061/22.1BEPERT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sendo o “pagamento por conta” calculado com base no imposto liquidado nos termos do nº 1 do artigo 90º relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, e não tendo sido devido no exercício de 2019 o pagamento de qualquer colecta de IRC, assiste razão à Recorrente quanto ao facto de não haver lugar ao referido pagamento por conta, sendo certo que também não foi apurado qualquer imposto (IRC) a liquidar no exercício de 2020.

II- Deste modo, carece de fundamento a existência da obrigação do pagamento de juros, a qual pressupõe a obrigação do pagamento antecipado do imposto devido a final, como resulta do disposto no artigo 35º nº 1 da Lei Geral Tributária.

III- O artigo 105º-A do CIRC aponta que o “pagamento adicional por conta” nos casos em que no período anterior fosse devida derrama estadual nos termos referidos no artigo 87º-A” do CIRC, sendo que, no caso concreto, não foi igualmente devida derrama estadual, por o montante apurado estar igualmente sujeito à dedução prevista na alínea a) do nº 2 do artigo 90º do CIRC (dupla tributação jurídica internacional), o que significa que também não há lugar aos pagamentos adicionais por conta deste imposto e não havendo lugar a esses pagamentos adicionais por conta, não há fundamento legal para se despoletar a obrigação de juros pelo retardamento de hipotético pagamento.

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Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .. SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28-02-2023, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.° ...65, de 05-08-2021, referente ao exercício de 2020, respectivas liquidações de juros compensatórios n.° ...23, ...24 e de juros moratórios n.° ...25, relativamente ao apuramento do valor a pagar de € 55.180,20, a título de juros compensatórios (€ 54.422,55) e juros moratórios (€ 757,65).

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

(...)

1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra os atos tributários supra identificados.

2. A recorrente é da opinião de que a decisão sob que vem interposto o presente recurso não deve ser mantida na ordem jurídica porquanto nela é feita uma interpretação errada do direito mobilizável, chegando a um resultado injusto e desconforme com o direito constitucional instituído.

3. O Tribunal a quo faz uma análise das questões decidendas particularmente redundante, obviando-se à imprescindível tarefa de relacionar os temas e as normas mobilizadas, utilizando o fio condutor da argumentação sugerida pela impugnante na sua petição inicial.

4. O que se pretendia do decisor era que discernisse sobre a ilegalidade das liquidações de juros compensatórios e moratórios baseada justamente na ilegalidade da exigência de realização dos pagamentos adicionais por conta aplicáveis, conforme fundamentação aduzida, designadamente, em matéria de constitucionalidade.

5. Os lucros de uma empresa são, naturalmente, variáveis de ano para ano, podendo, inclusivamente, verificar-se, em certos anos, rendimentos extraordinários. Os “pagamentos por conta” ou, no nosso caso, o “pagamento adicional por conta”, visando salvaguardar o interesse da AT em “receber as quantias referentes às prestações tributárias a que tem direito” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.07.2007, proferido no âmbito do processo n.° 0877/06), representam uma compressão do princípio da capacidade contributiva. Com efeito, só com a consumação do facto tributário - no termo do ano fiscal - é que será possível determinar se é devido imposto e em que montante.

6. Ora, de acordo com o princípio da proporcionalidade, na atuação administrativa terá de existir uma proporção adequada entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir (cfr. José Manuel Santos Botelho e outros, Código do Procedimento Administrativo anotado e comentado, Almedina, pág.67, em anotação ao artigo 5.°).

7. Tal implicando, no domínio fiscal, que a AT não pode procurar atingir os seus objetivos de tributação de forma absolutamente assimétrica com a realidade, sob pena de violação, não apenas do referido princípio da proporcionalidade, mas também do princípio da capacidade contributiva, com o qual o primeiro se encontra intimamente ligado.

8. Significa isto que o interesse da AT em receber as quantias a que tem direito não legitima a cobrança de prestações em manifesta violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação do lucro real.

