01015/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O STA, actuando como Tribunal de revista, não conhece de matéria de facto - artº 21 n° 4 do ETAF e 722º do Cód. P. Civil.

II- Pelo que não pode apreciar a existência de "fundada dúvida", para efeitos contemplados no artº 121° n° 1 do CPT, quanto à existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

III- Tendo a Administração tributado com recurso a métodos indiciários, cabe-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação e ao contribuinte o da existência de erro na quantificação do facto tributário.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., Lda, do acórdão do TCA, proferido em 05/Fev/02 que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que aquela sociedade deduzira contra a liquidação de IRC dos exercícios de 1990 e 1991 e respectivos juros compensatórios .

Fundamentou-se a decisão em que, actuando a Administração Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actividade dos contribuintes com a lei (artº 101º do CIRC), no uso de poderes vinculados e submetida ao princípio da legalidade, tem de lhe caber o ónus da prova da existência dos pressupostos legais (de facto e de direito) dos actos de liquidação adicional que leva a efeito, seja por correcções técnicas seja por métodos indiciários, cabendo ao contribuinte a prova de ilegalidade do acto ou, pelo menos, a de factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos determinantes da tributação e os critérios utilizados na quantificação da respectiva matéria colectável nos termos ao artº 121° do CPT; o que a impugnante não logrou demonstrar, sendo que o acto contenciosamente impugnado está suficientemente fundamentado.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

A- A ora alegante é uma sociedade por quotas, como consta da sua petição e do douto acórdão ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IRC e juros compensatórios, bem como essa liquidação.

B- No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo o douto acórdão ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.

C- É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o artº 100º do CPPT., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determinam a anulação do acto impugnado, parece-nos que neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável, à impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.

D- Por isso a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com o doutamente expresso no acórdão, ora em recurso.

E- As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação sido julgado procedente, contrariamente ao que aconteceu.

F- Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.

G- Assim no douto acórdão, ora em recurso, julgando improcedente a nossa

impugnação, foram violadas entre outras as disposições da alínea f)do artº 97° a alínea a) do artº 99º e o artº 100º todas do CPPT., razões pelas quais deve tal douto acórdão ser revogado, o que se requer.

Nestes termos e nos mais de direito, com douto suprimento, que se requer, deve o douto acórdão ora em recurso ser revogado e a impugnação julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IRC e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRC e juros compensatórios resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação".

A Fazenda Pública não contra-alegou .

O Exmº magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que à recorrente cabia provar o erro na quantificação da matéria colectável pois que foi ela quem o alegou, e tendo o tribunal a quo estabelecido que ela "não logrou provar o erro ou sequer criar fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, não havia que fazer funcionar a presunção a que se refere o artº 121º do CPT, sem que o STA, como tribunal de revista, possa sindicar tal conclusão, o que igualmente acontece quanto às conclusões E e F .

E corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

"1) - A Impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a actividade por grosso de peixe fresco, CAE nº 610.8.1.0, pelo que está tributada em IRC pela 1ª Repartição de Finanças do concelho de Coimbra.

2) - Do número de facturas emitidas diariamente, a arrumação dos duplicados é efectuada por conjuntos de 5 a 100, conforme o consumo dos respectivos livros;

3) - Existem normalmente 4 livros em uso simultâneo, incluindo um ou vários dias de vendas, sem sequência cronológica e, muitas vezes, mesmo numérica;

4) - Cada conjunto é agrafado juntamente com a fita de máquina calculadora onde consta o total;

5) - Não existem folhas de caixa, sendo o valor mensal das vendas obtido pelo

somatório dos totais das fitas de cada um dos conjuntos de facturas referidos;

6) - A fotocópia dos inventários das existências em 31/12 dos anos de 1989,

1990 e 1991, constituem o anexo VII, em 3 folhas;

7) - O inventário de 31/12/89 apresenta uma verba "congelados de câmara" no

valor de 3.345.444$00, o que não permite o controle destes produtos nos anos analisados;

8) - Os saldos da conta "caixa" são, em vários meses, credores;

9) - A conta 21, clientes, apresenta, na maioria dos meses dos anos de 1990 e

1991, um saldo credor;

10) - Verificaram-se erros na contabilização do valor das facturas emitidas;

11) - Os mapas nºs. 7 e 8 revelam distorções entre as quantidades compradas e vendidas, sendo aquelas superiores;

12) - Existiam omissões de vendas aos registos contabilísticos, impossibilitando o conhecimento claro e inequívoco dos elementos igualmente necessários ao cálculo do IVA.

