0115/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A oposição à execução fiscal tem como fundamentos os taxativamente indicados no artº 204º do CPPT.

II- Esta taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela judicial efectiva, ao recurso contencioso e ao princípio do favorecimento do processo ou pro actione, uma vez que a impugnação de actos lesivos é permitida sempre que a lei assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente se refere na alínea h) do seu n.º 1.

III- Assim, deste artº 204.º não pode resultar, em nenhuma hipótese, uma situação em que um particular, que tenha sido atingido na sua esfera jurídica por um acto da administração, fique privado, antes ou depois da instauração da execução, da possibilidade de acesso aos tribunais para defesa dos seus direitos.

IV- Por isso, o carácter taxativo dos fundamentos de oposição não consubstancia uma restrição daqueles direitos, mas sim um seu condicionamento, que não é proibido pela Constituição.

V- A legalidade em concreto da dívida exequenda não pode, em princípio, ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal, mas, antes, em impugnação judicial da liquidação.

VI- A impugnação judicial da liquidação (ou do respectivo acto de fixação da matéria colectável) não é fundamento de oposição à execução fiscal, mas mera causa de suspensão desta, cumpridas que estejam as condições expressas no art. 169º do CPPT, pelo que não determina, só por si, a inexigibilidade da dívida exequenda.

VII- Do regime previsto nos artºs 47º e 48º do R.G.I.T. resulta que existe uma opção legislativa no sentido da preferência da jurisdição fiscal em relação à jurisdição criminal para apreciação de questões de natureza tributária, preferência essa que é corolário da atribuição constitucional de competência para o seu conhecimento a uma jurisdição especializada (artº 212º, nº 3, da C.R.P.) e não à jurisdição comum, em que se inserem os tribunais criminais.

VIII- Não é possível a convolação da oposição à execução fiscal em impugnação judicial se o oponente havia já deduzido esta, tendo por objecto a liquidação que constitui a dívida exequenda.

IX- Tal convolação não deixaria de ser um acto inútil, o que é proibido por lei (cfr. artº 137º do CPC).

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., Lda, melhor identificada nos autos, não se conformando com o despacho do Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que indeferiu liminarmente a oposição que deduziu contra a execução fiscal relativa a IRC do ano 2002, no valor global de € 259.255,65, dele vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

I- O Despacho que indeferiu liminarmente o presente recurso carece de fundamentação — artigos 205°/1 da CRP e 158° do Código de Processo Civil;

II- Porquanto se limitou a citar o preceito legal que permite o indeferimento liminar da oposição, descurando a sua aplicação ao caso vertente;

III- E também fere o princípio do favorecimento do processo ou pro actione - artigo 7° do CPTA;

IV- Sendo o elenco do artigo 204° do CPPT tendencialmente fechado, e por restringir o acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20° da CRP), sempre se imporá uma interpretação e aplicação consentâneas com princípio da proporcionalidade — artigo 18° da CRP;

V- No presente caso discute-se uma questão alheia à Administração Tributária e que não contende com a legalidade em concreto da liquidação;

VI- Perante uma questão prejudicial, do foro criminal, cuja aclaração não compete à administração fiscal, nem ao próprio foro tributário, deve ser sustado o respectivo processo até ser obtida decisão naquela.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, não só por que “a decisão de rejeição liminar da oposição tem intocável fundamento legal (artº 209º nº 1 al. b) CPPT)”, mas também por que “o pedido de suspensão da execução (formulado em meio processual inidóneo) deve ser apresentado perante o órgão da execução fiscal, sendo eventual decisão desfavorável passível de reclamação para o tribunal tributário (artº 276º CPPT)”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O despacho recorrido é do seguinte teor:

“Tendo em conta que a presente oposição não se baseia em qualquer dos fundamentos taxativamente elencados no artº 204º do CPPT, o Tribunal rejeita-a liminarmente, nos termos do disposto no artº 209º, nº 1, al. b) do CPPT”.