9. Assim, um qualquer pagamento por conta terá sempre que espelhar a capacidade contributiva do contribuinte e respeitar o princípio da proporcionalidade, sob pena de, violando estes princípios, não se poder considerar exigível.

10. Usando o caso concreto por referência e os fundamentos convocados pelo Tribunal a quo para contraditar esta linha argumentativa relacionada com a necessidade de proteção destes princípios, sempre seria certo que à ora requerente nunca caberia, no exercício em causa, qualquer valor a pagar a título de IRC ou de derrama estadual - à semelhança, de resto, do que havia sucedido no ano de ano de 2019, em que o grupo de que é a Impugnante sociedade dominante não registou qualquer valor de prestação tributária exigível, quer em sede de IRC, quer em sede de derrama estadual, e, apesar disso, procedeu à entrega ao Estado, a título de pagamentos por conta, do montante de € 73.625,50, e, a título de pagamentos adicionais por conta, do montante de € 1.144.006,00.

11. E a esta circunstância tem que ser alheio o facto de o não pagamento de imposto ou de derrama estadual no exercício em crise, para os efeitos que aqui nos atêm, ter que ver com o facto de o sujeito passivo dispor de prejuízos fiscais reportáveis a que pode lançar mão para deduzir aos lucros do período. Os paradigmas visados proteger nos princípios da igualdade, da tributação pelo lucro real, da capacidade contributiva e da proporcionalidade continuam a carecer de proteção, como é evidente, nestes casos, até porque a dedução permitida na lei dos prejuízos experimentados no passado tem, em si mesma, uma natureza compensatória, em favor do sujeito passivo que os experimentou, não podendo esta, num outro contexto, justamente penalizá-lo ou colocá-lo (novamente) numa situação de perda.

12. Conforme vem esclarecido pela impugnante na petição inicial a circunstância de no ano de 2020, à semelhança do que havia acontecido no ano de 2019, não ter sido registado qualquer valor a pagar a título de IRC ou de derrama estadual, tornou-se para esta perfeitamente inequívoca ainda no decorrer daquele exercício, razão que determinou, com base em razões de justiça, proporcionalidade e equidade, a decisão de não realizar quaisquer pagamentos por conta ou pagamentos adicionais por conta, certa (como se confirmou) de que os mesmos não seriam devidos (i.e., de que, a final, não haveria qualquer imposto ou derrama a antecipar com referência a esse exercício). Na realidade, esta decisão teve na sua base a ausência de uma prestação tributável exigida, bem como da concomitante derrama estadual, que, não apenas foi antecipada pela Impugnante ao longo do período a que reporta a tributação, como confirmada a final e nunca questionada pela AT, que em momento algum se viu prejudicada pela mesma.

13. O “imposto devido a final” opera como condição ou pressuposto, por um lado, bem como critério ou parâmetro, por outro, do “pagamento (adicional) por conta”.

14. Como condição, na medida em que o pagamento por conta - ou o pagamento adicional por conta, a que se aplica o mesmo princípio - apenas será devido quando seja devido o imposto final. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 04.18.2018, proferido no âmbito do processo n.° 818/12.1BELRS, quando refere que “(...) se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o ‘pagamento por conta’) - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele ‘pagamento por conta’ não tem fundamento substantivo”.

15. Como parâmetro, conquanto o valor da prestação devida a título de “pagamento por conta” ou de “pagamento adicional por conta” deve ser proporcional ao valor da prestação devida a título de imposto final, de modo a ainda se poder afirmar que a primeira é devida por conta da segunda, sob pena de violação dos princípios da tributação do lucro real e da proporcionalidade. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 04.18.2018, proferido no âmbito do processo n.° 818/12.1BELRS, no qual pode ler-se que “(...) se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido”. E ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.02.2007, recurso n.° 1221/06: “Se houver uma desproporção abissal entre o elevado pagamento por conta devido em função do exercício anterior em comparação com a matéria coletável do exercício seguinte o contribuinte não pode ser obrigado a um pagamento por conta, sob pena de violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da proporcionalidade. Nestas condições, está excluída a ilicitude no tocante à omissão do contribuinte”.

16. Esta preocupação em salvaguardar o princípio da capacidade contributiva - assegurando o respeito pela tributação do lucro real - parece estar ainda patente no regime do artigo 107.° do CIRC.

17. Com efeito, prevê-se no n.° 1 do mencionado artigo a possibilidade de o sujeito passivo deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação. Prevendo ainda o n.° 3 a possibilidade de a entrega do terceiro pagamento por conta ser limitada à diferença entre o imposto total que o sujeito passivo julgar devido e as entregas já efetuadas.

18. Pois bem, era firme convicção da ora recorrente, pelos elementos de que dispunha, que não iria haver qualquer IRC a liquidar, concretamente relativo a derrama estadual - o que veio, de facto, a ocorrer -, razão pela qual entendeu não ser devida qualquer prestação àquele título (pagamento adicional por conta) - convicção que os factos vieram confirmar conforme resulta do supra exposto -.

19. Ora, sendo assim, a exigência de tal pagamento é, desde logo, contrária ao princípio da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real.

20. Não restam dúvidas de que a situação da Impugnante não é semelhante à de um sujeito passivo que tenha apurado, no ano em que são realizados (ou devidos) os pagamentos por conta e os pagamentos adicionais por conta do exercício em curso, IRC liquidado. Nem, tão pouco, àquele que tenha declarado um rendimento superior no ano com base no qual é calculado o valor devido a título de pagamento por conta relativamente àquele em que ele é devido - na medida em que o rendimento com base no qual tenha sido calculado o pagamento por conta, corresponda ao seu rendimento real, o que não é o caso.

21. E ainda que, face ao interesse da AT em receber as prestações a que tem direito, se possa admitir a compressão destes princípios, em situações em que a diferença não seja muito relevante, quando a discrepância entre os rendimentos verificados nos dois anos - aquele com base no qual é feito o cálculo do pagamento por conta devido e aquele em que ele é devido - é relevante, o que ocorre não é simplesmente uma compressão do princípio da capacidade contributiva, mas, como no caso concreto, uma total preterição do mesmo.

22. Preterição essa que viola manifestamente o princípio da proporcionalidade, elevado, entre nós, a “princípio material informador e conformador da atividade administrativa” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18 de abril de 2018, proferido nos autos do processo n.° 109/13.0BEBJA).

23. Conforme já referido, de acordo com o mesmo, na atuação administrativa terá de existir uma proporção adequada entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir e assim terá que raciocinar o Tribunal no cumprimento dos seus desideratos de realização da justiça e garante da legalidade.

24. Por tudo quanto se expôs, afigura-se que o pagamento adicional por conta na base dos presentes autos não era exigível. Ele é ilegal, por manifesta violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação do lucro real e da proporcionalidade.

25. Evoluamos, a partir daqui, para o invocado erro nos pressupostos de facto e de direito da aplicação do artigo 102.° do CIRC: esta disposição legal estabelece que “sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.° da Lei Geral Tributária.”.

26. A referência que nesta norma se faz ao retardamento “da entrega do imposto a pagar antecipadamente”, que está em consonância com a regra geral do artigo 35.°, n.° 1, da LGT, tem potencialidade para abranger o atraso na entrega do imposto que deve ser pago a título de pagamento por conta e de pagamento adicional por conta. Mas, como é requisito geral da responsabilidade por juros compensatórios, há muito pacificamente afirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da “existência de uma dívida de imposto, da existência de um atraso na efectivação de uma liquidação de imposto, e da imputabilidade deste atraso à actuação do contribuinte”. Nos termos desta jurisprudência, “esta imputabilidade reclama a existência de um nexo de causalidade entre a atuação do contribuinte e o retardamento referido e a possibilidade de formulação de um juízo de censura à atuação do contribuinte (culpa)”.

27. Ora, o que dizemos é que, no caso em apreço, não é feita sequer qualquer referência a culpa da requerente no retardamento da liquidação, algo que, de resto, se estranharia, na medida em que, à data em que são emitidas as liquidações que agora vêm impugnadas, era já certo que o não cumprimento do pagamento adicional por conta nunca foi efetivamente devido, nem ao tempo em que a lei determinava abstratamente a sua realização, nem a final, determinada a ausência de imposto liquidado no exercício.

28. Por outro lado, se é certo que, como o Supremo Tribunal Administrativo também vem entendendo, “enquanto uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respetivo, não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respetivo”, também o é que, no caso em apreço, não se identifica qualquer infração, pois que, pelo que vem dito supra, não há qualquer indício, nos presentes autos de conduta dolosa ou negligente que esteja na base do não cumprimento do pagamento adicional por conta, desde logo e sobretudo porque o mesmo nunca seria devido, como prova a situação fiscal - de ausência de prestação tributária exigível no exercício de 2020 - da Impugnante a final.

29. Nestes termos, verifica-se a falta de um dos requisitos da responsabilidade por juros compensatórios, pelo que a respetiva liquidação enferma do vício de violação de lei, por erro de interpretação dos artigos 102.°, n.° 1, do CIRC e 35.°, n.° 1, da LGT, que justifica a sua anulação, de harmonia com o artigo 163.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.°, al. c), da LGT.

30. E aqui de nada vale, com todo o respeito que nos deve o Tribunal a quo, a justificação segundo a qual, sobre o alegado pela impugnante a propósito da verificação de divergências válidas e fundamentadas, «a impugnante foi omissa», pois que páginas estão acima escritas sobre a ilegalidade dos pagamentos em causa, na medida em que exigidos em antecipação de uma obrigação que não se verifica no caso concreto.

31. Sobre este propósito, mas indo mais longe, deve atender-se ao disposto no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 23 de junho de 2021, no âmbito do processo n.° 929/06.2BEPRT, de acordo com o qual «a razão de ser dos juros compensatórios assenta, necessariamente, num juízo de censura, a título de culpa e, por consequência, numa conduta, no mínimo, negligente, imputável ao sujeito passivo e que justifica a sua responsabilização cível, no sentido de indemnizar o Estado pelos prejuízos decorrentes do não recebimento atempado do imposto devido com suporte numa conduta ilícita ou de desvalorização normativa do quadro legal vigente e aplicável injustificável/indesculpável ou, dito de outra forma, censurável».

32. Ora, justamente, o que este Acórdão não deixa em dúvida é que a razão de ser dos juros compensatórios está estritamente relacionada com a necessidade de indemnizar/compensar o Estado pelos prejuízos que a este advêm do não recebimento atempado do imposto devido: é, por isso, pressuposto inultrapassável da legalidade da liquidação de juros compensatórios que exista uma obrigação de pagamento de imposto (derrama) que não é cumprida no tempo regulamentar, algo que não se verifica no caso concreto. Na situação sob análise, justamente, não existe uma obrigação de pagamento de imposto (derrama), sendo esta circunstância percecionada pelo sujeito passivo num momento que lhe permite evitar a sua (indevida) antecipação, a título de pagamento por conta.

33. Por outro lado, e ainda com base no mesmo aresto, refere-se no respetivo sumário, algo que não pode deixar de ser tido em conta nos presentes autos, nomeadamente a propósito do tema da insuficiente fundamentação dos juros liquidados: «O direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito é estruturante do procedimento tributário, tem consagração constitucional no artigo 267.°, n.° 5, da nossa Lei Fundamental, e foi acolhido pelo legislador ordinário no artigo 60.° da LGT, cuja alínea a), do n.° 1, prevê o direito de audição antes da liquidação. Trata-se, pois, de uma formalidade essencial cuja preterição inquina o ato final do procedimento, exceto quando se evidencie que o contribuinte já participou ou teve oportunidade de participar na decisão ou que a sua participação em nada poderia alterar o resultado final. No que diz respeito à culpa, enquanto pressuposto dos juros compensatórios, tratando-se de um juízo subjetivo, o contribuinte deve poder carrear para o procedimento, em sede de exercício de audição, elementos até aí não disponíveis pela AT, que possam afastá-lo, à luz dos elementos relevantes à sua aferição». Quer este Acórdão referir-se, com efeito, à importância fundamental de atender, em sede de direito de audição - inexistente no caso concreto -, às razões subjetivas do sujeito passivo, na medida em que, sendo estas demonstrativas da ausência de culpa no retardamento do imposto ou justificativas deste - no caso, como vimos, a recorrente não realizou os pagamentos adicionais porque sabia de antemão que esses pagamentos não seriam devidos, por aos mesmos não corresponder um qualquer pagamento de imposto (derrama) ulterior (final) -, não será devido qualquer valor a título de juros compensatórios.

34. Por outro lado, resulta inequívoco da leitura do artigo 44.° da LGT que a responsabilidade por juros de mora tem como pressuposto a existência de «imposto devido» que não seja pago no prazo legal. Ora, no caso, como vimos à exaustão, não existe um «imposto/derrama devidos», pelo que não este pressuposto não se verifica.

TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

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2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se são ou não devidos os juros compensatórios e moratórios liquidados pela AT na medida em que o sujeito passivo não fez quaisquer pagamentos por conta e pagamentos adicionais por conta no decurso do ano de 2020.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante é uma sociedade anónima com a designação de A... sociedade gestora de participações sociais, S.A comercial é tributada pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedade (adiante RETGS), em sede de IRC sendo a sociedade dominante - facto não controvertido;

B) Em 30-05-2020, a Impugnante apresentou a 1.a Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, de Grupo, identificada sob o n.° 3174- ..., relativa ao período de tributação de 2019, na qualidade de sujeito passivo de IRC e sociedade dominante do grupo “A...”, tributado pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), na qual indicou:

- No Quadro 09, nos Campos 309.1 e 309.2, a “Discriminação dos prejuízos fiscais deduzidos, por período de apuramento e montante”, relativo ao reporte de prejuízos fiscais apurados no período de 2018 no valor de € 11.807.883,98;

- No Quadro 10, Campo 373, “Derrama estadual (art.° 87.°-A)” no valor de € 1.971.677, 46. - Cfr. Declaração de Rendimentos Modelo 22, junta com a petição inicial e a contestação como Doc n°1;

C) Em 26-03-2021, a Impugnante apresentou a Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, de substituição, de Grupo, identificada sob o n.° 3174-C01831-3, relativa ao período de tributação de 2019, na qual indicou:

- No Quadro 09, nos Campos 309.1 e 309.2, a “Discriminação dos prejuízos fiscais deduzidos, por período de apuramento e montante”, relativo ao reporte de prejuízos fiscais apurados no período de 2018 no valor de € 8.977.237,73;

- No Quadro 10, Campo 373, “Derrama estadual (art.° 87.°-A)” no valor de € 1.890.624,41. - Cfr. Declaração de Rendimentos Modelo 22, junta com a petição inicial e contestação como Doc n°2;

D) Em 16-07-2021, a Impugnante apresentou a 1.a Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, identificada sob o n.° 3174-C4437-1, relativa ao período de tributação de 2020, na qualidade de sujeito passivo de IRC e sociedade dominante do grupo “A...”, tributado pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS). - Cfr. Quadro 03 e Quadro 04 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, junta com a petição inicial e contestação como Doc. n° ... e ...;

E) No Quadro 09 da Declaração de Rendimentos de IRC n.° 3174-C4437-1, a Impugnante indicou nos Campos 309.1 e 309.2. a “Discriminação dos prejuízos fiscais deduzidos por período de apuramento e montante”, relativos a 2018, pelo valor de € 13.831.228,74, para reportar a dedução desses prejuízos no lucro tributável do período de tributação de 2020. - Cfr. Doc. n° ... e ..., junta com a petição inicial e contestação;

F) No Quadro 10 da referida Declaração de Rendimentos de IRC n.° 3174-C4437-1, a Impugnante inscreveu o valor “0,00” no Campo 360 - “Pagamentos por conta (art.° 105 °)” e no Campo 374 - “Pagamentos adicionais por conta (art.° 105.°-A)\\. - Cfr. Doc. n° ... e ..., junta com a petição inicial e contestação;

G) Com base nos valores autoliquidados pela Impugnante no âmbito da Declaração de Rendimentos de IRC n.° 3174-C4437-1, a AT emitiu a Liquidação de IRC n.° ...65, de 05-08-2021, relativa ao período de 2020. - Cfr. Doc. n° ... e Doc. n° ..., juntos com a contestação.

