0194/09.0BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando o juiz conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "ultra petita", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

II- No processo judicial tributário o excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma.

III- O órgão da A. Fiscal competente para conduzir e decidir o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos (cfr.artºs.91 e 92, da L.G.T.) é, segundo o disposto nos artºs.39, nº.1, do C.I.R.S., e 59, do C.I.R.C., o Director/Direcção de Finanças (anteriormente o Director/Direcção Distrital de Finanças) da área do domicílio, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo.

IV- O dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.

V- No caso "sub iudice", a correcção à matéria colectável sob exame padece do vício de insuficiente fundamentação, o qual equivale à inexistência da mesma (cfr.artº.125, nº.2, do C.P.A., então em vigor; artº.153, nº.2, do novo C.P.A.), desde logo, não cumprindo a sua função exógena.

VI- As guias de transporte, documentos equivalentes a facturas, em abstracto, reunem todos os elementos objectivos necessários para a Fazenda Pública poder estruturar correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, em sede de I.R.C. e devido a omissão de vendas.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Penafiel, exarada a fls.1226 a 1247 dos presentes autos, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A………, L.da.", tendo por objecto as liquidações adicionais de I.R.C. e juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2004, 2005 e 2006 e no valor total de € 1.089.336,28.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.1257 a 1282 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões (após notificação para síntese das mesmas):

A- A interposição do presente recurso tem por base a não aceitação da douta decisão proferida, no que concerne à decisão de julgar procedente a impugnação deduzida, anulando liquidações de IRC, e respectivos e juros compensatórios dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no valor de, respectivamente, 310.034,20 €, 276.634,68 € e 502.667,40 €, por considerar que se verifica:

-a incompetência do Director Distrital de Finanças para condução do procedimento do pedido de revisão da matéria tributável, previsto no art. 91.° da LGT;

-insuficiência de fundamentação da decisão da correção meramente aritmética das provisões efetuadas nos termos do art. 34.°, n.°1, alínea a) do CIRC;

-Ilegalidade das correções de natureza meramente aritmética das vendas tituladas por guias de transporte;

B- Com o respeito devido que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto (insuficiência desta, sem delimitação adequada dos factos relevantes para a solução) quer em matéria de direito, uma vez que não efetuou corretamente a interpretação os arts. 91.°, n.°1, da LGT, DL 398/98, DL 366/99 (e posteriores portarias que mantiveram no essencial a estrutura deste DL), art. 10.° do CPPT e art. 99.° al. b) do CPPT, art. 34.° n.°1, al.a) do CIRC e 135.° do CPA;

C- Seguindo a sistematização do relatório do douto aresto proferido a quo haverá a referir:

Da incompetência da entidade que decidiu e instruiu o pedido de revisão da matéria tributável.

D- Não obstante não constituir fundamento da presente impugnação, o M.°Juiz do Tribunal a quo conheceu da ilegalidade, e decidiu julgar procedente a impugnação deduzida, por considerar que se verifica a "incompetência do Diretor Distrital de Finanças para condução do procedimento do pedido de revisão da mataria tributável";

E- Vício este que, sublinhamos, não foi oportunamente invocado na P.I. pela impugnante - antes tendo sido abordado, como bem se refere na sentença - a incompetência da entidade que decidiu o pedido de revisão (cf.n.°1 do art. 108.° do CPPT);

F- Ora, salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a decisão proferida extravasa os limites legais definidos, cometendo excesso de pronúncia;

G- De facto, como vem sustentando a jurisprudência do STA "a pronúncia pelo Tribunal de questões que não pode conhecer, implica nulidade por excesso de pronúncia (art. 125.° do CPPT e 668.°, n.° 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC)";

H- Salvo o devido respeito e salvo melhor opinião, de entre a questões de "conhecimento oficioso", de que são exemplo as previstas no artigo 175° do CPPT ou no artigo 494° do CPC, não se integra a ilegalidade da reversão, apontada pelo Tribunal "a quo";

I- Ocorreu pois, nulidade da sentença por excesso de pronúncia, em virtude de o M° Juiz ter conhecido de questão que não é de conhecimento oficioso ou que tenha sido suscitada pelas partes, designadamente quanto à inexistência de incompetência do Director Distrital de Finanças quer para a decisão quer para condução do procedimento do pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do disposto no n° 1 do art. 91° da LGT, e do n° 1 do art. 668° e n° 2 do artigo 660°, ambos do CPC;

Destarte, mais se dirá que:

J- A competência para a orientação do procedimento de revisão, tendo em vista a harmonização do art. 91.° da LGT e do art. 10.° do CPPT, atendendo à interpretação que alguns autores (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, 3ª edição, págs. 462 e segs.), consideram que a competência para o procedimento de revisão da matéria colectável, a partir de 01.01.2000 passou a caber aos chefes de finanças, atenta a redacção dos nºs 2 e 3 do artigo 10° do CPPT e do n° 1 do artigo 91° da LGT;

K- Na verdade, não esclarecendo este último artigo qual o órgão que deve considerar-se como órgão da administração tributária do domicílio do sujeito passivo, prevalece o primeiro artigo que atribui competência para a globalidade dos procedimentos tributários, na falta de lei especial, aos órgãos periféricos locais do domicílio ou sede do contribuinte ou da situação dos bens ou da liquidação, apenas cabendo a competência aos órgãos regionais nos casos em que não existam aqueles órgãos locais;

L- É certo, que o artigo 4° do Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT, referindo-se às competências para o procedimento de revisão, previa que "Para efeitos de regime do processo de revisão da matéria tributável e até à reorganização da Direcção-Geral dos Impostos, são considerados órgãos da Administração Tributária do domicilio ou sede dos sujeitos passivos os directores distritais de finanças e os directores de finanças das Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores";