Começa a recorrente por alegar que este despacho não está devidamente fundamentado.

Salvo o devido respeito que sempre nos merece opinião contrária, não lhe assiste razão.

Na verdade, basta a leitura do referido despacho para facilmente se concluir que o mesmo está fundamentado, já que no mesmo se indicam, claramente, as razões que levaram o Mmº Juiz “a quo” a rejeitar liminarmente a petição inicial, ou seja, não terem sido invocados pela oponente quaisquer dos fundamentos de oposição à execução fiscal que constam do artº 204º, nº 1 do CPPT.

Pelo que e atento o disposto no também invocado artº 209º, nº 1, al, b) do mesmo diploma legal, outra não podia ser a decisão daí resultante.

Assim e nesta parte, o recurso não pode proceder.

3- Sustenta, porém, a recorrente, nas conclusões da sua motivação do recurso, que, “sendo o elenco do artigo 204º do CPPT tendencialmente fechado, e por restringir o acesso ao direito e aos tribunais (artigo 20º da CRP), sempre se imporá uma interpretação e aplicação consentâneas com princípio da proporcionalidade – artigo 18º da CRP”.

“E também fere o princípio do favorecimento do processo ou pro actione – artigo 7º do CPTA”.

Vejamos se lhe assiste razão.

Como é sabido, no artº 204º do CPPT estabelecem-se, taxativamente, os fundamentos da oposição à execução fiscal, como claramente resulta do preceituado no seu nº 1: “a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos”.

“Esta taxatividade dos fundamentos de oposição não implica uma restrição aos direitos fundamentais de acesso aos tribunais, à tutela judicial efectiva e ao recurso contencioso e, acrescentámos nós, ao princípio do favorecimento do processo ou pro actione, uma vez que a impugnação de actos lesivos é permitida sempre que a lei assegurar um meio de os impugnar contenciosamente, como expressamente se refere na alínea h) do seu n.º 1.

Assim, deste artº 204.º não pode resultar, em nenhuma hipótese, uma situação em que um particular que tenha sido atingido na sua esfera jurídica por um acto da administração fique privado, antes ou depois da instauração da execução, da possibilidade de acesso aos tribunais para defesa dos seus direitos.

Por isso, o carácter taxativo dos fundamentos de oposição não consubstancia uma restrição daqueles direitos, mas sim um seu condicionamento, que não é proibido pela Constituição.

Na verdade, as normas processuais que prevêem prazos para exercício de direitos e obrigam à utilização de determinados meios processuais para o seu exercício, isto é, que prevêem o modo de exercício de direitos, em vez de envolverem uma restrição do direito de acesso aos tribunais representam uma garantia do seu eficaz exercício, por serem a forma de procurar obter a rentabilização e optimização dos serviços de justiça que têm como corolário a sua maior eficácia como meio de os particulares, na sua generalidade, verem contenciosamente reconhecidas as suas posições jurídicas perante a administração” (Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., págs. 871 e 872).

4- Por outro lado, importa referir que a recorrente invocou, na petição inicial, como causa de pedir, que as facturas emitidas pela sociedade ..., Lda e cujo valor não tinha sido aceite pela Administração Fiscal a título de custo fiscal para efeitos de IRC, nos termos do artº 23º do CIRC, tinham sido “emitidas após e na correspondência de efectivos fornecimentos de material” pela referida sociedade.

A que acresce que, se foram, pela mesma, emitidas facturas fictícias que consubstancia a prática de ilícito fiscal, estes factos diziam, exclusivamente, respeito à citada sociedade, pelo que este ilícito criminal não o foi praticado pela oponente, nem lhe é imputado a qualquer título, o que sempre justificaria a sustação da execução, já que constitui fundamento que cabe na al. i) do nº 1 do artº 204º do CPPT.