13) - Os factos supra enunciados nos pontos 2) e 12) foram constatados em acção de fiscalização (exame à escrita) efectuada em Março/93 relativamente aos exercícios de 1990 e 1991, resultando do relatório que se encontra documentado nos autos e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;

14) - Nas conclusões desse relatório (fls. 136) consta o seguinte:

"Exposição Sumária das razões do incumprimento da lei pela empresa.

Tal como ficou demonstrado nos pontos 3.7 e 3.9, verificamos haver omissões de vendas que originaram correcções positivas ao lucro tributável em sede de IRC, com recurso a métodos indiciários dada a impossibilidade de uma quantificação directa e exacta da matéria colectável (artº 51° do CIRC) e ao imposto liquidado em sede de IVA, com recurso a presunção/estimativa (art. 82º do CIVA) dado a contabilidade não oferecer credibilidade face à divergência acentuada entre os valores declarados e apurados para as margens comerciais, a rentabilidade das vendas ser negativa, saldo das contas caixa e clientes credores em vários períodos, lançamentos internos irregulares com vista à ocultação do registo de vendas (débito da conta cliente por crédito da conta bancos), erros na contabilização das facturas emitidas, distorções acentuadas entre quantidades compradas e vendidas 9 deficiente elaboração do inventário de 21/12/89, com verbas não discriminadas e quantificadas.

Tais correcções tiveram por base, na quantificação a percentagem de lucro bruto, devidamente ponderada em quantidade e valor, apurada por amostragem (AI. a) do ponto 3.6). Valores declarados: 8,31% em 1990 e 4.59% em 1991 e Valores apurados: 36,59% em 1990 e 27,64% em 1991, todos s/ preços de custo.

O quadro seguinte resume as s referidas:

VALORES JUSTIFICAÇÃO CORRECÇÃO

Imposto Ano Declarado Correcção Corrigido Descrição Legislação

IRC 90 +169.132$ +62.062.943$ +62.232.075$ omissão de vendas arts. 51° e 52

IRC 91 -1.526.515$ +77.408.327 +75.881.812 omissão de vendas do CIRC

IVA 90 IVA não liquidado 8º do ClVA

15) - Não concordando com os valores fixados, o contribuinte apresentou

reclamação nos termos do artº 84° do CPT, nos termos que constam de fls. 8/22 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;

16) - Por deliberação da Comissão de Revisão de 3/03/94 foi atendida em parte essa reclamação com a seguinte fundamentação (cfr. acta a fls.91/94):

"... No uso do poder atribuído pelo n° 1 do artº 87º do Código de Processo Tributário, o Presidente procurou estabelecer acordo entre os vogais da comissão, os quais acordaram nos termos seguintes:

1 ° - Na informação inicial foi utilizado o critério de calcular o volume de negócios, referente ao peixe fresco, aplicando ao respectivo CEV constante da contabilidade, as percentagens de 36,59% e 27,64%, respectivamente aos exercícios de 1990 e 1991. Estes valores, que respeitam às margens de comercialização de peixe fresco, foram apurados em amostragem efectuada através das facturas de compra e venda respeitantes a 3 períodos de cada um dos anos em causa.

2° No entanto, essas percentagens encontradas não levaram em consideração os seguintes factos:

a) - eventuais desperdícios e inutilizações de pescado pelo facto de se encontrar pisado, moído ou ter sido perdido nas transferências dos cabazes para as caixas;

b) - diferenças de pesos nos cabazes adquiridos nas Iotas, que são sempre

facturados por 22,5%, mas que na realidade tem quase sempre entre 18/20Kg;

c) - diferenças de valores nas compras do peixe importado - carapau- que na generalidade é facturado pelo fornecedor por preço inferior ao real, conforme foi demonstrado através de documentos - guias de saída de armazém, guias de remessa, facturas e fichas de controlo de vendas.