M- Contudo, o Decreto-Lei n° 366/99, de 18 de Setembro, que procedeu à reestruturação da Direcção-Geral dos Impostos, não esclareceu qual o órgão que deve considerar-se como órgão da administração tributária do domicílio do sujeito passivo, para efeitos do n° 1 do artigo 91.° da LGT. Assim, tendo cessado a vigência do referido artigo 4.°, sem que no Decreto-Lei n° 366/99, de 18 de Setembro, haja norma equivalente, prevalece a competência para a globalidade dos procedimentos tributários, na falta de lei especial, nos órgãos periféricos locais do domicílio ou sede do contribuinte ou da situação dos bens ou da liquidação;

N- Por tal facto, é entendimento da administração fiscal que este não seria o espírito do legislador, mas não obstante não concordarmos que o artigo 4° do Decreto-Lei n° 398/98, cessou a sua vigência com a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 366/99, de 18 de Setembro, uma vez que não houve qualquer revogação tácita, porque a havê-la esta teria sido expressa, como ocorreu com outras normas;

O- E também por este motivo não se nos afigura, que tal facto tenha determinado a mudança de órgão competente para a apreciação do pedido de revisão da matéria tributável previsto no artigo 91° da LGT;

P- Assim, o artigo 4.° do Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro, é uma disposição transitória, que mantinha, na linha da legislação anterior à LGT, a competência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos nas estruturas intermédias da Administração Tributária, ou seja, no caso da Administração Fiscal, nas Direcções Distritais de Finanças;

Q- A transitoriedade da norma visava prevenir que, numa eventual reestruturação deixassem de existir estas estruturas intermédias, caso em que a competência aqui prevista deveria ser atribuída a outro órgão;

R- Ora, no Decreto-Lei n° 366/99, de 18 de Setembro, estas estruturas intermédias não foram eliminadas, mantendo-se sob a denominação de Direcções de Finanças. Assim, não obstante a reestruturação, as direcções de finanças sucederam às anteriores direcções distritais de finanças, pelo que estas actualmente continuam a ser os órgãos da administração tributária do domicílio ou sede dos sujeitos passivos, para efeitos do processo de revisão da matéria tributável consagrado na LGT;

S- Tal conclusão extrai-se não do artigo 4.º do Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro, mas das normas do Decreto-Lei n° 366/99, de 18 de Setembro, que consagram a referida sucessão de competências no âmbito da reorganização da DGCI a que procederam, nomeadamente dos artigos 11.° a 15.° deste diploma legal, bem como do n° 2 do artigo 90° do CIVA, 59° do CIRC, n° 1 do artigo 39.° do CIRS e n° 6 do artigo 92.° da LGT, que também estabelecem a competência para a fixação da matéria colectável no director de finanças;

T- De referir que, o anterior artigo 84.º do CIVA, actual artigo 90.º, foi adaptado pelo Decreto-Lei n° 472/99 de 8 de Novembro, ao conteúdo da LGT, em ordem à harmonização da competência dos directores de finanças na fixação da matéria tributável por métodos indirectos em sede de IRS, IRC e IVA;

U- Deste modo, sendo aqueles os órgãos competentes para fixar a matéria colectável devem, igualmente ser os órgãos competentes para receber o pedido de revisão da matéria tributável, bem como nos termos do n° 6 do artigo 92.° da LGT;

V- Atento o supra exposto, é nossa opinião que, a competência para receber o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, se mantém na direcção de finanças enquanto órgão intermédio da administração tributária, que sucedeu à direcção distrital de finanças;

W- E ainda que por mera hipótese académica se existir a falta de competência para a condução do pedido de revisão, no que não se concede configuraria uma mera preterição de formalidade não essencial, e sempre seria de considerar-se uma mera irregularidade, sem qualquer influência ao nível da validade dos actos tributários de liquidação, por não se verificar incompetência do órgão decisor, nem afectando de nenhum modo os direitos e garantias do contribuinte;

X- Tal suposta ilegalidade sequer recai sobre a decisão proferida pela Comissão que não foi objeto de apreciação da legalidade, desta forma uma eventual mera irregularidade procedimental, nunca acarretaria uma anulação das liquidações ora impugnadas;

Y- Ora, o conceito de formalidade essencial, embora não estando positivado, decorreria, no presente caso, da inexistência de acto de confirmação da legalidade, e não é esse o circunstancialismo verificado. O acto de confirmação da legalidade da decisão tomada pelo órgão decisor e portanto, a formalidade essencial decorrente do n.º 6 do art.° 92° do CPT foi cumprida, facto pelo qual nos distanciamos das considerações constantes da douta sentença;

Nestes termos,

Z- Não poderá conformar-se a FP com a anulação às correções relativas ao valor da matéria fixada por métodos indiretos assim decidida pelo tribunal a quo;

Da falta de fundamentação da decisão da correcção meramente aritmética das provisões e a violação de lei do art. 34.º, n.º 1, alínea a), do CIRC.

