0532/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., SGPS, SA, interpôs no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto recurso contencioso do despacho do Senhor Subdirector Geral dos Impostos que negou provimento a um recurso hierárquico que interpôs do indeferimento de uma reclamação que apresentou ao Senhor Director Distrital de Finanças do Porto, relativo à liquidação de IRC do ano de 1995. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou procedente o recurso contencioso e anulou o acto recorrido. Inconformado, o Senhor Subdirector Geral dos Impostos interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões: A revisão da autoliquidação impõe que seja precedida de reclamação graciosa necessária e autónoma, a apresentar no prazo de dois anos, contados da data da apresentação da declaração de rendimentos, nos termos do artº 151º do CPT e 131º do CPPT; Dando-se como provados os factos vertidos nas alíneas b), c) e d) do probatório, não pode afirmar-se que na data em que foi efectuada a correcção ao exercício de 1993, já tinha sido ultrapassado o prazo de dois anos para concretizar a reclamação graciosa; O prazo de dois anos para apresentação da reclamação graciosa necessária, a que aludem os artigos 151º do CPT e 131º do CPPT, contados da data da apresentação da declaração mod. 22 de IRC do ano de 1995, ainda decorria à data da acção inspectiva interna de análise da declaração de IRC de 1993; Sendo a declaração anual de rendimentos de IRC do ano de 1995 entregue até 31 de Maio do ano seguinte ao que diz respeito (1996) – conforme o artº 96º do CIRC, na redacção ao tempo –, em Abril de 1998 – data da liquidação de IRC de 1993 –, ainda decorria o prazo de dois anos para apresentação da reclamação; Assim sendo, não se pode dar como verificado que à data da correcção efectuada ao exercício de 1993, efectuada em 1998, já tinha sido ultrapassado o prazo da reclamação graciosa necessária para obtenção da revisão oficiosa ao exercício de 1995, sendo que foi com base neste pressuposto erróneo que o veredicto sob recurso admitiu a revisão oficiosa a efectuar pela AF com prejuízo do ónus de reclamação necessária a que se referem os arts. 131º do CPPT e 151º do CPT, nisto consistindo a oposição entre os fundamentos de facto e de direito e a decisão; A oposição entre os fundamentos e a decisão conduz à nulidade da sentença, nos termos da alínea c) do nº 1 do artº. 668º do CPC; Termos, em que deve a decisão do TAF do Porto ser declarada nula, com as consequências legais. Não foram apresentadas contra-alegações. O Meritíssimo Juiz pronunciou-se sobre a nulidade de sentença arguida, entendendo que ela não ocorre. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Não ocorre a nulidade de sentença alegada na F) das Alegações de recurso, pelas razões aduzidas pelo Meritíssimo Juiz «a quo» no seu despacho de sustentação a fls. 116. E se houver de se concluir que nas conclusões A) e E) estão outros fundamentos do recurso e não apenas a fundamentação da dita conclusão F), então tais fundamentos não procedem, porque partem de um suposto que não ocorre: que, no caso, houve autoliquidação; na verdade, as liquidações em causa não são autoliquidações: são liquidações adicionais feitas pela Administração (cfr. as als. c) e h) do probatório da sentença recorrida). Termos em que sou de parecer que o recurso não merece provimento. As partes foram notificadas deste douto parecer, tendo-se pronunciado a Autoridade Recorrida, dizendo o seguinte: 1 – Contrariamente ao sustentado pelo M.P., no seu douto parecer de 11.07.2007, nas conclusões A) a E) do Recurso interposto pela FN estão fundamentos que poderão proceder a seu favor, não existindo qualquer erro quanto a um pressuposto que efectivamente ocorre; 2 – Com efeito, o que está em causa é uma autoliquidação, cuja ilegalidade com fundamento em revisão oficiosa fora suscitada no recurso hierárquico contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 24.04.2001, em que o acto tributário cuja ilegalidade se suscitava era o da liquidação adicional nº 8310014965; 3 – Isso mesmo consta da matéria de facto dada como assente em 1a. Instância – parte final da conclusão n) do ponto 3 da sentença; 4 – E assim foi, também, interpretado pelo M. P. junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, conforme parecer de 03.01.2006; 5 – E estando em causa um erro de autoliquidação, diz o artº 78º , nº 2 da LGT , este considera-se imputável à Administração Fiscal mas "sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte'', 6 – Pelo que o contribuinte que pretenda a revisão da autoliquidação está obrigado a seguir o procedimento referido no artº 131º , nº 1 do CPPT , ou melhor o do artº 151º , nº 1 do CPT , por ser o preceito aplicável ao tempo (1996, 1997 e 1998), apresentando, reclamação graciosa prévia à impugnação, no prazo de dois anos após o pagamento ou da apresentação da declaração, quando aquele não tenha lugar; 7 – Ora, este facto não se acha demonstrado nos autos, como a reconhece a recorrente quanto à autoliquidação de 1993 e também em relação à autoliquidação de 1995; 8 – Assim, não se pode aplicar a revisão no prazo de quatro anos a efectuar pela Administração Fiscal por erro imputável aos serviços, considerando-se como tal o erro na autoliquidação pois que não se mostra cumprida a primeira parte do nº 2 do artº 78º da LGT (falta de reclamação graciosa prévia contra autoliquidação dos anos de 1993 e 1995). Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A recorrente apresentou a declaração mod. 22 do IRC referente ao exercício de 1993, tendo declarado o lucro tributável de 1.291.989.908$00 – cfr. fls. 133/143 do P.A apenso. A Administração Fiscal, no âmbito da análise da referida declaração, procedeu a várias correcções à matéria colectável da recorrente relativamente ao exercício de 1993 (a qual passou de 1.291.989.908$00 para 1.321.387.085$00) e aos benefícios fiscais deduzidos à colecta (os quais passaram de 140.000.000$00 para 128.950.308$00) – cfr. fls. 143 do P.A. No seguimento de tais correcções, em 8 de Abril de 1998, a Administração Fiscal emitiu a liquidação nº 8310004819, no valor a pagar de 37.513.062$00, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 8 de Junho de 1998 – cfr. fls. 143 do P.A. Em 4 de Setembro de 1998, a ora recorrente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do ano de 1993, referindo, além do mais o seguinte: "(...) 7 – No tocante à correcção dos benefícios fiscais, sucintamente descritos na alínea b) do ponto anterior, está o contribuinte de acordo com ela desde que a Administração Fiscal considere o saldo não deduzido no exercício de 1993, como valor a acrescer ao montante dos benefícios fiscais dedutíveis no exercício de 1995. 8 – Isto porque a ora reclamante, de acordo com o contrato celebrado com o ICEP deduziu à colecta do IRC os montantes de seguida discriminados: 1993.................. 140.000.000$00 1995................... 12.000.000$00 9 – Ora, tendo sido corrigido, no exercício de 1993, o montante do benefício fiscal deduzido no montante de Esc. 11.049.692$00 por ter sido excedido 25% do montante apurado nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 71º do CIRC, a importância ainda não deduzida de acordo com o nº5 do artº 4º do Dec. Lei nº 289/92, poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação dos cinco exercícios seguintes. 10 – Assim sendo, o montante dos benefícios fiscais dedutíveis no exercício de 1995 ascenderiam a Esc. 23.049.692$00, correspondentes ao somatório do saldo não deduzido no exercício de 1993 com o valor dedutível no exercício de 1995. 11 – Razão pela qual se solicita à Administração Fiscal que proceda à correcção da ora reclamante, no exercício de 1995, do valor agora corrigido no montante de Esc. 11.049.692$00 (...)" e). Por despacho de 2 de Novembro de 2000, tal reclamação foi totalmente indeferida, no que se refere aos benefícios fiscais, designadamente, por: "(...) De facto, contrariamente ao alegado pela reclamante o instituído pelo artigo 94º, nº 2 do diploma citado [CPT], não obriga a administração fiscal a efectuar oficiosamente correcções nos exercícios subsequentes, por força das correcções que efectue em determinado exercício aos elementos constantes da declaração periódica de rendimentos, em sequência de qualquer acção inspectiva interna ou externa." – cfr. fls. 217/218 f). No âmbito de uma acção de inspecção (análise interna) efectuada à recorrente relativamente ao exercício de 1995, a Administração Fiscal procedeu a várias correcções à matéria colectável da recorrente neste exercício, conforme consta do relatório junto a fls. 24/34 do P.A e que aqui se dá por integralmente reproduzido. g). A ora recorrente exerceu o seu direito de audição prévia relativamente ao Projecto do relatório de inspecção, nos