Quem foi o relator do acórdão 0712/14?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0712/14?

O acórdão foi proferido em 04 de novembro de 2015.

Acórdão STA (2015) — Irs, Autoliquidação

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT ART60.
CPPT ART131.
CIRS ART75.

Sumário

I- Quando é apresentada uma declaração de substituição para, como a Administração Tributária alertara - beneficiar da redução da respectiva coima (…), cessando aí a contagem dos respectivos juros – sem que os contribuintes hajam dado o menor sinal de concordarem com a tributação proposta pela Administração Tributária e, tal não significa que hajam prescindido do direito de impugnar o acto de liquidação que com base nessa declaração será efectuado.

II- Não se trata de uma autoliquidação na medida em que os contribuintes ao apresentarem uma declaração de substituição fizeram uma alteração à declaração de rendimentos que antes haviam apresentado, relativamente ao mesmo ano, sem procederem à liquidação do Irs devido, tendo em conta estes novos dados sobre o seu rendimento.

III- À semelhança do que ocorre anualmente com a declaração de rendimentos inicial, é a mesma, posteriormente objecto de tratamento pelos serviços da Administração Tributária que liquidam o imposto devido, usando da competência que lhe é para tanto acometida pelo artº 75º do CIRS, pelo que a situação dos autos não tem qualquer enquadramento no disposto no artº 131º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

IV- Não há qualquer inimpugnabilidade do acto, nenhuma confissão dos contribuintes de deverem o Irs apurado, muito menos num momento em que esse apuramento ainda não tivera lugar, de ser devida a tributação das mais-valias em causa, ou actuação de má-fé, pelo menos por parte dos contribuintes, tanto quanto se pode patentear destes autos.

(elaborado nos termos do disposto no artº 663º, nº 7 do Código de Processo Civil)

Texto Integral

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. de 16 de Maio de 2013

Julgou procedente a excepção de inimpugnabilidade da liquidação, absolvendo a Fazenda Pública da instância.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………, e B………., vieram interpor o presente recurso da sentença supra referida proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 520/06.3BEPRT, onde impugnavam o acto de liquidação de I.R.S., com o n.º 2006 5004289306, relativa ao ano de 2001, no valor de € 133.314,28, a qual foi considerada no acerto de contas com a liquidação anterior n.º 2004 5004298649, titulado pela compensação n.º 2005 12687463, resultando num montante a pagar de € 124.535,32, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A – Não integra autoliquidação, o acto de liquidação adicional de imposto operado pelo órgão competente da administração fiscal, com base na declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte; Com efeito, o acto de declaração de rendimentos não representa um acto de autoliquidação, porquanto, na declaração não consta a operação de determinação do valor do imposto a pagar e o seu consequente pagamento;

B – Assim, em crise nos presentes autos, está um acto de liquidação praticado pela Administração Fiscal, não tendo assim aplicação o regime do Art.º 131º do CPPT;

C- Não preclude o direito à impugnação do tributo o comportamento do contribuinte que na sequência de acção inspectiva apresenta declaração de rendimentos de acordo com os resultados da inspecção, tendo sido notificado para tal, em particular quando de todos os actos de notificação, incluindo do acto de liquidação consta a indicação expressa de que ao contribuinte assiste o direito de reclamar ou impugnar o acto;

D- Com efeito, estando a Administração Tributária obrigada ao cumprimento do princípio da boa-fé, não pode esta negar ao contribuinte os direitos de reclamação e impugnação que de forma expressa lhe declarou serem pertinentes;

E- A liquidação operada nos autos, é ilegal, por em concreto, ocorrer violação de lei, não assistindo à Administração Fiscal, o direito ao tributo de acordo com a lei, ou seja, na aplicação das normais tributárias e de respeito pela legalidade, a Administração Tributária não podia proceder à liquidação do imposto em causa, devendo a ilegalidade ser devidamente declarada;

Requereram que seja concedido provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e em conformidade, declarando-se a ilegalidade da liquidação, com a consequente anulação do acto tributário.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da revogação da sentença recorrida e sua substituição por acórdão com o seguinte dispositivo:

-declaração de impugnabilidade do acto de liquidação de IRS;
-devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões suscitadas na petição de impugnação judicial prejudicadas pela decisão sobre a questão prévia.

A sentença recorrida, considerou provados os seguintes factos:

A)O Serviço de tratamento das relações dos notários, do Ministério das Finanças, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 915/0307, de 04/05/2005, com o seguinte teor:

“Assunto: Fiscalização de IRS (Relação das escrituras do mês de Julho/2001 do 2.º Cartório Notarial de V.N. Famalicão,…)
V.Ex(as) aos 30/07/2001, permutou o terreno destinado a construção urbana, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………., do concelho de Póvoa de Varzim, sob o art.º omisso, pelo valor total de 197 100 000$00.
O rendimento desta transacção está sujeita a IRS.
No entanto, da consulta ao sistema informático verifica-se: (…)
X - Não constar o valor correcto, porquanto declarou 0 $00.
(…)
Digne(m)-se V. Ex.a(s) comparecer(em) nos Serviços de Finanças de Póvoa do Varzim, no prazo de quinze dias a contar da recepção, a fim de esclarecer/regularizar a sua situação tributária, evitando assim a intervenção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária.