AA- Da análise efectuada aos documentos contabilísticos do S.P. verificou-se a constituição de provisões para cobertura do risco de cobrança de Notas de Débito emitidas relativas a encargos de conta de clientes, e que não são fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 34° do CIRC dado não se tratar de créditos decorrentes da actividade normal da empresa, mas que não foram acrescidos ao resultado, para efeitos de determinação do lucro tributável, não cumprindo pois os requisitos do n.º 1 do art. 34° do CIRC;

BB- Está, pois, de forma explícita limitada a base de incidência das provisões em causa têm de ser excluídos para efeitos de cálculo das provisões os créditos que resultem de meras operações de carácter financeiro e os créditos que respeitem a juros moratórios, por não estarem directamente conexionados com o escopo societário;

CC- Estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão;

DD- Tendo a fundamentação do acto impugnado aduzida pelo Fisco, assentado no relatório de inspecção elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária de cujo projecto e conclusões a Impugnante foi notificada, face ao qual, ao abrigo do princípio da participação consagrado no artigo 60.° da L.G.T., sobre o qual tem a prerrogativa do direito de audição o que não fez, tendo recaído o despacho de concordância com o relatório o qual determinou, também, a notificação da Impugnante nos termos dos Art.ºs 77º da LGT e 62° do RCPIT na sequência do que foi enviada à Impugnante a liquidação agora sindicada, esteada em tal fundamentação deve considerar-se que a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara e dela se apropriou per relationem;

EE- Conforme resulta dos factos dados como provados no relatório da douta sentença a quo designadamente itens M) a T);

Da ilegalidade das correcções de natureza meramente aritmética das vendas tituladas por guias de transporte.

FF- Da análise efectuada ao sistema informático mencionada no ponto II.3.2 do RIT verificou-se que o SP embora não tenha emitido facturas procedeu à emissão de Guias de Transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artigos 28° e 35° do mesmo diploma, durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 2.847.042,22 €;

GG- e procedeu à liquidação do imposto devido nas referidas Guias de Transporte, no montante global de 578.901,66 €, em conformidade com o disposto no artigo 7° do CIVA, não tendo no entanto mencionado nem a base tributável nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artigo 40° do CIVA ou procedido à consequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artigo 26° do código atrás citado;

HH- Nos termos do art.º 85.º da LGT, a avaliação indireta é subsidiária da avaliação indireta. A avaliação indireta segundo o art. 81.º da LGT, a matéria coletável é avaliada ou calculada segundo critérios próprios de cada tributo só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições previstas na lei;

II- Desta forma tendo os SIT demonstrado a existência de vendas não declaradas impunha-se legalmente a avaliação direta. Saliente-se que a impugnante não demonstrou que existiu erro na quantificação que tinha sido apurada;

JJ- A administração justificou e fundamentou exaustivamente no relatório de inspeção as correções efetuadas;

KK- Tendo andado bem a Administração Tributária na liquidação efectuada entende-se pois que se deveriam manter as liquidações de IRC anuladas;

Por tudo o exposto,

LL. Não se verificando a ilegalidade sentenciada, a douta sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito, por violação ao disposto no arts. Arts 91° n° 1 da LGT, DL 398/98, DL 366199 (e posteriores portarias que mantiveram no essencial a estrutura deste DL), art. 10° do CPPT e art. 99°, al. b) do CPPT, art. 34° n° 1 al. a) e 59º do CIRC e 135° do CPA, art. 125.° do CPPT e 668.°, n.º 1, alínea d), 2.a parte, do CPC, devendo considerar-se válidos os actos tributários de liquidação e, como tal, manterem-se na ordem jurídico-tributária.

X

A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.1292 a 1299 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- O presente recurso versa apenas sobre matéria de direito, e não sobre matéria de facto, pelo que o Tribunal competente para o conhecer é o Supremo Tribunal Administrativo;

2- A direcção de finanças não é a entidade competente para conduzir o procedimento de revisão da matéria tributável, não sendo, em face do disposto nos artigos 61º/nº4 e 19/nº 1 da LGT, órgão da administração tributária do domicílio fiscal do sujeito passivo;

3- A Impugnante e ora Recorrida invocou este vício, pelo que não houve excesso de pronúncia por parte do Mmo. Juiz “a quo”;

4- Na parte respeitante aos créditos provisionados, as liquidações não se encontram fundamentadas pois apenas referem que os mesmos não resultam da actividade corrente da empresa e não discriminam os valores, tratando-se de um juízo conclusivo;

5- As guias de transporte não estavam na contabilidade da recorrida, pelo que ao servir-se das mesmas para propor correcções deveria a Administração Fiscal lançar mão de métodos indirectos e não correcções técnicas;

6- A Administração Fiscal incorre em contradição insanável quando invoca factos que afastam a aplicação da contabilidade por deixar de ser credível - e ao mesmo tempo faz correcções a essa mesma contabilidade com base em documentos externos;

7- Qualquer recurso tem por objecto a decisão recorrida, não se podendo discutir factos que não foram apreciados pela 1ª instância.

X

Remetidos os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte, através de decisão sumária, este julgou-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, por o mesmo ter por fundamento matéria exclusivamente de direito, mais declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário (cfr.decisão exarada a fls.1331 a 1340 verso do processo físico).

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.1347 do processo físico).

X

Corridos os vistos legais (cfr.fls.1350 e 1354 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1227 a 1231 do processo físico):

A- À data dos factos a impugnante era uma sociedade por quotas com sede na ………. ……., ……………, ………….., Trofa, que alterou para Rua ………., …………, ……, ……. (…….), Trofa, área do Serviço de Finanças da Trota e dedicava-se ao comércio por grosso de aço inoxidável (fls. 58,60 e 73 - documento n.° (doc) 1);

B- Pelo ofício n.º 61301/0507, de 19/7/2007, a impugnante foi notificada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças do Porto (DFP) de que iria ser objecto de uma acção de inspecção, a abranger os exercícios de 2004, 2005 e 2006, em sede de IRC e IVA (fls. 62);

C- Em 5/9/2007 a impugnante foi visitada pelos SIT da DFP, dando-se início ao procedimento de inspecção externa (fls.64);

D- Pelo ofício n.º 35736/0507, de 9/5/2008, remetido pelos SIT da DFP, a impugnante foi notificada, nos termos do artigo 60° da LGT e do artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), para exercer o seu direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária (PRIT) remetido com esta notificação (fls. 69 - Doc. 5);