3° Ponderando todas estas situações, chegou-se à conclusão que deveria ter sido levado em conta uma percentagem de desperdícios e inutilizações que o vogal do sujeito passivo computava em mais de 10% e o da Fazenda Pública em 5%, tendo-se acordado em aplicar ao CEV do peixe fresco as margens de comercializaçãoo de 28% em 1990 e 19% em 1991, o que representa uma baixa de 8,59% e 8,46%, respectivamente.

4° Quanto ao peixe congelado, sal e prestação de serviços-transportes, nada se altera relativamente aos valores fixados anteriomente. Sublinhe-se que o valor do sal não foi considerado na tributação inicial o que se mantém.

5° Desta forma, reformulando as liquidações, temos:

Ano de 1990

(...)

Total do volume de negócios apurado 296.242.955$00

Volume de negócios declarado 253.342.031$00

Diferença (Volume Negócios Presumido) 42.900.924$00

Ano de 1991

(...)

Total do volume de negócios apurado 420.326.148$00

Volume de negócios declarado 373.252.558$00

Diferença (Volume Negócios Presumido) 47.073.590$00

17) - Em consequência foram efectuadas as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, no montante de 24.247.811$00 para o ano de 1990 e de 21.823.596$00 para o ano de 1991, aqui impugnadas

Vejamos. pois:

O artº 121° do CPT - na redacção anterior ao Dec-Lei 165/95, de 15Jul-, aplicável nos autos e epigrafado "dúvidas sobre o facto tributário", dispunha que, resultando da prova produzida, fundada dúvida sobre a existência quantificação do facto tributário, deverá o acta impugnado ser anulado .

O que veio alterar o entendimento generalizado, na vigência do CPCI, de que incumbia ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios ou ilegalidades, gozando o mesmo da presunção de legalidade, pelo que em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados, a decisão devia ser-lhe desfavorável.

Cfr., AIfredo Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 4. edição, pág. 273 e Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário págs. 55 e segts. e Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. 10 pág. 180.

Face ao predito normativo, deve hoje entender-se, aliás em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do Código Civil, que cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação, cabendo, ao invés, ao contribuinte provar a existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 21 edição, pág. 26º "há-de caber, em princípio, à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.

No caso, cumpria pois à Administração a prova dos requisitos legais da sua actuação - tributação por métodos indiciários -, o que não vem posto em causa pelo contribuinte e a este demonstrar a ilegalidade do acto ou, pelo menos, gerar a predita fundada dúvida quanto à quantificação do rendimento colectável, aliás obtido por acordo, isto é, com a concordância do perito por si indicado.

O que está de acordo com o artº 342º do Código Civil e, ora, com o artº 74° n° 1 da LGT, (esta, todavia, não aplicável nos autos).

Assim, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, isto tanto no procedimento como no processo judicial tributários.

Cfr., aliás, para norma idêntica do CPPT - artº 100º n° 1 - J. Lopes de Sousa, 3ª edição, págs. 500/01.

Ora, como se escreve na decisão recorrida, não pode considerar-se que a impugnante tenha feito prova concludente e sem margem para dúvidas, de erro na quantificação da matéria tributável".

E não cabe nos poderes de cognição do STA - cfr., artº 21° n° 4 do ETAF -averiguar e decidir da existência ou não de tal dúvida, face ao probatório fixado nas instâncias pois estaria, então a imiscuir-se no conhecimento de facto, que lhe é vedado.

Cfr., os recentes Acd's do STA de 24/04/02 Rec. 102/02 e de 9/10/02 Rec. 871/02.

Como dispõe 722º n° 2 do Código do processo Civil, o STA, como tribunal de revista, não conhece do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova, o que não é o caso.

Aliás, como é entendimento generalizado, tanto doutrinal como jurisprudêncial os próprios juízos de valor sobre a matéria de facto quando a sua formulação não depende da determinação do sentido da norma legal ou dos critérios de valoração da lei, ainda se integram no domínio da actividade da fixação da matéria de facto não podendo, pois, ser apreciados pelos tribunais de revista.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 60%.

Lisboa, 13 de Novembro de 2002.

Brandão de Pinho - relator - Almeida Lopes - António Pimpão