Findo aquele prazo, os Serviços indicados informarão esta Direcção de Finanças da regularização efectuada, ou da sua falta. (…)” Fls 22 do P.A..

B)Na sequência do Ofício anterior, o Impugnante apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, com o seguinte teor:

“ (…) 4.º Acontece que o requerente não permutou o terreno pelo valor de Esc. 197.100.000$00.
5.º O requerente, na data indicada, deu de permuta um terreno destinado o construção urbana, pelo valor de Esc. 98.550.000$00.
6.º Em troca desse terreno, o requerente recebeu diversas fracções autónomas, cujo valor total foi também de Esc. 98.550.000$00.
7.º O requerente não pagou nem recebeu qualquer quantia pecuniária que correspondesse a diferença de valores dos bens permutados.
8.º O requerente recebeu o mesmo valor que deu em permuta.
9.º Isso mesmo consta, aliás, do requerimento para liquidação de sisa que foi apresentado nessa mesma Repartição de Finanças no dia 24 de Julho de 2001, pela sociedade C…….., L.da.
10.º Foi com esta sociedade que o requerente celebrou o contrato de permuta, conforme cópia da escritura que junta.

11.º Entende, assim, o requerente não existe qualquer situação tributária a regularizar…” Fls 25 e 26 do P.A..

C)A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 18687/0314, de 22/06/2005, com o seguinte teor:

“Assunto: Notificação – IRS/2001 Fiscalização dos Actos e Contratos Notariais – Proc.º N.º 2654/2001

Invocando o dever de colaboração consignado nos art.ºs 59º da Lei Geral Tributária (LGT), 128.º e 133.º do Código do IRS, fica V. Exª por este meio notificado, para no prazo de 10 (dez) dias, enviar a este Serviço, cópia da escritura de compra ou de partilha, relativa à aquisição do terreno para construção urbana, com a área de 3000 m², omisso na matriz predial urbana da freguesia de ………….., e sito no lugar de ………….., para ser determinado o valor e a data de aquisição do bem identificado e que alienou (permuta) em 30/07/2001.

Não sendo enviado no prazo concedido o documento solicitado, será elaborado com base nos elementos conhecidos ou disponíveis, um projecto de decisão, seguido do direito de audição previsto no art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT). (…)” Fls 34 do P.A..

D)A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, elaborou Projecto de decisão / Informação, de 20/07/2005, com o seguinte teor:

“(…)
1- Análise de Facto e de Direito
Tendo por base o registo do 2.º Cartório Notarial Vila Nova de Famalicão de 30.07.2001, verificou-se que no ano de 2001, permutou com “C……….. Lda” e pelo preço de 491.565,32 € o terreno para construção…com o valor de aquisição/patrimonial de 38,34€,…
Alienou ainda, conjuntamente com D……… e pelo valor global de 149.639,36 € - avaliado…em 264.744,00€ um terreno para construção…, a que lhe corresponde ½ no valor de 132.372,00€ e 660,27€ de valor de realização e aquisição/patrimonial, respectivamente.
(…)
Os ganhos obtidos com a permuta e alienação dos referidos imóveis constituem no caso em análise rendimentos de Mais-Valias – Categoria G – conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS.
2- Determinação das Mais Valias
Face ao que foi anteriormente exposto, vão estes Serviços propor a alteração do conjunto dos rendimentos líquidos nos termos previstos nos art.ºs 65.º e 66.º do Código de IRS, considerando Mais Valia o montante de 311.603,65 € determinadas de acordo com o disposto nos artigos 43º a 51º do mesmo diploma legal, conforme mapa anexo.
3- Princípio da colaboração
Tendo em conta as alterações propostas, e no sentido do dever de colaboração deve propor-se ao contribuinte para, nos termos do artigo 59.º da Lei Geral tributária e Ofício-Circulado número 20089 de 10.12.2003 da Direcção de Serviços de IRS, e no mesmo prazo que lhe vier a ser dado para exercer o Direito de Audição, proceder à substituição da declaração Modelo 3 de IRS apresentada nos termos do artigo 57.º do Código do IRS, nos Serviços de Finanças do seu domicílio fiscal.
Cumprindo o prazo indicado no parágrafo anterior, beneficiará da redução da respectiva coima que, nos termos dos artigos 29º e 30º do RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias, lhe vier a ser aplicada, cessando aí a contagem dos respectivos juros compensatórios.
Da entrega da declaração de substituição fará prova a estes Serviços através de fotocópia da declaração de substituição entregue.
4- Procedimento contra-ordenacional

O não cumprimento do prazo supra indicado, motivará o levantamento do competente autos de notícia e a consequente instauração do processo contraordenacional de harmonia com os artigos 5.º, 56.º e 119º do RGIT - Regime Geral das Infracções Tributárias…” Fls 41 e 42 do P.A..

