FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.117 a 119 dos autos):
1-Pela ordem de serviço n.º OI2…., datada de 07 de janeiro de 2014, com o Código de Atividade 122…. (Análise às Declarações), foi realizada ação inspetiva ao ora oponente, R……, e a P…., de âmbito geral, reportada ao exercício de 2010 (cfr. documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
2-A ação de inspeção referida no ponto antecedente iniciou-se em 20 de junho de 2014 (cfr.documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
3-O ora oponente, R……, e P…… constituíram mandatárias no procedimento inspetivo, as advogadas D…. e M…. (cfr.documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
4-O oponente, R....., e P.....,, foram notificados pelo ofício n.º …, datado de 27 de outubro de 2014, do projeto de relatório de inspeção tributária efetuado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2…., para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr.documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
5-As mandatárias constituídas foram notificadas pelo ofício n.º …, datado de 27 de outubro de 2014, do projeto de relatório de inspeção tributária efetuado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2…, para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr.documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
6-Em 17 de novembro de 2014, as mandatárias referidas no nº.3 substabeleceram os “poderes que lhe foram conferidos por R…… e P….” no âmbito do procedimento inspetivo no “Ilustre Colega, Dr. C…, Advogado, com escritório na Rua Dr. A…., n.º 17, 2.º Andar, no Funchal” (cfr.documento junto a fls.13 dos presentes autos);
7-O mandatário substabelecido, subscreveu a resposta dada em audição prévia ao projeto de relatório inspetivo, a qual foi apresentada em 18 de novembro de 2014 (cfr.documento junto a fls.36 a 43 dos presentes autos);
8-No dia 18 de novembro de 2014, foi estruturado “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA”, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º OI20…., no qual se apurou IVA em falta no montante de € 54.011,64 (cfr. documentos juntos a fls.56 a 74 do processo de execução fiscal apenso);
9-Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do D.S.I… Tributária, datado de 21 de novembro de 2014 (cfr.documento junto a fls.57 do processo de execução fiscal apenso);
10-Em 25 de novembro de 2014, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT RD 4255 5699 1 PT), dirigido ao mandatário substabelecido “na qualidade de mandatário de R….. e P…..”, para o respetivo escritório (cfr.documentos juntos a fls.52 e 53 do processo de execução fiscal apenso);
11-O aviso de receção referente ao registo CTT RD 4255 5699 1 PT foi assinado em 26 de novembro de 2014 (cfr.documentos juntos a fls.52 e 53 do processo de execução fiscal apenso);
12-Em 25 de novembro de 2014, foi expedido ofício de notificação do aduzido relatório de inspeção tributária, por carta registada com aviso de receção (registo CTT RD 4255 5692 6 PT), dirigido ao ora oponente, R....., e P.....,, para o respetivo domicílio (cfr. documentos juntos a fls.52 e 53 do processo de execução fiscal apenso);
13-O aviso de receção referente ao registo CTT RD 4255 5692 6 PT foi assinado em 01 de dezembro de 2014 (cfr.documentos juntos a fls.52 e 53 do processo de execução fiscal apenso);
14-Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foram emitidas, em 06 de dezembro de 2014, as seguintes liquidações com data limite de pagamento em 28 de fevereiro de 2015 (cfr.documentos juntos a fls.79 a 84 dos presentes autos; documentos juntos a fls.2 a 17 do processo de execução fiscal apenso):
a)Liquidação de IVA n.º 14…., referente ao período 10/03, no montante de € 7.666,14;
b)Liquidação de juros compensatórios n.º 14…, referente ao período 10/03, no montante de 1.382,85;
c)Liquidação de IVA n.º 14…, referente ao período 10/06, no montante de € 8.669,83;
d)Liquidação de juros compensatórios n.º 14…., referente ao período 10/06, no montante de € 1.477,43;
e)Liquidação de IVA n.º 14…, referente ao período 10/09, no montante de € 7.255,97;
f)Liquidação de juros compensatórios n.º 14…., referente ao período 10/09, no montante de € 1.164,14;
g)Liquidação de IVA n.º 140…., referente ao período 10/12, no montante de € 3.413,88;
h)Liquidação de juros compensatórios n.º 14….., referente ao período 10/12, no montante de € 513,30;