E- Neste projecto foram propostas várias correcções com recurso a métodos indirectos e meramente aritméticas resultantes de imposição legal, em sede de IRC, IVA e Imposto do Selo, relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos aí previstos (fls.69 e seguintes - Doc. 5);

F- No mapa resumo do PRIT foram propostas as correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética nos valores de 870,040,20 €, 561.893,26 € e 1.517.391,10 €, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (fls.71);

G- No PRIT constam as correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável pela constituição de provisões que não são fiscalmente dedutíveis no valor de 102,282,34 €, 69.787,84 € e 44.358,24 €, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente, e por vendas omitidas, tituladas por guias de transporte, no valor de 767.757,86 €, 581.89326 € e 1.517.391,10 €, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (fls. 82, 84, 85 e 93);

H- A impugnante não exerceu o direito de audição (fls. 291);

I- No mapa resumo do Relatório de Inspecção (RIT) foram fixadas correcções a matéria tributável de natureza meramente aritmética nos valores de 870.040,20 €, 631.681,10 € e 1.561.749,34 €, para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (fls.262);

J- No RIT constam as correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável pela constituição de provisões que não são fiscalmente dedutíveis no valor de 102.282,34 €, 69.787,84 € e 44.358,24 €, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente, e por vendas omitidas, tituladas por guias de transporte, no valor de 767.757,86 €, 581.89328 € e 1.517.391,10 €, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (fls. 273, 275, 276, 284 e 290);

K- Pelo ofício n.º 43499/0507 de 11/6/2008, remetido pelos SIT da DFP, a impugnante foi notificada, nos termos do artigo 77° da LGT e do artigo 62° do RCPIT, do RCPIT, do RIT (fls. 259 e seguintes - Doc. 6);

L- Nesta notificação a impugnante foi informada que "Poderá V. Exª solicitar a revisão de matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 trinta dias a conter da data da assinatura do aviso de recepção que acompanhe esta notificação, com a indicação o perito que o representa e, eventuaImente, a pedido de nomeação de perito independente, nos termos do artigo 91° da LGT." (fls. 260);

M- Por entender que o RIT não estava fundamentado, a impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 37° do CPPT, um requerimento a solicitar o esclarecimento das questões suscitadas no requerimento de fls. 583 a 587, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

N- Como o RIT continha correcções à matéria tributável por métodos indirectos, em 10/7/2008, a impugnante apresentou junto da DFP pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do art. 91.º da LGT (fls. 588);

O- Posteriormente, pelo ofício n.º 54976/0507, de 30/7/2008, a impugnante foi notificada da resposta ao seu requerimento do art. 37.° do CPPT (fls. 618 e seguintes - Doc. 9);

P- Como a impugnante entendia que a resposta dos SIT da DFP ao seu requerimento do art. 37.º do CPPT não estava completa, em 25/8/2008 a impugnante voltou a apresentar novo requerimento, no qual solicitava um complemento do esclarecimento anterior, cujo teor consta de fls. 657 e 658 e aqui se dá por reproduzido;

Q- Em 29/8/2008, a impugnante apresentou um segundo pedido de revisão da matéria colectável, ao abrigo do art. 91.º da LGT, tendo presente a correcção ao RIT efectuada pelos SIT (fls.659);

R- Pelo ofício n.º 64474/0507, de 17/9/2008, a impugnante foi notificada pelos SIT da resposta ao seu segundo requerimento do art. 37.º do CPPT (fls.690 e 691);

S- Pelo mesmo motivo, em 15/10/2008 a impugnante apresentou um terceiro pedido de revisão da matéria colectável ao abrigo do art. 91,° da LGT, por estar na posse de mais informações (fls.692 e seguintes - Doc. 13);

T- Os pedidos de revisão da matéria tributável estão dirigidos ao Director de Finanças do Porto onde foram entregues (588, 659 e 692 - Doc. 8, 11 e 13);

U- O procedimento de revisão da matéria tributável correu os seus trâmites normais, não tendo havido acordo entre o perito da administração tributária e o do contribuinte (fls.722 a 724 - Doc. 14);

V- O pedido de revisão da matéria tributável foi indeferido por decisão proferida pela Directora de Finanças Adjunta, por delegação do Director de Finanças do Porto, publicada no Diário da República n.º 163, 2 Série, de 25/8/2008, por falta de acordo os peritos (fls. 722 a 724 - Doc. 14);

W- A decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável foi notificada à impugnante pelo ofício n.º 83031/0208, de 20/11/2008 (722 e seguintes - Doc. 14);

X- A acção inspectiva procedeu a correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável, por da análise efectuada aos documentos contabilísticos da impugnante ter verificado a constituição de provisões para cobertura do risco da cobrança de notas de débito emitidas relativas a juros e encargos de conta de clientes, que não foram acrescidas ao resultado para efeitos de determinação do lucro tributável, com os seguintes valores (fls.273 e 618 e seguintes):

Y- A fundamentação destas correcções consta de fls. 273 do RIT, de fls. 619 a 651, 690 e 691, cujo teor aqui se dá por reproduzido;

Z- A acção inspectiva procedeu ainda a correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável por vendas omitidas, tituladas por guias de transporte emitidas como documento equivalente às facturas, no valor de 767.757,86 €, 581.89326 € e 1.517.391,10 €, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente (fls. 275, 276, 284 e 290);

AA- A inspecção tributária fundamentou estas correcções nos seguintes termos (fls. 275):

“III.3- Da análise efectuada ao sistema informático mencionada no ponto II. 3.2 verificou-se que o SP embora não tenha emitido facturas procedeu à emissão de Guias de Transporte como documentos equivalentes para a tributação da venda de bens nos termos dos artigos 28º e 35º do mesmo diploma, durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 2.847.042.22 €, procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas Guias de Transporte, no montante global da 578.901,66 €, em conformidade com o disposto no artigo 7º do CIVA, não tendo no entanto mencionado nem a base tributável nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artigo 40º do CIVA ou procedido à subsequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artigo 26º do código atrás citado conforme quadro resumo (Anexo 6).(...)";

BB- Ao relatório da inspecção tributária foi anexado o documento denominado Anexo 6, onde estão discriminadas as guias de transporte (fls. 415 a 426);

CC- A análise efectuada ao sistema informático está descrita de fls. 264 a 273, dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há matéria de facto não provada relevante para a decisão da causa…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74. ° da Lei Geral Tributária/LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts.76, n.°1, da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil/CC).