E)Em 22/07/2005 o Chefe do SEGIR proferiu o seguinte despacho:

”Concordo. Notifique-se o contribuinte para exercer o direito de audição nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT)”. Fls 41 do P.A..

F)A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 30392/0314, de 29/07/2005, com o seguinte teor:

“Assunto: Princípio da participação – direito de audição

1.Notifica-se V.ª Exª, para no prazo de 10 (dez) dias, se o entender, exercer o direito de audição, por escrito, sobre o projecto de decisão, que se anexa.
2.O exercício do direito de audição está previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária aprovada pelo D. Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro.
3.A notificação referida no ponto 1. presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo…
4.Optando pelo exercício daquele direito, deve enviar ou entregar documentação adequada à argumentação invocada, já que os eventuais elementos novos, apresentados no âmbito do exercício do direito de audição vão ser obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão definitiva, conforme o disposto no n.º 7 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. (…)" Fls 35 do P.A..
G)Em 04/08/2005, os Impugnantes apresentaram declaração de substituição Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2001, incluindo o Anexo G, referente a Mais-valias, no qual declararam a alienação onerosa de direitos reais sobre dois bens imóveis:

Realização	Aquisição
Ano	Mês	Valor	Ano	Mês	Valor
2001	08	132.372,00	1978	02	37,90
2001	07	491.565,33	1977	06	32,72
		623.937,33			70,62

Fls 47 a 51 do P.A..

H)Em 08/08/2005, o Impugnante apresentou requerimento dirigido à Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa, da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor:

“A……….,…vem por este meio enviar os seguintes elementos:

-Cópia do pagamento da coima no valor de 125,00 Euros.
-Cópia da substituição do modelo 3 do ano 2001. (…)”Fls 44 do P.A..

I)Com base na declaração de substituição, foi emitida a liquidação de I.R.S. com o n.º 2006 5004289306, relativa ao ano de 2001, no valor de € 133.314,28, a qual foi considerada no acerto de contas com a liquidação anterior n.º 2004 5004298649, titulado pela compensação n.º 2005 12687463, resultando num montante a pagar de € 124.535,32. Fls 46 a 48 dos autos.

Questão objecto de recurso:

-Pode uma declaração de substituição Modelo 3 de IRS incluindo o Anexo G, referente a mais-valias ser tida como uma autoliquidação de IRS ?

A sentença recorrida, refere que:

«Resulta do probatório que, tendo os Impugnantes sido notificados do projecto de decisão relativo à tributação de rendimentos em sede de mais-valias (decorrente da transmissão de dois terrenos), apresentaram, no decurso do prazo para o exercício do direito de audição, uma declaração de substituição, acolhendo o entendimento projectado pela A.T. (cfr alínea G) do probatório).

Em consequência, a A.T. arquivou o procedimento então em curso (não ocorrendo a prolação de qualquer decisão final) e emitiu a liquidação de I.R.S. ora em crise, que assenta na declaração de substituição entregue pelos sujeitos passivos, cujos elementos aí mencionados se presumem ser verdadeiros e prestados de boa fé, nos termos do disposto no artigo 75.º da L.G.T.. que assim também entendeu fez uma correcta análise dos factos a que aplicou o direito de forma igualmente acertada, pelo que não enferma dos vícios que lhe são assacados.».

Impõe-se, desde logo fazer notar alguns pormenores relativos ao processado na fase administrativa para melhor esclarecimento da decisão do recurso que se apresentará, mais óbvia.

Assim, verifica-se que em Maio de 2005 a Administração Tributária tomou conhecimento de um contrato celebrado pelos impugnantes que entendeu gerador de mais-valias tributáveis em sede de Irs, sem que o contribuinte o tivesse feito constar do anexo g da declaração de rendimentos, e, para resolver tal situação, começou por notificar os contribuintes para :

«Digne(m)-se V. Ex.a(s) comparecer(em) nos Serviços de Finanças de Póvoa do Varzim, no prazo de quinze dias a contar da recepção, a fim de esclarecer/regularizar a sua situação tributária, evitando assim a intervenção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária.

Findo aquele prazo, os Serviços indicados informarão esta Direcção de Finanças da regularização efectuada, ou da sua falta. (…)” Fls 22 do P.A..».

Os contribuintes dirigiram-se ao Serviço de Finanças e indicaram as razões pelas quais entendiam que os negócios por si realizados não haviam gerado mais-valias tributáveis em sede de Irs.