15-Em 16 de dezembro de 2014, foram expedidos ofícios de notificação das liquidações mencionadas no ponto antecedente, por via postal registada (designadamente, sob os Registos CTT n.ºs RY952396706PT, RY952397074PT, RY952397423PT, RY952397848PT, RY952399764PT, RY952400079PT, RY952400391PT e RY952400771PT), dirigidos ao ora oponente, R…., e a P….., para o respetivo domicílio (cfr.documentos juntos a fls.54 a 78 dos presentes autos);
16-Os ofícios titulados pelos registos postais referidos no ponto anterior foram entregues no dia 24 de dezembro de 2014 (cfr.documentos juntos a fls.54 a 78 dos presentes autos);
17-Em 30 de março de 2015, foi instaurado no 2º. Serviço de Finanças do Funchal o processo de execução fiscal n.º…-2015/…., contra o ora oponente, R….., para cobrança coerciva de dívidas provenientes das liquidações identificadas no nº… supra, no montante global de € 31.543,54 (cfr.documentos juntos a fls.1 a 17 do processo de execução fiscal apenso);
18-O oponente foi citado na execução fiscal nº….-2015/…., no dia 04 de junho de 2015 (cfr.documentos juntos a fls.18 e 19 do processo de execução fiscal apenso; factualidade admitida pelo opoente no artº.1 do articulado inicial);
19-A presente oposição foi apresentada junto do 2º. Serviço de Finanças do Funchal em 03 de julho de 2015 (cfr.data aposta a fls.3 dos presentes autos).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “… Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa…”.A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “… A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova…”. Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a oposição que originou o presente processo, em virtude do sucesso do fundamento da oposição inexigibilidade da dívida exequenda, com a consequente extinção da execução fiscal nº…..-2015/…. .Deve, antes de mais, resolver-se a questão da competência em razão da hierarquia, por força do disposto no artº.13, do C. P. T. Administrativos, aplicável “ex vi” artº.2, al.c), do C. P. P. Tributário, excepção esta aduzida pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal no seu douto parecer (cfr.fls.145 e 146 dos autos).
Nos termos do artº.280, nº.1, C.P.P.Tributário, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do artº.16, nº.1, do C.P.P.Tributário, a incompetência absoluta do Tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.
Como decorre do artº.641, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (aplicável “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pela entidade recorrida junto deste Tribunal e, igualmente, de conhecimento oficioso, a qual se consubstancia na incompetência do T.C.A.Sul em razão da hierarquia.
A competência do Tribunal deve aferir-se pelo “quid disputatum” ou “quid decidendum”, em antítese com aquilo que será mais tarde o “quid decisum”. Por outras palavras, a competência do Tribunal afere-se face à pretensão formulada pelo autor na petição inicial, traduzida no binómio pedido/causa de pedir, ou seja, face ao “quid disputatum” e não ao “quid decisum”, isto é, a competência determina-se pelo pedido do Autor, irrelevando qualquer tipo de indagação acerca do mérito do mesmo (cfr.Manuel A. Domingues de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág.91; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.223 e seg.).
Nos termos do artº.26, al.b), do E.T.A.F., atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.
Por sua vez, o artº.38, al.a), do E.T.A.F., atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artº.26, al.b), do mesmo diploma.
Da concatenação das aludidas normas do E.T.A.F. deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, é competente o S.T.A. quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e, pelo contrário, é competente a secção de contencioso tributário de um dos Tribunais Centrais Administrativos se o fundamento não for exclusivamente de direito.
Na delimitação da competência do S.T.A. em relação à dos Tribunais Centrais Administrativos, a efectuar com base nos fundamentos do recurso, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, as quais fixam o objecto do recurso (cfr.artº.684, nº.3, do C.P.Civil), o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa. Por outras palavras, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/9/2010, rec.446/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/3/2013, proc.5971/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2013, proc.6465/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7746/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.223 e seg.).
São factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos. São ainda de equiparar aos factos os juízos que contenham subsunção a um conceito jurídico geralmente conhecido e que sejam de uso corrente (v.g.”pagar”; “vender”; “arrendar”). Existe matéria de facto quando o apuramento das realidades se faz todo à margem da aplicação directa da lei, isto é, quando se trata de averiguar factualidade cuja existência, ou não existência, não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica. Por sua vez, existe matéria de direito sempre que, para se chegar a uma solução, se torna necessário recorrer a uma disposição legal, ainda que se trate unicamente de fixar a interpretação duma simples palavra constante de uma norma legal concreta, seja de direito substancial, seja de direito processual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2013, proc.6465/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7746/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, III, Coimbra Editora, 1985, pág.206 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.406 e seg.; Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, III, Almedina, 1982, pág.268 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.264 e seg.).
O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2013, proc.6465/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7746/14).
Ora, a identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, conforme se alude supra, porque é nelas que o recorrente tem de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida.
No caso “sub judice”, conforme se retira do exame das conclusões do recurso explanadas supra, nomeadamente, das conclusões 1 a 5, 15 e 26, o recorrente apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida, supostamente, violados na sua determinação. Concluindo, os fundamentos do presente recurso não versam, exclusivamente, matéria de direito, pelo que a competência para o seu conhecimento pertence a este Tribunal, por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., e não ao S.T.A.-2ª.Secção, atento o disposto nos artºs.12, nº.5, e 26, al.b), do E.T.A.F.
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente a excepção de incompetência absoluta deste Tribunal (em razão da hierarquia), aduzida pelo Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente alega, em síntese, que o Tribunal “a quo” incorre em erro de julgamento ao sustentar que as notificações das liquidações efectuadas deveriam ter sido feitas ao mandatário constituído, por não se tratar de um acto de natureza pessoal, sendo que as notificações feitas na pessoa do sujeito passivo, com mandatário constituído, são ineficazes e não podem produzir efeitos em relação ao mesmo, à luz do artº.40, nºs.1 e 2, do C.P.P.T. Que o Tribunal “a quo” confunde o procedimento de inspecção tributária com o procedimento de liquidação. Que no âmbito do procedimento de liquidação não foi apresentada qualquer procuração. Que as notificações das liquidações ao sujeito passivo são válidas (cfr.conclusões 1 a 27 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamento vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo Tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8736/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).
A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).
A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).
No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do anterior C.P.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7443/14).
De acordo com a jurisprudência dos Tribunais Superiores, há muito se fixou o entendimento de que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário (cfr.artº.286, nº.1, al.h), do C.P.Tributário), dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva. Face a esta interpretação jurisprudencial do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário.
Em resumo, o regime processual da defesa do contribuinte, nestas situações será o seguinte:
1-Se é instaurada uma execução fiscal e não foi efectuada notificação válida do acto de liquidação, o sujeito passivo pode sempre opor-se à execução ao abrigo da alínea i), do nº.1, do artº.204, do C.P.P.T., invocando a ineficácia do acto, que impede que a dívida seja exigível, sendo indiferente, para este efeito, que o acto de liquidação enferme de qualquer vício, inclusivamente o de extemporaneidade da liquidação;
2-Já se foi instaurada uma execução e efectuada notificação válida do acto de liquidação, mas a notificação foi realizada fora do prazo de caducidade previsto no artº. 45, nº.1, da L.G.T. (ou outro prazo especial que for aplicável), o contribuinte pode opor-se à execução ao abrigo da alínea e), do nº.1, deste artº.204, do C.P.P.T. (trata-se de situação que, no seu teor literal, poderia caber na mencionada alínea i), pois não se engloba nela a apreciação da legalidade da própria liquidação nem é matéria da exclusiva competência da entidade que emite o título, mas que era dela afastada à face do entendimento jurisprudencial referido formado na vigência do C.P.T., reconduzindo-se a utilidade da alínea e) ao afastamento da aplicabilidade deste entendimento; a possibilidade de oposição ao abrigo da alínea e) existirá independentemente de a própria liquidação ser extemporânea, isto é, de ela própria ser ilegal, pois não está em causa no processo de oposição à execução fiscal a apreciação da legalidade da liquidação, mas a sua oponibilidade ao seu destinatário);
3-Por último, se foi efectuada uma liquidação fora do prazo de caducidade e, necessariamente, também a respectiva notificação foi efectuada fora do prazo, mas não foi ainda instaurada execução, o contribuinte pode impugnar judicialmente a liquidação, invocando a ilegalidade da sua extemporaneidade, porém, se o não fizer e não pagar a quantia liquidada, não ficará impedido de se opor à execução, ao abrigo da alínea e) referida, visto que, além da ilegalidade da liquidação, ocorre também a sua inexigibilidade por falta de tempestiva notificação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/9/2011, rec.473/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/01/2014, proc.7016/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8736/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.489 e seg.).
