01364/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………….., LDA, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, exarada a fls. 200 e segs. dos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2003 e respectivos juros compensatórios. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões: Nos termos do artigo 45º nº 5 da LGT , instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os impostos caduca no prazo de 6 meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão; O n.º 2 do artigo 36º do RCPIT refere que o procedimento inspectivo deve ser concluído no prazo de 6 meses a contar da notificação do seu início; Este preceito é bem claro no sentido do início do prazo se contar a partir da notificação da inspecção; O legislador distinguiu claramente a notificação do início do procedimento, a qual se efectiva com o envio da carta aviso ao sujeito passivo, artigo 49º do RCPIT, do início (propriamente dito) dos actos materiais de inspecção, os quais se materializam com a entrega da ordem de serviço, artigo 51º do RCPIT; Para efeitos de contagem do prazo de duração do procedimento de inspecção o artigo 36º do RCPIT é bem explícito ao dispor de forma clara que o que conta é o momento da notificação do início da inspecção, e não o próprio início da inspecção; A recorrente foi notificada do início do procedimento de inspecção em 18/9/2007, pelo que o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 18 de Março de 2008, o que não sucedeu, pois a notificação do relatório final foi efectuada em 10/04/2008; O direito à liquidação do imposto já caducou em virtude do mesmo respeitar ao exercício de 2003, tendo a liquidação sido efectuada em 2008, em desrespeito pelo prazo previsto no artigo 45º n.º 1 da LGT ; A ordem jurídica não quer que o procedimento inspectivo dure mais de seis meses em consonância com o consignado nos artigos 46º n.º 1 da LGT e 36º n.º 2 do RCPIT, sendo que a violação desses comandos legais tem como consequência a de ficar sem efeito a suspensão do prazo de caducidade devendo interpretar-se o artigo 46º n.º 1 da LGT como referindo-se “ à duração do procedimento inspectivo quando haja inspecção externa ” em vez de “ duração da acção externa ”; De acordo com o vertido no artigo 46 n.º 1 da LGT a expressão “ inspecção externa ” é sinónimo de procedimento inspectivo em que haja inspecção externa; Por outro lado, J) O apuramento da matéria colectável de 681.598,71 € e derrama no valor de 20.447,96 €, foi levado a cabo nos termos do artigo 39º da LGT , tendo como referência os negócios jurídicos reais sem que os mesmos tenham sido decretados e apurados em sede de acção judicial o que determina a nulidade de tal acto; Além disso, Os juros compensatórios apurados, no montante de 33.786,33 €, violam o disposto no n.º 7 do artigo 35º da LGT , na medida em que não foram contabilizados a partir dos 90 dias posteriores à conclusão da acção de fiscalização nem se encontra devidamente fundamentado o período temporal a que os mesmos se reportam, nem a respectiva taxa de juro, o que conduz à anulação do acto tributário por vício de forma; Em último caso deve determinar-se a correcção do cálculo dos juros compensatórios de modo a que os mesmos sejam contabilizados unicamente a partir de 10/04/2008. A decisão em apreciação violou expressamente o contido nos artigos 35º , 39º , 45º e 46º da LGT , 36º, 49º e 51º do R.C.P.I.T., devendo ser revogada e substituída por outra que determine a procedência do recurso. 1.2. A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma: 1.º Conforme resulta do teor das alegações de recurso e das respectivas conclusões, a Recorrente interpõe o mesmo invocando essencialmente três fundamentos que importam refutar. a) Caducidade do direito à liquidação do IRC referente ao exercício de 2003 . 2.º A Recorrente não concorda com a douta interpretação do Tribunal a quo, que considerou que o prazo de 6 meses de duração do procedimento de inspecção se iniciou com a notificação ao contribuinte, do início da inspecção externa com a notificação da Ordem de Serviço em 20.11.2007. 3.º Pelo contrário defende a Recorrente que o prazo de seis meses para a realização da acção de inspecção externa foi ultrapassado, uma vez que o termo inicial da contagem do aludido prazo dá-se com a remessa da carta-aviso e não com a assinatura da Ordem de Serviço. 4.º Contudo, não lhe assiste razão, se não vejamos. 5.º Entende a mesma que o início da inspecção externa ocorreu em 18 de Setembro de 2007, na data da remessa da carta-aviso, pelo que deveria ter sido concluído até 18 de Março de 2008. 6.º No entanto, tal como consta da douta Sentença do Tribunal a quo a “redacção dada à LGT pela Lei n.º 32º B/2002, de 30 de Dezembro, é pois clara em fazer coincidir o dies a quo deste prazo de suspensão com a notificação da ordem de serviço (cfr. a este propósito o art.º 51º do RCPIT, sob a epígrafe “Data do início do procedimento de inspecção “1- Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, exceto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º ”).”. 7.º Efectivamente, a letra do n.º 1 do art. 46º da LGT não faz referência à carta aviso prevista no art. 49º do RCPIT, nem tão pouco se basta com uma alusão. 8.º Por conseguinte, dúvidas não subsistem que foi pois intenção do legislador estabelecer como termo inicial do prazo de suspensão do direito à liquidação o momento da notificação da ordem de serviço ou do despacho. 9.º Intenção que deixou expressa no artigo 51º do RCPIT, dado que, também na redacção deste normativo optou o legislador por não considerar, como dando início ao procedimento inspectivo, a notificação da carta-aviso. 10.º Assim, não pode proceder o argumento da caducidade do direito à liquidação pois que o início do procedimento ocorreu em 20.11.2007 – data da assinatura da Ordem de Serviço - e o seu termo ocorreu em 13.04.2008 – terceiro dia seguinte ao do registo ( art. 39º n.º 1 do CPPT ), este último de acordo com o art 62º n.º 2 do RCPIT - o que fez com que o prazo para a liquidação do tributo se suspendesse por quatro meses e 23 dias - 145 dias – fazendo terminar o direito à liquidação apenas em 15.06.2008. 11.º Como a notificação da liquidação teve lugar em 06.05.2008, questão esta que não foi refutada pela Recorrente, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação. 12.º Não apresentando por isso qualquer vício, a decisão proferida pelo Tribunal a quo, no sentido de que a liquidação em causa foi emitida (e notificada) dentro do prazo de caducidade do direito a liquidação. 13.º Pelo que deverá improceder nesta parte, o presente Recurso. b) Alega, por outro lado, a Recorrente que a liquidação em crise é ilegal e como tal nula, por inobservância do estipulado no nº 2 do art. 39º da LGT . 14.