A Administração Tributária, manteve a sua posição inicial e, notificou os contribuintes do projecto de decisão disso dando mostras e, ainda que, em obediência ao« 3- Princípio da colaboração

Tendo em conta as alterações propostas, e no sentido do dever de colaboração deve propor-se ao contribuinte para, nos termos do artigo 59.º da Lei Geral tributária e Ofício-Circulado número 20089 de 10.12.2003 da Direcção de Serviços de IRS, e no mesmo prazo que lhe vier a ser dado para exercer o Direito de Audição, proceder à substituição da declaração Modelo 3 de IRS apresentada nos termos do artigo 57.º do Código do IRS, nos Serviços de Finanças do seu domicílio fiscal.

Cumprindo o prazo indicado no parágrafo anterior, beneficiará da redução da respectiva coima que, nos termos dos artigos 29º e 30º do RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias, lhe vier a ser aplicada, cessando aí a contagem dos respectivos juros compensatórios.

Da entrega da declaração de substituição fará prova a estes Serviços através de fotocópia da declaração de substituição entregue.».

Os contribuintes dentro do prazo que lhes foi concedido para exercerem o direito de audição, apresentaram a declaração de substituição.

Por razões desconhecidas, mas sem que para tanto se divise fundamento legal, a Administração Tributária entendeu que, pese embora nunca tenha dito aos contribuintes que se apresentassem a declaração de substituição isso teria qualquer outro efeito que não fosse aquele que lhe havia indicado - beneficiará da redução da respectiva coima (…), cessando aí a contagem dos respectivos juros – tal entrega significava que os contribuintes aceitavam, nesta matéria, a posição da administração e encerraram o procedimento de averiguações. Desconhece-se se deram conta, posteriormente aos contribuintes de que davam por terminado o dito procedimento de averiguações.

Tudo isto assenta num equívoco, cremos, quanto ao exercício do direito de audição. O direito de audição dos contribuintes no procedimento tributário está consagrado na lei, artº 60º da LGT e, na esfera jurídica dos contribuintes ele assume a natureza de um direito potestativo que os contribuintes exercem ou não exercem, consoante possam ou queiram exercê-lo. Em ambas as situações quer efectivamente o exerçam, quer não, como parece ter sido a situação nestes autos, sempre a Administração Tributária continua obrigada a proferir decisão no procedimento tributário em que chamou os contribuintes a exercer tal direito potestativo. A decisão tanto pode ser de não concordar com as razões apresentadas pelos contribuintes, como concordar total ou parcialmente com elas, como, também entender que quaisquer factos ocorridos no procedimento em causa ou, fora dele, tornam inútil a decisão, mas, mesmo neste caso, têm que proferir uma decisão que torne claro o percurso do processo.

Nas relações da Administração Tributária com os contribuintes é necessário que haja a maior clareza para que os equívocos se mostrem anulados pelo uso de uma linguagem simples. Assim, se a Administração Tributária entendia que ou os contribuintes exerciam o direito de audição, assim reafirmando a sua discórdia nesta matéria, ou apresentavam a declaração de substituição, teria que colocar tal alternativa de forma clara, perceptível, sem sombras, o que efectivamente não fez.

O princípio da colaboração é isso mesmo, tendo em conta a fragilidade e o desconhecimento frequente, por parte dos contribuintes dos meandros, sobretudo processuais do direito tributário, dar-lhes conta de todas as alternativas possíveis para que possam escolher em liberdade que só se mostra assegurada em condições de completa informação.

Na sequência dessa entrega de declaração de substituição a Administração Tributária procedeu a uma liquidação adicional de Irs e, tanto bastaria para logicamente se poder concluir que a declaração de substituição não era uma autoliquidação de imposto.

A declaração de substituição foi apresentada para, como a Administração Tributária alertara - beneficiará da redução da respectiva coima (…), cessando aí a contagem dos respectivos juros – sem que os contribuintes hajam dado o menor sinal de concordarem com a tributação proposta pela Administração Tributária e, dessa forma prescindirem do exercício de outro direito potestativo que o legislador tributário lhe reconhece de impugnar judicialmente os actos de liquidação, com a maior amplitude possível quando esteja em causa, como aqui está, uma liquidação adicional, por definição levada a cabo pela Administração Tributária.

Não se trata de uma autoliquidação na medida em que os contribuintes ao apresentarem uma declaração de substituição fizeram uma alteração à declaração de rendimentos que antes haviam apresentado, relativamente ao mesmo ano, sem procederem à liquidação do Irs devido, tendo em conta estes novos dados sobre o seu rendimento. À semelhança do que ocorre anualmente com a declaração de rendimentos inicial, é a mesma, posteriormente objecto de tratamento pelos serviços da Administração Tributária que liquidam o imposto devido, usando da competência que lhe é para tanto acometida pelo artº 75º do CIRS.