Tanto à face do anterior C.P.T., como da actual L.G.T., o facto que obsta à caducidade do direito à liquidação e consequente inexigibilidade da dívida exequenda é a notificação do contribuinte ou sujeito passivo originário do tributo no prazo determinado na lei.
De acordo com a jurisprudência e doutrina uniformes, o I.V.A. qualifica-se como imposto de obrigação única, dado incidir sobre factos tributários de carácter instantâneo (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 7/05/2003, rec.65/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/09/2015, proc.8523/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.251 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.28).
“In casu”, deve concluir-se, com o Tribunal “a quo”, que tendo sido constituído mandatário no âmbito do procedimento inspetivo, a notificação do subsequente acto de liquidação tem de ser efectivada na pessoa do mandatário, e remetida para o respectivo escritório, de acordo com o estabelecido no artº.40, nº.1, do C.P.P.T., não sendo tal formalidade substituível pela notificação do próprio sujeito passivo. Apenas assim não sucederia se o acto de notificação da liquidação tributária se devesse considerar como um acto pessoal, mas tal não se verifica, mais não sendo tal notificação enquadrável no artº.40, nº.2, do C.P.P.T.
Contrariamente, o recorrente defende que a liquidação é um acto pessoal, pelo que a Administração Tributária tinha a obrigação legal de notificar o opoente/recorrido, conforme o fez e para o seu domicílio fiscal.
O recorrente carece de razão.
Expliquemos porquê.
Consagra o artº.40, nº.1, do C.P.P.T., a obrigatoriedade de a notificação dos interessados que tenham constituído mandatário ser feita na pessoa do seu mandatário, sendo que tal normativo se aplica às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários.
No artº.40, nº.2, do mesmo diploma, prevê-se uma excepção à regra formulada no nº.1, nos termos da qual as notificações dos contribuintes para assistência ou participação em actos ou diligências com cariz pessoal são feitas através de carta dirigida também ao próprio interessado, para além da notificação que deve ser feita ao mandatário.
Da exegese do regime acabado de mencionar se deve concluir que tendo sido constituído mandatário judicial no procedimento tributário é obrigatória a notificação deste do acto de liquidação que pôs termo ao mesmo procedimento gracioso, não sendo esta notificação substituível pela notificação do próprio sujeito passivo. É que sendo constitucionalmente imposta a notificação dos actos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (cfr.artº.266, nº.3, da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos actos lesivos nele praticados como condição de eficácia do acto notificando (artº.36, nº.1, do C.P.P.T.), ter-se-á de concluir que a notificação feita somente na pessoa do sujeito passivo é ineficaz, nomeadamente para fazer operar o termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.927/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7443/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.394 e seg.).
Só assim não aconteceria se o acto de notificação de uma liquidação tributária se devesse considerar um acto pessoal, conforme defende o recorrente, mas tal não é verdade.
Actos pessoais para efeitos de enquadramento no artº.40, nº.2, do C.P.P.T., serão aqueles que implicam a participação/assistência pessoal do sujeito passivo em diligências, para tanto devendo comparecer o próprio, tanto em serviços da A.T. como no Tribunal, tudo levando em consideração o conteúdo e alcance do próprio mandato (cfr.artºs.44 a 46 e 452 e seg., do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7443/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.395; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Comentado e anotado, Almedina, 2000, pág.117).
Ora, levando em consideração esta noção de actos pessoais, não pode considerar-se o acto de notificação de uma liquidação tributária como um acto pessoal, assim devendo a mesma notificação seguir a regra prevista no artº.40, nº.1, do C.P.P.T., e, por consequência, sendo mester ser efectuada na pessoa do mandatário e no seu escritório, mais não pressupondo a existência de procuração com poderes especiais para o efeito.
