IIO DIREITO.
1. O relato antecedente informa-nos que o Oponente residiu na Alemanha nos anos de 1998, 1999 e 2000 e aí trabalhou como funcionário de uma empresa alemã e que os rendimentos auferidos por esse trabalho foram sujeitos nesse país a tributação sobre o rendimento, a qual foi paga.
Todavia, isso não impediu que a Administração Fiscal portuguesa liquidasse o IRS sobre os mesmos rendimentos e executasse o património dos Oponentes em virtude destes não terem atempadamente pago o imposto que lhes foi liquidado.
O que motivou a dedução desta oposição, fundamentada - no que ora interessa - na duplicação de colecta, a qual foi julgada procedente e, consequentemente, declarada extinta a execução pela seguinte ordem de razões:
“Na situação em apreço ocorreu prestação de trabalho dependente nos anos em causa na Alemanha; caso tivesse havido prestação de trabalho dependente em Portugal a situação era a mesma, uma vez que sobre o mesmo facto tributário incidem duas liquidações de imposto sobre o rendimento.
É indiferente saber se a liquidação é legal ou não, porquanto mostrando-se o imposto pago uma vez, não pode ser tributado segunda vez.
A questão que se poderá levantar é a de saber se nas situações abrangidas pelas convenções sobre dupla tributação, se poderá estar ou não perante casos de duplicação de colecta; isto porque, aquela é distinta desta.
Ocorre dupla tributação quando sobre a mesma realidade incidem dois impostos de tipo diferente - vg. Sisa (actual IMT) e Imposto de Selo sobre transmissão onerosa de bens imóveis; ou seja, a mesma realidade é tributada duas vezes por impostos de características diferentes.
Na situação em análise, muito embora se enquadre no âmbito das convenções sobre dupla tributação, não ocorre propriamente uma "dupla tributação" em sentido técnico, ou seja, incidência de dois impostos sobre a mesma realidade.
Cumpre ainda referir que as convenções sobre dupla tributação visam precisamente evitar a duplicação de colecta, não obstante se designarem como convenções sobre dupla tributação; porquanto o que está em causa não é uma tributação por dois distintos impostos, mas a tributação por imposto da mesma natureza.
Por seu turno, resultam da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha, que foi aprovada pela Lei 12/82, de 3 de Junho, as condições em que um trabalhador dependente pode beneficiar da não duplicação da colecta.
Estabelece o n.° 1 do seu artigo 15° que: «... os salários, ordenados e remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado».
Não obstante o pagamento de IRS relativo aos anos fiscais em causa terem sido efectuados na Alemanha, o certo é que os mesmos se encontram validamente pagos para todos os legais efeitos.
Sendo assim, a Administração Fiscal (AF) portuguesa está a pretender cobrar duas vezes o mesmo imposto, ou seja, o imposto relativo aos rendimentos do trabalho do mesmo período de tempo, pelo que existe duplicação de colecta, conforme determina o art.º 205.° do CPPT.”
É contra este julgamento que o Representante da Fazenda Nacional se insurge argumentando ser errado qualificar a situação retratada nos autos como duplicação de colecta, visto que “não se aplicou mais do que uma vez a mesma norma de direito interno à mesma situação, antes a tributação operada decorre da aplicação de normas distintas de ordenamentos jurídicos estaduais distintos (do Estado Alemão e do Estado Português) ” – vd. conclusão 3.ª.
A única questão que se nos coloca é, pois, como se vê, a de saber se a tributação em sede de IRS dos rendimentos auferidos pelo Oponente, nos anos de 1998, 1999 e 2000, na Alemanha, feita pela Administração Fiscal Portuguesa, é ilegal por a mesma se traduzir em duplicação de colecta.
2. Nos termos do art.º 287.º do CPT (aplicável por vigorar ao tempo em que nasceram os controversos rendimentos) ocorre a duplicação de colecta “quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra, de igual natureza referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”, o que significa que esta figura só tem lugar quando se dê a reunião cumulativa dos seguintes requisitos:
- a)ser o facto tributário o mesmo.