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a impugnação judicial, com base no exame dos seguintes fundamentos:

1- Em virtude da incompetência do Director Distrital de Finanças do Porto para a condução e decisão do procedimento do pedido de revisão da matéria tributável, o que acarreta a anulação da respectiva decisão e do valor das correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos e, em consequência, a anulação parcial das liquidações impugnadas (enquanto acto consequente), na parte respeitante aos valores da matéria tributável fixada com base nas mesmas (cfr. als.T) a V) do probatório);

2- Devido a insuficiência de fundamentação (o que equivale à sua falta), a correcção à matéria tributável da sociedade impugnante incidente sobre provisões constituídas para cobertura do risco da cobrança de notas de débito emitidas e relativas a juros e encargos de conta de clientes (cfr. als.X) e Y) da matéria de facto);

3- Devido a ilegalidade (vício de violação de lei) das correcções meramente aritméticas incidentes sobre as vendas tituladas por guias de transporte (cfr.als.Z) a CC) da factualidade provada).

X

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que se verifica a nulidade da sentença recorrida, devido a excesso de pronúncia, em virtude do Tribunal "a quo" ter conhecido de questão que não é de conhecimento oficioso ou que tenha sido suscitada pelas partes, concretamente, a incompetência do Director Distrital de Finanças, quer para a decisão, quer para condução do procedimento do pedido de revisão da matéria tributável (cfr.conclusões D) a I) do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supomos, concretizar uma nulidade da decisão recorrida devido a excesso de pronúncia.

Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o excesso de pronúncia (vício de "ultra petita"), como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/09/2010, rec.1149/09; ac.S.T.A-2ª. Secção, 10/03/2011, rec.998/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/07/2019, rec.557/07.5BECBR; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.366 e seg.).

"In casu", conforme se retira do exame do articulado inicial do processo (cfr.fls.1 a 56 do processo físico - I volume), a sociedade impugnante/recorrida alegou o vício de incompetência da entidade que conduziu e decidiu o procedimento de revisão da matéria tributável (cfr.artºs.35 a 60 da p.i.), assim se encontrando legitimado o conhecimento e decisão desta questão por parte da sentença recorrida.

Em suma, o Tribunal "a quo" moveu-se dentro dos parâmetros das questões que lhe foram postas pelas partes, pelo que a sentença não incorreu em pronúncia excessiva, assim se julgando improcedente este esteio do recurso.

Mais aduz o apelante, em síntese, que a competência para receber, conduzir e decidir o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos pertence à Direcção de Finanças do Porto, enquanto órgão intermédio da administração tributária, a qual sucedeu à Direcção Distrital de Finanças. Que a sentença recorrida, ao decidir que tal competência pertence ao Serviço de Finanças da Trofa, violou o disposto, além de outros, nos artºs.91, nº.1, e 92, nº.6, da L.G.T. (cfr.conclusões J) a V) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar, supomos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Como referido no artº.86, da L.G.T., o pedido de revisão da matéria tributável determinada por avaliação indirecta não é apenas um direito do contribuinte. É também uma condição de impugnabilidade. Sem esta prévia "reclamação", prevista no artº.91 e seg. do mesmo diploma, o contribuinte não pode impugnar o acto de liquidação subsequente, na vertente de fixação da matéria colectável por métodos indirectos (falta de pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável; errónea quantificação).

O pedido de revisão da matéria colectável é o meio específico, ao dispor do contribuinte, de reacção contra a aplicação da metodologia indirecta de tributação, esta que é da competência exclusiva da A. Fiscal. Legalmente, o seu enquadramento está previsto nos artºs.91 a 94, da L.G.T. Trata-se aqui de um procedimento cuja particularidade reside, sobretudo, no facto de ser um meio de tutela com efeito suspensivo imediato da liquidação do imposto. Por outro lado, tal procedimento reveste carácter informal, uma vez que se pretende aqui obter um acordo entre o perito nomeado pelo contribuinte, por um lado, e o perito da Fazenda Pública, pelo outro, acordo esse que irá fixar a quantia a liquidar.

Exceptuam-se da necessidade de recorrer a este mesmo procedimento, os casos de aplicação do regime simplificado de tributação (cfr.artº.91, nº.1, da L.G.T.), de avaliação indirecta baseada em manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais não justificados, o qual constitui acto destacável e tem um meio de contencioso próprio previsto no artº.89-A, nº.7, da L.G.T., tal como as correcções aritméticas que resultem de imposição legal e as questões de direito cujos fundamentos de reclamação não sejam relativos aos pressupostos de determinação da matéria tributável (cfr.artº.91, nº.14, da L.G.T.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.800 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.961; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.235 e seg.).

Não obstante a avaliação indirecta ter origem numa conduta irregular do sujeito passivo, convém salientar que, ainda assim, na sua aplicação se impõe o respeito pelos princípios jurídico-constitucionais de Direito Fiscal, nomeadamente, a legalidade e a capacidade contributiva, os quais não devem ser considerados um exclusivo da avaliação directa (cfr.João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.152 e seg.; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.23, Janeiro/Março 2019, pág.10 e seg.).