termos que constam de fls. 178/182, solicitando, além do mais, a anulação oficiosa da liquidação do exercício de 1995 no montante dos benefícios fiscais ajustados. h). No seguimento de tais correcções, em 5 de Dezembro de 2000, foi emitida a liquidação nº 8310014965, referente a IRC de 1995, no valor de 3.140.349$00, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 25 de Janeiro de 2001 – cfr. fls.7 do P.A. i). Em 24 de Abril de 2001, a recorrente apresentou reclamação graciosa contra a referida liquidação – cfr. fls. 2 a 7 do P.A.. j). Por despacho de 26 de Outubro de 2001, foi aquela reclamação indeferida sob proposta do Chefe de Finanças, da qual consta designadamente que: "(...) Relativamente ao montante de 11.049.692$00 – DL 289/92 – objecto de correcção em 1993, não pode ser passível de revisão oficiosa, pois não se trata de erro imputável aos serviços e o sujeito passivo não exercitou o direito de reclamar ou impugnar, dentro dos prazos legais (...)" – cfr. fls. 36 a 38 do P.A. k). A recorrente foi notificada de tal indeferimento em 9 de Novembro de 2001 – cfr. fls. 39 do P.A. l). Em 7 de Dezembro de 2001, a recorrente apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 40 a 44 do P.A. m). O recurso hierárquico foi indeferido, por despacho de 19 de Setembro de 1993, com base na informação de fls. 192 a 202 do P.A., cujo teor se dá por reproduzido. n). Da informação em que assentou o indeferimento do recurso hierárquico consta designadamente o seguinte: "2.2.2 – Em relação à correcção efectuada pelos S.I.T, no exercício de 1993, no montante de 11.049.629$00, relativa a benefícios fiscais deduzidos em excesso, da qual resultou a correspondente liquidação adicional, e que o s.p, pretende ver agora (exercício de 1995) considerados (deduzidos), somos do seguinte parecer: Conforme se alude na parte final do ponto 4.1 da informação, o s.p. solicita a revisão oficiosa ao abrigo dos nºs 1 e 2 do artº 78º da LGT , em virtude de, segundo refere, tratar-se de erro na autoliquidação, imputável aos serviços. Afigura-se-nos que o caso não configura uma situação de erro imputável aos serviços, e portanto não passível de revisão oficiosa, nos termos dos nºs 1 e 2 do artº 78º da LGT , como pretende a recorrente. Por outro lado, constata-se que o contribuinte apresentou em 24/04/01 a reclamação graciosa (condição de impugnação judicial), a solicitar a revisão da autoliquidação em causa, pelo que este estaria obrigado a seguir o procedimento definido no artº 131º , nº 1 do CPPT (cfr. também o artº 128º, nº 2 do CIRC), ou seja, deveria ter apresentado a referida reclamação no prazo de dois anos após a apresentação da respectiva declaração modelo 22. Deste modo, verifica-se que a aludida reclamação graciosa foi apresentada fora do prazo legal, pelo que esta não poderia senão ser indeferida, por intempestiva (...)" o). A decisão que negou provimento ao recurso hierárquico foi notificada à recorrente em 17 de Outubro de 2003. p). O presente recurso contencioso foi apresentado em 17 de Dezembro de 2003 – cfr. fls. 2. 3 – No presente recurso jurisdicional, a Fazenda Pública suscita a questão da nulidade da sentença, por contradição entre os fundamentos e a decisão. Esta nulidade, prevista no artº 125º do CPPT , ocorre quando entre a fundamentação e a decisão existir um vício lógico, em termos que se possa dizer que, com a fundamentação usada na sentença, a decisão deveria ser diferente. Na sentença recorrida entendeu-se, em suma, o seguinte: o contribuinte que pretenda a revisão da autoliquidação está obrigado a lançar mão, no prazo de dois anos, da reclamação graciosa necessária prevista no artº 151º do CPT e actualmente no artº 131º do CPPT ; nas datas em que foram efectuadas correcções aos exercícios de 1993 e 1995 já tinham sido ultrapassados os prazos para a Recorrente apresentar reclamação graciosa da autoliquidação relativa ao exercício de 1995; assim, se a Administração tributária não procedesse oficiosamente à correcção do benefício fiscal, imputando-o ao exercício de 1995, o contribuinte ficaria gravemente prejudicado, uma vez que já não estava em prazo de ele próprio fazer essa correcção ou apresentar reclamação graciosa; quando a administração tributária não efectue as correcções a favor do contribuinte, designadamente no âmbito de uma acção inspectiva, a falta de apresentação da reclamação prevista no artº 151º do CPT e artº 131º do CPPT não pode obstar a que o contribuinte requeira a revisão oficiosa do acto tributário; é de revogar o acto recorrido através do qual se manteve o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, com base na intempestividade da reclamação graciosa apresentada e por a situação não configurar um caso de erro imputável aos serviços, por o mesmo ser ilegal. Não se vislumbra qualquer contradição entre os fundamentos invocados e o decidido. Na verdade, perante o entendimento adoptado de que, quando a administração tributária não efectue as correcções a favor do contribuinte, designadamente no âmbito de uma acção inspectiva, a falta de apresentação da reclamação prevista no artº 151º do CPT e artº 131º do CPPT não pode obstar a que o contribuinte requeira a revisão oficiosa do acto tributário, a consequência lógica era anular o acto que tinha recusado a revisão oficiosa por falta de apresentação tempestiva dessa reclamação. Por outro lado, quanto ao ponto em que a Fazenda Pública entende existir contradição, que é o de, no seu entendimento, ter-se entendido erroneamente que, à data da correcção efectuada em 1998, já tinha sido ultrapassado o prazo da reclamação graciosa da autoliquidação relativa ao ano de 1993, estar-se-á perante um eventual erro de julgamento. Não ocorre, assim, a nulidade invocada. 4 – Importa apreciar, porém, se se está perante um erro de julgamento. A tese defendida pela Fazenda Pública, no presente recurso jurisdicional, assenta no entendimento de que a revisão oficiosa da autoliquidação tem de ser precedida de reclamação graciosa necessária e autónoma, a apresentar nos termos dos arts. 151º do CPT e 131º do CPPT. O CPT incluiu no seu artº 94º o regime da revisão oficiosa dos actos tributários estabelecendo, além do mais, na alínea b), que « se a revisão for a favor do contribuinte, com base em erro imputável aos serviços e nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação do acto a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal ». Com o DL nº 47/95 , de 10 de Março, acrescentou-se a esta norma uma referência expressa à possibilidade de a revisão ser efectuada em casos de duplicação de colecta e esclareceu-se, no seu nº 2, que « o regime da alínea b) do número anterior aplica-se em caso de autoliquidação sempre que a administração fiscal proceda oficiosamente à correcção dos elementos evidenciados pela declaração em que tenha sido efectuada ». A referência explícita aos « elementos evidenciados pela declaração », revela que o que se tem em vista são os casos em que as correcções são efectuadas com base nas próprias declarações, limitando-se aos erros que nela são perceptíveis. No que concerne às correcções deste tipo que sejam efectuadas, não se faz depender a viabilidade da revisão oficiosa de prévia reclamação da autoliquidação, nos termos do artº 151º do CPT , nem faria sentido que se estabelecesse essa dependência. Na verdade, por um lado, nas situações em que a administração tributária corrigiu a autoliquidação, o que define a situação tributária do contribuinte, na parte que for corrigida, é o acto que efectua a correcção, que substitui a autoliquidação na parte em que efectua correcções. Nestas situações, se o contribuinte discorda das correcções efectuadas e do acto de liquidação efectuado pela administração tributária em substituição da autoliquidação, pode impugnar imediatamente esse acto, nos termos do artº 123º do CPT . Por outro lado, nos casos em que não fossem efectuadas correcções pela administração tributária ou em que o contribuinte quisesse impugnar a autoliquidação relativamente a pontos que não foram objecto de correcção, e tivesse apresentado reclamação graciosa (acompanhada ou não de subsequente impugnação judicial), não se justificava que fosse efectuada a revisão oficiosa, quanto a essas questões, pois elas seriam apreciadas nessa reclamação graciosa ou na subsequente impugnação da decisão do seu indeferimento, formando-se nesses meios processuais uma decisão definitiva dessa questão. Por isso, não se justificava que se colocasse a questão da revisão oficiosa, nos pontos que foram administrativa ou judicialmente decididos através dos meios processuais adequados. Aliás, se o contribuinte apresentasse um pedido de revisão em momento em que estava em tempo de apresentar reclamação graciosa, nos termos do artº 151 ,º do CPT , o requerimento em que formulasse esse pedido deveria