- b)ser idêntica a natureza do imposto já pago e o que, de novo, se exige
- c)referirem-se ambos os impostos ao mesmo período temporal.
Deste modo, a duplicação de colecta - que funciona como impedimento à possibilidade do contribuinte ser taxado, mais do que uma vez, pelo mesmo rendimento na mesma sede tributária – só ocorre quando haja a aplicação repetida da mesma norma de incidência ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, ou seja, quando se exija do contribuinte o pagamento de um imposto que este, ou um terceiro, já pagou. – vd. A. Xavier no seu “Manual”, a pg. 224.
Diferente da duplicação da colecta é a figura da dupla tributação pois que nesta, ao contrário daquela, são várias as normas de incidência que se aplicam ao mesmo facto tributário e, porque assim, esta, em abstracto, não só não é ilegal como pode ser desejada pelo legislador. – vd., a título de exemplo, Acórdãos deste Tribunal de 4/06/97, rec. 21.671 e de 29/01/97, rec. 21.135.
Nesta conformidade, importa apurar se a situação de facto retratada nos autos configura uma situação de duplicação de colecta, como decidiu o Sr. Juiz a quo, ou se a mesma, como defende o Recorrente, configura uma situação de dupla tributação.
3. É indiscutível que, in casu, os rendimentos sujeitos à tributação ora posta em causa foram auferidos pelo Oponente marido na Alemanha nos anos de 1998, 1999 e 2000, quando ele aí trabalhava e tinha residência e que os mesmos foram objecto, em sede imposto sobre o rendimento, de tributação por duas vezes, primeiramente na Alemanha e, depois, em Portugal.
E, porque esta tributação teve como fundamento duas ordens jurídicas distintas, o Recorrente - com apoio do Ilustre Magistrado do M.P. junto deste Tribunal - sustenta que não ocorre duplicação de colecta visto terem sido diferentes as normas de incidência que determinaram a tributação em cada um desses Estados.
O que nos remete para a questão de saber em que termos se processa a tributação dos rendimentos auferidos pelos nacionais de cada um desses países que tenham residência no outro.
Trata-se de questão que este STA já abordou por diversas vezes pelo que, não havendo divergência sobre o tratamento que lhe vem sendo dado, limitar-nos-emos a acompanhar essa jurisprudência.
Escreveu-se a esse propósito no Acórdão de 15/03/2006 (rec. 1.211/05) :
“A Lei n.º 12/82, de 3 de Junho, aprovou a Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no Diário da República, I Série, de 14 de Outubro de 1982.
Nos termos do art. 4.°, n.º 1, da Convenção, cumpre ao direito interno, - "à legislação" - de cada um dos Estados definir a residência do contribuinte, "devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar".
O seu n.º 2 dispõe para o caso de uma pessoa singular ser residente de ambos os Estados, enunciando vários critérios de "resolução" da situação; assim, nos termos da alínea a), "será considerada residente do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição" e, se a tiver em ambos os Estados sê-lo-á "do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais económicas (centro de interesses vitais) ".
No caso, o impugnante tinha habitação permanente em Portugal, onde residia a sua mulher e, consequentemente, o seu núcleo familiar que economicamente sustentava.
Ora, nos termos do art. 16, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (redacção vigente ao tempo), "serão sempre havidos como residentes em território português, as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo".
O agregado familiar é constituído - nomeadamente - pelos cônjuges não separados judicialmente e seus dependentes [art. 14.°, n.º 3, al. a)] e àqueles cabe a respectiva direcção (art. 1671.°, n.º 2 do Código Civil).
Trata-se de uma presunção juris et de jure de residência em Portugal das pessoas que constituem o agregado familiar, desde que aí resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.
Cf. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, pg. 245 e ss.
"Esta última situação tem como consequência que basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do art. 16.° do CIRS, para que esta arraste, por um princípio de atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha".
Pelo que é de concluir, no ponto, terem os impugnantes residência em Portugal, para efeitos fiscais, nomeadamente de IRS.