Ora, as questões que, assim, vêm alegadas pela recorrente como fundamento de oposição à execução são tudo questões que não se enquadram em nenhum dos fundamentos ali articulados, como bem anota o Mmº Juiz “a quo” no seu despacho de indeferimento liminar.

Na verdade, dos termos da referida petição inicial da presente oposição à execução e que assim ficam transcritos, com ela a oponente questiona tão só a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda.

Matéria que, como vem decidido, se quadra antes no âmbito do processo de impugnação judicial previsto no artº 102º e segs. do CPPT e não no processo de oposição à execução fiscal.

Ora, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA, a legalidade do acto tributário de liquidação só pode ser válida e eficazmente controvertida ou questionada em processo de oposição à execução fiscal nos casos de ilegalidade abstracta (cfr. al. a) do nº 1 do artº 204º do CPPT) e em casos de ilegalidade concreta apenas quando a lei “não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação” (cfr. al. h) do nº 1 do citado artº 204º).

No caso em apreço, a questão que vem suscitada acerca da legalidade em concreto do acto tributário de liquidação não se mostra enquadrada na referida al. h), na medida em que, estando em causa o pagamento de dívida de IRC, a oponente podia impugnar judicialmente o acto de liquidação, nos termos do disposto nos artºs 111º do CIRC e 102º, nº 1, al. a) do CPPT, como, efectivamente, o veio a fazer.

Assim sendo, também não podia a recorrente obter tal apreciação por via da oposição à execução fiscal, não cabendo, consequentemente, a sua pretensão na alegada al. i) do citado nº 1 do artº 204º.

Com efeito e como resulta deste preceito legal, nele caberão quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documentos, mas desde que não envolvam a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.

“Trata-se de uma disposição com carácter residual em que serão enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afecta a sua exigibilidade” (Jorge Sousa, ob. cit., 4ª ed., pág. 909).

Ora, no caso em apreço e como vimos, os fundamentos invocados pela recorrente envolvem apreciação da legalidade da liquidação.

É certo que aquela deduziu impugnação judicial (vide fls. 26).

Todavia, a impugnação judicial da liquidação (ou do respectivo acto de fixação da matéria colectável) não é fundamento de oposição à execução fiscal, mas mera causa de suspensão desta, cumpridas que estejam as condições expressas no art. 169º do CPPT, pelo que não determina, só por si, a inexigibilidade da dívida exequenda.

Esclarecedor é o artigo 52º nº 1 da Lei Geral Tributária, aonde se lê que «a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda».

Ou seja, desde que esteja em discussão num processo – recurso, impugnação judicial, reclamação ou oposição à execução – a legalidade da dívida, quer por ter sido ilegal a sua liquidação, quer por não ser exigível (isto é, não ser legal a sua exigência coerciva), suspende-se cobrança, desde que a dívida esteja garantida.

Ora, no caso em apreço, não se provando, também, como não se prova – cfr. itens 49º a 51º da petição inicial – que se acha prestada garantia, não estão reunidos todos os pressupostos para a suspensão da execução.

Neste sentido, pode ver-se, entre outros, os Acórdãos desta Secção do STA de 15/12/99, in rec. nº 24.312 e de 26/4/06, in rec. nº 303/06.

Por último, estabelece o artº 47º do R.G.I.T. que «se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças».

“A sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal fiscal apenas relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram (arts. 51º do R.J.I.F.N.A. e 48º do R.G.I.T.).

Esta suspensão do processo criminal tem em vista as situações em que a existência de infracção criminal depende da resolução de uma questão de natureza fiscal, reconhecendo-se à jurisdição fiscal a competência exclusiva para decidir essa matéria.

Infere-se claramente deste regime que existe uma opção legislativa, ínsita nestas normas do R.J.I.F.N.A. e do R.G.I.T., no sentido da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias, o que tem plena justificação no carácter especializado das questões desta natureza, que está subjacente à atribuição constitucional de competência para o seu conhecimento a uma jurisdição especializada (art. 212.º, n.º 3, da C.R.P.) e não à jurisdição comum, em que se inserem os tribunais criminais.