ser convolado em reclamação, por ser o meio procedimental adequado para o efeito. Na verdade, careceria manifestamente de razoabilidade e seria incompaginável com os princípios constitucionais da necessidade e do respeito pelos direitos dos cidadãos (artºs 18º, nº 2, e 266º, nº 1, da CRP) entender que a administração tributária podia indeferir um pedido de revisão oficiosa apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa previsto no artº 151º do CPT , com o fundamento de esta não ter sido apresentada previamente, quando as questões suscitadas em sede de revisão oficiosa podem também ser objecto de apreciação naquela reclamação. Da mesma forma, por força dos mesmos princípios, se o contribuinte apresentasse uma reclamação graciosa quando já tivesse transcorrido o respectivo prazo, ela deveria ser convolada em pedido de revisão oficiosa, se os fundamentos invocados fossem fundamento de revisão. Mas, sendo assim, se quando é apresentada uma reclamação graciosa de autoliquidação é nela (e na subsequente impugnação judicial, se for caso disso) que são apreciadas as questões de legalidade que o contribuinte quer suscitar e se, nos casos em que um pedido de revisão oficiosa de autoliquidação é efectuado dentro do prazo para deduzir a reclamação graciosa, é obrigatória a convolação do requerimento em reclamação, conclui-se que as situações de revisão oficiosa referidas no nº 2 do artº 94º do CPT só se colocavam, precisamente, nos casos em que não havia sido nem podia já ser apresentada a referida reclamação graciosa . Isto é, na estrutura do CPT, à semelhança do que já se previa em vários outros diplomas parcelares, previu-se com carácter geral a possibilidade de revisão oficiosa dos actos tributários a favor dos contribuintes não como um meio alternativo ou dependente dos meios de impugnação administrativa e judicial (reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial), mas sim como um meio complementar destes, cuja utilização só é possível quando não for já viável a reclamação graciosa. Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, por se permitir a correcção de ilegalidades geradoras de anulabilidade não arguidas nos prazos legais de impugnação, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos. Este dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo, por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todas as situações de tributação, seja ou não a liquidação efectuada pela administração tributária, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (artº 266º, nº 2, da C.R.P. e 55º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005,proferido no recurso nº 319/05. ) Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais. ( ( ) Aliás, a existência de um dever de revogação de actos administrativos ilegais tem vindo a ser defendida por parte da doutrina. Defendendo a existência de um dever de revogação de actos ilegais, podem ver-se: ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Actos administrativos , 2.ª edição, páginas 255-268. MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso , páginas 12-14; PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo , volume II, páginas 582-583; MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo , Volume I, páginas 613-614; FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo , volume II, páginas 463-465. ) Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas já foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. Por outro lado, não era indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos (através de reclamação graciosa ou de impugnação judicial), pois quando utilizasse esses meios de impugnação o contribuinte podia invocar qualquer ilegalidade e tinha direito a juros indemnizatórios ( arts. 24º , nº 1, 97º , nº 1 e 120º do CPT ), enquanto no âmbito da revisão oficiosa apenas podia invocar o erro imputável aos serviços [ artº 94º , nº 1, alínea b), do CPT ]( ( ) O erro imputável aos serviços pode ocorrer em situações de autoliquidação, designadamente quando esta for efectuada de acordo com informações ou instruções ilegais oriundas da administração tributária. ) e não lhe era reconhecido o direito a juros indemnizatórios, pelo referido artº 24º. Essencialmente, o regime de revisão oficiosa previsto no CPT consistia num meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não num meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos do acto. Assim, conclui-se que, no regime do CPT, em nenhuma situação se podia justificar o indeferimento de um pedido de revisão oficiosa por não ter sido deduzida prévia reclamação graciosa: se o pedido de revisão fosse apresentado no prazo da reclamação graciosa prevista no artº 151º, o requerimento deveria ser convolado em reclamação, com a possibilidade de conhecimento de todas as ilegalidades e, no caso de deferimento, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios; se o pedido fosse apresentado depois do prazo para apresentação daquela reclamação graciosa, deveria ser apreciado como pedido de revisão oficiosa. 5 – Mas, o acto de indeferimento impugnado foi praticado já na vigência da LGT, pelo que importa apreciar o respectivo regime. Desde logo, é de notar que na autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo se indicava como princípio primacial a assegurar o « reforço das garantias dos contribuintes » ( artº 1º , nº 2, da Lei nº 41/98 , de 4 de Agosto), pelo que, estando estas garantias incluídas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103º, nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP], é de concluir com segurança que qualquer norma da LGT que, na sua redacção inicial, concretize uma redução dessas garantias será organicamente inconstitucional. É a esta luz que se tem de interpretar o artº 78º da LGT que estabelece o regime da revisão dos actos tributários Este artº 78º, na redacção inicial, estabelece o seguinte: Artigo 78º Revisão dos actos tributários 1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. 3 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória. 4 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. 5 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. 6 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. Embora este artº 78º da LGT , no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do « prazo de reclamação administrativa », no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a « pedido do contribuinte », para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como « oficiosa », pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do artº 49º da LGT , que fala em « pedido de revisão oficiosa ». Esta possibilidade de a revisão « oficiosa », que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do artº 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de « pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços ». É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «r evisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do nº 2 do artº 95º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados ( artº 268º , nº 4, da C.R.P.). Também à face da LGT , não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e, no caso de erro imputável aos serviços, há direito a juros indemnizatórios ( artº 43º , nº 1, da LGT ), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do artº 43º , nº 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta ( artº 78º , nºs 1 e 6, da LGT ). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 12-12-2001, recurso 26233.de 12-12-2001, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2901; de 15-1-2003, proferido no recurso nº 1460/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 26 – de 19-2-2003, proferido no recurso nº 1461/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 328 – de 2-4-2003, proferido no recurso nº 1771/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 65 de 9-4-2003, proferido no recurso nº 422/03 de 8-10-2003, proferido no recurso nº 870/03, de 5-11-2003, proferido no recurso nº 1462/03, de 12-11-2003, proferido no recurso nº 1237/03, de 19-11-2003, proferido no recurso nº 1258/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 167; de 19-11-2003, proferido no recurso nº 1181/03; de 2-2-2005, proferido no recurso nº 1171/04, ). Exposto este regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 151º do CPT e, depois, no artº 131º do CPPT . Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de autoliquidação, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. Porém, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do artº 43º da LGT , sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 151º do CPT , o Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar, e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento. É certo que o lamentável nº 2 do referido artº 78º, ao estabelecer que « sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação », poderia sugerir uma interpretação no sentido de, nos casos de autoliquidação, sem reclamação ou impugnação prévia não poder haver revisão. ( ( ) É incompreensível a referência feita no início deste nº 2 ao « ónus legais de reclamação ou impugnação », parecendo mesmo que se trata de um lapso, pois o que seria compreensível e adequado seria referirem-se os « direitos legais de reclamação e impugnação », que, naturalmente, como sucede relativamente a qualquer outra liquidação, não são prejudicados pelo facto de haver possibilidade de revisão do acto tributário. ) Porém, pelo que se disse sobre o sentido da autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo, assente que à face do CPT era possível a revisão oficiosa nos casos de autoliquidação quando não tivesse sido apresentada reclamação graciosa e estivesse expirado o prazo para a apresentar, se aquele nº 2 pudesse ser interpretado com o sentido de impedir a revisão oficiosa quando não tivesse havido nem pudesse haver já reclamação graciosa, estar-se-ia perante uma situação em que a LGT diminuiria as garantias dos contribuintes, o que implicaria a inconstitucionalidade orgânica daquela norma, por ser uma iniciativa legislativa contrária à lei de autorização (artº 112º, nº 2, da CRP). No entanto, a interpretação referida não é forçosa, pois, embora a redacção do nº 2 do artº 78º seja infeliz, pela falta de clareza, o seu perceptível alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidação, para efeitos do nº 1 , se consideram imputáveis aos serviços, é o de admitir a possibilidade de revisão oficiosa em todos os casos. Na verdade, a imputação de todos os erros da autoliquidação à administração tributária é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros lhe sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária, que não a fez. Apenas se entrevê a possibilidade de erros na autoliquidação serem imputáveis à administração tributária nos casos em que esta procedeu a correcções ou em que o contribuinte incorreu em erros seguindo instruções que aquela lhe forneceu. Por outro lado, esta ficção de que todos os erros da autoliquidação são imputáveis à administração tributária vale apenas « para efeitos do número anterior », que estabelece as condições de admissibilidade da revisão oficiosa, fazendo depender a revisão por iniciativa da administração tributária da existência de erro imputável aos serviços. Isto é, esta ficção não vale para outros efeitos, designadamente para determinar direito a juros indemnizatórios. Por isso, é de concluir que o objectivo que se teve em vista com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º , nº 2, do CPT ), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária. É, aliás, uma solução legal que se compreende, pois a restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão oficiosa nos casos de autoliquidação fossem muito menores do que as que existam em relação à generalidade dos actos de liquidação. Assim, sendo a intenção legislativa subjacente ao nº 2 do artº 78º da LGT alargar as possibilidades de revisão em relação às existentes anteriormente, tem de se rejeitar a interpretação defendida pela administração tributária, segundo a qual a revisão só podia ser efectuada se tivesse sido apresentada previamente reclamação graciosa, pois ela consubstanciaria uma diminuição das possibilidades de revisão em relação às existentes no domínio do CPT, em que ela era admissível sem dependência dessa condição. Por outro lado, seria incompreensível exigir-se o preenchimento desta condição, pois, se o contribuinte tivesse apresentado reclamação graciosa tempestivamente, a correcção dos erros que detectasse poderia ser efectuada nesse processo de reclamação ou no subsequente processo de impugnação judicial, não sendo necessária a revisão oficiosa. Pelo exposto, é de concluir que é errada e contrária ao sentido do nº 2 do artº 78º a interpretação defendida pela Fazenda Pública, que se reconduziria a uma restrição das possibilidades de revisão oficiosa, que só seria possível quando o contribuinte tivesse apresentado reclamação no prazo de dois anos. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas por a Fazenda Pública estar isenta (artº 2º da Tabela de Custas) Lisboa, 28 de Novembro de 2007. - Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.