º No que respeita à factualidade que o Recorrente esgrime nas conclusões de recurso relativas a esta questão. Vejamos. 15.º A Recorrente vem altercar na Letra J) das suas conclusões de Recurso que “O apuramento da matéria colectável de 681.598,71 € e da derrama no valor de 20.447,96 €, foi levado a cabo nos termos do artigo 39º da LGT , tendo como referência os negócios jurídicos reais sem que os mesmos tenham sido decretados e apurados em sede de acção judicial o que determina a nulidade de tal acto” , tendo concluído pela violação do art. 39º da LGT . 16.º Contudo, como bem e inequivocamente se encontra expresso na sentença recorrida: “A verdade é que a impugnante, no decurso da acção inspectiva, apresentou declaração de substituição, relativa ao exercício de 2003 na qual se apurou matéria colectável no valor de € 681.598,71 - o valor que consta igualmente da liquidação em crise e que, segundo o RIT, só foi emitida em virtude da declaração de substituição não ter permitido a liquidação da derrama correspondente [o que aliás resulta claro pela análise da demonstração de acerto de contas referidas em 10), onde está referida a liquidação decorrente da declaração de substituição e respectivos juros, e sua análise comparativa com a liquidação em crise, referida em 11) e demonstração de acerto de contas respetiva, referida em 12)]. Ou seja, quanto ao valor da matéria colectável, a liquidação impugnada reflete precisamente o que já decorria da declaração de substituição apresentada pela impugnante e que se presume verdadeira nos termos já referidos. A este propósito, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20.09.2011 (Processo nº 04440/11): “... as presentes liquidações (...) por desconsideração dos montantes de tais verbas inicialmente declaradas pelos mesmos nas suas declarações de rendimentos entregues assentaram, directa e imediatamente, nas declarações de substituição posteriormente entregues pelos mesmos, em cuja a factualidade assim repousam, que não em qualquer matéria recolhida pela inspecção tributária designadamente na efectuada aos mesmos. Nestes casos, tendo sido apresentadas as referidas declarações de substituição as liquidações em causa não poderiam deixar de assentar nessas novas declarações dos contribuintes...tais declarações presumem-se verdadeiras e prestadas de boa fé nos termos do art.º 75.º da LGT .”. 17.º In casu, a correção dos rendimentos provenientes da venda de imóveis pela Recorrente foi efectuada pela própria, no decurso do procedimento inspectivo, limitando-se a AT a liquidar a derrama correspondente à regularização voluntária dos rendimentos declarados pela contribuinte ora Recorrente. 18.º Acresce que, a simulação em causa prendeu-se apenas com o valor do negócio e assim com o valor do rendimento obtido pela impugnante com a venda, e não com a efectiva concretização do mesmo. 19.º Sendo que nestas circunstâncias também não haveria que dar cumprimento ao citado artigo 39º da LGT . 20.º Eis, por que, deverá improceder, também, nesta parte, o presente recurso. c) Falta da fundamentação e errónea quantificação dos juros compensatórios . 21.º Alega a Recorrente que “os juros compensatórios apurados, no montante de € 33.768,33, violam o disposto no n.º 7 do artigo 35º LGT, na medida em que não foram contabilizados a partir de 90 dias posteriores à conclusão da acção de fiscalização, nem se encontra devidamente fundamentado o período temporal a que os mesmos se reportam, nem a respectiva taxa de juro, o que conduz à anulação do acto tributário por vício de forma”. 22.º Contudo, salvo o devido respeito por diverso entendimento, não se verifica, também quanto a esta questão, qualquer nulidade da sentença posta em crise, se não vejamos, 23.º Com efeito, a este propósito, bem sustenta a sentença recorrida as razões de facto e de direito que levaram o Tribunal a considerar estar definido o período de tributação, identificando a liquidação de base, o valor de base, o período de cálculo, a taxa e o produto, concluindo estarem evidenciados os elementos fundamentais para efeitos de cálculo de juros compensatórios, e que a incoerência de valores mencionada pela Recorrente não existe, e que o segundo argumento invocado não tem assento legal. 24.º Não se conformando com a douta decisão do Tribunal a quo , vem a Recorrente novamente defender que a Administração Fiscal omitiu o dever de fundamentação, por não existir na notificação efectuada, uma explicação efectiva no que concerne ao cálculo dos juros. 25.º Assim, tal como decorre da matéria de facto dada como provada, a Recorrente apresentou declaração de substituição que deu origem a uma liquidação, evidenciada na notificação da demonstração de acerto de contas respetiva, da qual consta, designadamente, um valor relativo a juros compensatórios. 26.º Posteriormente, em virtude da necessidade de liquidar a derrama, foi emitida a liquidação em crise, com base na declaração de substituição apresentada pela Recorrente. 27.º Sendo certo que, em qualquer uma das liquidações de juros compensatórios, são referidos os elementos essenciais para a percepção da operação de cálculo dos juros, referido o período de tributação a que respeita; o motivo da liquidação; o valor base; a taxa que sobre este incide; e o valor dos juros; sendo igualmente identificada qual a nota de compensação a que respeitam. 28.º Assim, a sentença recorrida apreciou devidamente a questão abordada neste ponto. 29.º Finalmente, ainda quanto aos juros compensatórios, o Recorrente defende que a decisão recorrida viola o disposto no art. 35º n.º 7 da LGT , na medida em que não foram contabilizados juros a partir de 90 dias posteriores à conclusão da acção de fiscalização. 30.º Não podemos contudo deixar de discordar desta ilação, uma vez que, o n.º 7 do art. 35º da LGT estabelece que os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão, sendo esta a redacção em vigor e não a alegada pela Recorrente, não tendo esta último assento legal. 31.º Donde deverá improceder o recurso, também, quanto a esta questão. Assim, 32.º Tal como resulta do supra exposto a decisão ora posta em crise mostra-se correcta e elaborada de harmonia com os preceitos legais aplicáveis, pelo que remetemos para a sua fundamentação, cujo teor aqui damos inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais. 33.º Tal decisão apreciou devidamente a todas as questões suscitadas pela RFP e fê-lo de acordo com as normas jurídico-tributárias em vigor. 34.º A Recorrente não invoca factos que ponham em causa a apreciação e interpretação adoptados na decisão recorrida. 35.º Assim, não contendo a decisão em recurso qualquer vício ou nulidade e não merecendo qualquer censura deverá a mesma ser mantida na íntegra. O Exmº Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo não emitiu parecer, considerando que « No parecer de fls. 293 a 297 já o M.P. tomou posição quanto ao mérito do presente recurso ». Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência. 2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos: A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento da Ordem de Serviço OI200701526, relativa ao exercício de 2003, com despacho de 17.09.2007, pela Direção de Finanças de Santarém (cfr. fls. 16, do processo administrativo). Foi remetida, pela AT à impugnante, carta aviso, datada de 18.09.2007, relativa à ordem de serviço referida em 1), recebida em data não concretamente apurada, mas posterior a 18.09.2007, da qual consta designadamente o seguinte: “Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária — LGT e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária — RCPIT fica(m) Va(s) Ex.a(s) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias (...) IRC - X IVA - X (…). Ano/Exercício 2003…” – (fls. 15 do processo administrativo, do qual não consta a data do registo postal, pelo que, atendendo ao conteúdo do art.º 2º da petição inicial, se considera que pelo menos nessa data foi remetida e recebida em momento ulterior). A ordem de serviço n.º 01200701526 foi entregue ao gerente da impugnante a 20.novembro.2007 e por este assinada - (cfr. fls. 16 do processo administrativo). Foi emitida, pelos serviços da Administração Tributária, nota de diligência, nos termos do art.º 61º do RCPIT, assinada pelo técnico oficial de contas da impugnante a 05.março.2008, da qual consta designadamente o seguinte: “… Nº OI200701526 Inspecção iniciada 2007/11/20 às 00:00 (...) Recebi a nota de diligência O(s) Sujeito(s) Passivo(s) [assinatura] (...) Data 2008/03/05 Na qualidade de: TOC” – (cfr. fls. 17, do processo administrativo). 5) Da ação de fiscalização referida em 1) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 27.março.2008, do qual consta designadamente o seguinte: Capitulo I - Conclusões da acção inspectiva 1 - Regularizações Voluntárias A presente acção inspectiva foi realizada ao sujeito passivo, relativamente às contas dos exercícios de 2003, 2004 e 2005. Durante o período em que decorreu a acção inspectiva, o contribuinte procedeu à regularização da sua situação tributária perante a Administração Fiscal, tendo procedido à entrega voluntária de declarações de rendimentos modelo 22 de IRC de substituição, previstas no nº 1 do artigo 114º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (CIRC). As alterações ocorridas no resultado, devem ao facto de os valores de venda das fracções alienadas no exercício em análise, constantes das escrituras de compra e venda celebradas, e registados nas contas de proveitos da empresa, não corresponderem aos valores reais de venda, tendo também sido efectuadas correcções em virtude da aplicação do princípio da especialização dos exercícios, estipulado no artigo 18° do Código do IRC. As diferenças apuradas nos preços de venda, resultaram de diversas diligências efectuadas, nomeadamente contactos com os adquirentes das fracções, bem como informação prestada pelo responsável pela empresa. De acordo com as correcções efectuadas, o valor do resultado fiscal foi corrigido, conforme se discrimina no quadro seguinte: 2— Correcções Propostas - Derrama Na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC de substituição, referente ao exercício de 2003, apresentada pelo contribuinte em 28 de Fevereiro do corrente ano, na qual foi apurada maioria colectável no montante de € 681.598.71 não foi liquidada a derrama em virtude de o sistema informático não permitir essa liquidação, uma vez que actua a empresa tem sede no concelho de Mação, não existindo derrama neste concelho. Contudo, o contribuinte no exercício em análise encontrava-se sediado em Abrantes, pelo que se encontrava sujeito ao pagamento de derrama, de acordo com o estipulado no ofício-circulado nº 20091/2004 de 22 de Janeiro, da DSIRC. Em face do descrito, vamos proceder ao apuramento do montante da derrama devida, relativamente ao exercido de 2003 O valor da derrama devida nos termos da Lei nº 42/98 , de 6 de Agosto e do Ofício Circulado nº 20091/2004, de 22 de Janeiro, da DSIRC, ascende a € 20,447,96 e vai ser liquidada através da elaboração do documento de correcção. Capítulo II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção A. Credencial e período em que decorreu a acção De acordo com as ordens de serviço nºs OI200731526 e OI200701535, datadas de 17 de Setembro de 2007, foi efectuada fiscalização externa ao sujeito passivo A..........., Ldª, NIPC .............., com sede em ................, concelho de Mação. De referir que o contribuinte em 17 de Julho de 2006 procedeu à entrega de um declaração de alterações, a alterar a denominação e a sede da empresa. Até esta data, o contribuinte denominava-se B............, Ldª. e tinha sede na Avenida .........., ............... em Abrantes, Posteriormente, passou a denominar-se A.............., Ldª e passou a ter sede para ............... em Mação. A acção inspectiva ao abrigo da ordem de serviço nº OI200701526, dirigida à verificação da situação tributária do contribuinte no exercício de 2003, teve início no dia 20 de Novembro de 2007 e terminou no dia 05 de Março de 2008. A acção inspectiva ao abrigo da ordem de serviço nº OI200701535 dirigida à verificação da situação tributária do contribuinte nos exercícios de 2004 e 2005, teve início no dia 06 de Fevereiro de 2008 e terminus no dia 05 de Março do mesmo ano. (…) Capítulo III - Descrição dos factos e fundamento das correcções meramente aritméticas à matéria tributável No decurso da acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo, relativamente às contas do exercício de 2003, apurou-se que relativamente a algumas das fracções alienadas no exercício, os preços de venda constantes das escrituras de compra e venda celebradas, não correspondem aos valores reais de venda, O montante das correcções apuradas relativamente ao exercício em análise ascendeu a € 909.743,40, O contribuinte procedeu à regularização das correcções apuradas, tendo em 28 de Fevereiro de 2008 procedido à entrega de uma declaração de rendimentos modeto 22 de IRC de substituição, prevista no nº 1 do artigo 114º do código do IRC. De acordo com a declaração de rendimentos apresentada, foi apurada a matéria colectável que se discrimina no quadro seguinte. (…) Na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC de substituição, referente ao exercício de 2003, apresentada pelo contribuinte em 28 de Fevereiro do corrente ano, na qual foi apurada matéria colectável no montante de € 681,598,71, não foi liquidada a derrama em virtude de o sistema informático não permitir essa liquidação, uma vez que actualmente a empresa