnação improcedente. O Impugnante interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal para o Tribunal Central Administrativo Norte, que lhe negou provimento, por acórdão de 14-12-2006. Inconformado, o Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, invocando oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do Tribunal Central Administrativo de 3-6-2003, proferido no recurso n.º 330/03. Admitido o recurso jurisdicional, o Impugnante apresentou alegação sobre a questão preliminar da existência de oposição, nos termos do art. 284.º, n.º 3, do CPTA. A Excelentíssima Relatora no Tribunal Central Administrativo Norte proferiu novo despacho referindo que se lhe afigura existir a invocada oposição de julgados e ordenando o cumprimento do art. 284.º , n.º 5, do CPPT . O Impugnante apresentou nova alegação em que concluiu da seguinte forma: O Douto Acórdão recorrido encontra-se, tal como foi confirmado por douto despacho de folhas 124, de 22-03-2007, em patente oposição com o Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo, proferido pela Secção de Contencioso Tributário, no recurso nº 330/03, de 3 de Junho de 2003, publicado em Antologia de Acórdãos do S.T.A. e T.C.A., ano VI, nº 3, páginas 306 a 310, Edição Almedina, Coimbra. O Acórdão recorrido assenta numa interpretação errónea e indevida do disposto no artigo 60º da L. G. T. e artigo 100º e seguintes do C.P.A., em que a recorrente tendo sido notificada para exercer o direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório da Inspecção, não tinha que ser ouvida nas demais fases tomadas ao longo do procedimento tributário até ao acto da liquidação. Mas não tem razão o Acórdão recorrido, pois, como entendeu e bem o Acórdão fundamento, o artigo 60º, nº l, alínea a) da L.G.T., F quando fala em "liquidação" tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário. Assim sendo, como resulta da Lei e do Acórdão fundamento, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido sobre o Projecto de Conclusões, nos termos do nº 2 do artigo 60º do RCPIT, em caso algum poderá ser dispensada nova audiência antes da liquidação, bem como nas demais fases do procedimento tributário, alíneas d) e b) do nº l do artigo 60º da L.G.T. O que resulta do artigo 60º, nº 3 da Lei Geral Tributária, na sua actual redacção, é que a audição do contribuinte, quando tenha sido ouvido em qualquer das fases do procedimento e nos momentos a que aquele normativo se refere, é dispensada antes da liquidação e não nas demais fases e demais momentos aí previstos. No Douto Acórdão recorrido, ao dar-se por provado que os impugnantes foram notificados da decisão da Administração Tributária de lhes alterar os rendimentos, considerando o Ofício Nº 8405534, de 10-05-2001, dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Aveiro, como meio idóneo formal e substancial para o efeito, interpretou-se e decidiu-se mal, em clara violação dos normativos legais insertos nas disposições conjugadas dos artigos 36º, nºs l e 2 do C.P.P.T., artigo 77º nº l e 6, 80º da L.G.T. , artigo 2º, nºs 5 e 7, 8º e 100º, nº l do C.P.A. Pelos motivos supra alegados, e por existir a clara oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, deverá tal contradição ser resolvida pelo Pleno, com a revogação do Acórdão recorrido por outro que siga a interpretação correcta do Acórdão fundamento com as legais consequências. A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: A Recorrente apenas foi notificada para efeito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, notificação efectuada por ofício n.º 8314098, de 29.11.02. À data da notificação, estava em vigor a redacção do art. 60.º da LGT , introduzida pela Lei 16-A/02, de 31 de Maio, De acordo com a mesma, o contribuinte, ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a d) do seu n.º 1, não tem que ser ouvido antes da liquidação, salvo se ocorrerem factos novos sobre os quais ele não se tenha pronunciado. Acresce que o Lei 55-B /04, de 30.12, alterou a redacção da alínea d) do art. 60 da L.G.T., estipulando que o direito de audição antes da aplicação de métodos indirectos só é obrigatório quando não tenha havido lugar a relatório da inspecção. A alteração introduzida tem carácter interpretativo porque os seus efeitos retroagem à data da entrada em vigor do art. 60.º da LGT , na sua primitiva redacção. A actual solução legislativa é a que melhor compatibiliza o direito do contribuinte de participar na formação das decisões que lhes digam respeito com o objectivo de eficácia e rapidez que deve presidir às decisões administrativas. O acto tributário não sofre, pois, de ilegalidade por preterição de formalidades essenciais. Termos em que deve ser recusado provimento ao presente recurso com as legais consequências. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Não ocorre, a meu ver, a invocada oposição de julgados porque – e desde logo – as regras do art. 60.º da LGT não foram aplicadas a factualidades semelhantes. Na verdade, enquanto que no acórdão-fundamento a questão da audição prévia se trata e decide sobre a notificação de um projecto de alteração da matéria colectável, no acórdão recorrido, embora tal questão se trate e decida sobre notificação de igual teor e finalidade, ocorre a seguinte diferença: antes houve uma inspecção tributária e o contribuinte foi notificado, nos termos daquele art. 60.º, para se pronunciar sobre o projecto das respectivas conclusões. Termos em que sou de parecer que se julgue findo o recurso. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O presente processo iniciou-se depois do início do ano de 2004, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2.º , n.º 1, e 4.º , n.º 2, da Lei n.º 13/2002 , de 19 de Fevereiro, na redacção dada pela Lei n.º 107-D/2003 , de 31 de Dezembro. No art. 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF de 2002 que cabe ao Pleno da SCT do STA conhecer de « recursos para uniformização de jurisprudência », não se indicando quais os recursos abrangidos por essa designação. Como o CPTA prevê, no seu art. 152.º, um tipo de recursos jurisdicionais a que é atribuída essa designação, é de entender que essa competência se reporta a esses recursos. Sendo assim, cabe recurso para o Pleno da SCT do STA: de acórdãos das secções do contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos com fundamento em oposição entre o acórdão de que se recorre e um acórdão anteriormente proferido pela secção do contencioso tributário de um dos tribunais centrais administrativos ou pela SCT do STA (art. 152.º, n.º 1, alínea a), do CPTA]; de acórdãos da SCT do STA com fundamento em oposição entre o acórdão de que se recorre e outro acórdão da mesma Secção ou do respectivo Pleno. Ao recurso jurisdicional por oposição de acórdãos, previsto no art. 284.º do CPPT , não é atribuída a designação de « recurso para uniformização de jurisprudência », pelo que se pode questionar se ele subsiste em relação aos processos a que se aplica o ETAF de 2002, uma vez que apenas prevê a intervenção do Pleno em recurso para uniformização de jurisprudência e não se prevê qualquer formação ou tribunal com competência para o conhecimento dos recurso com fundamento em « oposição de acórdãos ». No entanto, apesar de o CPPT já ter sido alterado por várias vezes desde a entrada em vigor do ETAF de 2002 e do CPTA, não foi introduzida qualquer alteração legislativa no regime de recursos jurisdicionais previsto no CPPT, pelo que é de entender que se pretendeu que ele seja mantido. Por outro lado, estabelecendo-se neste art. 284.º um regime especial de recurso para uniformização de jurisprudência, será ele o aplicável, em primeira linha, aos meios processuais a que se aplica o regime de recursos jurisdicionais previsto no CPPT, indicados no n.º 1 do art. 279.º. Sendo assim, cabe ao Pleno da SCT conhecer destes recursos, uma vez que, sendo também fundados em oposição de acórdãos, caberão naquela designação de « recursos para uniformização de jurisprudência », que é de interpretar como reportando-se a todos os recursos jurisdicionais que visam tal finalidade e não apenas àqueles a que o CPTA ou o CPC atribuem tal designação. O regime aplicável aos recursos por oposição de acórdãos a que se aplica o ETAF de 2002 é constituído, em primeira linha, pelas regras do art. 284.º, que consubstancia um tipo especial de recurso visando a uniformização de jurisprudência. Para além disso, pressupõe-se neste art. 284.º a aplicação das regras gerais dos recursos jurisdicionais previstas no CPPT, designadamente quanto à legitimidade e quanto à forma e ao prazo de interposição. Na verdade, o n.º 1 deste art. 284.º inculca essa ideia, pois, referindo que « caso o fundamento for a oposição de acórdãos, o requerimento da interposição do recurso deve indicar... » infere-se que apenas se visa especificar as especialidades do requerimento, com aplicação das regras gerais nos pontos em que não se assinalam especialidades. Por outro lado, no n.º 5 deste art. 284.º remete-se para o n.º 3 do art. 282.º. A isto acresce que as regras dos n.ºs 4 a 7 desse mesmo artigo e do art. 286.º não contêm qualquer indicação que permita restringir a sua aplicação a algum ou alguns tipos de recursos. Assim, são aplicáveis a estes recursos por oposição de acórdãos, depois das regras deste art. 284.º , as regras gerais constam dos arts. 280.º e 282.º do CPPT ( ( ) Este último inclui mesmo na sua epígrafe a expressão « Regras gerais ». ). Subsidiariamente, aplicam-se a estes recursos as regras do agravo em processo civil, como determina o art. 281.º deste Código . No que não estiver regulado no recurso de agravo, será aplicável subsidiariamente o regime de recursos jurisdicionais do CPTA [ art. 2.º , alínea c), do CPPT ], com primazia para as regras do recurso para uniformização de jurisprudência. É o que sucede, designadamente com as regras que estabelecem os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, matéria em que é necessário fazer apelo às regras do art. 152.º do CPTA. O regime que resulta, para o recurso por oposição de acórdãos, da aplicação destas normas é consideravelmente distinto do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, previsto no art. 152.º do CPTA. Há, desde logo, uma diferença fundamental, quanto ao início do prazo de interposição de recurso, pois os recursos por oposição de acórdãos regulados pelo CPPT são interpostos antes do trânsito em julgado, no prazo referido no n.º 1 do art. 280.º do deste Código, enquanto que, no que concerne aos recursos que são regulados pelo CPTA, o prazo de interposição apenas se inicia com o trânsito em julgado da decisão de que se recorre. Uma outra diferença é a de que nos recursos jurisdicionais regulados por este art. 284.º, há duas fases de alegações, uma sobre a questão preliminar da existência de oposição entre o acórdão de que se recorre e o acórdão ou acórdãos invocados com fundamento do recurso (n.