072/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Não é aplicável o DL n.º 6/99, de 8 de janeiro e a Portaria 923/99, de 20 de outubro, à realização da ação inspetiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta, realizado no ano de 2003.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.1. A………… impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fixação da taxa, decorrente da ação inspetiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta, no montante de 42.694,00€, tendo peticionado a anulação da «liquidação da taxa em causa nos autos». 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 21/09/2016 (fls.333/341), julgou a impugnação improcedente. 1.3. Interpôs a impugnante recurso para este Supremo Tribunal terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo: Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo o artigo 87.º do CIRC (actual artigo 93.º) não remete, implícita ou explicitamente, para o regime previsto no D.L. n.º 6/99 - bastando atender ao que dispõe este regime especial para concluir que o seu âmbito e pressupostos, formais e materiais, são completamente diversos porquanto tem uma delimitação específica quanto ao respectivo objecto, âmbito, condições de acesso, competência e efeitos. II. Como resulta da “doutrina administrativa” junta aos autos, o pedido de inspecção (e a liquidação de taxa nos termos da Portaria n.º 923/99 ) assenta num entendimento administrativo que apenas visa dissuadir o contribuinte de solicitar o reembolso do PEC. III. Ao contrário do que decide o Tribunal a quo , a inspecção a pedido do Contribuinte constitui um regime especial que surgiu como excepção à regra da inspecção discricionária da AT ( Cfr. art. 2.º n.º 1 h) RCPIT. ) de modo a contribuir para a certeza e segurança nas relações jurídico-tributárias de determinados negócios jurídicos — considerando que a AT fica vinculada às conclusões dessa inspecção. Nesse específico contexto, como está em causa um serviço público prestado ao Contribuinte a inspecção é sujeita ao pagamento de uma taxa ( Art. 4.º n.º 2 LGT e 4.º n.º 1 DL 6/99 ) no caso do reembolso do IRC adiantado através do PEC o procedimento inspectivo apenas serve para a AT aferir da legitimidade do solicitado reembolso, tal como sucede com o reembolso de IRC em geral — o que apenas serve os interesses da própria Fazenda Pública. Neste aspecto em particular o Tribunal a quo expõe-se à crítica por manifesta contradição entre os fundamentos e a decisão — na medida em que por um lado, o Tribunal refere que “a acção inspectiva visa controlar a legalidade do pedido de reembolso” e, por outro lado, conclui que “administração tributária tem de prestar um serviço ao sujeito passivo como condição essencial do pedido de reembolso e a prestação desse serviço tem de ser remunerada”. VI. Ou seja, malgrado referir de forma expressa (e correcta) que a inspecção visa salvaguardar interesses da própria Fazenda Pública conclui, afinal, que ao levar a cabo essa inspecção a AT presta um serviço ao Contribuinte – o constitui contradição entre os fundamentos e a decisão, a implicar a nulidade da sentença ( Art 125.º da LGT . ) . VII. Caso assim não se entenda, tal constitui, pelo menos, um erro de julgamento da matéria de Direito – mormente por errada interpretação e aplicação do D.L. n.º 6/99 e 4.º n.º 2 da LGT — a impor a anulação da sentença. VIII. Na interpretação das normas jurídicas, há-de sempre presumir-se que o legislador pretendeu consagrar as soluções mais acertadas — pelo que não é razoável entender, sem qualquer fundamentação bastante, que pretendeu consagrar-se um regime de reembolso de imposto em que a tramitação do respectivo procedimento inviabiliza à partida esse mesmo reembolso! E isto, desde logo, porque o regime actual de reembolso de PEC perdeu, desde há mais de uma década, a natureza de “colecta mínima” e também porque não está em causa qualquer serviço público ao qual esteja subjacente, como