No caso "sub judice", haverá que saber qual o órgão da A. Fiscal competente para conduzir e decidir o pedido/procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos (cfr.als.U) a W) do probatório).

A competência corresponde ao conjunto de poderes funcionais de um órgão, legalmente determinados e limitados (quanto à matéria, ao âmbito territorial e à hierarquia), que visam assegurar a prossecução ou realização dos fins ou interesses da pessoa colectiva em que o mesmo se insere, através de uma organização (repartição) racional de tarefas ou missões. E os actos praticados pelos órgãos enfermarão de um vício de incompetência sempre que desrespeitem aqueles limites legalmente estabelecidos, invadindo a esfera de poderes funcionais de outros órgãos, seja porque a lei não lhe reconhece poder para a prática do acto em causa, seja porque actuou fora da sua área de circunscrição, seja porque, tratando-se de um órgão hierarquicamente superior ao órgão competente, praticou um acto que, por lei, estava reservado ao poder de actuação do subalterno ou era da sua competência exclusiva, assim podendo surgir uma situação de incompetência relativa (cfr.Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, volume II, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.343 e seg.; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, volume I, Almedina, 10ª. Edição, 1991, pág.499 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", na senda de jurisprudência deste Tribunal (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/10/2019, rec.814/14.4BELLE), com que inteiramente concordamos e para cujo conteúdo se remete, deve concluir-se que o órgão da A. Fiscal competente para conduzir e decidir o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos (cfr.artºs.91 e 92, da L.G.T.) é, segundo o disposto nos artºs.39, nº.1, do C.I.R.S., e 59, do C.I.R.C., o Director/Direcção de Finanças (anteriormente o Director/Direcção Distrital de Finanças) da área do domicílio, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo. No mesmo sentido pode indicar-se diversa doutrina (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.519, em anotação ao artº.59, do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.962, em anotação ao artº.91, da L.G.T.; Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação por Métodos Indirectos, Uma análise do enquadramento jurisprudencial dos pressupostos contabilístico-fiscais, Almedina, 2014, pág.57, nota 39).

Em suma, de acordo com o direito vigente no momento dos factos, o órgão da A. Fiscal legalmente competente para a condução e a decisão da avaliação indirecta da matéria tributável e, por isso, também para a decisão do procedimento de revisão da mesma, era o Director/Direcção de Finanças do Porto, tudo conforme a factualidade provada (cfr.pontos A) e B) da matéria de facto provada), dado que a sociedade recorrida tinha sede na Trofa, área da Direcção de Finanças do Porto, o órgão territorial e materialmente competente para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indirectos (e, por consequência, para conduzir e decidir o procedimento de revisão da mesma).

Com estes pressupostos, deve conceder-se provimento ao presente esteio do recurso, desnecessário se tornando o exame da alegada preterição de uma formalidade não essencial (cfr.conclusões W) a Y) do recurso).

Defende o recorrente, igualmente e em síntese, que se encontra devidamente fundamentada a decisão de correcção meramente aritmética das provisões efectuadas pela sociedade impugnante/recorrida, nos termos do artº.34, nº.1, al.a), do C.I.R.C. Que tal fundamentação assenta no relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária e do qual tomou conhecimento a sociedade impugnante/recorrida. Que ao decidir em sentido contrário a sentença recorrida padece de erro de direito (cfr.conclusões AA) a EE) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Estudemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal pecha.

A fundamentação dos actos tributários ou "praticados em matéria tributária" que "afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes" estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).

Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, als.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89, de 8/07 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).

A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.

Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2006, rec.1114/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/07/2011, rec.656/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.572/17).

Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J. 26/04/1995, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/02/1990, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação "per relationem" - cfr.artº.125, do C.P.A., então em vigor; artº.153, do novo C.P.A.).

Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.A., então em vigor). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final. E recorde-se que o dever legal de fundamentação do acto administrativo reveste uma função exógena, a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa, e também uma função endógena, consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2006, rec.1114/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.572/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/10/2018, rec.1422/17.3BESNT; Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.).

"In casu", no exame deste esteio da impugnação, a sentença recorrida concluiu pela insuficiente fundamentação da correcção de natureza aritmética à matéria tributável da sociedade impugnante, incidente sobre provisões constituídas para cobertura do risco da cobrança de notas de débito emitidas e relativas a juros e encargos de conta de clientes (cfr.als.X) e Y) da matéria de facto), dado que os Serviços de Inspecção Tributária fizeram uma correcção pelo valor global das provisões sem identificar e individualizar, concretamente, a sua natureza (que tipo de encargos estão em causa) e respectivos montantes e sem explicar porque motivo cada um desses alegados encargos de conta dos clientes não resultam da actividade normal da impugnante (a alegada referência a encargos de conta dos clientes não é bastante), o que impede o sujeito passivo de averiguar a legalidade da decisão da A. Fiscal.

O recorrente, pelo contrário, entende que a presente correcção está devidamente fundamentada, chamando à colação o conteúdo do relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária e do qual tomou conhecimento a sociedade impugnante/recorrida (cfr.alíneas D) a J) e M) a T) do probatório).

Vejamos quem tem razão.

No caso "sub judice", a correcção sob exame remete para a noção de provisão a enquadrar no artº.34 e seg., do C.I.R.C., em vigor de 2004 a 2006.

Estamos perante uma provisão sempre que se considera necessário utilizar, como reserva, uma determinada quantia, a qual é assim retirada do lucro tributável do exercício, para prever uma certa despesa, provável mas ainda não comprovada, a ter lugar no futuro, sendo criada ao abrigo do princípio da prudência, princípio contabilístico previsto no P.O.C. As provisões prendem-se com factos futuros, sobre os quais existe uma séria e previsível probabilidade de virem a acontecer, muito embora possa existir um certo grau de incerteza quanto aos montantes dos encargos advindos da ocorrência efectiva desses mesmos factos (cfr.J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.402; Correia dos Santos, Imposto Único sobre o Rendimento, II volume, IRC, Código Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 1989, pág.101; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Editora Rei dos Livros, 8ª. Edição, 2000, pág.341).

