Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I. A Fazenda Publica veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que concedeu provimento à impugnação deduzida por A…, Lda., com os demais sinais dos autos, contra a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2006 no valor global 3.982,56 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
A)- A acima identificada impugnante, veio apresentar impugnação judicial, nos termos dos arts. 99º e seguintes do CPPT, requerendo que fosse declarada a ilegalidade da liquidação de IRC relativa ao ano de 2006, invocando, entre outros fundamentos, a preterição de formalidades essenciais.
B)- O Mmº. Juiz a quo, deu como provados os factos enunciados sob os pontos 1 a 8 da douta sentença recorrida, e que resultaram da análise à prova documental junta aos autos, nomeadamente que:
- -no exercício de 2003, a Impugnante apresentou um prejuízo fiscal de € 43.998,25 (1 da matéria de facto);
- -no exercício de 2004, a Contribuinte apresentou um lucro tributável de € 22.385,73, valor que foi integralmente anulado pela utilização, mediante reporte, dos prejuízos resultantes do exercício anterior (2 do provado);
- -no exercido de 2005, não obstante ter apurado um lucro tributável de € 59.007,82, não procedeu à utilização do remanescente dos prejuízos reportados, no valor de € 21.612,52 (3 da matéria assente);
- -apenas no exercício de 2006 a Contribuinte veio utilizar o valor de € 21.612,52, mediante a sua inscrição no campo 308 da respectiva Modelo 22 de IRC, sendo tal valor deduzido ao lucro tributável que havia sido apurado, e que ascendia a € 59.007,82 (4 e 5 dos factos provados);
- -em resultado do cruzamento dos dados na posse da DGCI, com os elementos declarados pela Impugnante no campo 308 da Modelo 22 de IRC, foi a Impugnante notificada que a Administração Tributária iria, nos termos do artº 83°, n° 10, do CIRC, proceder à correcção do prejuízo fiscal declarado (€ 21.612,52) para € 0,00, resultando desta correcção a liquidação ora impugnada (5 e 6).
C)- O Mmo. Juiz a quo, julgou procedente a presente impugnação, por considerar que se verificava a omissão da audiência prévia da impugnante antes da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2006, preterição de formalidade que reputa essencial e insusceptível de se degradar em formalidade não essencial.
D)- Com efeito, o Ilustre Julgador, concluindo pela impossibilidade da omissão em causa, que reputa essencial, se degradar em formalidade não essencial, fundamenta a sua decisão, referindo que verifica-se que o carácter imperativo das normas em causa e a interpretação do sentido dessas mesmas normas, é colocado em causa pela impugnante.
E)- E com na nesta afirmação, conclui o Mmº. Juiz que tal afigura-se quanto baste, para entender que era necessária a prévia audição da impugnante.
F)- Ora, salvo o devido respeito, não podemos aderir ao entendimento da douta sentença recorrida, e cujo essencial ficou acima sintetizado, por se considerar que a sentença recorrida faz uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, violando o disposto nos artigos 60° da LGT e artigo 267°, nº 5 da CRP.
G)- Desde logo, porque o n° 10 do art.° 83° do CIRC autorizava a Administração Tributária a proceder a correcções resultantes das declarações submetidas pelos contribuintes.
H)- Na situação vertente, a impugnante no exercício de 2006, mencionou no campo 308 da Modelo 22 um valor de prejuízos a reportar, quando não possuía já prejuízos que pudessem ser objecto de reporte.
I)- E isto em face de o montante dos prejuízos inscritos no campo relativo ao reporte (€ 21.612,52) ter ficado, por assim dizer, consumido pelo lucro tributável do ano de 2005 (€25.192,52).
J)- Portanto, a liquidação em causa, respeitante ao exercício de 2006, resulta, tão só, da correcção do referido campo, correspondendo, assim, a uma mera correcção dos valores declarados.
K)- Correcção esta que resultou de uma actuação estritamente vinculada por parte da Administração Fiscal, que se impunha atenta a natureza imperativa dos comandos vertidos nos arts 15°, n° 1, e 47°, ambos do CIRC.