Ainda que, face à lei alemã - pois que, como se disse, a caracterização de uma pessoa como residente cabe ao direito interno de cada país - também possa ser considerado como aí residente. É então função das convenções de dupla tributação definir, face a uma dupla residência, qual das duas residências deve prevalecer, sendo que a residência num dos Estados logo exclui a residência no outro.
Determinado o país de residência - Portugal -, diverso do país onde o rendimento é auferido - Estado da fonte -, há que estabelecer qual o competente para a tributação, sobre o que dispõe o art. 15.° da Convenção nos termos seguintes:
- a)Competência exclusiva do país de residência se o emprego é aí exercido - n.º 1, primeira parte;
- b)Competência cumulativa dos dois Estados se o emprego é exercido no outro Estado, (que não o da residência) - n.º 1, última parte.
Por sua vez, o n.º 2 do art. 15.° prevê a hipótese de competência exclusiva do Estado onde o emprego é exercido - não obstante o contribuinte aí não residir, uma vez verificados cumulativamente os três requisitos negativos aí referidos - "actividades temporárias".
Assim, ao contrário do sentenciado, a dita segunda parte do n.º 1 consagra uma competência cumulativa dos dois Estados para a tributação - cfr. cito pg. 434, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª edição, pg. 232 e ss., LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, 2.ª edição, pg. 332 e Fiscalidade n.ºs 17-61 e 18-61.
Ou seja, o Estado em que o emprego é exercido só tem competência cumulativa uma vez verificados os ditos requisitos, mas pela positiva e alternativamente.
Nos autos, aplica-se, assim, a última parte do n.º 1 do art.º 15.° competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha para tributação dos rendimentos em causa.
Cabendo, pois, ao Estado da residência - Portugal - eliminar a dupla tributação, nos termos do art. 24.° da Convenção - al. a) do n.º 1: dedução no imposto pago em Portugal, do imposto pago na Alemanha, não podendo contudo exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro, exigindo-se documento comprovativo do imposto aí pago que, na hipótese dos autos, foi de € 2.362,37, montante que foi considerado na liquidação correctiva, atendendo parcialmente a pretensão dos impugnantes.
Cf. no sentido exposto os Acórdãos do STA, de 24 de Março de 2004, Recurso n.º 1872/03, de 15 de Dezembro de 2004, Recurso n.º 834/04 e de 20 de Abril de 2005, Recurso n.º 1254/04.”
Nesta conformidade, e de acordo com o exposto, só se verificará a invocada duplicação de colecta se os Oponentes, nos anos em causa, tivessem residido unicamente na Alemanha e nesta tivessem auferido os rendimentos que determinaram a contestada tributação pois que, nessas circunstâncias, era esse Estado quem tinha a competência exclusiva para tal.
Diferente será a situação se, apesar da fonte desses rendimentos ser alemã, os Oponentes, ou um deles, tivessem tido residência em Portugal, pois que neste caso ambos os Estados tinham competência cumulativa para essa tributação, cabendo ao Estado da residência – neste caso Portugal – eliminar a dupla tributação nos termos do art.º 24.º da Convenção.
Sendo assim, é forçoso saber onde os Oponentes tinham residência naqueles anos e se, verificando-se uma situação de competência cumulativa, o Estado Português accionou os mecanismos destinados a evitar a dupla tributação.
Matéria essa que não veio fixada na sentença recorrida nem pode neste STA ser recolhida nos elementos reunidos nos autos, comoTribunal de Revista que é.
Impõe-se, pois, diligenciar no sentido de obter elementos que respondam àquelas interrogações a fim de se poder julgar de acordo com o direito ora fixado.
Termos em que acordam os Juízes que compõem este Tribunal em conceder provimento ao recurso e, revogando-se a decisão recorrida, ordenar a remessa dos autos ao Tribunal recorrido para que se proceda àquela indagação e se decida tendo em conta os parâmetros supra fixados.
Sem custas.
Lisboa, 12 de Julho de 2006. - Costa Reis (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa.
