0844/07 - Supremo Tribunal Administrativo

A notificação da liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A… e B… deduziram no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa oposição a uma execução fiscal que contra ele corre termos no Serviço de Finanças de Cascais. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação procedente. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público naquele Tribunal interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões: Só a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo da caducidade integra o fundamento de oposição constante da alínea e) do art. 204.º do CPPT ; Decorrido o prazo da caducidade, a falta de notificação integra-se na própria caducidade concretizando ilegalidade da liquidação, fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução; No caso vertente, já havia decorrido o prazo da caducidade quando foi instaurada a execução fiscal; Logo, sendo caso de conhecimento da caducidade do direito à liquidação, havia erro na forma de processo; Não reconhecendo o erro na forma de processo e conhecendo, ao invés, da caducidade do direito à liquidação violou a douta sentença recorrida, entre outros preceitos, o art. 97.º n.ºs 2 da LGT e art. 204º , n.º 1 do CPPT ; Não obstante o erro na forma de processo e o disposto no art. 98º n.º 4 do CPPT e no art. 97.º , n.º 3 da LGT , não era viável no caso vertente a convolação na forma de processo adequada uma vez que o pedido formulado, de extinção da execução fiscal, não se compagina com a forma de processo da impugnação judicial. Nestes termos, julgando-se procedente o presente recurso, deverá ser revogada a douta sentença recorrida. Não foram apresentadas contra-alegações. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A Administração Fiscal efectuou uma liquidação adicional de IRS do ano de 1997 relativamente aos Oponentes – fls. 14; Em data anterior a 25-10-2002, foi enviada carta registada, com aviso de recepção, para a morada constante como domicílio fiscal dos Oponentes – fls. e 15; A carta referida em B foi devolvida com indicação pelos CTT de “Avisado não atendeu 25-10-02” – fls. 15; Em 12 -05-2003, foi remetido ao primeiro Oponente aviso de citação para a execução fiscal instaurada para cobrança da quantia correspondente ao imposto liquidado pela liquidação referida em A – fls.18. 3 – A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se pode ser invocado como fundamento de oposição à execução fiscal a caducidade do direito de liquidação, quando a notificação desta não foi efectuada dentro do prazo de caducidade. Antes do CPPT, o regime da caducidade do direito de liquidação estava previsto no art. 33.º do CPT , em que se estabelece que « o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu ». Em termos lógicos, sendo a notificação da liquidação um acto posterior e exterior a esta, destinado a assegurar a sua eficácia ( arts. 64.º , n.º 1, do CPT ), a sua falta, bem como as suas deficiências ou ilegalidades, deveriam afectar apenas a sua eficácia e não a validade do acto notificado. Aliás, o entendimento sempre adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo, em geral, era o de que o acto de notificação de um acto tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir invalidade do acto notificado, por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. ( ( ) Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 13-4-83 (do Pleno, publicado AD , n.º 262, página 1205); de 6-7-88, recursos n.ºs 5608 e 5630, CTF n.º 352, páginas 368 e 562; de 28-9-88, recurso n.º 5631, CTF n.º 352, página 575; de 26-11-88, recurso n.º 4905, CTF n.º 353, página 230; de 3-5-89, recurso n.º 5472, AP-DR 15-5-91, página 522, de 12-7-89, recurso n.º 10428, AP-DR de 28-2-92, página 924; de 9-10-91, recurso n.º 13540, AP-DR de 20-1-94, página 440; de 23-9-92, recurso n.º 13713, AP-DR de 30-6-95, página 2237; de 14-10-92, recurso 14070, AP-DR de 9-10-95, página 2521; e de 2-12-93, recurso n.º 14471, AP-DR de 20-5-96, página 4152; de 3-5-2000, recurso n.º 22608. ) Porém, na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado. Por isso, se entendia que o vício da liquidação, em sentido lato, constituído pela não notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, podia apenas ser suscitado em impugnação judicial, que é o meio processual adequado para apreciar a validade de actos de liquidação, e não em oposição à execução fiscal, que está vocacionada, embora com excepções, para apreciar a existência de fundamentos de inexigibilidade da obrigação tributária liquidada. No entanto, este entendimento não obstava a que, se uma execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda, o contribuinte pudesse opor-se, invocando como fundamento a ineficácia daquele acto, pois a sua eficácia dependia da notificação ( art. 64.º do CPT ) e sem notificação a dívida era inexigível. Na verdade, as situações de falta de notificação antes da execução, afectando a exigibilidade da dívida exequenda e não se enquadrando em qualquer das alíneas anteriores, constituem fundamento de execução fiscal como, sempre entendeu este Supremo Tribunal Administrativo, face às normas dos arts. 176.º , alínea g), do CPCI e 286.º , n.º 1, alínea h) do CPT , a que corresponde actualmente o art. 204.º , n.º 1, alínea i), do CPPT . ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 16-11-1994, recurso n.º 18059, AP-DR de 20-1-97, página 2585; de 5-4-1995, recurso n.º 18445, AP-DR de 14-8-97, página 1015; de 22-5-1996, recurso n.º 20342, AP-DR de 18-5-98,1768 de 26-6-96, recurso n.º 18427, AP-DR de 18-5-98, página 2182; de 23-10-1996, recurso n.º 20783, AP-DR de 28-12-98, página 3060; de 13-11-1996, recurso n.º 20787, AP-DR de 28-12-98, página 3440; de 27-11-1996, recurso n.º 20692, CTF n.º 385, página 364, e no AP-DR de 28-12-98, página 3617; de 5-3-97, recurso n.º 21304, AP-DR de 14-5-99, página 760, de 19-3-97, recurso n.º 21120, AP-DR de 14-5-99, página 802; de 21-5-1997, recurso n.º 21605, AP-DR de 9-10-2000, 1563; de 11-3-1998, recurso n.º 22207, AP-DR de 8-11-2001, página 885; de 7-10-1998, recurso n.º 22349, AP-DR de 21-1-2002, página 2727; de 10-2-1999, recurso n.º 22290, CTF n.º 394, página 322, e no BMJ n.º 484, página 199; de 3-3-1999, recurso n.º 22902; de 9-3-2000, recurso n.º 23699, AP-DR de 21-11-2002, página 845; de 24-10-2001, recurso n.º 26430, AP-DR de 13-10-2003, página 2436; de 20-2-2002, recurso n.º 26291, AP-DR de 16-2-2004, página 561; de 6-10-2005, recurso n.º 500/05. ) O art. 45.º da LGT manteve o essencial do mesmo regime de caducidade do direito de liquidação ao estabelecer que « o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro ». Porém, o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204.º um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT , que é a « falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade ». Esta fórmula é ambígua, pois tanto pode ser interpretada como reportando-se a situações em que, antes da execução, ocorreu uma notificação, mas ela foi efectuada fora do prazo de caducidade do direito de liquidação; como a situações em que não ocorreu qualquer notificação e a execução foi instaurada dentro desse prazo de caducidade; como a todas as situações em não ocorreu uma notificação da liquidação no prazo de caducidade, por isso, tanto aquelas em que a execução foi instaurada antes do termo do prazo de caducidade, como aquelas em que a execução foi instaurada depois deste termo . A introdução do fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , a par da manutenção de todos os fundamentos de oposição previstos anteriormente no art. 286.º, corresponde, forçosamente, a uma intenção legislativa de aumentar os fundamentos de oposição, pois, como é óbvio, se se pretendesse que fossem os mesmos admitidos no CPT, reproduzir-se-iam os aí admitidos em vez de aditar um novo fundamento . Assim, constatando-se que o CPPT mantém, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º , o fundamento de oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT , que abrangia todas as situações em que a execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação, conclui-se com segurança que a alínea e), ao aumentar os fundamentos, não se reporta a situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda, que se enquadram na referida alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, da mesma forma que antes se enquadravam na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º. Por isso, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação , o sentido da expressão « falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade » é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade . Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada. Na verdade, à face do novo regime, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado. Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada. Este regime é, globalmente, mais coerente do que o sustentado pela referida jurisprudência na vigência do CPT, pois a notificação de qualquer acto é um acto autónomo e posterior ao acto notificado e, por isso, é duvidosa a razoabilidade do entendimento que se na vigência do CPT se adoptava, no sentido de a falta ou vício da notificação afectar a validade do acto de liquidação, acto este que já estava praticado e permanecia como estava independentemente da notificação. De qualquer forma, mesmo que se entenda, na esteira da jurisprudência anterior, que a intempestividade da notificação é vício do acto de liquidação e contende com a sua legalidade, o que resulta da alínea e) é que essa ilegalidade, como sucede com outras, pode ser apreciada no processo de execução fiscal. ( ( ) Apesar de, em princípio, a execução fiscal não se destinar a apreciar a legalidade da dívida exequenda, esta apreciação pode fazer-se em vários casos, enquadráveis nas alíneas a), g) e h). ) Para além disso, a interpretação que mais linearmente decorre do texto da alínea e) do n.º1 do art. 204.º do CPPT é, na falta de qualquer elemento textual que suporte uma interpretação restritiva, a de que a oposição pode sempre ter por fundamento « a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade » e não apenas quando a execução foi instaurada antes de este prazo se completar, como pretende o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público Recorrente. Por isso, num domínio de processos contenciosos em que é dada abertura ampla à possibilidade de intervenção autónoma dos particulares sem representação através de advogado ( ( )Apenas é obrigatória a constituição de advogado, na 1.ª instância, quando o valor da causa exceda o décuplo da alçada dos tribunais tributários (art. 6.º, n.º 1, deste Código). ) , é de presumir que um legislador que sabe exprimir o seu pensamento em termos adequados ( art. 9.º , n.º 3, do CC ), ao elaborar uma norma que se reporta à intervenção primária dos particulares no processo, não deixaria de expressar mais claramente o seu pensamento se entendesse que a norma deveria ter a interpretação fortemente restritiva que consubstanciaria na sua aplicação apenas a casos em que a execução fosse instaurada ainda dentro do prazo de caducidade e sem prévia notificação. Conclui-se assim que, quer se entenda que a apreciação da intempestividade da notificação da liquidação contende com a eficácia do acto notificado quer se entenda que constitui juízo sobre a sua legalidade, essa intempestividade é fundamento de oposição à execução fiscal. ( ( ) Independentemente de, se for considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, poder também ser invocada em impugnação judicial. É, aliás, o que sucede com as outras situações em que pode ser apreciada a legalidade do acto de liquidação em oposição à execução fiscal, designadamente as enquadráveis nas alíneas a) e g) do n.º 1 do art. 204.º, que tanto podem ser invocadas em impugnação judicial como em oposição à execução fiscal [nas situações referidas na alínea h) por definição, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda apenas pode ser apreciada na oposição à execução fiscal] ) Por isso, a sentença recorrida não merece censura, ao julgar a oposição procedente com base nessa intempestividade. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas, por o Ministério Público estar isento (art. 2.º do CCJ). Lisboa, 19 de Dezembro de 2007. – Jorge de Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz (vencido pelas razões expostas no acórdão de 31 de Outubro passado, processo nº 788/07, de que fui relator).