contrapartida, o pagamento de uma taxa ( Sic, João de Avillez Ogando, Revista da Ordem dos Advogados, 2002, “A constitucionalidade do Regime do Pagamento Especial por Conta”, Ano 62 - vol. III - Dez. 2002. ) ( Cfr. Sic, Teresa Gil, in Revista Fisco, “Pagamento Especial por conta”, n. 107-108, Março de 2003, Ano XIV, p. 16. ). Como resulta do despacho administrativo mencionado pelo Senhor Provedor de Justiça na recomendação dada a este respeito ( Cfr. “O Provedor de Justiça e os Direitos dos Contribuintes”, Cromotema, 2012, p. 117 a 137, disponível em http://www.provedorjus.pt/archive/doc/Provedor_e_os_Direitos_dos_Contribuintes_1996-2001.pdf . ) o próprio gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) admitia a possibilidade de ser cobrada uma taxa sem existência do correspectivo serviço público (?) – sem qualquer justificação material para a incidência desta taxa – seja à luz do critério da equivalência seja à luz do critério da cobertura do custo seja à luz do critério do benefício e em clara violação do princípio da proporcionalidade entre taxa e prestação pública. XI. Ainda que estivesse em causa a prestação de um serviço público (o que não se concede minimamente) as taxas, tal como os impostos, estão subordinados ao princípio da legalidade – o que, ao invés do pretendido pelo Tribunal o quo , impõe a existência de uma norma de incidência expressa que estabeleça qual a taxa a pagar pela inspecção a que se refere o artigo 87.º n.º 3 b) CIRC. XII. Ao invés do defendido pelo Tribunal a quo , não está em causa um procedimento tendente à obtenção de uma vantagem pelo Contribuinte, mas apenas um procedimento necessário ao EXERCÍCIO DE UM DIREITO XIII. Do que se trata é, portanto, da ilisão de uma presunção legal prevista no artigo 106.º n.º 2 do CIRC (na redacção aplicável), pelo que a acção inspectiva não constitui qualquer pressuposto legal para o reembolso na medida em que o direito ao reembolso resulta directamente da lei, nas situações em que o “rendimento legal” seja superior ao “rendimento real”. XIV. Neste contexto, seria no mínimo chocante admitir que o Contribuinte se visse na contingência de pagar uma taxa para poder ser tributado de acordo com o seu rendimento real ( Cfr. art. 103.º n.º 2 e 104.º da CRP. ) ( 48 Saldanha Sanches e André Salgado de Matos, “O pagamento especial por conta de IRS: questões de conformidade constitucional” , em colaboração com André Salgado de Matos, Fiscalidade, 15 (2003), pp 10-11. ). XV. Salvo o devido respeito, ao defender a proporcionalidade entre o valor da pretensa “taxa” e o valor do reembolso, o Tribunal a quo mistura realidades distintas plano jurídico-tributário — na medida em que a proporcionalidade das taxas é aferível em relação ao serviço público concretamente prestado ( Cfr., entre outros, Teixeira Ribeiro «Lições de Finanças Públicas», 267 e segs, e na «Revista de Legislação e Jurisprudência», 117», 3727, 289 e segs., Soares Martinez, «Manual de Direito Fiscal», 34 e segs., Cardoso da Costa, «Curso de Direito Fiscal», 4 e segs., Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, 43 e 44, Alberto Xavier, «Manual de Direito Fiscal», 1.º vol., 42 e segs., Maria Margarida Mesquita Palha, Sobre o conceito jurídico de taxa, publicado em Centro de Estudos Fiscais — Comemoração do xx Aniversário — Estudos, 2.º Vol., 582 e segs., Sá Gomes «Curso de Direito Fiscal», 92 e segs. e Pitta e Cunha, Xavier de Basto e Lobo Xavier, no artigo intitulado Os Conceitos de Taxa e Imposto a propósito de Licenças Municipais, publicado na revista FISCO, n 51/52, 3 e segs.. ) e não em função dos “rendimentos do sujeito passivo” XVI. Logo, se o valor da taxa der causa a uma situação de onerosidade susceptível de descaracterizar essa relação de equivalência configurar-se-á, então, uma ofensa ao princípio da proporcionalidade ( Nesse sentido, entre outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional de 28.03.2007, processo n.º 946/2005; de 25.09.2007, processo n.º 317/2007; de 20.02.2008 processo n.º 141/2006; de 15.05.2007, processo n.º 986/06; de 23.06.1998, processo n.º 860/97; de 16.06.1998, processo n.º 582/97; de 16.03.2000, processo n.º 608/1999; de 15.07.2002, processo n.º 632/2001; de 28.09.1999, processo n.º 9556/97; de 17.12.1990, processo n.º 339/90, todos em www.tribunalconstitucional.pt . ) - a acarretar a inconstitucionalidade material do tributo, por violação do princípio da legalidade fiscal e por violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade ( Cfr. Arts. 2.º, 20.º, 104.º nº 2 da CRP. ). XVII. Como resulta da doutrina administrativa junta aos autos – que, sendo vinculante para a AT, constitui o bloco de legalidade que enforma a sua actuação – a aplicação do regime do D.L. n.º 6/99 ao reembolso de PEC foi determinado pela própria AT, com a pretensão de dissuadir os pedidos de reembolso e a aplicação da taxa prevista na Portaria n.º 923/99 foi efectuada na falta de uma taxa específica. XVIII. Para liquidar a taxa que se entenda devida para a tramitação de um pedido de reembolso, e bem ao invés do que decide o Tribunal a quo , a lei teria de estabelecer, de forma expressa e clara, os pressupostos de incidência do tributo — em lugar de permitir aplicações analógicas, albergando ónus tributários ocultos ( Sic, Sérgio Vasques, “O novo regime português das taxas locais”, R. Fórum de Direito Tributário , Belo Horizonte, ano 6, n.º 32, p. 25. ). XIX. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo , a liquidação da taxa em causa é manifestamente ilegal e inconstitucional ( Cfr. Ac. TC n. 494/2009, publicado no Diário da República, 1.ª série — N.º 206— 23 de Outubro de 2009 ) por violação do disposto nos artigos 4.º n.º 2 da LGT , por violação dos princípios da proporcionalidade, da legalidade fiscal e da tributação pelo rendimento real, estabelecidos nos artigos 18.º n.º 2, 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 i) da CRP. XX. As recentes alterações legislativas nesta matéria militam a favor da tese propugnada pela Recorrente, na medida em que no artigo 87.º nº 3 do CIRC – com a redacção dada pela Lei n. 2/2014, de 16.01 – o legislador reconhece a inexistência de qualquer fundamento material para se estabelecer uma regra inspectiva diferente nos casos de reembolso de PEC relativamente aos demais pedidos de reembolso de IRC ou de outro imposto. XXI. A questão em análise foi sujeita à apreciação da Provedoria de Justiça ( “ Nos termos do artigo 1.º n.º 1 da Lei n. 9/91, de 9 de Abril, «O provedor de Justiça é, nos termos da Constituição, um órgão do Estado eleito pela Assembleia da República, que tem por função principal a defesa e promoção dos direitos, liberdades, garantias e interesses legítimos dos cidadãos, assegurando, através de meios informais, a justiça e a legalidade do exercício dos poderes públicos». ) a qual remeteu ao SEAF um despacho onde conclui que «O Decreto-lei n.º 6/99 não é aplicável ao pedido a que se refere o artigo 93.º n.º 3, alínea b) do Código do IRC (…)» ( De resto, a referida recomendação é hoje de acesso e conhecimento público, na medida em que foi objecto de publicação em “O Provedor de Justiça e os Direitos dos Contribuintes”, Cromotema, 2012, p. 117 a 137 (…). ). 1.4. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.5. No Despacho de sustentação (fls.451) o Juiz do TAF de Penafiel determinou a subida dos autos a este Supremo Tribunal. 1.6 . Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público que emitiu a seguinte pronúncia: «(…). FUNDAMENTAÇÃO Questões decidendas: 1ª Nulidade da sentença por contradição fundamentos/decisão (conclusão vi.) 2ª Aplicabilidade do regime constante do DL n° 6/99 , 8 janeiro e da Portaria n°923/99 , 20 outubro à acção inspectiva realizada para reembolso do PEC ( art. 93° n°3 al. b) CIRC redacção da Lei n° 3-B/2010 , 28 abril) Subsidiariamente 3ª Legalidade da liquidação da taxa quando superior ao valor do reembolso do PEC requerido 1ª Questão decidenda Inexiste a alegada contradição entre os fundamentos e a decisão, determinante da nulidade da sentença, pelos motivos invocados no despacho proferido em 15.12.2016, a cuja fundamentação aderimos sem reserva (art.125° n°1 CPPT; despacho fls.451). 2ª Questão decidenda A realização de acção de inspecção, a pedido do sujeito passivo, constitui condição do exercício do direito ao reembolso do PEC com fundamento normativo expresso ( art. 93.º n.º 3 al. b) CIRC redacção da Lei n° 3-B/2010 , 28 abril). O regime da acção de inspecção consta de diploma que regula o sistema de inspecção tributária por iniciativa do sujeito passivo ou de terceiro, estabelecendo o seu âmbito, condições de acesso e efeitos (art. 1° n°1 DL n° 6/99 , 8 janeiro). Pela realização da inspecção é devida uma taxa, cujos critérios de graduação são definidos genericamente por portaria do Ministro das Finanças (art. 4° n°s 1 e 3 DL n° 6/99 , 8 janeiro; Portaria n° 923/99 , 20 outubro). A coerência do sistema jurídico, critério hermenêutico primordial, exige uma imperativa regulação da acção de inspecção requerida pelo diploma vigente que estabelece o regime jurídico especial do sistema de inspecção tributária por iniciativa do sujeito passivo. O requisito da prévia acção de inspecção foi eliminado, em consequência da actual redacção do art. 93° n° 3 CIRC, introduzida pela Lei n°2/2014 , 16 Janeiro, aplicável aos factos tributários e aos períodos de tributação que se iniciem após 1 janeiro 2014) Da conjugação das premissas antecedentes resulta a aplicabilidade do regime do DL n° 6/99 , 8 janeiro à acção de inspecção requerida pelo sujeito passivo em 2011, para obtenção do reembolso do PEC (factos provados al. C) 3ª Questão decidenda Condensando os contributos de abundante jurisprudência e doutrina precedentes, a Lei Geral Tributária (LGT) consagrou conceitos normativos das figuras jurídicas em confronto nos seguintes termos (art.4° n°2 LGT): Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património. As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares. Segundo definição doutrinária clássica o imposto «é uma prestação pecuniária, coactiva e unilateral, sem carácter de sanção, exigida pelo Estado com vista à realização de fins públicos» (Teixeira Ribeiro Lições de Finanças Públicas Coimbra,1977 p.262) «A taxa tem carácter sinalagmático, não unilateral, o qual por seu turno deriva funcionalmente da natureza do facto constitutivo das obrigações em que se traduzem e que consiste ou na prestação de uma actividade pública ou na utilização de bens do domínio público ou na remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares» (Alberto Xavier Manual de Direito Fiscal Volume 1 Lisboa,1981 p. 42) Apenas constituirão verdadeiras taxas as que «para além de se configurarem como tributos bilaterais, baseados numa relação do tipo ut des ou sinalagmática, tiverem por critério a ideia de proporcionalidade entre a prestação pública e a contraprestação em que se consubstancia a taxa, ou seja, se tiverem por base o princípio da equivalência (...) entre prestação e contraprestação. Pois se isto não se verificar, então estaremos, pelo menos em termos jurídico-constitucionais, perante verdadeiros impostos, com todas as consequências que daí derivam, seja em sede do princípio da legalidade fiscal, que impede os municípios de os instituir sem lei prévia, seja do princípio da igualdade fiscal, que implica que os mesmos sejam aferidos com base na capacidade contributiva e não com base no princípio da proporcionalidade, por que se afere a igualdade das taxas» (Casalta Nabais Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal Almedina, 2005 pp. 583/584). A equivalência exigível é jurídica, exprimindo a correspectividade entre a prestação da entidade pública, provocada ou aproveitada pelo particular, e a contraprestação representada pela taxa; não interessando para a caracterização do tributo uma estrita equivalência económica entre o valor do serviço e o montante da taxa a pagar pelo utente do serviço. O princípio da equivalência jurídica tem actual expressão normativa no art. n° 1 Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais, aprovado pela Lei n° 53-E/2009, 29 dezembro, sendo aplicável fora do âmbito das finanças locais «O valor das taxas das autarquias locais é fixado de acordo com o princípio da proporcionalidade e não deve ultrapassar o custo da actividade pública local ou o benefício auferido pelo particular» No quadro normativo/doutrinário enunciado, o caso concreto de liquidação de taxa para acção inspectiva no montante de € 47 694,20 como condição do exercício do direito a um reembolso de PEC no montante de € 32 243,00, configura verdadeiro confisco, intoleravelmente dissuasor do exercício do direito, violando manifestamente o princípio da proporcionalidade e do acesso ao direito (arts. 20° n° 1 e 266° n° 2 CRP). 1.7 . Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: A impugnante requereu o reembolso da importância de €32.243,00, correspondente ao pagamento especial por conta de IRC efetuado no ano de 2003 (fls. 122 a 130 e PA). Sobre esse requerimento recaiu a informação e o despacho constantes de fls. 126 a 130 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Por despacho de 27/07/2011, de fls. 125 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foi autorizada a realização da inspeção nos termos do art. 93.º , n.º 3, alínea b), do CIRC, e do DL n.º 6/99 , de 8 de janeiro, e Portaria n.º 923/99 de 20 de outubro, tendo sido fixada a taxa no valor de €47.694,20. A impugnante foi notificada da taxa devida e para o seu pagamento, pelo ofício de fls. 122 dos autos, de 08/08/2011, cujo teor aqui se dá por reproduzido, remetido por carta registada acompanhado da guia de pagamento, do despacho do Senhor Diretor de Finanças que procedeu à fixação da taxa e cópia da informação dos serviços que serviu de base ao seu apuramento, que constam de fls. 122 a 130, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 122 a 131). Por decisão de 17/08/2011, de fls. 39 a 42 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foi retificado o valor da taxa a pagar, que foi fixado em € 23.847,10. A impugnante foi notificada desta decisão por ofício de 18/08/2011, de fls. 36, do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, remetido por carta registada em 19/08/2011, acompanhado da 3242/11.0 guia de pagamento no valor de €23.847,10 e da decisão referida em E) (fls. 36 a 42 do PA). A impugnante apresentou a petição inicial em 08/11/2011 (fIs. 2 e seguintes).». 3 . 1 . A impugnante questionou a legalidade da liquidação da taxa devida para a realização da ação inspetiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta, realizado no ano de 2003, alegando que a taxa é ilegal porquanto à ação inspetiva, requerida nos termos do disposto no artigo 93.º, n.º 3, alínea b ), do CIRC, anterior artigo 87.º do CIRC, não é aplicável o DL n.º 6/99 , de 8 de janeiro e Portaria 923/99 , porque as taxas, fixadas nos termos deste DL, são ilegais e inconstitucionais. A sentença recorrida entendeu que o DL n.º 6/99 prevê o regime da ação inspetiva realizada por iniciativa do sujeito passivo, independentemente do motivo que está na origem do pedido da ação inspetiva. Que não há diferença entre o pedido de reembolso do pagamento especial por conta e o de qualquer outro tributo que tenha como pressuposto legal ou condição de reembolso a realização de uma ação inspetiva, porquanto em qualquer dessas situações a ação inspetiva visa controlar a legalidade do pedido de reembolso. Que no caso do pedido de reembolso do pagamento especial por conta é condição legal do reembolso que o mesmo seja considerado justificado, em ação inspetiva realizada a pedido do sujeito passivo. Que o sujeito passivo sabe que o pedido de reembolso do pagamento especial por conta está dependente da verificação dessa condição e sabe que é pressuposto legal do reembolso a realização duma ação inspetiva da sua iniciativa. 3.2 . Questiona-se neste recurso a sentença que julgou improcedente a impugnação da taxa, decorrente da ação inspetiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta, no montante de € 23.847,10 (tal como consta da alínea E do probatório). Aos autos foram juntas duas sentenças (fls. 264 e seguintes) do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e de Penafiel que anularam a referida taxa, decorrente da ação inspetiva, para obter o reembolso do pagamento especial por conta. Por se concordar com a solução que as mesmas adotaram passaremos a acompanhá-las de perto. Não se questiona nos presentes autos a legalidade ou inconstitucionalidade do regime de reembolso do Pagamento Especial por Conta mas diversamente a taxa, decorrente da ação inspetiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta. Pretendeu o legislador com a redação, na altura vigente, do n° 3, do artigo 93, do CIRC, sujeitar o pedido de reembolso do PEC à realização de uma ação de inspeção. Mas tal não significava necessária e imediatamente a sujeição desta ação inspetiva ao previsto no DL n.º 6/99 e Portaria 924/99 , de 20-10 e ao inerente pagamento de taxas, como pretende a Administração Tributária. O preâmbulo deste normativo dispõe que: a inspeção tributária depende exclusivamente, no quadro da legislação atual, da iniciativa da própria administração tributária. No entanto, a certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica aconselham a flexibilização desse regime, posto que com a devida salvaguarda dos interesses da administração tributária. É, assim, criado um regime especial de inspeção por iniciativa do sujeito passivo, com efeitos vinculativos para a administração tributária, cujo acesso depende da prova de interesse legítimo pelo sujeito passivo ou terceiro, devidamente autorizado por este. Por isso este normativo tem fins específicos, consubstanciando-se num serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo para apuramento da situação tributária deste e tendo em vista a realização de atos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica, entre outras. O conceito de “interesse legítimo” do sujeito passivo está definido no n° 6, do artigo 2, do normativo em análise, que explica que “o interesse legítimo referido no presente artigo consiste em qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situação tributária do sujeito passivo, proveniente, nomeadamente, de actos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica ou de acesso a regimes legais a que o requerente pretende ter direito. Trata-se de um elenco meramente exemplificativo e reforça a ideia de se tratar de um serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo em vista a obtenção por este de uma qualquer vantagem. E, como serviço que é, está sujeito ao pagamento de uma taxa, de montante variável consoante o âmbito e extensão da ação de inspeção, e cuja tabela vem prevista na já referida Portaria n° 923/99 , de 20 de Outubro. Desta interpretação só se pode concluir, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, que não é aplicável este DL. n.º 6/99 ao regime de reembolso de PEC de IRC, mormente o seu artigo 4°, e concomitantemente, a tabela de taxas previstas na Portaria n° 923/99 . Trata-se de avaliar se existe uma falta de correspondência entre a finalidade inicial das inspeções a pedido com o regime previsto no n° 3, do artigo 93, do CIRC. E, na verdade, inexiste qualquer correspondência. O regime previsto no DL n.º 6/99 regulamenta um serviço prestado pela administração ao sujeito passivo quando este pretende realizar uma operação ou procurar uma qualquer vantagem, alheia a uma relação tributária preexistente. Já quanto à inspeção feita a “pedido do sujeito passivo” para efeitos de reembolso de PEC de IRC, não estão em causa as mesmas finalidades. Não se trata de uma inspeção necessária à obtenção pelo particular de uma qualquer vantagem mas antes de um procedimento necessário ao exercício de um direito. Determinava o n° 2, do artigo 106, do CIRC, em vigor à data que o montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 70.000 (sendo o volume de negócios correspondente ao valor das vendas e dos serviços prestados). Estabeleceu o regime de PEC um conceito de “rendimento legal”: o legislador fixa um rendimento sem necessária correspondência com o rendimento real, o único tributável por imposição constitucional. E fê-lo qualificando aquele rendimento legal como uma verdadeira presunção legal, em sentido estrito. Como determina o artigo 349º do CC , presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um desconhecido. E a lei, no CIRC, retira uma ilação de um facto conhecido, o volume de negócios do período de tributação anterior, para firmar um desconhecido, o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta dizem respeito. Ora, dispõe o n° 2, do artigo 350º do CC que as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, exceto nos casos em que a lei o proibir. No que respeita ao PEC, não existe qualquer proibição legal de ilisão da presunção nem poderia nunca haver, atenta a imposição constitucional de tributação das pessoas coletivas segundo o seu rendimento real (n°2, do artigo 104, da CRP), estando antes taxativamente consagrada a possibilidade de ilidir tal presunção ( artigo 73° da LGT ). Consequentemente, e ao contrário do entendimento da AT, não existe aqui qualquer “inversão”, ainda que aparente, da relação jurídica tributária, já que continuam a ser os mesmos o sujeito ativo e o sujeito passivo daquela relação (nos termos previstos no artigo 18º e seguintes da LGT ). Também não colhe o argumento de que a ação inspetiva é necessária para a verificação de um “pressuposto legal” do direito ao reembolso: este direito nasce ope legis, se o rendimento dito “legal” for superior ao rendimento real. Ocorre, apenas e tão-só, uma inversão do ónus da prova quanto à determinação do rendimento real do sujeito passivo. Se normalmente compete à Administração, mediante a operação desta presunção legal passa a caber àquele o ónus de a ilidir, se com a mesma não se conformar. E o meio imposto pelo legislador para ilidir tal presunção, nos termos do previsto naquela norma do n° 3, do artigo 93, do CIRC, é a obrigação de o sujeito passivo pedir que lhe seja feita uma inspeção. Todavia, não se trata aqui da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo por finalidade a obtenção por este de uma qualquer vantagem, mas sim, e exclusivamente, da única possibilidade que lhe é dada para provar que o seu rendimento real não correspondeu, no exercício em causa, ao rendimento legal fixado pelo legislador no supra referido normativo. Ou seja, trata-se do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei. Não tem, por isso, aplicação a esta situação o previsto no D.L. n° 6/99. Já Saldanha Sanches e André Salgado Matos, em op. cit., página 17) afirmavam que “(...) dada a verdadeira natureza do procedimento em causa, não parece que se aplique o regime de inspeção por iniciativa do contribuinte previsto pelo Decreto-lei n.º 6/99 , de 20 de Outubro, designadamente em matéria de custas. Com efeito, seria constitucionalmente chocante admitir que o sujeito passivo teria que pagar para ser, como é seu direito, tributado segundo o seu lucro real”. Pelo exposto, conclui-se pela ilegalidade da taxa decorrente da ação inspetiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta. Não é aplicável o DL n.º 6/99 , de 8 de janeiro e a Portaria 923/99 , de 20 de outubro, à realização da ação inspetiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta, realizado no ano de 2003. 4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação impugnada. Custas pela FP na 1ª instância. Lisboa, 31 de maio de 2017. – António Pimpão (relator) – Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.