L)- Resultando a liquidação em causa da declaração da Contribuinte, devidamente expurgada da incorrecção inicialmente declarada no campo 308 da respectiva Declaração Anual.
M)- Nesta vertente, da articulação do art.º 83°, n° 10, do CIRC, com o art.º 60° da LGT, é possível concluir que, nas situações em que se esteja perante liquidações resultantes das declarações apresentadas pelos contribuintes, ainda que tenham sido objecto de meras correcções por parte da Administração Fiscal, não se mostra necessária a audição prévia.
N)- Tal entendimento surge reforçado se tivermos presente que as correcções aos valores declarados pela Impugnante correspondem a actuações da Administração estritamente vinculadas ao cumprimento do ordenamento jurídico, nomeadamente do cumprimento de disposições de direito cogente.
O)- Resultando as correcções directamente dos art.°s 15° e 47° do IRC, disposições verdadeiramente imperativas e que não comportam qualquer margem de discricionariedade.
P)- E mesmo que se entendesse que haveria que dar cumprimento ao art.º 60º da LGT — o que se não concede — sempre se teria que concluir que, em respeito pelo princípio do aproveitamento do acto administrativo ou da eficácia limitada dos vícios de forma, o eventual vício de forma degeneraria em mera irregularidade não invalidante do acto em análise.
Q)- A jurisprudência emanada do STA, tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.
R)- O princípio do aproveitamento dos actos administrativos, aplicável igualmente ao processo tributário, impõe que a inobservância do dever de audição dos interessados não é fundamento da anulação do acto sempre que, através de um juízo de prognose póstuma, o Tribunal conclua que a decisão tomada era a única possível.
S)- Ora, analisada a douta sentença recorrida, verifica-se que o raciocínio motivador da anulação da liquidação não se mostra conforme com o princípio do aproveitamento dos actos administrativos.
T)- Isto porque, prescindiu, in totum, da realização do identificado juízo de prognose póstuma no que concerne à susceptibilidade de o exercício do direito de audição por parte do contribuinte tornar possível outra decisão por parte da Administração Tributária, que não aquela que foi efectivamente adoptada.
U)- Obstando-se assim a que seja repetida a formalidade preterida, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto — utile per inutile non vicíatur.
V)- Mais uma vez, cumpre pôr em relevo que estamos perante meras correcções dos valores declarados pela Contribuinte.
W)- Que resultam de uma actuação vinculada por parte da AT.
X)- A Administração Fiscal, corrigiu os valores declarados em virtude de o valor declarado no campo 308 da Mod. 22 apenas poder ser utilizado no exercício de 2005, razão pela qual não poderia a Contribuinte ter procedido à sua inscrição no referido campo.
Y)- Estabelece o art.º 15°, n° 1, alínea a) do CIRC que a matéria tributável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.° e seguintes, dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais, nos termos do artigo 47.°.
Z)- Por sua vez, estabelece o art.º 47°, n°1, do mesmo Código, que os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
AA)- À luz dos normativos invocados, a utilização dos prejuízos fiscais não está na disponibilidade dos contribuintes, uma vez que as normas em apreço, enquanto normas que contribuem para a determinação da matéria tributável, têm natureza imperativa.
BB)- Aliás, basta atentar para o elemento literal dos preceitos normativos para se verificar que o legislador não admitiu, no que tange à dedução de prejuízos ficais, que o reporte pudesse ser exercido quando e da forma que os sujeitos passivos entendesse.
CC)- É que da leitura dos referidos preceitos, resulta à saciedade que o legislador não deixou margem de liberdade no que se refere à utilização dos prejuízos fiscais, impondo a sua dedução imediata ao lucro tributável.
DD)- E nem poderia ser de outra forma, atento o princípio da indisponibilidade da relação jurídica tributária previsto no n° 2 do art.º 30° da LGT.
EE)- Daí que o contribuinte não pudesse escolher o exercício em que iria reportar os prejuízos fiscais do exercício de 2003.
FF)- Estando legalmente vinculada a proceder ao reporte sempre, e na exacta medida, em que nos exercícios seguintes ao da emergência do prejuízo existisse lucro tributável,
GG)- Sob pena de se mostrar violado o princípio da tributação pelo lucro real, previsto no artº 104°, n.° 2 da CRP.
HH)- Na situação vertente, a Impugnante apresentou no exercício de 2005 lucro tributável que excedia claramente o montante dos prejuízos que tinha a reportar.
II)- Daí que estivesse obrigada a utilizá-los nesse mesmo exercício de 2005.
JJ)- Contudo não o fez, porventura por considerar que lhe seria mais vantajoso utilizar montantes entregues em anos anteriores através do mecanismo do Pagamento Especial por Conta, para compensar o crédito de imposto do Estado resultante da declaração de IRC de 2005.
KK)- Como se disse, a dedução ao lucro tributável dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores não está na disponibilidade dos sujeitos passivos, não podendo a sua utilização ser objecto de planeamento por parte dos contribuintes.
LL)- Daí que no exercício (2006) em que a Impugnante procede à inscrição, no campo 308 da Mod. 22, do valor de € 21.612,52, a utilização do suposto reporte de prejuízos já se encontrava precludida, tendo o referido valor ficado consumido pelo lucro tributável de € 25.192,52 emergente do exercício de 2005.
MM)- Assim, restou à Administração Fiscal proceder ao expurgo do valor indevidamente declarado.
NN)- Expurgo este — reitera-se — que se impunha à Administração Tributária, pela natureza imperativa dos incisos legais citados.
OO) - Existindo, inclusivamente, instruções administrativas internas da DGCI, veiculadas no Ofício-Circulado 9/97, de 12/11 da Direcção de Serviços de IRC, a cujo acatamento, atenta a natureza regulamentar do mesmo, se encontram vinculados os funcionários da Administração Fiscal.
PP)- Assim sendo, ainda que se considerasse que haveria que ter sido concedido à Impugnante, a possibilidade de ser ouvida antes da liquidação impugnada, ainda assim a inobservância do direito de audição não afectará a legalidade do acto tributário.
QQ)- Isto porque o exercício do direito de audição prévia de forma alguma poderia influenciar a liquidação impugnada, atenta a actuação estritamente vinculada da Administração Tributária.
RR)- Destarte, a liquidação impugnada, ainda que efectuada sem prévia audição da impugnante, deve ser mantida na ordem jurídica, em obediência ao principio do aproveitamento do acto, não se justificando a sua anulação, por ser manifesto que, a audição da Impugnante antes do acto de liquidação era insusceptível de alterar o conteúdo da mesma.
SS)- Ao não decidir assim, a sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente do artigo 60º da LGT e, nº 5 do artigo 267° da CRP.
TT)- Pelo que, deverá ser revogada, e substituído por douto acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação.
Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente, Vossas Excelências farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA
II. Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:
1ª) Entende a recorrida que não assiste razão ao ilustre recorrente. Com efeito,
2ª) A AT estava obrigada, no caso em apreço, a proceder à audição prévia da recorrida antes de proceder à liquidação adicional em crise.
3ª) Tal obrigação deriva do disposto nos art.º 60º da LGT, sendo expressão do princípio fundamental da organização administrativa da participação dos interessados na formação dos actos administrativos. (art.º 256°, n.º 5 da CRP).
4ª) Na realidade, a correcção levada a cabo pela AT foi feita com expressa derrogação dos valores declarados pela recorrida no campo respeitante aos prejuízos fiscais a deduzir da sua declaração Modelo 22,
5ª) E teve como consequência uma liquidação adicional de IRC substancialmente mais gravosa para a recorrida.
6ª) Tudo isto sem que a recorrida alguma vez tenha sido chamada a pronunciar-se!
7ª) A AT violou, com tal comportamento, o primeiro grau das garantias concedidas pela lei aos contribuintes, pelo que muito bem decidiu o Tribunal a quo ao considerar como inquinada a decisão do procedimento, anulando em consequência a liquidação.
8ª) Nenhum sentido fará, igualmente, sustentar que a preterição da formalidade de audiência prévia da recorrida não afectou a legalidade do acto tributário de liquidação que se lhe seguiu.
9ª) Isto porque, como é evidente, a audiência prévia permitiria à recorrida tentar induzir a AT a observar a legalidade no processamento da liquidação, ou, ao menos, daria a conhecer, à recorrida, os fundamentos pelos quais a sua pretensão não mereceu acolhimento.
10ª) Acresce que, como ensina a jurisprudência, e ao contrário do que defende o recorrente, não é suficiente que decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para se ter como não invalidante a violação.
11ª) É necessário, outrossim, que a participação da recorrida na formação da decisão não tivesse a virtualidade de influir, ainda que de forma ténue, na decisão a proferir pela AT, o que, como nos parece evidente, não é o caso dos autos.
12ª) Assim, não poderá vingar a tese do ilustre recorrente, sendo de manter a douta sentença do Tribunal a quo.
III. No seu parecer de fls. 103/104, o Mº Pº suscitou a questão prévia da incompetência em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso, uma vez que este não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, pois que nas conclusões JJ) e OO) das alegações se enunciam factos não contemplados no probatório da sentença e dos quais se pretende extrair consequência jurídica.
IV. Em cumprimento de despacho do Relator de fls. 107, foram as partes notificadas para se pronunciarem a respeito da eventualidade de vir a ser declarada a incompetência deste Supremo Tribunal em razão da hierarquia, tendo em conta que nas conclusões JJ) e OO) vinha alegada matéria de facto não assente no probatório, as quais nada vieram dizer.
V. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
VI. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:
1º) - No exercício de 2003, a impugnante apresentou um prejuízo fiscal de € 43.998.25.
2º)- No exercício de 2004, a Contribuinte apresentou um lucro tributável de € 22.385.73, valor integralmente anulado em face da utilização, através do reporte, dos prejuízos resultantes no exercício anterior.
3º) No exercício de 2005, a impugnante apresentou um lucro tributável de € 25.192,52, não tendo procedido ao reporte de prejuízos remanescentes do ano de 2003.
4º)- No exercício de 2006, a contribuinte apurou um lucro tributável de € 59.007,82, ao qual veio deduzir o valor de € 21.612,52, remanescente dos prejuízos fiscais do ano de 2003.
5º) Em resultado do cruzamento dos dados na posse da DGCI, com os elementos declarados pela impugnante no campo 308 do modelo 22 de IRC, foi esta notificada que a Administração Tributária iria, nos termos do artº 83º, nº 10, do CIRC, proceder à correcção do prejuízo fiscal declarado (e 21.612,52) para € 0, 00.
6º) Em resultado da referida correcção, foi emitida a liquidação de IRC nº 20082310006297, relativa ao ano de 2006, no valor global de € 3.982,56.
7º) Devidamente notificada da referida liquidação, a oponente apresentou, nos termos dos artºs 68º e ss do CPPT, reclamação graciosa, tendo a mesma dado entrada no respectivo SF em 18-04-2008.
8º) Por decisão datada de 11.06.2008, foi recebida reclamação indeferida.
VII. A questão objecto do recurso é a violação do direito de audição prévia consagrado no artº 60º da LGT.
Porém, o Ex.mo Magistrado do Mº Pº junto deste Tribunal suscitou a questão prévia da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia para conhecer do recurso, uma vez que este não versa questão exclusivamente de direito. Ora, esta questão merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA, pelo que nos iremos debruçar sobre ela.
Refere o Mº Pº no seu parecer de fls. 103, que nas conclusões JJ) e OO) se referem factos não contemplados no probatório da sentença recorrida e dos quais se pretende extrair consequência jurídica.
Em tais conclusões ficou consignado, respectivamente, o seguinte:
“JJ)- Contudo não o fez, porventura por considerar que lhe seria mais vantajoso utilizar montantes entregues em anos anteriores através do mecanismo do Pagamento Especial por Conta, para compensar o crédito de imposto do Estado resultante da declaração de IRC de 2005”.
“OO) - Existindo, inclusivamente, instruções administrativas internas da DGCI, veiculadas no Ofício - Circulado 9/97, de 12/11 da Direcção de Serviços de IRC, a cujo acatamento, atenta a natureza regulamentar do mesmo, se encontram vinculados os funcionários da Administração Fiscal”.
De acordo com o artº. 26.º, alínea b), do ETAF, compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.
O artº. 38.º, alínea a), do mesmo diploma, por sua vez, atribui competência à Secção do Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos tribunais tributários, com excepção dos referidos na citada alínea b) do artº. 26.º.
O artº. 280.º, n.º 1, do CPPT prescreve também que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tributário do Tribunal Central Administrativo, salvo se a matéria do mesmo for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Os factos acima transcritos não constam, efectivamente, do probatório da sentença. Mas será que estes factos relevam para o conhecimento da questão de direito colocada no recurso - única para a qual este tribunal tem competência?
Desde já diremos que não, pois que a fundamentação utilizada pela Administração Tributária para defender a dispensa do direito de audição consta claramente das restantes conclusões das alegações. E nem esta defende que aqueles factos sejam necessários para a decisão. Na verdade, a fundamentação da tese da Administração tributária é constituída pelo probatório fixado, interpretado à luz de várias normas legais, não apontando esta à decisão recorrida qualquer défice instrutório.
Sendo assim, temos que o objecto do recurso é o conhecimento de uma questão de direito - violação ou não do direito de audição prévia consagrado no artº 60º da LGT – e não matéria de facto, pelo que improcede a suscitada questão prévia da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia.
VIII. Aqui chegados, cumpre então apurar se a Administração Tributária deveria ter concedido à recorrente o direito de audição prévia, antes de ter efectuado a liquidação e após ter efectuado correcções na declaração de rendimentos por aquela apresentada.
1. Para dispensar aquela audição, a Administração Tributária invoca, resumidamente, os seguintes argumentos:
O n° 10 do art.° 83° do CIRC autorizava a Administração Tributária a proceder a correcções resultantes das declarações submetidas pelos contribuintes.
A impugnante no exercício de 2006, mencionou no campo 308 do Modelo 22 um valor de prejuízos a reportar, quando não possuía já prejuízos que pudessem ser objecto de reporte.
E isto em face de o montante dos prejuízos inscritos no campo relativo ao reporte (€ 21.612,52) ter ficado, por assim dizer, consumido pelo lucro tributável do ano de 2005 (€ 25.192,52).
Portanto, a liquidação em causa, respeitante ao exercício de 2006, resulta, tão só, da correcção do referido campo, correspondendo, assim, a uma mera correcção dos valores declarados.
Resultando a liquidação em causa da declaração da Contribuinte, devidamente expurgada da incorrecção inicialmente declarada no campo 308 da respectiva Declaração Anual.
Correcção esta que resultou de uma actuação estritamente vinculada por parte da Administração Fiscal, que se impunha atenta a natureza imperativa dos comandos vertidos nos arts 15°, n° 1, e 47°, ambos do CIRC.
Com efeito, estabelece o art.º 15°, n° 1, alínea a) do CIRC que a matéria tributável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.° e seguintes, dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais, nos termos do artigo 47.°.
Por sua vez, estabelece o art.º 47°, n° 1, do mesmo Código, que os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
Ora, à luz dos normativos invocados, a utilização dos prejuízos fiscais não está na disponibilidade dos contribuintes, uma vez que as normas em apreço, enquanto normas que contribuem para a determinação da matéria tributável, têm natureza imperativa.
Assim, apresentando a impugnante no exercício de 2005 lucro tributável que excedia claramente o montante dos prejuízos que tinha a reportar, deveria utilizá-los nesse mesmo exercício de 2005.
Portanto, estando a Administração Tributária obrigada a dar cumprimento às normas supra, ainda que a impugnante fosse ouvida antes da liquidação o exercício desse direito não poderia influenciar a liquidação impugnada, atenta a actuação estritamente vinculada da Administração Tributária.
Deste modo, mesmo que se entendesse que haveria que dar cumprimento ao art.º 60º da LGT sempre se teria que concluir que, em respeito pelo princípio do aproveitamento do acto administrativo ou da eficácia limitada dos vícios de forma, o eventual vício de forma degeneraria em mera irregularidade não invalidante do acto em análise.
2. Discordando deste entendimento, veio a recorrida argumentar do seguinte modo:
A audiência prévia permitiria à recorrida tentar induzir a AT a observar a legalidade no processamento da liquidação, ou, ao menos, daria a conhecer, à recorrida, os fundamentos pelos quais a sua pretensão não mereceu acolhimento.
Como ensina a jurisprudência, e ao contrário do que defende o recorrente, não é suficiente que decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para se ter como não invalidante a violação.
É necessário que a participação da recorrida na formação da decisão não tivesse a virtualidade de influir, ainda que de forma ténue, na decisão a proferir pela AT, o que não é o caso dos autos.
3. Vejamos então se no caso concreto a audição prévia do contribuinte poderia ser dispensada.
Conforme se escreveu no Acórdão deste Tribunal e Secção, de 14/05/03 - Recurso nº 0317/03, que aqui seguimos de perto, o princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito encontra consagração expressa no artº 267º, nº 5 da CRP.
Por sua vez, o Código do Procedimento Administrativo concretizou este princípio no seu artº 8º, segundo o qual “os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência”, de harmonia com as regras fixadas nos artºs 100º a 103º.
O artº 60º da LGT mais não é do que a transposição deste princípio para o procedimento tributário.
Com efeito, resulta deste preceito legal que os contribuintes, antes da liquidação, têm o direito de audição (nº 1, alínea a)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).
No caso dos autos, a liquidação foi efectuada com base na declaração do contribuinte, corrigida com fundamento noutros elementos também do seu conhecimento, em poder da Administração Tributária – declarações de rendimentos de anos anteriores.
Verifica-se, assim, que o contribuinte foi apanhado de surpresa com uma liquidação com a qual não contava, até porque, provavelmente, achou que a sua actuação no que se refere ao reporte dos prejuízos se encontrava correcta. Deste modo, parece que se impunha o seu direito de audição, não só para lhe ser dada a conhecer a posição da Administração Tributária, como a de poder expor perante ela o seu entendimento sobre a questão.
Ainda que se trate de decisão proferida no exercício de poderes vinculados - e não iremos aqui entrar nessa questão que ultrapassa o objecto do recurso -, isso não basta para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo, pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela.
A isto acresce que, como vem entendendo a doutrina e a jurisprudência, a exigência de juros compensatórios depende de o retardamento da liquidação ou o reembolso excessivo serem imputáveis ao contribuinte. Mas não basta que a conexão do facto ao contribuinte seja meramente objectiva, “impondo-se também um juízo subjectivo consistente na atribuição ou imputação da falta de cumprimento à vontade do agente, de forma a poder formular-se a respeito da sua conduta, um juízo de censura, numa palavra, a culpa” (neste sentido, Conselheiro Jorge Sousa, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 146 e segs. e Ac. desta Secção do STA de 18/2/98, in rec. nº 22.325).
Ora, no caso concreto, a audição da impugnante a este propósito poderia ter, também, decisiva influência na fixação dos referidos juros.
Por último, não é de acolher aqui o argumento invocado por aquela Administração de a liquidação ter decorrido da apreciação de factos fornecidos pelo contribuinte, o que justificaria a dispensa da audiência.
Com efeito, “por força do referido reconhecimento constitucional do direito de audiência, a audição não pode ser dispensada quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição.
Por isso, aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico.
Consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação” (Diogo Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, pág. 254) – como acontece na hipótese vertente.
Assim sendo, temos de concluir que a audição da recorrente era obrigatória, em face do disposto no artº 60º, nº 1, al. a) da LGT, pelo que não tendo ela sido efectuada, se preteriu formalidade essencial do procedimento da liquidação.
Tendo a sentença recorrida decidido nos termos acima descritos, merece confirmação, improcedendo, por isso, as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
IX . Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com um sexto de procuradoria.
Lisboa, 20 de Janeiro de 2010. – Valente Torrão(relator) – Isabel Marques da Silva – Brandão de Pinho.