Assim, em sintonia com essa opção legislativa, deve entender-se que não se justificará a suspensão de processos tributários de impugnação judicial (ou de oposição à execução fiscal) para aguardar decisões que sejam proferidas em processos criminais sobre factos que relevem para decisão daqueles processos.

Por outro lado, no caso em apreço, em que está em causa no processo de impugnação judicial a apreciação da falsidade ou não de facturas, a formulação de um juízo pelo tribunal tributário não depende da decisão que for proferida em processo criminal sobre a mesma matéria, pois, enquanto no processo criminal as dúvidas sobre a matéria de facto são valoradas a favor do arguido, no processo de impugnação judicial (ou de oposição à execução fiscal), havendo indícios de irregularidades de escrita, o ónus da prova da veracidade desta cabe ao contribuinte (arts. 121º., n.º 2, do C.P.T. e 100.º, n.º 2, do C.P.P.T.).

Para além disso, apesar da maior exigência probatória do processo criminal para dar como provados factos integradores de infracção que é corolário do princípio in dúbio por reo, não existe qualquer norma legal que atribua força de caso julgado no processo de impugnação judicial (ou de oposição à execução fiscal) às decisões proferidas em processo criminal. Com efeito, o art. 84.º do C.P.P. apenas atribui relevância extraprocessual ao caso julgado no caso de decisões penais que apreciam pedidos cíveis e os arts 674.º-A e 674.º-B do C.P.C. apenas atribuem a decisões penais efeitos em processos de natureza cível e não de natureza tributária.

Sendo assim, independentemente de o tribunal tributário poder e dever aproveitar provas produzidas em processo criminal… não se pode justificar que se aguarde que nesse processo seja proferida decisão com trânsito em julgado, pois nenhuma relevância é legalmente atribuída a este trânsito no processo de impugnação judicial” (Acórdão desta Secção do STA de 16/2/05, in rec. nº 8/05).

Assim, a pendência do processo crime não conduz à sustação da oposição à execução fiscal, nem torna a dívida inexigível, não constituindo, deste modo, fundamento da oposição à execução fiscal.

5- Como também não cabem na al. a) deste preceito legal.

O fundamento deste preceito reporta-se apenas à ilegalidade absoluta ou abstracta da dívida exequenda resultante da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação e na qual se encontra prevista a sua liquidação ou donde conste a sua autorização para a sua cobrança na data em que ocorreu a liquidação, tudo por força do disposto nos artºs 106º, 108º e 202º da CRP.

Ora, nenhuma dúvida é possível quanto à existência, na lei, do IRC, no exercício de 2000.

Assim sendo, tem de concluir-se pela ilegalidade da dedução de oposição, por a recorrente não ter invocado qualquer dos fundamentos admitidos no nº 1 do artº 204º do CPPT.

Pelo que bem andou o Mmº Juiz “a quo” ao julgar indeferir liminarmente a oposição à execução fiscal.

6- Mas, no caso dos autos, será possível proceder à convolação do processo de oposição à execução fiscal em processo de impugnação judicial?

Dispõe o artº 97º, nº 3 da LGT que deverá ordenar-se “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.

Por outro lado, estabelece o artº 98º, nº 4 do CPPT que “em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

Todavia, tem vindo esta Secção do STA a entender que a convolação é admitida sempre desde que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta, além da idoneidade da respectiva petição para o efeito.

Voltando ao caso dos autos e como referimos supra, a oponente deduziu já impugnação judicial, tendo por objecto a liquidação que constitui a dívida exequenda.

Sendo assim, a convolação da presente oposição à execução fiscal em impugnação judicial não deixaria de ser um acto inútil, o que é proibido por lei (cfr. artº 137º do CPC).

7- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 12 de Junho de 2007. – Pimenta do Vale (relator) – Brandão de Pinho – Jorge Lino.