Ao abrigo do citado princípio contabilístico da prudência, os agentes económicos devem adoptar uma postura de cepticismo perante todos os proveitos não realizados e, bem assim, incluir nas respectivas demonstrações financeiras os efeitos que traduzam a compensação das possíveis perdas daqueles montantes. Nestes termos, aos activos que traduzam créditos sobre terceiros devem ser associados os efeitos das incertezas que sobre eles venham a recair. A estas componentes negativas do rédito, reflectidas nas demonstrações financeiras para compensação de prováveis perdas no valor dos activos, era dada a designação de provisões, realidades que actualmente se designam por imparidades.

Atento o anteriormente expendido, a relevância das provisões, adentro cálculos inerentes ao lucro tributável, no duplo aspecto (positivo e negativo) da dotação e reposição, sempre mereceu por parte do legislador fiscal prescrições que visam o seu correcto tratamento.

As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais de provável processamento futuro ou apenas de montante actualmente incerto. A provisão cria-se com um fim imediato em vista, nomeadamente, o de fazer face a um ou mais créditos que se julgam mal parados (cfr.J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.401 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Editora Rei dos Livros, 8ª. Edição, 2000, pág.341 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno, 27/02/85, Ap. D.R. de 12/1/87, pág.125 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2001, rec.26080; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/05/2019, proc.7491/14).

Mais se deve referir que as provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e, bem assim, as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos na lei fiscal, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício (cfr.artº.34, nº.2, do C.I.R.C., na versão em vigor de 2004 a 2006; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/05/2019, proc.7491/14; Correia dos Santos, Imposto Único sobre o Rendimento, II volume, IRC, Código Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 1989, pág.102; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.119 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, concordamos com a insuficiente fundamentação (equivalente a falta de fundamentação - cfr.artº.125, nº.2, do C.P.A., então em vigor; artº.153, nº.2, do novo C.P.A.) da correcção meramente aritmética em causa, tal como decidiu o Tribunal "a quo", desde logo, não cumprindo a sua função exógena.

Efectivamente, do exame do relatório de inspecção tributária (cfr.al.J) do probatório), comprova-se que a correcção em causa é estruturada em sete linhas de discurso, o qual é complementado com um mapa, dividido por anos (2004, 2005 e 2006), tudo conforme consta da alínea X) da matéria de facto supra exarada, mais não remetendo a fundamentação desta correcção para qualquer anexo ao mesmo relatório.

A escassa fundamentação da correcção começa por não identificar, concretamente, a espécie de provisão em causa, de acordo com a previsão legal constante dos artºs.35 a 38, do C.I.R.C., então em vigor, apenas fazendo uma menção genérica ao artº.34, do mesmo diploma, norma em cujo nº.1 se consagra uma enumeração taxativa das provisões fiscalmente dedutíveis. Pelo que, da fundamentação da decisão de correcção não se vislumbra qual é a natureza concreta das provisões em causa. Isto é, a A. Fiscal limitou-se a dizer que as provisões corrigidas respeitavam a "Notas de Débito emitidas relativas a encargos de conta de clientes não decorrentes da actividade normal da empresa", sem indicar que encargos eram esses, por forma a aquilatar se decorriam, ou não, da actividade normal da impugnante (cfr.al.A) do probatório).

Pese embora, pela designação dada pelos serviços de inspecção tributária (SIT), se pudesse presumir que eram despesas a suportar por clientes e que não fariam parte da actividade normal da sociedade impugnante, somente a identificação concreta de tais despesas permitiria ajuizar da legalidade da decisão da Fazenda Pública. Mais, não obstante a sociedade impugnante/recorrida ter deduzido um pedido de esclarecimento da fundamentação, os SIT identificaram apenas parte da natureza dos encargos dessas notas de débito. Na explicação complementar os SIT disseram que eram juros e encargos de conta dos clientes (cfr.als.M) e O) do probatório), embora não clarificando que encargos de conta dos clientes, e respectivos valores, visava com a questionada correcção.

Estas questões são imprescindíveis para fundamentar a decisão pois só concretizando a natureza e o montante desses encargos é que se pode atentar se derivam ou não da actividade normal da sociedade impugnante.

Esta exigência de fundamentação/concretização dos encargos visados com a correcção maior seria no caso concreto, dado que, à época já havia jurisprudência deste Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/01/2006, rec.830/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/10/2006, rec.668/06) a defender que o valor dos juros de mora são susceptíveis de serem provisionados com os respectivos créditos, pelo que havendo encargos com juros e encargos de outro tipo, importava, antes de mais, especificar a natureza e o montante de cada um deles, porquanto, só assim era possível apurar da susceptibilidade de ser constituída uma provisão, em relação a que encargos e porque montante.

Com estes pressupostos, este Tribunal nega provimento ao presente esteio da apelação, mais confirmando a decisão recorrida neste segmento.

Por último, defende o recorrente, em sinopse, que da análise ao sistema informático utilizado pela sociedade impugnante se verificou que o sujeito passivo procedeu à emissão de guias de transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artºs.28 e 35, do C.I.V.A., durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de € 2.847.042,22. Igualmente procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas guias de transporte, no montante global de € 578.901,66, em conformidade com o disposto no artº.7, do C.I.V.A., embora sem mencionar, nem a base tributável, nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não entregando o referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artº.26, do mesmo diploma. Que tendo a A. Fiscal demonstrado a existência de vendas não declaradas se impunha legalmente o recurso a correcções por avaliação directa. Que ao decidir no sentido em que o fez a sentença recorrida padece de erro de direito (cfr.conclusões FF) a KK) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um derradeiro erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

De acordo com a lei (cfr.artº.115, nº.3, al.a), do C.I.R.C., então em vigor; artºs.28, nº.1, al.g), e 44, do C.I.V.A., então em vigor), todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

O documento contabilístico comprova a realização da operação, nos exactos termos nele contidos, até prova em contrário (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa, 2ª. Edição, 2000, pág.243).