Com estes pressupostos, os actos de liquidação em causa não podem produzir efeitos relativamente ao sujeito passivo, sendo, por essa razão, actos ineficazes. Em consequência, quando foi instaurada a execução fiscal, os actos de liquidação em cobrança não eram exigíveis, pelo que se está perante um fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável no artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.T., tudo conforme exposto supra, para onde se remete.
Por último, não nos merece concordância a tese da entidade recorrente no sentido de que não se confunde o procedimento de inspecção tributária com o procedimento de liquidação, mais não tendo sido apresentada qualquer procuração no âmbito do procedimento de liquidação.
Não olvidamos que, recentemente, o S.T.A.-2ª.Secção, em 3/05/2018, rec.167/18, deliberou que, concluído o procedimento de inspeção, nos termos do artº.62, nºs.1 e 2, do R.C.P.I.T., termina o mandato constituído no âmbito deste procedimento. Tal acórdão, no entanto, teve parecer em sentido contrário do M. P., tal como um extenso voto de vencido com o qual concordamos.
Em resumo, enumeramos os seguintes argumentos no sentido da manutenção do valor da procuração junta a procedimento gracioso de inspecção para o consequente procedimento de liquidação:
1-O procedimento de inspecção não existe por si mesmo, antes devendo visualizar-se como preparatório da liquidação dos tributos, tendo como objectivo verificar a regularidade da situação tributária do contribuinte (cfr.artº.54, nº.1, da L.G.T.);
2-Da regulamentação autónoma - R.C.P.I.T. - da inspecção tributária não resulta que ela seja mais que uma acção preparatória ou complementar da liquidação dos tributos e faça parte do procedimento tributário em geral;
3-Sendo legal o relevo dado a procuração passada/apresentada por contribuinte em processo administrativo/tributário de natureza graciosa, aquando da instauração de consequente processo de natureza contenciosa, por maioria de razão se deve relevar a existência de procuração face a dois procedimentos de natureza graciosa;
4-O Estatuto da Ordem dos Advogados estabelece, no seu artº.66 que: «O mandato judicial, a representação e assistência por advogado são sempre admissíveis e não podem ser impedidos perante qualquer jurisdição, autoridade ou entidade pública ou privada, nomeadamente para defesa de direitos, patrocínio de relações jurídicas controvertidas, composição de interesses ou em processos de mera averiguação, ainda que administrativa, oficiosa ou de qualquer outra natureza.» e, nos termos do disposto no artº.20, nº.2, da Constituição da República Portuguesa "Todos têm direito, nos termos da lei, (…) a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade". Tal preceito constitucional, por respeitar a direito fundamental dos cidadãos, é directamente aplicável e vinculativo para as entidades públicas e privadas, só sendo passível de restrição nos casos expressamente previstos na Constituição, e limitado ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos, por força do disposto no artº.18, do diploma fundamental;
5-Face às liquidações que tiveram suporte na acção inspectiva não é possível considerar, suportados num argumento razoavelmente lógico, que a procuração foi emitida apenas para a representação do contribuinte na mesma acção inspectiva e não, também, para o procedimento de liquidação de imposto em que ela se integra quando, entre o termo da inspecção e a estruturação da liquidação não há qualquer outro acto administrativo, pelo que, se se entender que os actos que precedem o acto de liquidação não fazem parte do procedimento de liquidação, terá de se concluir que não há nenhum procedimento (sequência de actos);
6-Não parece ser razoável que a constituição de mandatário, durante um procedimento de inspecção, não releve para o acto de liquidação que é o único acto impugnável e, por outro lado, o único para o qual parece ser impossível constituir mandatário, no pressuposto, consensual, de que a notificação de acto de liquidação não configura um acto pessoal, conforme mencionado supra;
7-A interpretação restritiva dada ao artº.40, nº.1, do C.P.P.T., no sentido de que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que se fundamenta na decisão final de tal procedimento enferma, pois, de vício de inconstitucionalidade.
Arrematando, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.
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