Neste caso estamos face a uma liquidação adicional de imposto, que como a sua denominação esclarece se adiciona à liquidação inicial de IRS respeitante ao mesmo ano, pelo que a situação dos autos não tem qualquer enquadramento no disposto no artº 131º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Não há qualquer inimpugnabilidade do acto, nenhuma confissão dos contribuintes de deverem o Irs apurado, muito menos num momento em que esse apuramento ainda não tivera lugar, de ser devida a tributação das mais-valias em causa, ou actuação de má-fé, pelo menos por parte dos contribuintes, tanto quanto se pode patentear destes autos.

A sentença recorrida, ao considerar como autoliquidação a declaração de substituição apresentada, seguindo a posição avançada pela Fazenda Pública, procedeu a um errado e ilegal enquadramento jurídico da situação, a determinar a sua revogação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que aprecie os fundamentos da impugnação, se a tal nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 4 de Novembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Realização

Aquisição

Ano

Mês

Valor

Ano

Mês

Valor

2001

132.372,00

1978

37,90

2001

491.565,33

1977

32,72

623.937,33

70,62

Texto

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . de 16 de Maio de 2013 Julgou procedente a excepção de inimpugnabilidade da liquidação, absolvendo a Fazenda Pública da instância. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……… , e B………. , vieram interpor o presente recurso da sentença supra referida proferida no processo de Impugnação Judicial n.º 520/06.3BEPRT , onde impugnavam o acto de liquidação de I.R.S., com o n.º 2006 5004289306, relativa ao ano de 2001, no valor de € 133.314,28, a qual foi considerada no acerto de contas com a liquidação anterior n.º 2004 5004298649, titulado pela compensação n.º 2005 12687463, resultando num montante a pagar de € 124.535,32, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: A – Não integra autoliquidação, o acto de liquidação adicional de imposto operado pelo órgão competente da administração fiscal, com base na declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte; Com efeito, o acto de declaração de rendimentos não representa um acto de autoliquidação, porquanto, na declaração não consta a operação de determinação do valor do imposto a pagar e o seu consequente pagamento; B – Assim, em crise nos presentes autos, está um acto de liquidação praticado pela Administração Fiscal, não tendo assim aplicação o regime do Art.º 131º do CPPT ; C- Não preclude o direito à impugnação do tributo o comportamento do contribuinte que na sequência de acção inspectiva apresenta declaração de rendimentos de acordo com os resultados da inspecção, tendo sido notificado para tal, em particular quando de todos os actos de notificação, incluindo do acto de liquidação consta a indicação expressa de que ao contribuinte assiste o direito de reclamar ou impugnar o acto; D- Com efeito, estando a Administração Tributária obrigada ao cumprimento do princípio da boa-fé, não pode esta negar ao contribuinte os direitos de reclamação e impugnação que de forma expressa lhe declarou serem pertinentes; E- A liquidação operada nos autos, é ilegal, por em concreto, ocorrer violação de lei, não assistindo à Administração Fiscal, o direito ao tributo de acordo com a lei, ou seja, na aplicação das normais tributárias e de respeito pela legalidade, a Administração Tributária não podia proceder à liquidação do imposto em causa, devendo a ilegalidade ser devidamente declarada; Requereram que seja concedido provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e em conformidade, declarando-se a ilegalidade da liquidação, com a consequente anulação do acto tributário. Não foram apresentadas contra-alegações. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da revogação da sentença recorrida e sua substituição por acórdão com o seguinte dispositivo: declaração de impugnabilidade do acto de liquidação de IRS; devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões suscitadas na petição de impugnação judicial prejudicadas pela decisão sobre a questão prévia. A sentença recorrida, considerou provados os seguintes factos: O Serviço de tratamento das relações dos notários, do Ministério das Finanças, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 915/0307, de 04/05/2005, com o seguinte teor: “Assunto: Fiscalização de IRS (Relação das escrituras do mês de Julho/2001 do 2.º Cartório Notarial de V.N. Famalicão,…) V.Ex(as) aos 30/07/2001, permutou o terreno destinado a construção urbana, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………., do concelho de Póvoa de Varzim, sob o art.º omisso, pelo valor total de 197 100 000$00. O rendimento desta transacção está sujeita a IRS. No entanto, da consulta ao sistema informático verifica-se: (…) X - Não constar o valor correcto, porquanto declarou 0 $00. (…) Digne(m)-se V. Ex.a(s) comparecer(em) nos Serviços de Finanças de Póvoa do Varzim, no prazo de quinze dias a contar da recepção, a fim de esclarecer/regularizar a sua situação tributária, evitando assim a intervenção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária. Findo aquele prazo, os Serviços indicados informarão esta Direcção de Finanças da regularização efectuada, ou da sua falta. (…)” Fls 22 do P.A.. Na sequência do Ofício anterior, o Impugnante apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim, com o seguinte teor: “ (…) 4.º Acontece que o requerente não permutou o terreno pelo valor de Esc. 197.100.000$00. 5.º O requerente, na data indicada, deu de permuta um terreno destinado o construção urbana, pelo valor de Esc. 98.550.000$00. 6.º Em troca desse terreno, o requerente recebeu diversas fracções autónomas, cujo valor total foi também de Esc. 98.550.000$00. 7.º O requerente não pagou nem recebeu qualquer quantia pecuniária que correspondesse a diferença de valores dos bens permutados. 8.º O requerente recebeu o mesmo valor que deu em permuta. 9.º Isso mesmo consta, aliás, do requerimento para liquidação de sisa que foi apresentado nessa mesma Repartição de Finanças no dia 24 de Julho de 2001, pela sociedade C…….., L.da. 10.º Foi com esta sociedade que o requerente celebrou o contrato de permuta, conforme cópia da escritura que junta. 11.º Entende, assim, o requerente não existe qualquer situação tributária a regularizar…” Fls 25 e 26 do P.A.. A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 18687/0314, de 22/06/2005, com o seguinte teor: “Assunto: Notificação – IRS/2001 Fiscalização dos Actos e Contratos Notariais – Proc.º N.º 2654/2001 Invocando o dever de colaboração consignado nos art.ºs 59º da Lei Geral Tributária (LGT), 128.º e 133.º do Código do IRS, fica V. Exª por este meio notificado, para no prazo de 10 (dez) dias, enviar a este Serviço, cópia da escritura de compra ou de partilha, relativa à aquisição do terreno para construção urbana, com a área de 3000 m 2 , omisso na matriz predial urbana da freguesia de ………….., e sito no lugar de ………….., para ser determinado o valor e a data de aquisição do bem identificado e que alienou (permuta) em 30/07/2001. Não sendo enviado no prazo concedido o documento solicitado, será elaborado com base nos elementos conhecidos ou disponíveis, um projecto de decisão, seguido do direito de audição previsto no art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT). (…)” Fls 34 do P.A.. A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, elaborou Projecto de decisão / Informação, de 20/07/2005, com o seguinte teor: “(…) 1- Análise de Facto e de Direito Tendo por base o registo do 2.º Cartório Notarial Vila Nova de Famalicão de 30.07.2001, verificou-se que no ano de 2001, permutou com “C……….. Lda” e pelo preço de 491.565,32 € o terreno para construção…com o valor de aquisição/patrimonial de 38,34€,… Alienou ainda, conjuntamente com D……… e pelo valor global de 149.639,36 € - avaliado…em 264.744,00€ um terreno para construção…, a que lhe corresponde ½ no valor de 132.372,00€ e 660,27€ de valor de realização e aquisição/patrimonial, respectivamente. (…) Os ganhos obtidos com a permuta e alienação dos referidos imóveis constituem no caso em análise rendimentos de Mais-Valias – Categoria G – conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS. 2- Determinação das Mais Valias Face ao que foi anteriormente exposto, vão estes Serviços propor a alteração do conjunto dos rendimentos líquidos nos termos previstos nos art.ºs 65.º e 66.º do Código de IRS, considerando Mais Valia o montante de 311.603,65 € determinadas de acordo com o disposto nos artigos 43º a 51º do mesmo diploma legal, conforme mapa anexo. 3- Princípio da colaboração Tendo em conta as alterações propostas, e no sentido do dever de colaboração deve propor-se ao contribuinte para, nos termos do artigo 59.º da Lei Geral tributária e Ofício-Circulado número 20089 de 10.12.2003 da Direcção de Serviços de IRS, e no mesmo prazo que lhe vier a ser dado para exercer o Direito de Audição, proceder à substituição da declaração Modelo 3 de IRS apresentada nos termos do artigo 57.º do Código do IRS, nos Serviços de Finanças do seu domicílio fiscal. Cumprindo o prazo indicado no parágrafo anterior, beneficiará da redução da respectiva coima que, nos termos dos artigos 29º e 30º do RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias, lhe vier a ser aplicada, cessando aí a contagem dos respectivos juros compensatórios. Da entrega da declaração de substituição fará prova a estes Serviços através de fotocópia da declaração de substituição entregue. 4- Procedimento contra-ordenacional O não cumprimento do prazo supra indicado, motivará o levantamento do competente autos de notícia e a consequente instauração do processo contraordenacional de harmonia com os artigos 5.º, 56.º e 119º do RGIT - Regime Geral das Infracções Tributárias… ” Fls 41 e 42 do P.A.. Em 22/07/2005 o Chefe do SEGIR proferiu o seguinte despacho: ”Concordo. Notifique-se o contribuinte para exercer o direito de audição nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) ”. Fls 41 do P.A.. A Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa (SEGIR), da Direcção de Finanças do Porto, remeteu ao Impugnante o Ofício n.º 30392/0314, de 29/07/2005, com o seguinte teor: “ Assunto: Princípio da participação – direito de audição Notifica-se V.ª Exª, para no prazo de 10 (dez) dias, se o entender, exercer o direito de audição, por escrito, sobre o projecto de decisão, que se anexa. O exercício do direito de audição está previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária aprovada pelo D. Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro. A notificação referida no ponto 1. presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo… Optando pelo exercício daquele direito, deve enviar ou entregar documentação adequada à argumentação invocada, já que os eventuais elementos novos, apresentados no âmbito do exercício do direito de audição vão ser obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão definitiva, conforme o disposto no n.º 7 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. (…)" Fls 35 do P.A.. Em 04/08/2005, os Impugnantes apresentaram declaração de substituição Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2001, incluindo o Anexo G, referente a Mais-valias, no qual declararam a alienação onerosa de direitos reais sobre dois bens imóveis: Realização Aquisição Ano Mês Valor Ano Mês Valor 2001 08 132.372,00 1978 02 37,90 2001 07 491.565,33 1977 06 32,72 623.937,33 70,62 Fls 47 a 51 do P.A.. Em 08/08/2005, o Impugnante apresentou requerimento dirigido à Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa, da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor: “ A……….,…vem por este meio enviar os seguintes elementos: Cópia do pagamento da coima no valor de 125,00 Euros. Cópia da substituição do modelo 3 do ano 2001. (…) ”Fls 44 do P.A.. Com base na declaração de substituição, foi emitida a liquidação de I.R.S. com o n.º 2006 5004289306, relativa ao ano de 2001, no valor de € 133.314,28, a qual foi considerada no acerto de contas com a liquidação anterior n.º 2004 5004298649, titulado pela compensação n.º 2005 12687463, resultando num montante a pagar de € 124.535,32. Fls 46 a 48 dos autos. Questão objecto de recurso: -Pode uma declaração de substituição Modelo 3 de IRS incluindo o Anexo G, referente a mais-valias ser tida como uma autoliquidação de IRS ? A sentença recorrida, refere que: « Resulta do probatório que, tendo os Impugnantes sido notificados do projecto de decisão relativo à tributação de rendimentos em sede de mais-valias (decorrente da transmissão de dois terrenos), apresentaram, no decurso do prazo para o exercício do direito de audição, uma declaração de substituição, acolhendo o entendimento projectado pela A.T. (cfr alínea G) do probatório). Em consequência, a A.T. arquivou o procedimento então em curso (não ocorrendo a prolação de qualquer decisão final) e emitiu a liquidação de I.R.S. ora em crise, que assenta na declaração de substituição entregue pelos sujeitos passivos, cujos elementos aí mencionados se presumem ser verdadeiros e prestados de boa fé, nos termos do disposto no artigo 75.º da L.G.T.. que assim também entendeu fez uma correcta análise dos factos a que aplicou o direito de forma igualmente acertada, pelo que não enferma dos vícios que lhe são assacados.». Impõe-se, desde logo fazer notar alguns pormenores relativos ao processado na fase administrativa para melhor esclarecimento da decisão do recurso que se apresentará, mais óbvia. Assim, verifica-se que em Maio de 2005 a Administração Tributária tomou conhecimento de um contrato celebrado pelos impugnantes que entendeu gerador de mais-valias tributáveis em sede de Irs, sem que o contribuinte o tivesse feito constar do anexo g da declaração de rendimentos, e, para resolver tal situação, começou por notificar os contribuintes para : « Digne(m)-se V. Ex.a(s) comparecer(em) nos Serviços de Finanças de Póvoa do Varzim, no prazo de quinze dias a contar da recepção, a fim de esclarecer/regularizar a sua situação tributária, evitando assim a intervenção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária. Findo aquele prazo, os Serviços indicados informarão esta Direcção de Finanças da regularização efectuada, ou da sua falta. (…)” Fls 22 do P.A ..». Os contribuintes dirigiram-se ao Serviço de Finanças e indicaram as razões pelas quais entendiam que os negócios por si realizados não haviam gerado mais-valias tributáveis em sede de Irs. A Administração Tributária, manteve a sua posição inicial e, notificou os contribuintes do projecto de decisão disso dando mostras e, ainda que, em obediência ao« 3 - Princípio da colaboração Tendo em conta as alterações propostas, e no sentido do dever de colaboração deve propor-se ao contribuinte para, nos termos do artigo 59.º da Lei Geral tributária e Ofício-Circulado número 20089 de 10.12.2003 da Direcção de Serviços de IRS, e no mesmo prazo que lhe vier a ser dado para exercer o Direito de Audição, proceder à substituição da declaração Modelo 3 de IRS apresentada nos termos do artigo 57.º do Código do IRS, nos Serviços de Finanças do seu domicílio fiscal. Cumprindo o prazo indicado no parágrafo anterior, beneficiará da redução da respectiva coima que, nos termos dos artigos 29º e 30º do RGIT – Regime Geral das Infracções Tributárias, lhe vier a ser aplicada, cessando aí a contagem dos respectivos juros compensatórios . Da entrega da declaração de substituição fará prova a estes Serviços através de fotocópia da declaração de substituição entregue.». Os contribuintes dentro do prazo que lhes foi concedido para exercerem o direito de audição, apresentaram a declaração de substituição. Por razões desconhecidas, mas sem que para tanto se divise fundamento legal, a Administração Tributária entendeu que, pese embora nunca tenha dito aos contribuintes que se apresentassem a declaração de substituição isso teria qualquer outro efeito que não fosse aquele que lhe havia indicado - beneficiará da redução da respectiva coima (…), cessando aí a contagem dos respectivos juros – tal entrega significava que os contribuintes aceitavam, nesta matéria, a posição da administração e encerraram o procedimento de averiguações. Desconhece-se se deram conta, posteriormente aos contribuintes de que davam por terminado o dito procedimento de averiguações. Tudo isto assenta num equívoco, cremos, quanto ao exercício do direito de audição. O direito de audição dos contribuintes no procedimento tributário está consagrado na lei, artº 60º da LGT e, na esfera jurídica dos contribuintes ele assume a natureza de um direito potestativo que os contribuintes exercem ou não exercem, consoante possam ou queiram exercê-lo. Em ambas as situações quer efectivamente o exerçam, quer não, como parece ter sido a situação nestes autos, sempre a Administração Tributária continua obrigada a proferir decisão no procedimento tributário em que chamou os contribuintes a exercer tal direito potestativo. A decisão tanto pode ser de não concordar com as razões apresentadas pelos contribuintes, como concordar total ou parcialmente com elas, como, também entender que quaisquer factos ocorridos no procedimento em causa ou, fora dele, tornam inútil a decisão, mas, mesmo neste caso, têm que proferir uma decisão que torne claro o percurso do processo. Nas relações da Administração Tributária com os contribuintes é necessário que haja a maior clareza para que os equívocos se mostrem anulados pelo uso de uma linguagem simples. Assim, se a Administração Tributária entendia que ou os contribuintes exerciam o direito de audição, assim reafirmando a sua discórdia nesta matéria, ou apresentavam a declaração de substituição, teria que colocar tal alternativa de forma clara, perceptível, sem sombras, o que efectivamente não fez. O princípio da colaboração é isso mesmo, tendo em conta a fragilidade e o desconhecimento frequente, por parte dos contribuintes dos meandros, sobretudo processuais do direito tributário, dar-lhes conta de todas as alternativas possíveis para que possam escolher em liberdade que só se mostra assegurada em condições de completa informação. Na sequência dessa entrega de declaração de substituição a Administração Tributária procedeu a uma liquidação adicional de Irs e, tanto bastaria para logicamente se poder concluir que a declaração de substituição não era uma autoliquidação de imposto. A declaração de substituição foi apresentada para, como a Administração Tributária alertara - beneficiará da redução da respectiva coima (…), cessando aí a contagem dos respectivos juros – sem que os contribuintes hajam dado o menor sinal de concordarem com a tributação proposta pela Administração Tributária e, dessa forma prescindirem do exercício de outro direito potestativo que o legislador tributário lhe reconhece de impugnar judicialmente os actos de liquidação, com a maior amplitude possível quando esteja em causa, como aqui está, uma liquidação adicional, por definição levada a cabo pela Administração Tributária. Não se trata de uma autoliquidação na medida em que os contribuintes ao apresentarem uma declaração de substituição fizeram uma alteração à declaração de rendimentos que antes haviam apresentado, relativamente ao mesmo ano, sem procederem à liquidação do Irs devido, tendo em conta estes novos dados sobre o seu rendimento. À semelhança do que ocorre anualmente com a declaração de rendimentos inicial, é a mesma, posteriormente objecto de tratamento pelos serviços da Administração Tributária que liquidam o imposto devido, usando da competência que lhe é para tanto acometida pelo artº 75º do CIRS. Neste caso estamos face a uma liquidação adicional de imposto, que como a sua denominação esclarece se adiciona à liquidação inicial de IRS respeitante ao mesmo ano, pelo que a situação dos autos não tem qualquer enquadramento no disposto no artº 131º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Não há qualquer inimpugnabilidade do acto, nenhuma confissão dos contribuintes de deverem o Irs apurado, muito menos num momento em que esse apuramento ainda não tivera lugar, de ser devida a tributação das mais-valias em causa, ou actuação de má-fé, pelo menos por parte dos contribuintes, tanto quanto se pode patentear destes autos. A sentença recorrida, ao considerar como autoliquidação a declaração de substituição apresentada, seguindo a posição avançada pela Fazenda Pública, procedeu a um errado e ilegal enquadramento jurídico da situação, a determinar a sua revogação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que aprecie os fundamentos da impugnação, se a tal nada mais obstar. Sem custas. Lisboa, 4 de Novembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora ) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.