H) Em 04-11-2021, a AT emitiu a Demonstração de Liquidação de Juros n.° ...28, que foi notificada à Impugnante em 23-112021, e de onde se extrai o seguinte:

[IMAGEM]

- Cfr. Doc. n° ... e Doc. n° ... juntos com a contestação;

I) Na mesma data (04-11-2021), a AT emitiu a Demonstração de Liquidação de IRC n.° ...61, que foi notificada à Impugnante em 23-11-2021, na qual se apurou valor a pagar de € 55.180,20 (correspondente a juros compensatórios de € 54.422,55 e a juros de mora de € 757,65, respetivamente indicados nas linhas 27 e 29 da demonstração da liquidação de IRC), com data limite de pagamento em 22-12-2021, e de onde se extrai o seguinte:

[IMAGEM]

- Cfr. Doc. n° ... e Doc. n° ... juntos com a contestação.

J) A Impugnante não procedeu ao pagamento voluntário dentro do prazo limite indicado na Demonstração de Liquidação de IRC n.° ...61, que originou a emissão da respetiva certidão de dívida da quantia exequenda de € 55.180,20, que deu origem à instauração do Processo de Execução Fiscal n° 3174202201006541, o qual já se encontra extinto pelo pagamento realizado pela Impugnante em 20-01-2022. - Cfr. consta indicado no Processo Administrativo Tributário apenso n.° 235/2022 e Doc. n° ..., junto com a contestação.

FACTOS NÃO PROVADOS:

1- Que a Impugnante tenha prestado garantia;

Inexistem outros factos a dar como não provados com interesse para a decisão em causa.

MOTIVAÇÃO:

A decisão da matéria de facto efetuou-se mediante a apreciação dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as soluções plausíveis de direito (cfr. art. 123.°, n.° 2, do CPPT, e art. 607.°, n.° 4, do CPC ex vi art. 2, alínea e), do CPPT), tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, dentro dos parâmetros do art. 110.°, n.° 7, do CPPT, e, ainda, atendendo aos documentos juntos aos autos pelas partes e àqueles que integram o processo administrativo instrutor, cuja veracidade não foi colocada em causa.

Quanto ao facto não provado 1) não constam dos autos documentos que sustentem a alegada prestação de garantia, fundamento do pedido de indemnização.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se são ou não devidos os juros compensatórios e moratórios liquidados pela AT na medida em que o sujeito passivo não fez quaisquer pagamentos por conta e pagamentos adicionais por conta no decurso do ano de 2020.

Nas suas alegações, em termos essenciais, a Recorrente refere que “… verifica-se a falta de um dos requisitos da responsabilidade por juros Compensatórios, pelo que a respetiva liquidação enferma do vício de violação de lei, por erro de interpretação dos artigos 102.°, n.° 1, do CIRC e 35.º, n.° 1, da LGT, que justifica a sua anulação, de harmonia com o artigo 163.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.°, al. c), da LGT”, referindo ainda que “O “imposto devido a final” opera como condição ou pressuposto, por um lado, bem como critério ou parâmetro, por outro, do “pagamento (adicional) por conta”” e que “à data em que são emitidas as liquidações que agora vêm impugnadas, era já certo que o não cumprimento do pagamento adicional por conta nunca foi efetivamente devido, nem ao tempo em que a lei determinava abstratamente a sua realização, nem a final, determinada a ausência de imposto liquidado no exercício”, para depois apontar que “...não há qualquer indício, nos presentes autos de conduta dolosa ou negligente que esteja na base do não cumprimento do pagamento adicional por conta, desde logo e sobretudo porque o mesmo nunca seria devido, como prova a situação fiscal - de ausência de prestação tributária exigível no exercício de 2020 - da Impugnante a final”.