tem sede no concelho de Mação, não existindo derrama neste concelho. Contudo, o contribuinte no exercício em análise ancontrava sediado em Abrantes, pelo que se encontrava sujeito ao pagamento de derrama, de acordo com o estipulado no oficio — circulado nº 20091/2004, de 22 de Janeiro, da DSIRC. Em face do descrito, vamos proceder ao apuramento do montante da derrama devida, relativamente ao exercício de 2003. (…) Capítulo VI - Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção de inspecção No decurso da acção inspectiva, apurou-se que relativamente a algumas das fracções alienadas nos exercícios em análise, os preços de venda constantes das escrituras de compra e venda celebradas, não correspondem aos valores reais. Foi fornecido pela empresa, documento devidamente assinado, pela gerência, com indicação dos preços reais praticados nas vendas de fracções, efectuadas nos exercícios em análise, relativamente às quais haviam sido praticadas omissões. Da análise da contabilidade do contribuinte, verificou-se ainda a existência de situações em que o mesmo não respeitou o princípio da especialização dos exercícios, estipulado no artigo 18º do Código do IRC, tendo procedido à contabilização de proveitos em exercício diferente daquele em que foi celebrada a respectiva escritura de venda. 1 - Relativamente ao apuramento do resultado fiscal do exercício de 2003, foram apuradas as seguintes divergências 1.1 — Escrituras de venda celebradas em 2003, tendo os respectivos proveitos sido contabilizados em 2002 Verificou-se que relativamente a algumas das fracções alienadas pela empresa, cuja escritura de compra e venda foi celebrada no exercício de 2003, o sujeito passivo procedeu ao registo na contabilidade, como proveitos do exercício de 2002, procedimento que constitui clara violação do princípio da especialização dos exercícios preconizado pelo artigo 18º do Código do IRC. Atendendo a que não há prejuízo para a administração fiscal pois a consideração dos referidos proveitos (€ 469.782,74) no exercício a que efectivamente dizem respeito (2003) implicaria uma correcção de sentido inverso no exercício de 2002 e consequentemente um acréscimo no valor dos prejuízos fiscais dedutíveis, não se procedeu à correcção da situação, tendo-se apenas procedido à imputação ao resultado do ano de 2003, das diferenças apuradas, relativamente às fracções em causa. Discriminam-se no quadro seguinte, as omissões apuradas. (…) Apurou-se assim, relativamente às fracções alienadas em 2003, cujos proveitos foram contabilizadas em 2002, omissões nos preços de venda, no montante de €281.956,33. 1.2— Escrituras de venda celebradas em 2003, tendo os proveitos sido contabilizados no respectivo exercício Relativamente às fracções alienadas no exercido de 2003, tendo os respectivos proveitos sido contabilizados no exercício devido, foram apuradas as divergências que se encontram discriminadas no quadro seguinte. (…) 1.3 — Escrituras de venda celebradas em 2003, tendo os proveitos sido contabilizados no exercício de 2004 Verificou-se também, que relativamente a algumas das fracções alienadas pela empresa cuja escritura pública de compra e venda foi celebrada no exercício de 2003, tendo o contribuinte procedido à contabilização dos respectivos proveitos, bem como à imputação dos correspondentes custos, no exercício de 2004. A fim de dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC, procedeu-se à devida correcção. Discrimina-se no quadro seguinte, as fracções em causa, bem como os respectivos valores de escritura, valores de omissões e custos imputados. (…) Relativamente às fracções em causa foram apuradas omissões no montante de € 128.261,15, 1.4 — Escritura de venda da vivenda inscrita na matriz predial sob o artigo nº 7289 da freguesia de ............. ao Sr. C.......... A fracção em causa foi vendida pela empresa ao Sr. C..........., através de escritura pública celebrada no Cartório Notarial da Abrantes no dia 22 de Setembro de 2003. Consultados os elementos contabilísticos da empresa, constatou-se que o registo em proveitos do valor de venda da fracção, apenas ocorreu no exercício de 2006. Na escritura de compra e venda celebrada, encontra-se estipulado como valor de venda da fracção, o montante de € 100.000,00. No que se refere a custos de construção da vivenda, a contabilidade não reflectia qualquer valor. Em face da informação obtida no decurso da acção inspectiva, nomeadamente do contacto com adquirentes das fracções, bem como de informações prestadas pelos responsáveis da empresa, apurou-se que o valor real de venda da fracção ascendeu a € 163.095,00. Tendo em conta o principio da especialização dos exercícios, o valor de venda da fracção em causa deveria ser considerado como proveito do exercício em que ocorreu a venda, pelo que foi efectuada a devida correcção, sendo também de considerar no exercício de 2003, o valor da omissão apurada, no montante de € 63.095.00 1.5 – Apuramento do Resultado Fiscal Corrigido referente ao exercício de 2003 Em face das anomalias descritas nos pontos anteriores, vamos proceder ao apuramento do resultado fiscal corrigido, referente ao exercício de 2003. (documentos juntos de fls. 25 a fls. 40 do processo administrativo) 6) Sobre o relatório referido em 5), foi emitido parecer, com o seguinte teor: - (fls. 25 do processo administrativo). Na sequência do relatório referido em 5) e do parecer referido em 6) foi proferido despacho datado de 09.04.2008, com o seguinte teor: “Concordo…” - (fls. 25 do processo administrativo). Por ofício datado de 10.04.2008 , foi notificado o relatório de inspeção à impugnante recebida em data não concretamente apurada, mas posterior a 10.04.2008 (facto não controvertido - art.º 5º da petição inicial e fls. 23 do processo administrativo). A impugnante apresentou declaração de substituição da declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2003, a 28.02.2008, onde apurou matéria coletável no montante de € 681.598,71, na qual não foi calculado valor relativo a derrama, que deu origem à liquidação n.º 2310006809 (cfr. art.º 7º da petição inicial, fls. 80, 93 a 96 e 103, dos autos, e fls. 28 do processo administrativo). Foi emitida, pela Administração Tributária, demonstração de acerto de contas, recebida pela impugnante, com o seguinte teor: (fls. 15 dos autos). 11) Foi emitida, a 16.abril.2008, pela Administração Tributária, em nome do impugnante, a liquidação adicional de IRC nº 2008 8310032594, relativa ao ano de 2003, tendo a mesma sido notificada à impugnante a 06.05.2008 , da qual consta o seguinte: - (art.º 6º da petição inicial, e fls. 13 e 97 a 102 dos autos). 12) Da demonstração de juros compensatórios e da demonstração de acerto de contas, respeitantes à compensação mencionada em 11), notificadas à impugnante, consta o seguinte: - (cfr. fls. 14 e 16, dos autos, correspondentes a documentos juntos pela impugnante). 13) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal a 28.07.2008 (carimbo aposto a fls. 1 dos autos). 3. O presente recurso jurisdicional é deduzido no âmbito de uma impugnação judicial deduzida contra acto de liquidação oficiosa de IRC do ano de 2003, e dos respectivos juros compensatórios, levado a cabo na sequência de uma inspecção externa ao sujeito passivo; impugnação que teve por fundamento e causa de pedir da peticionada anulação dessa liquidação oficiosa o seguinte: caducidade do direito de liquidar o tributo, violação do disposto no artigo 39º , nº 2, da LGT , (iii ) falta de fundamentação relativa ao cálculo dos juros compensatórios, inobservância da regra contida no artigo 35º , nº 7, da LGT , quanto à contagem desses juros. A sentença recorrida deu por inverificados todos os invocados vícios e julgou a impugnação improcedente, mantendo as liquidações impugnadas. A impugnante, todavia, não se conforma com o julgado, acusando a sentença recorrida de violação das normas ínsitas nos artigos 35º , 39º , 45º e 46º , da LGT , e 36º, 49º e 51º do RCPIT, razão por que pede a sua revogação e a sua substituição por outra que julgue a impugnação procedente. Importa, pois, aferir neste recurso se a sentença recorrida errou no julgamento das enunciadas questões de saber, fazendo uma errada interpretação das normas ínsitas nos artigos 35º , 39º , 45º e 46º , da LGT , e 36º, 49º e 51º do RCPIT. 3.1. Da caducidade do direito de liquidar o tributo . Na sentença julgou-se que não ocorria a invocada caducidade do direito de liquidar o tributo com a seguinte motivação: « […] os factos tributários a que respeita a liquidação impugnada ocorreram em 2003. O prazo de caducidade a considerar para este efeito é o prazo de anos, previsto no art.º 45º , n.º 1, da LGT . Nos termos do n.º 4 do art.º 45º da LGT , nos impostos periódicos, o prazo de quatro anos conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Sendo, pois, o IRC um imposto periódico, conta-se o prazo a partir do termo do ano, ou seja, in casu, a partir de 31 de dezembro de 2003, prazo que terminaria a 31 de dezembro de 2007, caso não ocorresse nenhuma causa suspensiva Cumpre, pois, aferir se ocorreu alguma causa de suspensão da caducidade, atendendo ao disposto no art.º 46º , n.º 1, da LGT , que determina a suspensão prazo de caducidade com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando tal efeito e contando-se o prazo desde o seu início, no caso de a duração da inspeção externa ultrapassar o prazo de seis meses após a notificação. Esta redação, dada à LGT pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de dezembro, é pois clara em fazer coincidir o dies a quo deste prazo de suspensão com a notificação da ordem de serviço (cfr. a este propósito o art.º 51.º, do RCPIT, sob a epígrafe “Data do inicio do procedimento de inspeção”: “1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspeção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, exceto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46º ”). […] Com efeito, a primitiva redação do n.º 1 do art.º 46.º , da LGT , levantava dúvidas interpretativas, ao fazer referência à data “de início de ação de inspeção externa”. Com a alteração decorrente da Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de dezembro, passou a constar da referida disposição legal que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, sendo, por esta via, ultrapassadas as dúvidas interpretativas. In casu, a ordem de serviço foi notificada ao impugnante a 20 de novembro de 2007, cerca de um mês e meio antes do termo do prazo de caducidade, pelo que se suspendeu o mesmo nessa data. Cumpre agora aferir em que momento cessou esta suspensão. Para efeitos do art.º 61.º, n.º 1, do RCPIT, a data da notificação da nota de diligência ao contribuinte foi, in casu, de março de 2008, portanto antes de decorridos 6 meses sobre a notificação da ordem de serviço. Quanto à determinação do termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, chama-se à colação a recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, plasmada, entre outros, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20 de outubro de 2010 (Processo nº 0112/10) […]. Ou seja, aderindo aos fundamentos plasmados na jurisprudência referida, para efeitos de cômputo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, atendendo a que não tinham decorrido seis meses sobre a notificação da ordem de serviço, há que considerar, in casu, como termo do referido prazo de suspensão a notificação do relatório final, isto é, o 3.º dia a contar do dia 10.abril.2008, data da remessa da notificação (ou seja, 14.abril.2008, dado que o 3.º dia foi um domingo), conforme ambas as partes atestam. Como tal, o prazo de caducidade esteve suspenso desde 20 de novembro de 2007, quando faltavam 41 dias para o seu termo, caso não houvesse suspensões, até à notificação do relatório de inspeção. Ora, a liquidação foi emitida a 16 de abril de 2008 e notificada a 6 de maio do mesmo ano, antes de decorridos 41 dias sobre a notificação do relatório de inspeção. Ou seja, ao contrário do alegado pelo impugnante, a liquidação em causa foi emitida (e notificada) dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, improcedendo, pois, o alegado quanto a esta parte. ». A Recorrente discorda desta decisão, sustentando que a inspecção externa se prolongou por mais de seis meses. Advoga, em suma, que a inspecção externa a que alude o artigo 46º , nº 1, da LGT equivale ao procedimento inspectivo, e que, face ao disposto no artigo 36º, nº 2, do RCPIT, este procedimento se inicia na data em que o contribuinte é notificado de que vai ser alvo de uma inspecção, e não no momento da notificação da ordem de serviço. Razão por que defende que, no caso, a inspecção decorreu entre 18/09/2007 e 10/04/2008, e, por conseguinte, nos termos do disposto no artigo 46º , nº 1, da LGT , a suspensão do prazo de caducidade ficou sem efeito. Vejamos. Desde logo, há que notar que o artigo 36º, nº 2, do RCPIT se limita a estabelecer o prazo que deve ser observado para a conclusão do procedimento de inspecção, e que fixa em seis meses a contar da notificação do seu início. Todavia, tal norma não diz, de forma alguma, em que momento se inicia o procedimento de inspecção tributária. É o artigo 51º do RCPIT, com a epígrafe « Data do início do procedimento de inspecção », que rege nesta matéria, dizendo, no seu nº 1, que « Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste , entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, excepto nas situações previstas no nº 6 do artigo 46º », e acrescentando, no seu nº 2, que « O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo da inspecção » (sublinhado nosso). O RCPIT fixa, pois, de forma absolutamente inequívoca, que o procedimento externo de inspecção se inicia na data da notificação da ordem de serviço. De resto, face à letra e ao espírito da lei surge também claro que a carta aviso da inspecção se situa em momento anterior ao início da inspecção. Com efeito, como decorre do teor do artigo 49º do RGIT, esta carta corporiza o cumprimento do disposto no artigo 59º , nº 3, alínea l), da LGT , que impõe à Administração Tributária, e por força do princípio da colaboração, o dever de « comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo », sendo que o artigo 49º, nº 1, do RGIT, determina, por sua vez, que essa comunicação deve ser feita com uma antecedência mínima de cinco dias em relação ao início do procedimento externo da inspecção. É, pois, patente que a tese defendida pela Recorrente – de que o início da inspecção externa é marcado pelo recebimento da carta aviso, que não pela notificação da ordem de serviço respeitante a essa inspecção – é totalmente insubsistente. De todo o modo, o artigo 46º , nº 1, da LGT , que rege em matéria da suspensão do decurso do prazo de caducidade, consagra expressamente que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço. Com efeito, esta norma prevê, na primeira parte, que o decurso do prazo de caducidade se suspende « com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da inspecção externa » e determina, na segunda parte, que a suspensão cessa, e o prazo conta-se desde o seu início « caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação ». Ora, a notificação a que a norma alude na segunda parte, sem qualquer especificação, não pode deixar de ser aquela a que se refere na primeira parte. De resto, a única relação que se pode estabelecer entre o que dispõe o artigo 36º , nº 2, do RCPIT e a disciplina contida na segunda parte do artigo 46º , nº 1, da LGT , é a de que, em ambos os casos, a lei assinala um espaço temporal de seis meses com referência à duração do procedimento de inspecção. É que, na norma do RCPIT, esse prazo visa disciplinar o próprio procedimento de inspecção, que « deve ser concluído no prazo máximo de seis meses » e na norma da LGT, a ultrapassagem desse marco de seis meses produz efeitos no decurso do prazo da caducidade do direito de liquidar os tributos, fazendo cessar a suspensão e determinando que o prazo de caducidade se conte desde o início. E o reflexo da duração do procedimento de inspecção em matéria de caducidade fica-se por aqui. Note-se que o nº 5 do artigo 45º da LGT , a que a Recorrente alude na alínea A) das conclusões das suas alegações, foi eliminado pela Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro. Ora, no caso vertente, é inquestionável que entre a data da notificação da ordem de serviço da inspecção – 20 de Novembro de 2007 - e a data da conclusão do procedimento de inspecção externa, marcada com a notificação do relatório final da inspecção, e que não se controverte que ocorreu em 14 de Abril de 2008, decorreram menos de seis meses. Como assim, o prazo de caducidade de quatro anos, que se completaria em 31 de Dezembro de 2007, esteve suspenso entre 20 de Novembro de 2007 e 14 de Abril de 2008, e, nesta circunstância, tal prazo só viria a completar-se em 26 de Maio de 2008. E tendo o sujeito passivo sido notificada da liquidação em 6 de Maio de 2008, ainda não decorrera o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45º , nº 1, da LGT . Nesta decorrência, a sentença recorrida não merece censura. 3.2. Da violação do disposto no artigo 39º, nº 2, da LGT O tribunal recorrido julgou tal vício inexistente, argumentando do seguinte modo: « Como decorre do RIT, as irregularidades aí descritas respeitam ao facto de a Administração Tributária ter, de acordo com o referido relatório, apurado divergências entre os valores declarados em escrituras de compra e venda de imóveis e os valores considerados como efetivos. [...] [...]quanto ao valor da matéria coletável, a liquidação impugnada reflete precisamente o que já decorria da declaração de substituição apresentada pela impugnante [...] Portanto, como decorre do acórdão citado, a que se adere, o facto de, na pendência da ação inspetiva, a impugnante ter apresentado declaração de substituição, nos termos que ocorreram in casu, faz com que seja na mesma que reside o fundamento da liquidação impugnada. Aliás, tal decorre do próprio RIT, que faz referência precisamente ao facto de haver tal regularização pelo sujeito passivo, que a AT aceita, havendo apenas uma correção em virtude de o sistema informático não permitir na declaração de substituição a liquidação da derrama — o que nem sequer é posto em causa pela impugnante e vem claramente evidenciado no RIT. Logo, assentando a liquidação em crise na própria declaração da impugnante, que se presume verdadeira, não lhe assiste razão quanto ao alegado não cumprimento do disposto no art.º 39.º , n.º 2, da LGT , pois, nos termos já explanados, não é aí que reside a fundamentação da liquidação. Como referido no acórdão citado, nestes casos cumpriria à impugnante sim ilidir a presunção de veracidade da sua própria declaração de rendimentos, sendo certo que, na sua petição inicial, nada foi dito em termos de factualidade, tendo a mesma cingido a sua impugnação com o desrespeito pelo art.º 39º , n.º 2, da LGT . Face ao exposto, improcede o alegado pela impugnante. ». Segundo a recorrente, o apuramento da matéria colectável que está na base desta liquidação tem por referência os negócios jurídicos reais que, segundo a AT, teriam sido efectuados, mas esses negócios não foram apurados em sede de acção judicial, como se impunha face ao disposto no artigo 39º da LGT , razão por que conclui que a sentença recorrida errou ao não anular a liquidação por inobservância deste preceito legal. Vejamos. Recorde-se que o IRC visa tributar os rendimentos das pessoas colectivas, e que, por imposição do comando ínsito no artigo 104º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, a tributação das empresas haverá de incidir sobre o seu rendimento real. Razão por que, em princípio, o apuramento da matéria tributável, determinante da colecta, é feito com base nos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, visto que a lei presume que tal declaração corresponde à verdade, ou seja, traduz o rendimento real do sujeito passivo. Com efeito, desde que o contribuinte cumpra essa obrigação declarativa nos termos legalmente definidos, a AT só pode corrigir ou alterar o conteúdo da declaração apresentada (e, por conseguinte, também o apuramento da matéria colectável) se, e na medida, em que essa presunção de veracidade se mostre ilidida – arts.º 59º , nºs 1 e 2, do CPPT e 75º da LGT. E note-se que o sujeito passivo está ainda a cumprir a obrigação declarativa quando corrige ou altera as suas próprias declarações através de declaração de substituição. É que esta, sendo apresentada nos termos e prazos fixados na lei, substitui, nos seus precisos termos e para todos os efeitos, a declaração anterior. No caso vertente, a recorrente não controverte que, relativamente ao exercício de 2003, apresentou em 28 de Fevereiro de 2008, e nos termos então previstos no artigo 114º, nº 1, do CIRC, uma declaração de substituição onde consta matéria colectável no valor de 681.598,71 €, nem controverte que a derrama só não foi liquidada porque o sistema informático o não havia permitido face à alteração da localização da sua sede. É, pois, em face desta declaração de substituição que há que aferir se a AT exerceu, ou não, o seu poder de corrigir o apuramento da matéria colectável, o que, na afirmativa, imporia a análise da questão de saber se para o efeito era necessário obter prévia decisão judicial que declarasse a nulidade dos negócios jurídicos celebrados em face do disposto no nº 2 do artigo 39º da LGT . Ora, como se pode ver pela liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2003, emitida em 16/04/2008 e notificada à contribuinte em 6/05/2008, a matéria colectável considerada é exactamente a mesma que foi apurada pela contribuinte na declaração de substituição que apresentou em 28/02/2008 – cfr. alínea 11) do probatório. Facto que, aliás, se clarifica no RIT e que a recorrente não controverte. O único ponto que foi alvo de correcção pela AT respeita à liquidação da derrama, e que não fora levada a efeito na declaração da contribuinte pelas razões expostas. Todavia, a derrama é um imposto municipal calculado pela aplicação de uma taxa, fixada anualmente por cada município, sobre a colecta, e, por conseguinte, a sua liquidação redunda numa mera operação aritmética que tem, na sua base, a matéria colectável apurada. Ora, no caso vertente, o apuramento da matéria colectável é o que resulta da declaração da contribuinte. De resto, ao apurar a matéria colectável com base no valor real dos negócios simulados, a recorrente apenas deu cumprimento ao disposto no artigo 39º , nº 1, da LGT , segundo o qual « Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado ». Como assim, não tendo a Administração Tributária introduzido qualquer correcção à matéria colectável que resultou da declaração modelo 22 de substituição apresentada pela contribuinte, e tendo sido essa matéria colectável que serviu de base para a liquidação oficiosa da derrama, não havia lugar à aplicação do disposto no artigo 39º , nº 2, da LGT . Como tal, a sentença recorrida também não merece censura quanto a este aspecto. 3.3. Da falta de fundamentação do cálculo dos juros compensatórios O tribunal “a quo” julgou inverificado o invocado vício de falta de fundamentação do cálculo dos juros compensatórios com a seguinte motivação: « Como decorre da matéria de facto, houve uma declaração de substituição apresentada pela impugnante, que deu origem a uma liquidação, evidenciada na notificação da demonstração de acerto de contas respetiva, da qual consta, designadamente, um valor relativo a juros compensatórios cfr. facto 10): € 30.646,49 + € 7,95 = € 30.654,44]. Posteriormente em virtude da necessidade de liquidar a derrama, foi emitida a liquidação em crise, com base das declarações constantes da declaração de substituição apresentada pela impugnante, considerando a derrama. Foi nessa demonstração da liquidação que surge o valor global de juros compensatórios de € 33.786,33, pois que, ao valor calculado em momento anterior e a que já se referia a demonstração referida em 10), acresce o relativo à demonstração de juros compensatórios referida em 12). Na liquidação de juros compensatórios é necessário estar evidenciado um conjunto de elementos objetivos ( cfr., v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11 de novembro de 2008 — P.º 02020/07 ). No caso dos autos, o valor relativamente a juros compensatórios decompõe-se em três parcelas, como decorre da demonstração de acerto de contas, junta pela impugnante. Assim, temos um total de € 33.786,33 decomposto em € 3.123,77, € 8,12 e € 30.654,44 (esta última parcela, como já referido, relativa a juros compensatórios anteriores, que constava da demonstração de acerto de contas anterior à emissão da liquidação em crise). Ora, quanto aos dois primeiros valores, como decorre do facto 11), resulta que está definido o período de tributação a que reportam [exercício de 2003 (de 1 de janeiro a 31 de dezembro)], está identificada a liquidação de base, está identificado o valor de base [valor sobre o qual são calculados os juros e que não se confunde com o valor dos juros], está identificado o período de cálculo [desde 2004-06-01 — dia seguinte ao termo da entrega da declaração de IRC (cfr. então art.º 112º do CIRC) — até 2008-03-25 — que não se confunde com o período de tributação], está identificada a taxa e está identificado o produto. Logo, nesta parte resultam evidenciados os elementos fundamentais para efeitos de cálculo dos juros compensatórios. Os demais são juros compensatórios liquidados em momento anterior, sendo expressamente identificados como tal.[...] Face ao exposto, improcede o alegado pela impugnante. » A Recorrente insiste, todavia, que a liquidação dos juros compensatórios não está devidamente fundamentada nem quanto ao período a que se reportam, nem quanto à taxa, o que, no seu entender, deve conduzir à anulação do acto por vício de forma. Vejamos. É inquestionável que a Administração tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 124º do CPA e 77º da LGT. E como a doutrina e a jurisprudência têm exaustivamente repetido, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara , permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente , possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente , de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Em suma, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente ou órgão decisor, esclarecendo o seu destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487º, nº 2, do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto. No que toca a actos tributários de liquidação de juros compensatórios, o Supremo Tribunal Administrativo já deixou várias vezes explicitado que a fundamentação mínima exigível passa pela menção da quantia sobre a qual os mesmos incidem, do período de tempo considerado, e da taxa ou taxas aplicadas, sendo que essa menção tem de constar do próprio acto de liquidação, atenta a necessidade de a fundamentação ser contemporânea ou contextual e integrada no próprio acto (ainda que de forma remissiva para documento anexo), sendo irrelevante uma fundamentação elaborada a posteriori - cfr. os acórdãos de 21/4/2010, proc. nº 743/09; de 16/10/2010, proc. nº 830/10; de 30/11/2011, proc. nº 619/11; de 29/2/2012, proc. nº 928/11; de 14/2/2013, proc. nº 645/12; e de 9/3/2016, proc. nº 805/15. No caso em apreço, é patente que na liquidação impugnada, notificada à impugnante em 6/5/2008, os juros compensatórios são computados no montante de 33.786,33 €, e que nos termos da demonstração de acerto de contas nº 2008 00000486553, transcrita na alínea 12. do probatório, esse montante foi alcançado pela soma dos valores de 3.123,77 €, de 30.654,44 € e de 8,12€. Nessa demonstração de acerto de contas explica-se que ela diz respeito a IRC relativo ao período compreendido entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2003, que a data do movimento e valor é de 23/04/2008, e que, no que toca aos juros compensatórios, o valor de 3.123,77 € corresponde à liquidação 200800000043968, o valor de 8,12€ corresponde à liquidação 200800000043969, e o valor de 30.654,44 € respeita a juros compensatórios anteriores. Por sua vez, na demonstração de liquidação de juros indexada àquele acerto de contas, indica-se que a liquidação 200800000043968, no valor de 3.123,77 €, corresponde aos juros compensatórios contados entre 1/06/2004 e 25/03/2008, à taxa de 4% sobre o valor de 20.447,96 €, e que a liquidação 200800000043969, no valor de 8,12 €, corresponde aos juros compensatórios por recebimento indevido, contados entre 17/09/2006 e 25/03/2008, à taxa de 4% sobre o valor de 57,62 €. Perante isto, dúvidas não podem restar de que a liquidação desta concreta parcela de juros, contabilizados em 3.123,77 € e 8,12 €, está devidamente fundamentada tal como se julgou na sentença recorrida e que aqui se manterá. O mesmo não se pode dizer da parcela de juros compensatórios no montante de 30,654,44 €, referida na demonstração de acerto de contas subsequente à declaração de substituição, que surge com a simples designação de “juros compensatórios anteriores” . Com efeito, dessa demonstração, transcrita na alínea 10) do probatório, é possível concluir que, na decorrência da apresentação da declaração de substituição, a AT procedeu a duas liquidações de juros compensatórios: a liquidação 200800000030117, no valor de 30.646,49 €, referente a “juros compensatórios anteriores”, e a liquidação 200800000030118, no valor de 7,95 €, referente a juros compensatórios por recebimento indevido. Porém, nem a alusão a juros compensatórios anteriores constitui fundamentação suficente do acto, nem aquele documento evidencia os factores que foram utilizados no cálculo desses juros, e, por conseguinte, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, não se pode considerar externalizada a fundamentação deste acto tributário. E os documentos que a Fazenda Pública veio trazer a estes autos, com o declarado propósito de tentar explicar essa liquidação e fundamentar o acto, não cumprem o desígnio pretendido. É que, desde logo, tais documentos são posteriores ao acto de liquidação, e, de todo o modo, mesmo que fossem dele contemporâneos também não explicam quais foram os parâmetros que a AT seguiu para proceder a essas liquidações, mormente quanto ao período de contagem desses juros e quanto à taxa aplicada. De resto, o tribunal recorrido também não afirma em lado algum que essa liquidação estivesse fundamentada nos termos ora enunciados; o que se diz na sentença é que quanto às liquidações de 3.123,77 € e de 8,12 €, « resultam evidenciados os elementos fundamentais para efeitos de cálculo dos juros compensatório s» e quanto aos demais juros – ora em questão - « são juros compensatórios liquidados em momento anterior ». Todavia, não se indicando, para além do mais, o período de contagem considerado e a taxa de juro aplicada na contabilização desses “ juros compensatórios anteriores ”, não é possível a um destinatário médio reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração para liquidar esses juros, em termos de poder optar, de forma esclarecida, por aceitar ou não o acto. E falhando este objectivo último do dever de fundamentação, como é o caso, não há como deixar de concluir que o acto de liquidação de juros compensatórios padece, nesta restrita parte (no montante de 30,654,44 €), de vício que conduz à sua anulação. 3.4. Da violação do artigo 35º, nº 7, da LGT Sustenta ainda a Recorrente que os juros compensatórios liquidados são ilegais, por violação do disposto no artigo 35º , nº 7, da LGT , na medida em que a norma impõe que os juros só possam ser contabilizados a partir dos 90 dias posteriores à conclusão da acção de fiscalização. Razão por que pretende que seja determinada a correcção do cálculo dos juros no sentido de que estes sejam contandos apenas a partir de 10/04/2008. A sentença recorrida negou provimento a esta pretensão, argumentando que « [...] a redação do n.º 7 do art.º 35.º , da LGT , determina que “[os] juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão”. Esta é a redação em vigor, e não a alegada pela impugnante, sendo que a mesma resultou da Declaração de Retificação n.º 7-B/99, de 27 de fevereiro, onde se refere: “No n.º 7 do artigo 35.º [da LGT], onde se lê «em ação de fiscalização a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão.» deve ler-se «em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.»”. E é este, com efeito, o regime legal vigente. O que quer dizer que, nos termos do que dispõe o artigo 35º , nº 7, da LGT , no caso de falta apurada em acção de fiscalização, os juros compensatórios são devidos até aos 90 dias posteriores à data da sua conclusão. Ou seja, os 90 dias posteriores à data da conclusão da acção de fiscalização a que se refere o artigo 35º , nº 7, da LGT , definem o termo final, que não o início, da contagem dos juros compensatórios. E como, no caso vertente, a inspecção terminou em 14/04/2008, torna-se claro que a liquidação dos juros compensatórios se mostra conforme com a disciplina contida naquela norma legal. Razão por que a sentença que assim decidiu será mantida na ordem jurídica. Em suma, a sentença recorrida será revogada somente na parte em que julgou suficientemente fundamentada e manteve a liquidação de juros compensatórios no montante de 30,654,44 €, sendo mantida quanto a todo o mais. 4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença na parte em que manteve a liquidação de juros compensatórios no montante de 30,654,44 €, julgando parcialmente procedente a impugnação e anulando a liquidação de juros nessa parte, mantendo, quanto ao demais, a sentença recorrida. Custas em 1ª instância e no STA por ambas as partes, na proporção do decaimento. Lisboa, 26 de Outubro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.