Os citados documentos justificativos podem ser:

1- De origem externa - sendo a regra geral, quanto aos documentos contabilísticos que justificam as aquisições de bens e serviços;

2- De origem interna - a regra geral, quanto aos documentos que justificam as vendas de bens e as prestações de serviços (cfr.M. H. de Freitas Pereira, Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências, Parecer 3/92, in C.T.F. 365, Jan./Mar. 1992, pág.343 e seg.; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. - Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.12, Abril/Junho 2016, pág.21 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a A. Fiscal efectuou a correcção à matéria tributável sob exame em virtude de concluir que a sociedade impugnante omitiu vendas (proveitos), a tal conclusão chegando com base na análise ao sistema informático utilizado pelo sujeito passivo e para tanto se socorrendo das guias de transporte constantes das bases de dados da impugnante e que titulavam as ditas vendas, servindo de documento equivalente às facturas. Com estes pressupostos, estruturou correcções de natureza meramente aritmética ao lucro tributável dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr.als.Z) a CC) do probatório).

O Tribunal "a quo", no exame de tal alicerce da impugnação considera fundamentada a alegação da sociedade recorrida, concluindo que as correcções em causa padecem do vício de violação de lei (devendo ser anuladas), dado que as guias de transporte não se destinam a titular vendas e, como tal, não podem servir de fundamento a uma correcção meramente aritmética. Mais adianta que a A. Fiscal detectou uma violação do dever legal de organização contabilística por parte do sujeito passivo, situação que antes legitima o recurso à utilização da avaliação indirecta da matéria colectável.

Vejamos quem tem razão.

Comecemos por dar uma noção do que sejam as guias de transporte.

Em sede de direito comercial, a guia de transporte é um documento emitido pelo transportador e entregue ao expedidor e do qual consta o essencial do contrato de transporte (cfr.artºs.369 e 370, do C.Comercial). A guia é facultativa: o expedidor pode, porém, exigir a sua entrega, mais podendo o transportador exigir, por seu turno, um duplicado da guia, assinado por aquele. Quando exista, a guia de transporte torna-se o elemento fundamental do contrato de transporte. A guia serve, pois, de meio de prova do contrato, de meio de prova de recepção das mercadorias e de esquema jurídico de circulação dos bens (cfr.António Menezes Cordeiro, Introdução ao Direito dos Transportes, Revista da Ordem dos Advogados, Ano 68/2008, Vol.I; ac.Relação do Porto, 22/05/2003, proc.0330846).

No âmbito do direito fiscal a guia de transporte ganha particular relevo face ao regime de bens em circulação constante do dec.lei 147/2003, de 11/07, sendo que, nos termos do artº.2, nº.1, al.b), deste diploma, a mesma é vista pelo legislador como espécie de documento de transporte, juntamente com a factura, a guia de remessa e outros documentos equivalentes.

As guias de transporte devem ser emitidas pelos remetentes ou detentores dos bens, sempre que sejam sujeitos passivos de I.V.A., singulares ou colectivos.

"In casu", do exame do probatório (cfr.als.AA) e BB) da matéria de facto provada), deve concluir-se que as guias de transporte relevadas pela A. Fiscal foram emitidas pela sociedade impugnante/recorrida, em situações em que não existe factura comprovativa da respectiva transacção, tendo procedido à liquidação do imposto/I.V.A. devido nas mesmas transacções nas referidas guias de transporte, no montante global da € 578.901,66, embora não tenha mencionado, nem a base tributável, nem este montante de imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não procedendo à subsequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado.

Deverá, agora, colocar-se a seguinte questão. Podem as ditas guias de transporte (documentos de origem interna), devidamente identificadas pela A. Fiscal, fundamentar uma correcção à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética ?

Entendemos que sim.

Com base em dois vectores, os quais são:

1- Em abstracto, as guias de transporte são consideradas pela lei fiscal documentos equivalentes às facturas, conforme mencionado acima, assim podendo fundamentar a prova de transacções realizadas por sujeitos passivos de I.V.A., quando não sejam emitidas as respectivas facturas;

2- Concretamente, da correcção efectuada pela A. Fiscal e descrita no relatório de inspecção deve concluir-se que as guias de transporte em causa, devidamente identificadas no anexo 6 ao relatório inspectivo, reuniam todos os elementos objectivos necessários para a Fazenda Pública poder estruturar, como estruturou, as correcções à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética e relativas aos anos de 2004 a 2006, em sede de I.R.C. e devido a omissão de vendas.

Com estes pressupostos, deve conceder-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se revogando a sentença recorrida nesta fracção.

Sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento ao presente recurso e revoga-se a decisão recorrida, nos segmentos incidentes sobre as decretadas anulações das correcções da matéria colectável, derivadas da aplicação de métodos indirectos, devido a vício de incompetência, tal como da correcção meramente aritmética derivada da omissão de vendas tituladas por guias de transporte, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, MAIS SE REVOGANDO A SENTENÇA RECORRIDA, nos segmentos identificados nos nºs.1 e 3 supra, no início do enquadramento jurídico do presente aresto, e mantendo-se no restante.

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Condena-se o recorrente e o recorrido em custas, no âmbito da presente instância de recurso, na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 50%.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 6 de Maio de 2020. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paulo José Rodrigues Antunes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.