Pois bem, a decisão recorrida afastou a pretensão da ora Recorrente, ponderando que “Quando haja lugar a prejuízo fiscal o sujeito passivo tem ainda assim que suportar o PEC; essa foi aliás a razão da sua introdução. Se determinada empresa tiver sucessivamente prejuízos fiscais, suportará sistematicamente imposto, pois o sistema duvida da sua possibilidade de funcionamento em situação permanentemente deficitária, exigindo-lhe que satisfaça provisoriamente (por conta), determinado valor. Poderá reembolsá-lo se provar que essa situação é comum no seu sector de atividade ou se a AT verificar a regularidade das suas declarações”, apontando ainda que “a Impugnante no período de 2020 obteve um resultado fiscal do grupo de € 19.754.512,20 e beneficiou do reporte dos prejuízos fiscais apurados no período de 2019”, e que “Nessa medida fica demonstrado que a realização de pagamentos por conta e de pagamentos adicionais por conta no período de tributação de 2020, não constituiria qualquer afronta aos princípios da capacidade contributiva, da tributação do lucro real e da proporcionalidade invocados pela Impugnante”, motivo pelo qual se concluiu que o “... pagamento adicional por conta nos presentes autos era exigível e conforme com os princípios da capacidade contributiva, da tributação do lucro real e da proporcionalidade”.

Neste domínio, o probatório informa que a aqui Recorrente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributado pelo REGTS e com referência ao exercício de 2019 apurou na declaração de rendimentos a colecta de IRC de € 807.951,40 e derrama estadual, nos termos do artigo 87°-A do CIRC, no valor de € 1.890.624,41 euros, cujos montantes foram anulados pelo montante deduzido a título de “Dupla tributação jurídica internacional” bem como que no decurso do ano de 2020, a ora Recorrente não efectuou quaisquer pagamentos por conta, nem pagamento adicionais por conta, e na declaração de rendimentos apresentada em 2021 e relativa ao exercício de 2020, a Recorrente reportou prejuízos dos exercícios de 2018, no valor de € 13.831.228,74.

Mais se deu como assente que, com base nas declarações apresentadas pela Recorrente, a AT emitiu liquidação de IRC no valor de € 55.180,20 euros, correspondente a juros compensatórios e juros moratórios relativos ao período de 01/09/2020 a 16/07/2021, calculados sobre os montantes alegadamente devidos de “pagamentos por conta” e “pagamentos adicionais por conta”.

Que dizer?

Como já ficou enunciado, a decisão recorrida confirmou a legalidade da liquidação desses juros por parte da AT, entendendo que essa obrigação impendia sobre o sujeito passivo, independentemente de não ter sido apurado, no final do exercício, qualquer imposto (IRC) a pagar, pois subjacentes a esses pagamentos está o combate à evasão e fraude fiscais, e os referidos pagamentos configuram uma “coleta mínima” devida pelos sujeitos passivos, designadamente nos casos, como o dos autos, em que subjacente ao não apuramento de qualquer imposto a pagar resulta do reporte de prejuízos fiscais.

Por seu lado, a Recorrente defende que não se verifica qualquer situação de retardamento no pagamento do imposto que justifique a liquidação dos juros, porque não foi apurado qualquer montante a pagar, nem tal retardamento lhe pode ser censurado porque em face dos seus elementos contabilísticos se convenceu que não iria ser apurado qualquer imposto no final do exercício.

Ora, o art. 104° do CIRC refere que que impende sobre os sujeitos passivos (que exerçam, a titulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola) a obrigação de efectuarem, em cada exercício, três pagamentos por conta do imposto (presumivelmente) devido relativamente a esse exercício, o qual é calculado com base no imposto liquidado nos termos do n° 1 do artigo 90° relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos - artigo 105° n° 1 do CIRC.

Por outro lado, o art. 104° n° 5 do CIRC estipula que “Se o pagamento a que se refere a alínea a) do n.° 1 não for efetuado nos prazos aí mencionados, começam a correr imediatamente juros compensatórios, que são contados até ao termo do prazo para envio da declaração ou até à data do pagamento da autoliquidação, se anterior, ou, em caso de mero atraso, até à data da entrega por conta, devendo, neste caso, ser pagos simultaneamente”.

Na situação dos autos, é ponto assente que o sujeito passivo não fez qualquer pagamento por conta no ano de 2020, pelo que importa apurar se havia ou não lugar a esse pagamento, pois só no caso afirmativo é que nasce a obrigação de juros.

A partir daqui, importa reter que sendo o “pagamento por conta” calculado com base no imposto liquidado nos termos do n° 1 do artigo 90° relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, e não tendo sido devido no exercício de 2019 o pagamento de qualquer colecta de IRC, temos de acompanhar a conclusão apontada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público no sentido de que assiste razão à Recorrente quanto ao facto de não haver lugar ao referido pagamento por conta, sendo certo que também não foi apurado qualquer imposto (IRC) a liquidar no exercício de 2020.

Deste modo, carece de fundamento a existência da obrigação do pagamento de juros, a qual pressupõe a obrigação do pagamento antecipado do imposto devido a final, como resulta do disposto no artigo 35° n° 1 da Lei Geral Tributária.

Diga-se também que o artigo 105°-A do CIRC aponta que o “pagamento adicional por conta” nos casos em que no período anterior fosse devida derrama estadual nos termos referidos no artigo 87°-A” do CIRC.

Nesta sequência, e na medida em que, no caso concreto, não foi igualmente devida derrama estadual, por o montante apurado estar igualmente sujeito à dedução prevista na alínea a) do n° 2 do artigo 90° do CIRC (dupla tributação jurídica internacional), entende-se também não haver lugar aos pagamentos adicionais por conta deste imposto e não havendo lugar a esses pagamentos adicionais por contra, não há fundamento legal para se despoletar a obrigação de juros pelo retardamento de hipotético pagamento.

Desta maneira, resulta manifesto que a decisão recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é imputado pela Recorrente, ao confirmar a legalidade da liquidação dos juros por parte da Administração Tributária, não podendo sufragar-se o aí exposto no sentido de que a obrigação do “pagamento por conta” e do “pagamento adicional por conta” “impendia sobre o sujeito passivo, independentemente de não ter sido apurado, no final do exercício, qualquer imposto (IRC) a pagar, pois subjacentes a esses pagamentos está o combate à evasão e fraude fiscais, e os referidos pagamentos configuram uma “coleta mínima” devida pelos sujeitos passivos, designadamente nos casos, como o dos autos, em que subjacente ao não apuramento de qualquer imposto a pagar resulta do reporte de prejuízos fiscais".

Neste ponto, tal como alinha o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, aparentemente, o entendimento vertido na sentença recorrida parece pressupor que está em causa o “pagamento especial por conta" previsto no revogado artigo 106° do CIRC, o que não é o caso da situação apontada nos autos.

Sendo assim, como é, uma vez que não existe fundamento legal para a liquidação de juros compensatórios e moratórios pela falta de realização dos “pagamentos por conta" e “pagamento adicionais por conta", os quais pressupõem que seja devido imposto (IRC e derrama estadual), o que no caso concreto não acontece, seja no exercício em causa, seja no exercício anterior que servia de referência para esses pagamentos por conta, o que significa que a decisão recorrida não pode manter-se, o que conduz à procedência do presente recurso, a revogação da sentença recorrida, com a natural procedência da presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação impugnada correspondente a juros compensatórios e juros moratórios.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.° da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e, nesta sequência, julgar procedente a presente impugnação judicial, determinando-se a anulação da liquidação impugnada correspondente a juros compensatórios e juros moratórios.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias, sendo que a Recorrida não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não contra-alegou.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 06 de Setembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.