º 3 deste art. 284.º) e outra sobre a questão do mérito do recurso (nos termos do n.º 3 do art. 283.º, para que remete o n.º 5 deste art. 284.º), enquanto no recurso previsto no art. 152.º do CPTA há uma única alegação do recorrente (n.º 2 deste artigo). No caso em apreço, o recurso foi tempestivamente interposto, antes do trânsito em julgado do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, não é questionada a legitimidade do Recorrente e foi seguida a tramitação adequada prevista no referido art. 284.º, pelo que se passará a apreciar se se verificam os requisitos de admissibilidade do recurso, à face do regime que se infere do art. 152.º do CPTA. 3 – A admissibilidade dos recursos de acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto no art. 152.º do CPTA, depende da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo ( ( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05. ), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos , 2.ª edição, páginas 765-766. ) 4 – No caso em apreço, foram apreciadas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento questões relativas à audição prévia do contribuinte, à face do art. 60.º da LGT . No acórdão fundamento estava-se perante uma situação em que no mês de Novembro do ano 2000, foi assegurada a possibilidade de exercício de direito audição do contribuinte em relação a um acto de correcção da matéria tributável, com comunicação do projecto de decisão; este direito não foi exercido; foi praticado o acto de correcção; este acto não foi notificado ao contribuinte; foi praticado um acto de liquidação, com base na correcção efectuada, sem o contribuinte ter sido novamente notificado para se pronunciar; Perante esta situação, o Tribunal Central Administrativo entendeu que a liquidação devia ser anulada, por não ter sido notificada ao contribuinte a decisão de alteração da matéria colectável. A situação subjacente ao acórdão recorrido, no que releva para a apreciação do presente recurso jurisdicional era a seguinte: foi efectuada uma inspecção aos contribuintes, em Novembro de 2002; os contribuintes foram notificados para exercerem o direito de audição sobre o projecto de relatório da inspecção; os contribuintes exerceram esse direito, colocando questões; foi alterada a matéria tributável em sintonia com o relatório, sendo os contribuintes notificados da decisão; os contribuintes apresentaram reclamação, nos termos dos arts. 91.º e seguintes da LGT , reclamação essa de que resultou a alteração de alguns dos valores fixados para a matéria tributável; com bases nos valores resultantes desta reclamação foi efectuada a liquidação, sem nova audição dos contribuintes. Constata-se pela descrição dos factos, que as situações sobre que recaíram os acórdãos referidos e os regimes legais à face dos quais as questões foram decididas são diferentes. Na situação que foi apreciada no acórdão recorrido os contribuintes foram notificados do relatório de inspecção, pronunciaram-se sobre ele e, depois da decisão de fixação da matéria colectável, apresentaram uma reclamação da decisão de alteração da matéria colectável, que contém uma tomada de posição do contribuinte posterior a essa decisão de alteração. Isto é, no caso apreciado no acórdão recorrido os contribuintes pronunciaram-se efectivamente duas vezes, antes da liquidação, sobre as questões atinentes a fixação da matéria colectável, para além de terem participado através de representante no procedimento de revisão, que também antecedeu a liquidação. Foi perante este contexto fáctico que se entendeu que, na sequência da fixação da matéria colectável no âmbito do procedimento de revisão não havia que assegurar novamente o direito de audição antes da liquidação, à luz do n.º 3 do art. 60.º da LGT , introduzido pela Lei n.º 16-A/2002 , de 31 de Maio, e da nova redacção da alínea d) do art, 60.º da LGT pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, a que o art. 40.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa. No acórdão fundamento está-se perante uma situação manifestamente diferente, pois apenas houve, antes da liquidação, uma notificação ao contribuinte comunicando-lhe um projecto de decisão de alteração da matéria colectável, notificação essa que o Tribunal considerou nula, na sequência da qual o contribuinte não se pronunciou nem requereu a revisão da matéria colectável, nem teve, por isso, oportunidade de participar, por si ou através de representante, no acto que, por fim, fixou a matéria colectável, em que se baseou a liquidação. Conclui-se assim, que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento apreciaram a questão do direito de audição no procedimento tributário perante situações fácticas substancialmente diferentes, a nível da participação do contribuinte nos actos procedimentais que antecederam a liquidação. Por isso, não se verificam os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos. Nestes termos, acordam neste Pleno da Secção do Contencioso Tributário em julgar findo o presente recurso por oposição de acórdãos. Custas pelos Recorrentes, com procuradoria de 25% (vinte cinco por cento). Lisboa, 26 de Setembro de 2007. Jorge Manuel Lopes de Sousa (relator) – José Norberto de Melo Baeta de Queiroz – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – Domingos Brandão de Pinho – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa.