01171/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O meio processual adequado para reagir contenciosamente contra o acto silente atribuído a director-geral que não decidiu o pedido de revisão oficiosa de um acto de liquidação de um tributo é a impugnação judicial. II - O prazo para deduzir a impugnação é de 90 dias e conta-se a partir da formação da presunção de formação de indeferimento tácito.

1.1. A… , com sede em Lisboa, recorre da sentença do Mmº. Juiz do 2º Juízo do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou «improcedente, dada a verificação de uma nulidade insanável», o recurso contencioso do acto silente do DIRECTOR-GERAL DOS REGISTOS E DO NOTARIADO ocorrido na sequência do pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação de emolumentos registrais. Formula as seguintes conclusões: «1ª 2ª 3ª 4ª O recurso contencioso de anulação tem por objecto o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de uma liquidação emolumentar; Sem prescindir, existindo erro na forma de processo, por alegadamente ser a impugnação judicial o meio adequado para atacar judicialmente esse indeferimento, deveria o tribunal a quo ter procedido à respectiva convolação, nos termos da lei; A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto; É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário; PORQUE 5ª 6ª 7ª 8ª inexistem, no presente processo, quaisquer causas que obstem ao conhecimento do pedido: o mesmo é tempestivo e a eventual impropriedade do meio processual utilizado não pode determinar a absolvição do pedido, mas tão somente a convolação para o meio adequado; Tendo o STA afirmado que o prazo de 90 dias previsto para a impugnação judicial era incompatível, porque exíguo, com o principio comunitário da efectividade, apontou o pedido de revisão oficiosa como meio ajustado para obter a repetição do indevido e assim tornar o sistema processual português, globalmente considerado, compatível com tal principio. A negação, por intermédio da sentença aqui recorrida, do meio processual afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice. Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença recorrida, por inexistência de erro na forma do processo, ordenando-se ao tribunal a quo o conhecimento dos fundamentos do recurso contencioso ou, em alternativa, convidar as partes a produzir alegações sobre a questão do mérito, de acordo com o previsto no n.º 1 do art. 753.º do Código de Processo Civil , ou, subsidiariamente, deverá ordenar-se a convolação do recurso contencioso em impugnação judicial do indeferimento, com todas as consequências legais. Sugere-se, ainda, que, se existirem dúvidas sobre a interpretação dada pelo TJCE aos aludidos artigo 10º CE e aos princípios comunitários do primado, da efectividade e da confiança legitima, a instância seja desde já suspensa e, nos termos do art. 234º do Tratado de Roma, formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial: Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10º do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impedem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português, tido pelo próprio STA em inúmeras decisões como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário (e não impugnadas judicialmente no prazo de noventa dias), possa ser negado com o argumento de ser este último e não aquele o meio processual nacional adequado?». 1.2. O recorrido conclui assim as suas contra-alegações: «1.ª 2.ª 3.ª 4.ª 5.ª 6.ª 7.ª 8.ª 9.ª 10.ª 11.ª 12.ª Não existindo uma norma que preveja a aplicação da LGT de forma expressa, ou mesmo subsidiária, às taxas, terá de entender-se que o regime dela constante é simplesmente aplicável às taxas a título de analogia legis e como método de integração de lacunas. Essa aplicação analógica deverá ser demonstrada e justificada caso a caso. As situações jurídicas que fundamentam a existência do procedimento de revisão oficiosa nas taxas e nos impostos são radicalmente distintas, o que, em regra, afasta a aplicação analógica do artigo 78.º da LGT , atentas as especificidades da situação jurídico-tributária emolumentar. Existindo lei especial que regule os termos subjacentes a uma situação jurídica de taxa, a LGT não poderá ser aplicada por analogia, salvo quando se demonstre a existência de lacunas de previsão. Os termos da revisão das contas emolumentares por parte do Director-Geral dos Registos e do Notariado previstos no n.º 2 do artigo 128.º do Decreto Regulamentar n.º 55/80 não podem ser ignorados caso se pretenda proceder à integração de lacunas de direito tributário emolumentar através do procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT . Sem prejuízo do exposto quanto à inaplicabilidade do artigo 78.º dir-se-á que ao contrário do que alega a recorrente para fundamentar o seu direito de acesso à justiça tributária, não existe nos presentes autos a prática de um acto lesivo de direitos e muito menos a prática de um acto lesivo de direitos em matéria tributária para efeitos do disposto nos artigos 9 , n.º 2 e 95º ., n.ºs 1 e a, alínea d) da LGT . Pois, como refere Lima Guerreiro, “ (...) não é destacável o indeferimento referido (...) na alínea d) dos recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação. O objecto da impugnação continua a ser o acto tributário, sendo desprovida de qualquer recorte autónomo a rejeição da sua revisão. A liquidação do imposto mantém-se como verdadeiro acto lesivo da esfera jurídica do contribuinte e não o pretenso acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que sobre ele recaiu.” (Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 406). O acto de indeferimento em causa não pode ser objecto de impugnação autónoma, sem se colocar em causa o acto de liquidação, e para se colocar em causa esse acto, correm os prazos constantes na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa. Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial do acto de liquidação, E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa. Refira-se que sociedade ora recorrente só em 13 de Julho de 2001 veio interpor uma acção para o reconhecimento de um direito, posteriormente convolada em processo de impugnação judicial, no Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa, na qual é sindicado o acto de liquidação em causa no presente recurso. A referida acção corre termos no referido Tribunal sob o n.º 138/2001, do 3.º Juízo, 2.ª Secção, encontrando-se a mesma pendente de decisão judicial. De facto, de acordo com o artigo l02.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa. Por seu turno o artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º ”. Ora o prazo de 90 dias previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio - … vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.º 2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, decidiu que: «O princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.» 13.ª 14.ª 15.ª 16.ª 17.ª 18.ª 19.ª 20.ª 21ª 22.ª 23.ª 24.ª 25ª 26.ª 27.ª 27.ª 28.ª 29.ª 30.ª 31.ª Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.º da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária. O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade”. Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT : 90 dias a contar da data do pagamento da liquidação impugnada (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n.º 026774). Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço. O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148 ,º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto». Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.º da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra – nem poderia integrar – o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148.º do CPA e rectius no artigo 78.º da LGT . Veja-se, por exemplo, os termos restritos com que os n.ºs 3 e 4 do artigo 78.º, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável – erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo p ode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente , a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.º 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que “[...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...]”. Como refere Lima Guerreiro, o n.º 3 do artigo 78.º “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”. (Lei Geral Tributária Anotada, cit, pág. 346). O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.º 5 do artigo 78.º. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”. Citando, novamente, Lima Guerreiro (ob. cit, pág. 347), esta norma é justificada atendendo o “carácter escandaloso desse vício da liquidação, que justifica poder sempre ser conhecido até ao termo do prazo de caducidade da liquidação e, mesmo, invocado como fundamento da oposição à execução (...)”. Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário – logo do princípio da segurança jurídica – noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. Como refere ALBERTO XAVIER, o processo de impugnação é «um processo de anulação do acto tributário que tem por objecto necessário demonstrar a sua desconformidade com a lei. Esgotados os prazos que a lei lhe assinala, caduca o direito processual do contribuinte de obter a invalidação do acto, que adquire a sua eficácia preclusiva plena» (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, pp. 587). Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n.º i do artigo 78.º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141.º do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Segundo Freitas do Amaral: “se a revogação tem por fundamento a invalidade do acto anterior, só tem sentido que ela possa ter lugar enquanto essa invalidade puder ser invocada; ora, decorrido o prazo de recurso contencioso sem que do acto inválido haja sido interposto o recurso adequado, a invalidade fica sanada, e portanto deixa de poder ser alegada; o órgão administrativo deixa, consequentemente, de poder invocar o fundamento do exercício da sua competência revogatória, que é a invalidade.” (Curso, cit, pág. 450-451). A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito. A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática. Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT – que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade – e a segunda parte do mesmo número – que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade. Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em "injustiça grave ou notória". Conclui-se, assim que, o artigo 78.º , n.º i, 2.ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a douta decisão recorrida (...)». O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, pois o acto administrativo que a recorrente ataca era passível de recurso contencioso e não de impugnação judicial, posto que não apreciou a legalidade da liquidação. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «1) 2) 3) 4) 2. A sentença julgou provados os seguintes factos: A recorrente liquidou a quantia relativa a emolumentos devidos pela inscrição de um aumento de capital social e alteração do contrato de sociedade no Ficheiro Central de Pessoas Colectivas, em 16/7/1998. A recorrente apresentou, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, um pedido de revisão oficiosa do referido acto de liquidação de emolumentos, em 14/5/2002. A recorrente interpôs um recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, em 10/1/2003. Foi alegado e não contestado pela recorrente que estava pendente no Tribunal Tributário de Lisboa, 3.º Juízo, 2.ª Secção, o processo de impugnação n.º 138/2001, onde se discute o acto de liquidação aqui em causa». 3.1. A sociedade agora recorrente solicitou um registo na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, tendo-lhe sido liquidados e cobrados os correspondentes emolumentos. Discordando da liquidação, por a entender ofensiva de disposições de direito comunitário, e considerando que fora liquidado tributo em excesso, solicitou ao Director-Geral dos Registos e Notariado a respectiva revisão, não obtendo resposta no prazo de seis meses. Perante ao silêncio da autoridade requerida, veio então a juízo interpor recurso contencioso de anulação do presumido indeferimento, sob invocação do nº 2 (é lapso: trata-se, antes, do nº 5 do artigo 57º da Lei Geral Tributária (LGT), pedindo, a final, que fosse anulado «o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, (...) ordenando-se a prática do acto devido, consistente na revisão da liquidação emolumentar por erro imputável aos serviços e na consequente restituição à recorrente da quantia de € 48.640,28, acrescida dos juros legais (...)». A petição mereceu do Tribunal que em 1º grau a apreciou a decisão agora jurisdicionalmente recorrida, a qual entendeu haver erro na forma de processo, por a discussão da legalidade da liquidação ter sede própria no processo de impugnação judicial, e não poder emendar-se esse erro, já que, sendo a liquidação meramente anulável, a recorrente não estava em tempo para a impugnar judicialmente, o que inviabilizava a eventual convolação da petição para a forma de processo adequada. Além de que a impugnação judicial do acto de liquidação fora já deduzida, e dessa convolação resultaria litispendência, a demandar a absolvição da instância. Isto porque, ponderou o Tribunal, «a recorrente pretende a anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, com reflexos na revisão da liquidação emolumentar e consequente restituição da quantia liquidada, acrescida dos juros legais, desde a data do pagamento até ao efectivo e integral reembolso». 3.2. O acto contenciosamente impugnado é aquele que o Director-Geral requerido deixou de praticar no lapso de tempo de que dispunha, e que, nos termos do artigo 57º nº 5 da LGT , fez presumir o indeferimento do pedido de revisão da liquidação que a recorrente perante ele formulara, para efeitos de recurso contencioso ou impugnação judicial. No acórdão de 20 de Maio de 2003 deste Tribunal, proferido no recurso nº 305/03, em que foi relator o mesmo do presente, escreveu-se: «O artigo 95º da Lei Geral Tributária (LGT) reconhece “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo (...) segundo as formas de processo prescritas na lei”. O CPPT, por seu turno (...), esclarece que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”. (...) Se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação. Já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma do processo de impugnação judicial, melhor cabendo a do recurso contencioso. Assim, e em regra, o acto que indefere o pedido de revisão de um acto tributário de liquidação deve atacar-se através da impugnação judicial, pois esse acto aprecia a legalidade da liquidação, não a reconhecendo, e esta questão vai ser submetida ao tribunal, no processo de impugnação. Mas se o mesmo acto não aprecia a legalidade da liquidação, recusando fazê-lo, então, o tribunal só vai ver se a autoridade administrativa, ao decidir desse modo, o fez, ou não, conforme a lei. E como esta tarefa do tribunal deixa intocada a liquidação, a forma processual é o recurso contencioso. Só se o juiz concluir que houve ilegalidade é que a mesma autoridade vai, então, e em princípio, ter de apreciar a legalidade da liquidação. Desta vez, se indeferir o pedido de revisão, não reconhecendo ilegalidade no acto de liquidação, e o requerente se não conformar, então o tribunal chamado a apreciar o acto de indeferimento, porque vai pronunciar-se sobre a legalidade da liquidação, deve seguir o processo de impugnação judicial (...)». E no acórdão de 8 de Outubro de 2003, no recurso nº 870/03: «Em matéria de impugnação dos actos administrativos em matéria tributária, o artº 97º do CPPT , consagra a existência de dois meios processuais: a impugnação judicial quando esteja em causa "a apreciação da legalidade do acto de liquidação" – al. d) do nº 1; e recurso contencioso quando esta não está em causa – al. f) in fine e seu nº 2. Nos autos, vem judicialmente impugnado o acto de indeferimento de pedido de revisão de liquidação emolumentar, cuja apreciação comporta a apreciação da legalidade desta. Pelo que efectivamente lhe cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, nos termos das disposições legais referidas. (...) Por outro lado, o prazo respectivo conta-se da notificação do indeferimento do pedido de revisão, nos termos do artº 102º nº 1 al. e) do CPPT : notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código». No nosso caso, o embaraço está em que o acto recorrido – releve-se-nos a expressão –, nem apreciou, nem deixou de apreciar a legalidade da liquidação... Mas a verdade é que o conteúdo do acto é o indeferimento do pedido de revisão formulado pela recorrente. A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser despoletada por iniciativa do contribuinte, e ter por fundamento qualquer ilegalidade do acto, sendo seu objectivo a respectiva anulação – cfr. o artigo 78º nº 1 da LGT . Deste modo, ao deixar de se pronunciar sobre a pretensão da recorrente, a autoridade recorrida indeferiu-a, ou seja, não reconheceu, no acto de liquidação em causa, as ilegalidades que a requerente lhe imputava. Em causa está, pois, mediatamente, a legalidade do acto tributário de liquidação: apreciar o acto recorrido – saber se a pretensão da recorrente, de que fosse revisto aquele acto, merecia, ou não, ser indeferida (ainda que presumidamente) – implica sindicar a legalidade da liquidação. Daí que, conforme a jurisprudência do Tribunal, de que acima transcreveram excertos de dois exemplos, o acto tácito contenciosamente atacado o devesse ser pela via da impugnação judicial, e não pela do recurso contencioso de anulação. No segmento em que assim julgou, a sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura. 3.3. A sentença, apesar de julgar verificada a existência de erro na forma de processo, e de apontar como adequado o processo de impugnação judicial, não determinou a correcção da forma de processo, por duas ordens de razões: primeiro, porque estava caducado o direito à impugnação judicial; segundo, porque já estava pendente impugnação judicial do acto de liquidação. Quanto ao primeiro obstáculo detectado, não tem razão a sentença: o prazo para impugnação, deduzida na sequência de indeferimento não expresso de pedido de revisão oficiosa, conta-se da «formação da presunção de indeferimento tácito», de acordo com o disposto no artigo 102º nº 1 alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Ora, o pedido de revisão foi apresentado em 14 de Maio de 2002, e a autoridade requerida tinha o prazo de seis meses para decidir – artigo 57º nº 1 da Lei Geral Tributária. Como assim, a presunção de indeferimento tácito formou-se em 15 de Novembro de 2002. Consequentemente, o recurso contencioso, que deu entrada em 13 de Janeiro de 2003, estava dentro do prazo de 90 dias da alínea d) do nº 1 do artigo 102º do CPPT . Quanto ao segundo obstáculo – a pendência de impugnação judicial do acto de liquidação, que conduziria à litispendência –, não é questão que deva neste momento apreciar-se. Com efeito, por ora, o que importa é emendar o erro na forma de processo, fazendo o necessário para que este siga o formalismo adequado – artigo 98º nº 4 do CPPT . Só impedimentos evidentes, seguros, e absolutamente impeditivos de que o processo prossiga sob a forma própria, poderão estorvar inultrapassavelmente essa correcção. A pendência de um outro processo com o mesmo objecto só poderia impedir a convolação se, no momento em que se proferisse o despacho a determiná-la, houvesse a certeza de que ocorreria litispendência. Porém, no caso vertente, não há essa segurança. Por um lado, a impugnação pendente, ao que se alcança da factualidade dada por provada, respeita ao acto tributário de liquidação. No presente processo o objecto imediato é o acto tácito de indeferimento do pedido de revisão do mesmo acto, só mediatamente se incluindo nesse objecto a apreciação da legalidade da liquidação. Daí que seja precipitado falar, sem melhor ponderação, de litispendência. Por outro lado, ignora-se a fase em que se encontra tal processo, não sendo de excluir que já não esteja em curso, e tinha findado sem apreciação de mérito. Também neste caso se não poderá falar-se em litispendência. E o juiz, não decretando a convolação, com tal fundamento, estaria a afrontar o comando do legislador. Daí que se entenda que a litispendência invocada na sentença recorrida não pode constituir impedimento à correcção do erro na forma de processo, sem embargo da sua posterior e oportuna consideração, porventura impeditiva do prosseguimento da demanda, já na sua forma adequada. 3.3. A autoridade recorrida suscita, nas conclusões das suas contra-alegações – bem mais longas do que as formuladas pela recorrente... –, várias questões, designadamente, a de saber se, no caso, cabe o pedido de revisão, já que o tributo em causa será taxa e não imposto, e o 78º da LGT só é directamente aplicável aos impostos; a da falta de lesividade do acto. Nenhum destes temas foi abordado pela sentença recorrida, apresentando-se como questões novas, fora do objecto do presente recurso, sem embargo de virem a ser consideradas, em momento oportuno, pela 1ª instância. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando verificada a nulidade do processo, por erro na sua forma, e determinando a convolação para a de impugnação judicial, anulando todo o processado a partir da petição inicial. Sem custas. Lisboa, 2 de Fevereiro de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão .