026760 - Supremo Tribunal Administrativo

A derrama, enquanto imposto sobre o rendimento, embora acessório, não é, por natureza, custo fiscal no apuramento do lucro tributável do IRC.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do STA: A..., inconformada com a sentença do 2º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente esta impugnação judicial, por si deduzida contra liquidação de IRC relativa ao exercício fiscal de 1994, vem até nós, culminando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões: A norma contida no n.º 7 do artigo 28º da Lei n.º l0-B/96, de 23 de Março, está ferida de inconstitucionalidade. Tal norma, ao conferir natureza interpretativa (com eficácia ex tunc) à nova redacção da alínea a), do n.º 1 do artigo 41º do CIRC, é inconstitucional, por violação do artigo 103º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. A alteração introduzida, na alínea a), do nº1 do artigo 41º do CIRC, pela Lei n.º l0-B/96, de 23 de Março, somente produz efeitos a partir da sua entrada em vigor (1996, sendo que o acto administrativo-tributário respeita ao ano de exercício de 1994). Em conformidade com o princípio da não retroactividade das leis tributárias, valendo a alteração introduzida, na alínea a), do n.º 1 do artigo 41º do CIRC, pela citada Lei n° 10-B/96 somente para o futuro, no que respeita ao exercício de 1994 terá, assim, de se aceitar como custo desse exercício a derrama, pois, a obrigação tributária só pode ser regulada, na sua substância, pela lei vigente à data em que ocorrem os factos nela previstos. Assim, o prescrito no n.° 7 do artigo 28º da Lei n° l0-B/96, de 23 de Março, é inconstitucional, na medida em que contraria frontalmente o princípio da não retroactividade das leis fiscais, expressamente consagrado no n.º 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa. A decisão recorrida foi proferida posteriormente à entrada em vigor do texto da 4ª revisão constitucional (no caso sub judice, posterior ao artigo 103°, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, que consagrou, explicitamente e sem restrições, a proibição da retroactividade em matéria fiscal). Não será, assim, possível deixar de utilizar como parâmetro do juízo de constitucionalidade o texto da última revisão constitucional, confrontando a norma em análise com o n.° 3 do artigo 103º da versão agora vigente da Constituição da República Portuguesa. Com efeito, não obstante as novas versões da Constituição não possam ser, em princípio, critério do julgamento de constitucionalidade de normas já aplicadas anteriormente, salvaguardando-se, geralmente, o caso julgado quanto à aplicação do direito infraconstitucional, o certo é que no presente caso a decisão recorrida aplicou a norma em crise após a entrada em vigor do novo texto constitucional. Estando em vigor o novo texto constitucional (nomeadamente o seu artigo 103°, n.º 3) no momento da aplicação da norma implica, obviamente, a necessidade de o Tribunal a quo se subordinar aos princípios e critérios vigentes consagrados no texto constitucional, não devendo, nessa medida, aplicar lei inconstitucional (cfr. artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, no sentido de que o parâmetro de constitucionalidade após uma revisão constitucional é o texto constitucional vigente ao tempo da aplicação de norma que é questionada - cfr. Acórdão n.° 408/89, em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 13.º vol., T.II, pág. 1147 e seguintes). Conclui-se pela não vinculatividade da citada Lei n° 10-B/96 ao A..., devendo ser julgado procedente o presente recurso e, nessa medida, declarada a inaplicabilidade da mencionada alteração legislativa introduzida pelo artigo 28.º da Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, à derrama referente a 1994, de modo a ser anulada a liquidação feita pela Administração Fiscal e o A... ser reembolsado da quantia de Esc.16.653.888$00 e respectivos juros. Nesse sentido, veja-se o Acórdão Proferido pelo Tribunal Constitucional em 25 de Outubro de 2000 (in Diário da República, II série), que numa situação em tudo semelhante à dos presentes autos ( em que apenas diverge o ano do exercício - 1992), julgou inconstitucional o artigo 28.º . da Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, por violação do artigo 103º, n.º 3, da Constituição. Não houve contra-alegação. O EMMP emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso. Corridos os vistos, cumpre decidir. Mostram-se assentes os seguintes factos: 1 – Em 26.V.95, a impugnante entregou na RF do 2º Bairro Fiscal de Lisboa a sua declaração m/22 respeitante a IRC do exercício de 1994, na qual apurou a matéria colectável de esc. 462 607 992$00, efectuando autoliquidação da colecta de IRC no montante de esc. 166 538 877$00; 2 – Na linha 11 do quadro 19 da sobredita declaração, inscreveu o valor de esc. 16 653 888$00 de derrama, para efeitos de cálculo do imposto a pagar; 3 – Em 26.V.95, a impugnante efectuou o pagamento do imposto autoliquidado, incluindo a quantia relativa a derrama; 4 – Em 24.V.96, a impugnante deduziu reclamação graciosa, dirigida ao DDF de Lisboa, tendo por objecto a não possibilidade de dedução, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, do montante da derrama referido supra; 5 - Em 23.IX.96, não tendo havido qualquer decisão dessa mesma reclamação, deduziu ela a presente impugnação, apresentada junto da RF do 2° Bairro Fiscal de Lisboa. Exposto o quadro factual disponível, debrucemos sobre as duas questões colocadas pela recorrente: A derrama que a Recorrente contabilizou como custo do exercício de 1994 tem ( ou não ) a natureza de custo para o efeito de apuramento do lucro tributável em IRC, face ao que dispunha (ao tempo) a norma da alínea a) do n.º 1 do art.º 41º do Código do IRC ? O n.º 1 do art.º 28° da Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, com a natureza que lhe conferiu o n.º 7 do mesmo artigo, não é aplicável ao caso dos autos, sendo que a norma deste n.º 7 está ferida de inconstitucionalidade, por violação do artigo 103º, 3, da Constituição? Quanto à delineada primeira questão, impõe-se realçar, desde logo, que é tema sobre que este Supremo se tem pronunciado inúmeras vezes, tendo, a jurisprudência mais recente, una voce, o entendimento seguido pela sentença recorrida - inter alia, v. os acórdãos de 17.I.2001- rec. 24 122, in AD 474, pp.830-839; 17.XI.1999 - rec. 22 600; 07.X.1999 - rec. 23 827; 25.XI.1998 - rec. 22 681; 21.X.1998 - rec. 22 017; 06.V.1998 - rec. 21 766; 11.III.1998 - recs. 22 135 e 22245; 18.11.1998- rec. 21 752; 11.II.1998 - rec. 21 762; 04.II.1998 - rec. 21 731; 03.XII.1997 - rec.21 996; 23.VI.1997 - rec. 21 269; 14.V.1997 - rec. 21 565; 05.III.1997 - rec. 20 772; e de 23.IX.1992 - rec. 14 380. Ora, o facto de este Tribunal Superior ter sido já chamado a pronunciar-se, repetidas vezes, sobre a questão em apreço, dando azo ao surgimento de uma linha jurisprudencial uniforme e pacífica, leva-nos a sufragá-la, não só em nome da certeza e segurança do direito, mas, também e sobretudo, por uma atitude de adesão. Vejamos, sinopticamente, o essencial da sua argumentação. O corpo do n.º 1 do artigo 23º do CIRC apenas considera como custos ou perdas os que, comprovadamente, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto ou para a manutenção da fonte produtora . Depois, a título exemplificativo – expressamente afirmado - , elenca vários custos, entre eles, na alínea h), os “encargos fiscais e parafiscais”. Esta menção, como bem se nota no acórdão referido supra de 17 de Janeiro último, “não poderá ser vista de forma desgarrada do corpo do preceito. E sendo assim, não se vê como é que um imposto que incida sobre o lucro tributável, sobre o rendimento, como é o caso do IRC, e cuja existência só pode ser afirmada depois de se saber se existe, ou não, esse lucro, pode ser considerado como custo do próprio lucro. A natureza de imposto sobre o rendimento vai logicamente contra essa admissibilidade: o custo do imposto só surge com a tributação do rendimento e, por isso, não pode dizer-se que ele foi necessário para se obter esse rendimento. Isso só seria possível por antecipação hipotética do seu valor e as hipóteses não contêm, por natureza, nexos de causalidade, como se exige no preceito.” E mais à frente: “ O imposto sobre o rendimento representa, por natureza e em termos constitucionais ( art.º 107º da CRP ), uma real amputação do rendimento, da riqueza que se quer deixar disponível, e isso só é plenamente alcançado com a não dedução do imposto sobre o rendimento ele próprio. Sendo assim, a citada alínea f) do n.º 1 do art.º 23º do CIRC terá de ser lida com o sentido de dizer que são custos fiscais “os encargos fiscais quando o forem e puderem ser”, como diz Rogério Fernandes Ferreira no seu estudo A derrama é, ou não, custo fiscal , in C.T.F. n.º 378, p.14. Isto autoriza a extrapolar a conclusão de que a alínea a) do n.º 1 do art.º 41º do CIRC – que considera como não dedutível para efeito de determinação do lucro tributável o IRC – não poderá ser qualificada como norma excepcional, mas como simples explicitação do que já haveria de ser intuído em face daquela norma geral.” Ora, a derrama é um imposto que, tal como o IRC, incide sobre o rendimento, o ganho ou lucro a ele sujeito e, portanto, se encontra na mesma posição e deve ter o mesmo tratamento. Em suma: a derrama não é de qualificar como encargo fiscal dedutível, sendo que, na realidade, ela não é custo fiscal à luz do critério legal do artigo 23º do CIRC. Fica, pois, respondido negativamente à primeira questão decidenda. No que concerne à questão da inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 28º da Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, a mais recente posição conhecida do Tribunal Constitucional aponta para a conformação de tal norma com o Diploma Básico vigente ao tempo da sua edição . Na verdade, no acórdão n.º 284/2001/T. Const. – Processo n.º 719/00, de 26.VI.2001 (para cuja desenvolvida fundamentação remetemos, brevitatis causa ), publicado no Diário da República II Série n.º 259, de 08.XI.2001, concluiu-se “pela não inconstitucionalidade da norma da alínea a) do n.º1 do artigo 41º do CIRC, na redacção introduzida pelo n.º 1 do artigo 28º da Lei n.º 10-B/96 , considerada interpretativa nos termos do n.º 7 do mesmo artigo 28º ”, sendo que, “tendo em conta as balizas cronológicas em que se situa a matéria fáctica relevante, o parâmetro constitucional a considerar é o anterior ao da última revisão constitucional”.(Também aí a controvérsia de base respeitava à não consideração de valor de derrama como custo no apuramento do lucro tributável do IRC de 1994). É que “ a norma constitucional em que expressamente passou a consignar-se, em termos genéricos, o princípio da proibição da retroactividade dos impostos, introduzida em 1997, só pode valer para eventuais normas tributárias retroactivas “futuras”, isto é, emitidas e entradas em vigor após essa revisão da Constituição, e não para as que o hajam sido antes. É que, no tocante à ‘dimensão retroactiva’ de uma norma tributária, quer dizer, à sua aplicação a situações anteriores ao início da sua vigência, o ‘facto gerador’ da imposição ocorre no momento da sua mesma entrada em vigor, pois é esta última, na verdade, que, conjugada com essas situações ou factos anteriores, gera a obrigação de imposto. Por consequência, ... ,é à luz da ‘Constituição’ então vigente que caberá apurar da admissibilidade e legitimidade de uma tal dimensão normativa. Fazê- lo à luz de uma ‘Constituição’ ulterior (v.g., a vigente no momento da apreciação ou reapreciação contenciosa da legalidade da liquidação do imposto) equivalerá a conferir a essa nova ‘Constituição’ eficácia retroactiva, o que é, ... ,contrário ao princípio-regra básico da Constituição no tempo. Assim sendo, claro é também que a questão da legitimidade constitucional da norma do n.º 7 do artigo 28º da Lei n.º 10-B/96 – a qual, ao qualificar como ‘interpretativa’ a nova redacção dada pelo n.º 1 desse mesmo artigo ao preceito da alínea a) do n.º 1 do artigo 41º do Código do IRC, confere a essa nova redacção eficácia retroactiva – nunca haverá de ser aferida e decidida por referência ao que actualmente se consigna, de modo expresso, na parte final do artigo 103º, n.º 3, da Constituição, mas sempre ( e independentemente do momento em que ocorra a aplicação administrativa ou judicial dessa norma ) por referência ao que antes (antes da revisão de 1997) se entendia ser o parâmetro constitucional a considerar em matéria de normas fiscais retroactivas. Aliás, isto mesmo fora já expressado no acórdão deste STA de 05.VII.2000, tirado no recurso n.º 24 777, onde se lê: “ Respeitando, ... , a aplicação da lei interpretativa a factos tributários que aconteceram antes da vigência do novo comando constitucional, haverá a solução de ser achada não dentro da nova normatividade constitucional, mas, sim, da anterior ... . É que os parâmetros materiais da constitucionalidade devem-se aferir, neste caso, pela lei constitucional que estiver em vigor no momento em que a questão de facto e de direito se esgotou – e esse é o da entrada em vigor da lei interpretativa aplicada quando relativa a factos tributários acontecidos antes do início de vigência do novo comando constitucional – e não por aquele momento em que o tribunal está a proceder à reverificação, em um momento posterior de um passado anterior ao do novo preceito constitucional. É que também a lei constitucional apenas rege para o futuro, salvo preceito seu em contrário ( cfr. Professores Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada , 3ª edição revista, p. 997 ). Só uma solução destas impede a discriminação dos cidadãos, realizando o princípio da igualdade, em função da maior ou menor celeridade na verificação das suas situações tributárias. Sendo assim, a questão da conformidade constitucional da lei interpretativa em causa ( art.º 28º , n.º 7, da Lei n.º 10-B/96 ) à luz do novo comando constitucional apenas poderá ser colocada de forma pertinente em relação aos factos tributários posteriores, o que teria de pressupor que a questão relativa a eles ainda houvesse de ser resolvida por aplicação da lei interpretativa ou que ela ainda vigorasse em tal tempo – caso em que se poderia falar de uma inconstitucionalidade superveniente -, e isso só aconteceria se actualmente a questão interpretativa relativa a factos tributários posteriores ao início de vigência do novo comando constitucional se tivesse de resolver à face da redacção da lei interpretada e não por força da nova redacção que foi dada ao mesmo preceito pelo citado artigo 28º da Lei n.º 10-B/96 .” Em seguimento do exposto, improcedem todas as conclusões da alegação da recorrente. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%. Lisboa, 14 de Fevereiro de 2002 Mendes Pimentel – Relator – Almeida Lopes – Baeta de Queiroz