026638 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A – O relatório A...., com os demais sinais dos autos, dizendo-se inconformado com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, de 12.02.2001, o qual negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo, de 22.10.1999, que julgara improcedente a impugnação por ele deduzida contra a liquidação adicional do IRS do ano de 1995, dele recorre para esta formação judicial, pedindo a sua revogação e substituição por outra decisão que julgue a impugnação totalmente procedente. O recorrente refuta o julgado com base nos fundamentos aduzidos nas conclusões das suas alegações de recurso. Em síntese, o recorrente sustenta, ai, que o acórdão recorrido enferma de nulidade por omissão de pronúncia em virtude de ter considerado erradamente que o conhecimento dos vícios alegados na petição inicial, para além do da violação de lei apreciado na decisão recorrida, entre os quais se conta o princípio da igualdade na sua dimensão comparativa com os contribuintes das outras zonas do país que não só das áreas abrangidas pelas Direcções de Finanças de Viana do Castelo e de Braga que não viram a sua situação tributária analisada à luz do novo critério da administração fiscal e com os rendimentos relativos aos anos anteriores ao ano de 1995, e de que a sentença impugnada no recurso não conheceu, estava prejudicado pela resposta dada pelo senhor juiz a quo ao pedido. Por outro lado, argumenta que a administração fiscal não tem competência constitutiva em matéria de saúde, tendo de respeitar o conteúdo do exame médico que lhe foi efectuado ao abrigo dos critérios da TNI aprovada pelo DL. n.º 341/93, de 30/09, então vigente, não sendo de aplicar retroactivamente o DL. n.4 202/96, de 23/10, por não ter natureza interpretativa, bem como a atestação que do seu resultado consta do correspondente atestado emitido pelos serviços de saúde, enquanto acto autónomo prejudicial do da liquidação. A Fazenda Pública não contra-alegou. A Ex.ma Procuradora-Geral Adjunta pronunciou-se, no seu parecer, pelo provimento do recurso por adesão à fundamentação constante do acórdão deste Supremo Tribunal, de 15/12/1999, proferido no proc. n.º 24 305. B – A fundamentação Com os vistos dos senhores juizes adjuntos cumpre decidir. 5. A questão decidenda É a de saber se, antes da vigência do DL. n.4 202/96, a administração fiscal poderá desconsiderar juridicamente o atestado médico passado pela autoridade médica competente cuja incapacidade nele comprovada foi apurada segundo as regras da TNI então em vigor constantes do DL. n.º 341/93, de 30/9 sob fundamento de que o critério de apuramento da incapacidade fiscalmente relevante era só aquele que entrasse em linha de conta apenas com o grau de incapacidade mantido após correcção. 6. O quadro de facto Face à não impugnação e a não haver lugar à alteração da matéria de facto fixada no tribunal recorrido, dá-se a mesma como assente por efeito da remissão imposta nos art.ºs 713º/6, 726º, 749º e 762º/1 do CPC. Dos fundamentos do recurso A questão da nulidade do acórdão recorrido Como decorre dos próprios termos em que o recorrente colocou a questão da nulidade do acórdão, acima sintetizados, fácil é concluir que este não padece de qualquer nulidade por falta de pronúncia sobre a questão da nulidade da sentença que o mesmo recorrente havia arguido no recurso para o TCA. Na verdade, o acórdão considerou que o conhecimento dos vícios imputados pelo recorrente ao acto de liquidação se traduziam em questões que “se devem considerar prejudicadas face à solução dada pelo juiz a quo na sentença ao pedido”. “É que no fundo e sintetizando – acrescenta – podemos afirmar que as questões com pertinência para a boa decisão da causa se podem reduzir a saber e decidir se a AF podia ou não exigir do contribuinte a prova da sua incapacidade através de um atestado emitido a partir da data aludida e se podendo o impugnante reúne ou não os requisitos legais para beneficiar dos privilégios contidos no art.º 44º do EBF para efeitos de IRS”. Sendo assim, o acórdão sindicando apreciou a questão da nulidade da sentença que lhe foi posta no recurso. Não existe, deste modo, qualquer omissão de pronúncia sobre essa matéria. O que poderá existir – mas esse vício não o imputou o recorrente ao acórdão recorrido – é um errado julgamento sobre a relação de prejudicialidade concreta existente entre a solução a que a sentença chegou e a que a procedência dos demais vícios invocados seria susceptível, porventura, de demandar. lmprocede, pois, a arguida nulidade do acórdão recorrido. A questão do mérito do recurso A questão trazida para decisão deste Supremo mereceu um largo tratamento, quer no corpo do acórdão de 15/12/99, proferido no proc. n.º 24 305, que foi tirado com intervenção de todos os juizes desta Secção e em que foi o relator, também, o do presente, quer nos votos de vencido então emitidos. Não se vê razão para inverter o sentido de tal posição majoritária, a qual passou a ser posteriormente reafirmada pela quase totalidade dos juizes desta Secção ( São inúmeros os acórdãos desta Secção em tal sentido, constituindo simples exemplo deles os proferidos em 12/1/2000, 12/1/2000, 12/1/2000, 12/1/2000, 2/2/2000 e 9/2/2000, respectivamente, nos procs. n.ºs 24 297, 24 348, 24 349, 24 443, 24 359, e 24 437. ). Por essa razão se reproduz aqui o que em tal e outros arestos posteriores se escreveu. Escreveu-se, então, aí: «Já antes da Lei n.º 9/89 de 2 de Maio, lei esta que visou dar cumprimento às garantias e direitos reconhecidos pela Constituição aos deficientes (art.º 71º - versão de 1982), o CIRS e o EBF reconheciam alguns benefícios fiscais aos deficientes ( Mas como é evidente, ela poderá contender com o uso de outros benefícios fiscais previstos em outras leis de tributação, como a do imposto automóvel. ) ( Esta lei 9/89 , que estabeleceu as Bases de Prevenção e de Reabilitação e Integração das Pessoas Deficientes, definiu, entre o mais, o conceito de pessoa com deficiência (art.º 1º), delineou as políticas e processos de reabilitação (art.ºs 4º e segs.) e determinou que «o sistema fiscal deve consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade» (art.º 25º). ). Assim, o legislador elevou, respectivamente, nos art.ºs 25º n.º 3 e 80º n.º 6 do CIRS, as percentagens das deduções ao rendimento e à colecta em relação aos deficientes e, no art.º 44º do EBF, estabeleceu a isenção de tributação em IRS de uma percentagem dos rendimentos provenientes das categorias referidas (A, B e H). E porque o conceito de deficiência é um conceito indeterminado, especialmente no que concerne aos seus limites, teve essa lei o cuidado de logo enunciar, em todos aqueles artigos ( n.º 3 do art.º 25º e n.º 6 do art.º 80º do CIRS e n.º 5 do art.º 44º do EBF. ), qual a natureza da invalidez (permanente), o seu grau (percentagem de incapacidade) e o modo da sua comprovação relevadas fiscalmente, definindo como deficiente apenas «aquele que apresente um grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%» ( É uma definição que O repetida nos art.ºs 25º n.º 3 e 80º n.º 6 do CIRS e 44º n.º 5 do EBF. ). A eleição de quais sejam esses elementos e o grau da sua ponderação para a percentagem de incapacidade relevada fiscalmente devolve-se, assim, numa simples questão de interpretação da lei fiscal. Não explicitando directamente as citadas normas fiscais todo o critério de definição da deficiência fiscalmente relevante, situado fora dos aspectos materiais nelas previstos, o único método juridicamente possível de o determinar é ir buscá-lo aos ramos de direito donde o legislador importou os respectivos termos ( Esta é a solução imposta pelo princípio da unidade do sistema jurídico e da eadem ratio que hoje encontra consagração expressa no art.º 11º n.º 2 da Lei Geral Tributária. ). Ora, acontece que, à altura da publicação do CIRS e do EBF, a única fonte legal onde estavam enunciados todos os critérios de determinação da invalidez, os seus coeficientes e o modo da sua avaliação, conquanto na perspectiva da avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e de doenças profissionais, mas em termos que não estavam adstritos a categorias especificas de cidadãos (como o que acontecia com a incapacidade para a prestação do serviço militar), era a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo DL. n.º 43 189, de 23 de Setembro de 1960. Sendo assim, ao quedar a regulação da invalidez aos termos constantes dos citados preceitos, e legislador fiscal mais não podia ter extemado, no plano do objectivamente possível, do que remeter a normação das matérias relativas à definição das anomalias ou perdas de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptíveis de gerar incapacidade, o seu grau, o seu modo de avaliação e a indicação da entidade competente para o fazer, para aquela legislação, como única forma, aliás, de praticabilidade e de eficiência fiscais dos benefícios concedidos. A partir da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, de 30 de Setembro essa remissão tem de considerar-se como sendo feita para o regime por ele regulado, em virtude do mesmo ter substituído por revogação o regime anterior. A solução do caso sub judice tem de ser encontrada, pois, dentro dele por os factos tributários (de 1995, segundo o probatório) terem ocorrido à sua sombra. Na verdade, estamos perante uma remissão dinâmica ou formal por ser feita para certa norma, em atenção apenas ao facto de ser aquela que em certo momento regula a matéria, aceitando-se o seu conteúdo, ainda que posteriormente alterado da norma remitida ( Cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 9ª reimp.; Castro Mendes, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1984, págs. 66 e segs. e Menezes Cordeiro, in “O Direito”, ano 121º, 1989, I (Janeiro-Março), págs. 192/3. ). «As normas remissivas constituem um instrumento de técnica legislativa a que se recorre com frequência e que tem cabimento sempre que um dado facto ou instrumento jurídico possui já uma disciplina jurídica própria e o legislador quer que essa disciplina se aplique também a outro facto ou instituto» ( J. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1979, págs. 199. ). É certo que o entendimento de fazer relevar a incapacidade apenas após a correcção (incapacidade residual), que foi o seguido pela administração fiscal, condiz melhor com a ratio, abstractamente considerada, da instituição de benefícios fiscais deste tipo: eles assentam, essencialmente, na diminuição da capacidade contributiva advinda, ou de uma diminuição da capacidade de ganho, ou de um aumento de despesas conexionadas com essa deficiência não relevadas em outras sedes como a da saúde (art.º 55º do CIRS). Mas este aspecto só seria decisivo se houvesse na letra da lei um mínimo de expressão que evidenciasse ter sido esta incapacidade residual a relevada pelo legislador (art.º 9º n.º 2 do C. Civil) e tal não acontece. Depois é preciso não esquecer que aquela ratio tem um sentido deveras omnicompreensivo e indefinido, pois vale para todos os tipos de benefícios fiscais que assentem na perda de capacidade contributiva e, seja qual for a expressão quantitativa correspondente que o legislador entenda dever conferir-lhes em sede da sua discricionariedade normativo-constitutiva, podendo variar ano a ano, de Lei do Orçamento para Lei de Orçamento. O legislador era livre de adoptar um critério de concessão de benefícios fiscais mais ou menos elástico ou seja, beneficiador de um universo mais ou menos alargado de cidadãos sem que com isso se pudesse sustentar que estava a discriminar sem fundamento material bastante quaisquer contribuintes. Quer dizer, o legislador abriu mão do principio do monopólio de atribuição aos serviços da administração fiscal de toda a função tributária, cometendo uma pequena parcela desse poder administrativo de verificação a uma outra administração directa do Estado ou seja, a uma administração inserida numa outra função material do Estado ( Diga-se aqui que esta atitude nem é nada de novo: já no domínio do C. C. l. o legislador permitiu a delegação do poder administrativo próprio de certa administração, como a fiscal, em outra administração, esta até não directa do Estado, como a do Banco de Portugal, no tocante O fixação do montante das provisões relativas às empresas financeiras sujeitas à sua fiscalização – vide Ac. deste Supremo, de 18/3/98 proferido no Proc. n.º 16.745; Marcello Caetano, Manuel de Direito Administrativo, I, págs. 187, 190 e 372; Diogo Freitas do Amaral, Lições de Direito Administrativo, I, págs. 616 e segs. e Marcelo Rebelo de Sousa, Lições de Direito Administrativo, 1994/1995, págs. 355. ), em função da sua especial aptidão técnica e material para surpreender e avaliar os factos prejudiciais ao uso dos benefícios fiscais. Nesta perspectiva, depois da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, e enquanto não sobreveio a vigência do DL. n.º 202/96, de 23/10, era à TNI dele constante que teria de ir buscar-se todo o regime regulador da determinação da invalidez atinente aos aspectos acima precisados, em tudo o que estava para além do fixado nos ditos preceitos fiscais. Não se diga que a relevância fiscal da incapacidade apenas após a correcção de que a mesma seja passível é um sentido normativo que se distrai directamente da conjugação do conceito de benefício fiscal que foi adoptado pelo art.º 2º do EBF e com a noção de pessoa com deficiência que foi perfilhada pelo art.º 2º da referida Lei n.º 9/89 . Em primeiro lugar, não é possível distrair do conceito de benefícios fiscais que é dado por aquele preceito como sendo «as medidas estruturais de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem», qualquer contributo inequívoco no sentido da prevalência de qualquer das soluções interpretativas em confronto, pelas razões que acima já se aduziram quanto à ratio deste tipo de benefícios fiscais: qualquer das teses em confronto cabe no seu enunciado. Depois, há que notar que o CIRS e o EBF são anteriores a esta lei, produzindo efeitos desde 1 de Janeiro de 1989, e esta apenas foi publicada em 2 de Maio do mesmo ano e entrou em vigor decorrido o prazo legal de vacatio legis e, consequentemente, também o é o conceito fiscal de pessoa deficiente por eles adoptada. Assim é racionalmente impossível sustentar a remissão legislativa para um comando ainda inexistente. Argumentar-se-á, seguindo até o método defendido da existência de uma definição normativa por remissão, que o sentido fiscalmente relevante de deficiência se teria alterado a partir da entrada em vigor dessa lei por força da dita conjugação normativa. Uma solução destas corresponder-se-ia à revogação do regime vigente anteriormente. Mas, para poder ser admitida, seria então de exigir uma intenção inequívoca do legislador num tal sentido, tal como nos é dito pelo n.º 3 do art.º 7º do Código Civil , e isto porque não se poderá deixar de ver uma tal lei como sendo uma lei geral relativamente ao diploma que aprovou a TNI, que é uma lei especial, dado que aquela se queda pela definição dos princípios gerais sobre a matéria. Essa generalidade está afirmada, tanto nos objectivos da lei que, segundo o seu art.º 1º, são os de «promover e garantir o exercício dos direitos que na Constituição da República Portuguesa consagra nos domínios da prevenção da deficiência, do tratamento, da reabilitação e da equiparação de oportunidades da pessoa com deficiência», como no conceito de pessoa com deficiência que nos é dado, com funções multidisciplinares, pelo seu art.º 2º, como sendo «...aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições de capacidade, pode estar considerada em situação de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes». Nesta noção legal de “pessoa com deficiência” cabem ambas as espécies de incapacidade em confronto: com e sem próteses de correcção. Ninguém ousará sustentar que uma pessoa que use uma prótese que vise compensar uma perda ou uma anomalia fisiológica ou anatómica se encontra na mesma posição da pessoa que não precisa dela para poder obter os mesmos efeitos a esses níveis! E a prova de que a lei se quedou pela enunciação dos princípios gerais da regulação normativa relativa aos deficientes, mesmo em matéria fiscal, consta do seu art.º 25º ao mandar apenas que « o sistema fiscal deve consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade». Pode, pois, concluir-se com segurança que os critérios normativos especificadores dos tipos de deficiência, fiscalmente relevantes, dentro das categorias gerais que ora enuncia o citado art.º 2º da Lei n.º 9/89 , bem como os respectivos coeficientes de graduação e o modo da sua determinação, são entre o momento da entrada em vigor do DL. n.º 341/93, de 30/9 e a entrada em vigor do DL. n.º 202/96, de 23/10 os que constam da TNI por aquele aprovada. Aliás, que era esse mesmo o sentido da lei anterior que o legislador tinha como sendo o vigente no momento em que decidiu mudá-lo resulta directamente do diploma que efectuou essa alteração – o DL. n.º 202/96, de 23/10. Na verdade, no seu proémio afirma-se expressamente que na «... inexistência de normas especificas para a avaliação de incapacidade na perspectiva desta lei (itálico nosso) (refere-se à Lei n.º O/89), tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93 , de 30 de Setembro...». Deste modo, tanto a Direcção-Geral de Saúde como a Direcção Geral das Contribuições e Impostos careciam não só de competência para alterar os critérios abstractos de determinação da incapacidade fiscalmente relevante constantes da TNI, como fizeram através das circulares referidas nas alíneas i) e j) do probatório, como erraram na interpretação da lei. Não dispondo esses órgãos da administração de qualquer competência constitutiva sobre a matéria não será sequer possível ver em tais circulares qualquer modo legitimo de auto-vinculação no seu exercício. De resto, para se poder falar na possibilidade legal de constituição de uma auto-vinculação seria sempre necessário que a lei atribuísse, em tal domínio, qualquer discricionariedade constitutiva à administração. Todavia, a atribuição de poderes discricionários nesta matéria seria materialmente inconstitucional por ofensa ao principio da legalidade e da tipicidade tributárias. Consequentemente, e além do mais, também o seria a estatuição dos critérios abstractos que foi efectuada pelas circulares referidas no probatório ( Diz-se “alem do mais” porque essa estatuição é ainda inconstitucional a outro título: enquanto ofensiva do princípio da tipicidade dos actos normativos que consta do art.º 115º da CRP ). De acordo com o regime daquela TNI em vigor à data dos factos tributários a autoridade de saúde (delegado de saúde, administração regional de saúde, centro de saúde ou outra entidade competente no domínio da saúde) não tinha que identificar pelo nome o tipo de perda ou anomalia geradoras de incapacidade, o que, aliás, bem se compreendia por se entender que tais elementos cabiam na reserva de intimidade da vida privada. Ademais, sendo eles obtidos no exercício de uma profissão sujeita a dever deontológico e legal de segredo, como é a do médico, nunca a sua divulgação poderia ser feita senão a coberto de uma causa de justificação de fonte legal ou sob autorização do beneficiário da tutela ( Sobre a matéria, vide Pareceres da Procuradoria Geral da República, VI Volume, e Sigilo Bancário, obra colectiva de Diogo Leite de Campos e outros, edição Cosmos, 1997 ). Por outro lado, no tocante ao grau de incapacidade, a lei fiscal apenas obrigava a evidenciar o seu total. Sendo assim, era irrelevante a indicação dos graus parciais da incapacidade, razão pela qual se aceita que a autoridade a não fizesse. Segundo esta visão das coisas, o acto praticado pela autoridade de saúde configura-se como um acto administrativo de verificação ( Cfr. Rogério Ehrhadt Soares, Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/1978, págs. 133/134. ) médica, autónomo e prejudicial, em ambas as acepções por natureza, do acto subsequente da liquidação. Na verdade, estamos perante um acto que é praticado por outros serviços da mesma administração directa do Estado que prosseguem atribuições materiais diferentes das daqueles outros a quem a lei atribuiu a competência para o acto de liquidação e fora do procedimento administrativo onde acontece este último (autonomia orgânica, material e procedimental). Não obstante esta circunstância, a estatuição dos efeitos jurídicos feita por ele não pode deixar de se impor aos órgãos e serviços integrantes da outra administração material do Estado por força do princípio da unicidade da administração directa do Estado e da falta de estatuição de qualquer relação de hierarquia ou de tutela administrativa existente entre ambas. Apesar das duas unidades orgânicas prosseguirem diversas atribuições materiais públicas, ambas elas se integram na administração directa da mesma pessoa colectiva Estado, constituindo, deste modo, expressões da mesma personalidade jurídica ( Cf. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Volume I, 1992, págs. 205. ). Por outro lado, esse acto predetermina irresistivelmente o sentido dos actos subsequentes que a lei deixa na sua dependência: o acto de liquidação do IRS verá o seu conteúdo ser automaticamente prejudicado quando se exerça o direito ao beneficio fiscal de acordo com o conteúdo do acto de verificação ( Mas a questão pode pôr-se relativamente a outros actos como as isenções dependentes de reconhecimento administrativo cuja concessão a lei faça depender do acto de verificação em análise ). Deste modo, não é possível sustentar a formação de caso decidido ou resolvido relativamente à administração tocantemente ao conteúdo de tais actos administrativos de avaliação ou seja, concernentemente aos juízos funcionais sobre a existência das perdas ou anomalias geradoras de incapacidade e de qual o seu grau, feitos pelos médicos enquanto seus órgãos, ao contrário do que sustentam os recorridos. Os seus efeitos jurídicos estão sujeitos ao regime legal de extinção ou modificação próprio dos actos administrativos quando considerados em função da administração. Só em relação aos particulares se poderá falar da possibilidade de formação de caso decidido ou resolvido, com a consequente consolidação na Ordem Jurídica dos efeitos jurídicos por eles estatuídos, pela falta da sua atempada impugnação administrativa e contenciosa. O atestado emitido pelo médico, de acordo com aquele DL. n.º 341/93, tem a natureza de um simples acto administrativo instrumental, que «produz o efeito próprio de atestação que vale por si mesmo» ( Cfr. Rogério Ehrhadt Soares, Direito Administrativo, op. cit. págs. 100. ) relativamente ao acto de avaliação médica efectuado e respectivo conteúdo, de conformidade, aliás, com o disposto nos art.ºs 369º e 371º do C. Civil ( Como é evidente, as coisas não mudam de figura em relação ao atestado emitido a coberto do DL. n.º 202/96. ). É certo que, entretanto, sobreveio a publicação do DL. n.º 202/96, de 23/10. Trata-se, como nele se afirma, de um diploma que visou dar concretização ao programa legislativo constante da citada Lei n.º 9/89 , disciplinando a matéria da avaliação da incapacidade para «efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei». Ora, a nova lei regulou em novos termos o procedimento de avaliação de incapacidade, a forma do seu cálculo e a competência dos órgãos para a realizar (em primeiro grau e em segundo grau consequente do recurso hierárquico necessário nele previsto – art.º 5º). No que respeita ao cálculo das incapacidades o novo diploma continuou a tomar por base o regime constante da TNI anterior, mas introduziu-lhe as adaptações que aponta no seu anexo I, sobressaindo, entre elas a que ordena que «o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios (de correcção ou compensação, como próteses, ortóteses ou outros), sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» ( Deste modo, o DL. n.º 202/96 afasta totalmente a regra constante da al. c) do n.º 6 das Instruções Gerais anexas à TNI segundo a qual a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, mas nunca em percentagem superior a 15%, quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese. ). Por outro lado, o novo regime cometeu a competência para a avaliação da incapacidade a juntas médicas (art.ºs 4º e 5º) e criou um modelo-tipo do atestado médico por incapacidade, obrigando a constar dele, não só a percentagem de incapacidade permanente total, como dantes já acontecia, mas também as perdas ou anomalias geradoras de incapacidade, identificando-as, todavia, apenas por referências a capítulos, números e alíneas da TNI ( Ainda aqui o legislador foi sensível à falada reserva de intimidade da vida privada, ao direito dos doentes de verem ocultada a indicação das doenças de que padecem. Só pela mão do DL. n.º 174/97, de 19/ 7 é que se veio s permitir a revelação no atestado de tal segredo, mas ainda assim apenas para os casos em que «a lei faça depender a atribuição de benefícios de determinados requisitos específicos...» relativos à natureza e condicionalismos da incapacidade. ), o coeficiente atribuído a cada uma e o coeficiente restante de incapacidade. Estamos perante um regime novo, como decorre do exposto, regime esse que abrange não só a deficiência da hipovisão – que foi o único tipo com que as referidas Direcções Gerais se haviam preocupado - mas todas as espécies de deficiência. É claro que a remissão feita pela lei fiscal nos seus art.ºs 25º n.º 3 e 80 n.º 6 do CIRS e 44º n.º 5 do EBF se tem de ver como efectuada para o regime constante do DL. n.º 202/96, de 23/10 e 174/97, de 19/7, após as suas entradas em vigor, por serem eles quem transporta desde esse momento a normatividade importada pela lei fiscal, normatividade essa estruturada também na perspectiva do uso dos benefícios fiscais, além de outros benefícios não fiscais previstos nas demais leis, razão pela qual esses atestados passaram a ter, nos termos da própria lei, uma «função multiuso», ficando o original sempre em poder dos interessados ( Estamos novamente perante uma remissão dinâmica ou formal nos termos já explicitados acima. ). Acentue-se aqui que a natureza do acto de avaliação médica, tal como se deixou traçada, se encontra bem explicitada no DL. n.º 202/96 e sem que o legislador tenha sentido a necessidade de a apontar como sendo uma novidade, ao invés do que aconteceu com a eleição do critério da incapacidade residual. Essa atitude só se explica porque essa era já a interpretação que o mesmo fazia da lei anterior. Enquanto reguladores em novos termos, quer do conteúdo do acto administrativo de avaliação da incapacidade, quer até da sua forma, as novas leis apenas se poderão aplicar para o futuro, de acordo com a regra geral do tempus regit actum que decorre do art.º 12º do C. Civil. A sua aplicação aos actos de avaliação já praticados, susceptíveis de influenciar a liquidação do imposto relativo aos rendimentos dos anos anteriores a 1995 (inclusivé), corresponderia sempre a uma aplicação retroactiva que ofenderia as legítimas expectativas dos contribuintes, sendo certo que os moldes daqueles actos não deixam, como bem se assinala no acórdão recorrido, de integrar, como perícia sujeita a certas regras, o Tatbstand ou a fattispecie constitutiva da norma material de tributação». Respeitando a liquidação impugnada aos rendimentos do ano de 1905 e havendo o acto de avaliação de incapacidade do recorrente António Correia Anhas sido praticado de acordo com os critérios fixados na TNI então vigentes, de acordo com o atestado médico exibido á administração fiscal, como consta do n.º 2 do probatório, não lhe era licito exigir-lhe a apresentação de um outro atestado que obedecesse aos critérios fixados nas citadas circulares administrativas da DGS ou da DGCI ou do DL. n.º 202/96 posteriormente publicado que houvesse sido emitido posteriormente a 20.12.1995 ou “efectuar prova de que não estava abrangido pelo revogado critério se fosse esse o caso”, como a mesma administração tributária considerou, como consta do n.º 3 do mesmo probatório, e descaracterizar ou ignorar juridicamente a incapacidade certificada na liquidação dos rendimentos do ano de 1995. E continuando a repetir, aqui, o que se afirmou em outros acórdãos posteriores ao de 15/12/1999, como o de 12/04/2000 (proc. 24 436) : «8.3. Poderia cogitar-se que «o acto de exame ou de avaliação médica é um acto instrumental, acto de prova, que opera no domínio da instrução, com efeitos meramente procedimentais e não na produção de actos principais de um procedimento decisório,... pelo que sempre seria licito à AF exigir novo atestado certificativo de outra avaliação médica, de acordo com os critérios que aquela entretanto fixasse». Pois bem, a polémica não gira à volta da nomenclatura que deve atribuir-se ao acto, mas sobre a questão de saber se a administração fiscal poderá fixar os comandos normativos a ser aplicados pelo acto em causa. Não há dúvida que, na perspectiva da sua utilidade funcional, o acto é um acto instrumental ( O Prof. Rogério Soeres in op. cit. págs. 133 qualifica-os exactamente como tais.) por praticado no iter do acto final do procedimento (acto de liquidação), como instrumentais são todos os actos que o procedimento preveja como obrigatórios ou possíveis nesse caminho de formação da decisão administrativa final. Ao qualificá-lo, no acórdão, como acto autónomo, não se está a olhá-lo na perspectiva da dinâmica do processo, mas na da valência juridico-conformativa que o seu conteúdo alcança na definição do conteúdo do acto final e na da possibilidade ou impossibilidade desse efeito poder ser posto, ainda, judicialmente, então em crise: o acto autónomo em razão da lei (temos para nós que o designado por acto autónomo por natureza é sempre um acto autónomo em razão da lei enquanto decorrente do sistema jurídico positivado sobre a concreta matéria). A questão devolve-se, assim, na de saber que espécie de instrumentalidade tem esse acto em relação ao acto final e na de saber se a administração fiscal pode definir, ela própria, o quadro normativo-constitutivo com respeito do qual ele tem de ser praticado: se uma instrumentalidade directa e necessária «com força probatória privilegiada que se traduz em fazer fé até que seja atacada de falsa» - o acto de verificação fornecerá uma afirmação de verdade que tem de ser aceite pela administração fiscal enquanto «controlo de legalidade» ( Ibidem, págs. 134. ) efectuado pela administração de saúde e até que não for demonstrado ser falsa ( Não confundir o acto de verificação médica ou o exame médico que deva obedecer aos parâmetros legalmente definidos ou às legis artis com o documento que certifique o produto desse exame – o atestado ou certidão. ), embora esta possibilidade possa acontecer a todo o tempo enquanto houver efeitos úteis a considerar; ou se uma instrumentalidade simplesmente certificativa que expresse «uma força probatória relativa, pelo que pode a presunção da verdade ser ilidida por outros meios probatórios» ( Ibidem, págs. 134-135 ) pela própria administração fiscal; por outro lado, ainda, se o acto tem de ser praticado apenas com base em certo comando legal pré-estabelecido, ou se poderá resultar da aplicação de um critério que seja previamente definido pela administração fiscal em preenchimento de um conceito jurídico indeterminado. A circunstância do acto ser funcionalmente um acto instrumental não resolve a outra questão que – repete-se - é a de saber se o quadro em que o mesmo tem de ser desenhado só poderá ser o que é imposto ao seu autor pela lei ou se esse quadro poderá ser imposto ao seu autor também pela administração fiscal. Trata-se de uma dogmática completamente diferente à qual o acórdão deu resposta. Mesmo que o acto instrumental pudesse ser praticado pela administração fiscal, e não pode, nem o poderia ser, dada a sua natureza material, não seria legitimo, dal tirar, necessária e inelutavelmente, a conclusão de que ela poderia definir o quadro jurídico da sua prática. Atenta a sua especial natureza, os actos instrumentais tributários são, por regra, actos estritamente vinculados ou seja actos praticados dentro de um quadro normativo exaustivamente enunciado pelo legislador. Impunha-se demonstrar proficientemente a excepção a tal regra, o que não é possível. Por outro lado, se esses actos, como é o caso, respeitam a definições que se projectam directamente no accertamento do imposto, então, são os próprios princípios da legalidade tributária e da garantia do recurso contencioso (art.º s 106º n.º 2 e 268º n.º 4 da CRP) ( Redacção ao tempo. ) que o impõem. Aderindo ao afirmado no acórdão do T. Constitucional n.º 233/94, de 10/3/94 ( BMJ n.º 435º-311. ), a propósito da tributação em contribuição industrial, dir-se-á que a norma atinente à definição da deficiência fiscalmente relevante «sempre teria de ser interpretada e aplicada em termos de assegurar aos interessados uma suficiente densificação que sirva de critério orientador à actividade administrativa e à dos próprios tribunais, quando chamados a controlar a actividade da administração» (itálico nosso para sublinhar a intencionalidade). Não se vê onde existiria essa suficiente densificação exterior à administração fiscal se ela própria pudesse preencher o conteúdo do conceito indeterminado. Como se diz em outro acórdão do mesmo Tribunal Constitucional ( Acórdão n.º 258/96, de 5/3/98, publicado no D. R., II Série, de 7/11/98. ), a propósito de um dos outros elementos essenciais dos impostos, bem mais definível abstractamente, – a taxa - «o critério a utilizar tem de estar genérica e abstractamente previsto na lei; as varáveis a que aplicam, em concreto, tais critérios é que já não estarão sujeitos ao principio da legalidade». Ora, no caso em apreço a administração estaria a interferir na definição do critério abstracto». «8.4. Pretexta-se, ainda, em crítica ao acórdão, que não existe norma que atribua competência à administração de saúde para praticar o acto de avaliação da deficiência e que, não existindo esse comando legislativo, ela caberia, por inerente ao exercício da função tributária - à administração fiscal - que poderia preencher o conteúdo do conceito jurídico indeterminado de deficiência, sem embargo desta se ter de socorrer de critérios técnicos, utilizando designadamente pareceres médicos. O raciocínio encontra-se construído apenas sobre argumentos a contrario: porque em todos os casos previstos na diversa legislação paralela ( DL. 43/76, de 20/1; DL. n.º 351/76, de 13/5; DL. n.º 235-D/83, de 1/6; DL. n.º 103-A/90, de 22/3; DL. n.º 259/93, de 22/6; Despacho Normativo n.º 63/79, de 4/4. ), que previram a concessão de outros benefícios fiscais específicos a deficientes, o legislador teve o cuidado de prever a atribuição dessa competência, só poderia interpretar-se a falta dessa indicação em sede legislativa do IRS como significando que ela caberia aos serviços que exercem a função tributária onde a questão se põe. E o raciocínio repete-se quanto à aplicação da TNI: sempre que, em tais casos, o legislador pretendeu que os actos de avaliação da deficiência fizessem aplicação da TNI, ele teve o cuidado do expressar; logo a falta de idêntica previsão em sede de IRS só poderia ser tida como não a pretendendo. Ora, os argumentos a contrario são racionalmente extremamente falíveis, pois raramente poderão induzir à determinação de uma única estatuição normativa no polo oposto do raciocínio jurídico. Quem o diz é o eminente e saudoso Professor J. Baptista Machado na sua obra Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1990, donde se transcrevem as seguintes afirmações, pela sua acutilante pertinência: «É este um argumento que deve ser usado com muita prudência. Por meio dele deduz-se de um jus singulare, isto é, da disciplina excepcional estabelecida para certo caso, um princípio regra de sentido oposto para os caos não abrangidos pela norma excepcional. Assim, a partir de uma norma excepcional, deduz-se a contrario que os casos que ela não contempla na sua hipótese seguem um regime oposto, o que será um regime regra» ( Págs. 187. ). E mais abaixo reforça a ideia: « Em último termo, o argumento a contrario apenas terá força plena quando se consiga mostrar a existência de uma implicação intensiva (ou replicação) entre a hipótese e a estatuição – quando se mostre, pois, que a consequência jurídica se produz quando se verifique a hipótese e que tal consequência só se produz quando se verifique tal hipótese. Assim sucederá, designadamente, quando a hipótese legal é constituída por uma enumeração taxativa (“Apenas quando se verifique um dos seguintes casos... ou fundamentos...”) e o caso em apreço não caiba decididamente em nenhuma das hipóteses que constituem elenco legal (numerus clausus). Ou sempre que se consiga demonstrar que a norma em causa exprime um ius singulare». A argumentação só poderia, assim, colher apoio material se demonstrasse que a previsão da intervenção da administração de saúde ( pelas «juntas de saúde, juntas extraordinárias de recurso, serviços médicos ») constante de toda a legislação paralela e que se refere a benefícios fiscais de outra espécie concedidos a deficientes, e bem ainda a determinação legislativa da aplicação da TNI vigente ao tempo da publicação dos diplomas, correspondia a um jus singulare ou a uma disciplina excepcional. Ora, a conclusão a tirar dessa abundante legislação é precisamente a inversa: o regime regra será o regime equivalente ao previsto precisamente em toda essa legislação paralela. Se em as situações referentes a todos os outros benefícios fiscais o legislador previu a avaliação da deficiência por um órgão de saúde e se ordenou que esse exame obedecesse aos critérios da TNI então vigente, devidamente adaptada segundo os próprios termos adrede por si definidos quando estes eram reclamados pela coerência aos objectivos dos específicos benefícios fiscais em causa, então é porque esse regime será o regime regra: o regime comum, na especifica matéria em causa, será o revelado por esses diplomas e não outro, conclusão esta à qual adere, explicitamente, também, o regime que foi explicitado pelos DLs. n.º 202/96, de 23/10 e 174/97, de 19 de Julho, os quais, como se disse, não têm efeitos retroactivos em matéria da fixação dos critérios e padrões de medida da deficiência por não terem natureza interpretativa. O elemento sistemático de interpretação, ou dos lugares paralelos, - este sim de valia racional e metódica irrefutáveis, por fundado na ratio legis - aponta decisiva e totalmente nesse sentido: as razões que justificam o regime adoptado para os outros específicos benefícios fiscais valem igualmente para o beneficio fiscal previsto em sede de IRS». «Mas independentemente da importância simplesmente logicista deste argumento, pode dizer-se que existe na lei a tal norma atributiva de competência e que é possível descortinar nela, até, a incompetência material – acentue-se, incompetência material – para a administração fiscal poder emiscuir-se na definição material dos critérios com base nos quais a pessoa deve ser considerada deficiente e em que grau. Começando por aqui. O conhecimento da «deficiência de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptíveis de provocar restrições de capacidade» só poderá ser surpreendido, segundo os métodos racionais do conhecimento humano, por quem se encontre habilitado nessa área da ciência ou sejam os médicos. Mesmo quando seja o juiz a fixá-lo, se acaso divergir do que constar dos pareceres ou exames médicos caber-lhe-á o ónus de ter de fundamentar essa divergência com base exclusivamente em critérios técnicos: ou seja, o juiz não tem uma margem legal conformadora diferente da que é colocada aos médicos. Tendo o Estado, dentro da sua estrutura organizatória, uma administração de saúde não se vê porque carga de água é que se deveria atribuir, no âmbito do mesmo poder executivo, a uma administração diferente da idónea naturalmente para surpreender essa realidade física, psicológica ou intelectual tal actividade de verificação técnica. Mais: que motivos materiais justificariam a instituição de um controlo da administração tributária sobre a administração não tributária quanto resultado de uma prognose a ser feito com obediência a critérios estritamente médicos ?! Estando a administração executiva do Estado estruturada em função da sua diferente natureza material em torno de diferentes Ministérios (199º a 201º da CRP) ( Cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª edição, págs. 789. ) a intromissão da administração fiscal na área material da saúde seria simplesmente ofensiva dos princípios constitucionais (incompetência material absoluta geradora de nulidade). Mas a lei contém norma estatuidora da competência da administração de saúde para verificar a deficiência, e, evidentemente, o grau respectivo de acordo com os referentes gradativos definidos pela lei em função do fim específico a que se destinam, em contrário do que acontece em relação à administração fiscal. Pois bem. Relativamente a esta, a sua competência só poderia ser inferida por um argumento de conexão com o exercício da função tributária. Mas esse é um argumento puramente formal. A relação de prejudicialidade não impõe forçosamente que só ela pudesse praticar o acto. O direito tributário poderá relevar directa e imediatamente a realidade tal como ela já está definida em outro domínio do direito, especialmente se este contende com fenómenos naturalisticos como o nascimento, a doença, a deficiência, a extensão da deficiência em função das diversas capacidades humanas em que pode reflectir-se e a morte. A lei enuncia exaustivamente, antes e depois do DL. n.º 202/96, quais os critérios genéricos e abstractos segundo os quais deve ser feita a mensuração da deficiência, não restando espaço para o seu preenchimento pela administração fiscal, sob pena desta também ser legisladora. Mas diferentemente se passam as coisas relativamente à administração de saúde. Começamos pela Lei n.º 6/71, de 8 de Novembro. Na sua base VII diz-se ipsis verbis que «compete, designadamente, ao Ministério da Saúde e Assistência: a) Proceder ao rastreio de deficientes; .... ». Ora a determinação de quem deve ser considerado deficiente e em que percentagem ou grau insere-se na actividade de «rastreio dos deficientes». E note-se que a lei não pré-ordenou essa actividade de rastreio dos deficientes a certos fins especificamente enunciados. Logo essa operação, à falta de restrição legal, há-de valer para todos os domínios do jurídico, salvo se a lei dispuser expressamente o contrário, como será exigido pela natureza excepcional que tal restrição então terá: ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus. Mas também a repetidamente invocada Lei n.º 9/89 , de 2 de Maio contém um preceito equivalente. Referimo-nos ao seu art.º 18º que assim dispõe: «Os serviços de saúde devem garantir os cuidados de promoção e vigilância da saúde, da prevenção da doença e da deficiência, o despiste e o diagnóstico, a estimulação precoce do tratamento e a reabilitação médico-funcional, assim como o fornecimento, adaptação, manutenção ou renovação dos meios de compensação que forem necessários» (itálico nosso para sobressair a intencionalidade). O despiste e diagnóstico da deficiência, aqui cometidos aos serviços de saúde, corresponde-se exactamente ao acto de determinação de quem deve ser considerado deficiente, deficiente em razão de que «perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições de capacidade» para usar os termos da mesma lei. E porque a lei não restringiu a atribuição dessa competência de despiste e diagnóstico, nem a adstringiu a efeitos concretamente delimitados, temos de entender, igualmente, que ela valerá para todos os domínios do juridicamente relevável, a menos que houvesse – e não há - disposição expressa a dizer o contrário do regime regra, como decorre da referida doutrina do Prof. J. Baptista Machado. Ao contrário, essa competência há-se valer para todos os domínios materiais sobre que dispõe esta lei e entre eles (para além da educação, segurança social, orientação e formação profissional, emprego e transportes) contam-se, também, os concernentes ao sistema fiscal, conforme decorre do seu art.º 25º, em relação ao qual se diz que «...deve consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade». Finalmente, e concretizando o que afirmam estas leis, dispõe o DL. n.º 336/93, de 29/9, pelo seu art.º 8º n.º 1 al. I) o seguinte: «Aos delegados concelhios de saúde compete: I) Efectuar as inspecções médicas determinadas por lei ou regulamento e passar os respectivos atestados». Ao falarem «de grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente» os termos legais apontam decisivamente para esta outra entidade fora da administração tributaria e para a realização por parte da mesma entidade de um acto de «verificação, rastreio, diagnóstico ou despiste» da deficiência segundo os itens e os diapasões de medida definidos pela lei funcionalmente aos diversos fins que tenha em vista. Relativamente à estabilidade do acto de verificação médica, cabe precisar que em ponto algum do acórdão de 15/12/99 se afirma que o acto em causa, anterior ao regime decorrente do DL. n.º 202/96, conquanto de natureza certificativo-constitutiva, não possa ser revisto pela administração quando o certificado não está de acordo com a realidade, aferida esta segundo os critérios e os padrões de medida estabelecidos na lei. O acto autónomo por disposição da lei ou por natureza e a consolidação dos seus efeitos em relação ao particular em caso de falta de atempada impugnação não preclude a possibilidade da administração vir a afastar os efeitos antes definidos por ele caso constate que ele assenta em pressupostos falsos. O único obstáculo á eventual revisão com base em tal ilegalidade só poderão ser os prazos de caducidade ou de prescrição do imposto. Mais. Correspondendo a «controlos de legalidade referentes a qualidades ou situações pessoais», ou seja, segundo o sentido da lei existente à data em que essa qualidade ou situação releva ou ainda releva, essa revisão nunca poderá ser operada com base num critério normativo editado só posteriormente a ele ou, desde que ultrapassado o período de revogação por ilegalidade, com base num entendimento de que o sentido da lei sob a qual se efectuou a verificação era outro. De qualquer forma, essa revisão sempre teria de ser levada a cabo apenas pela autoridade administrativa que procedera á verificação de tal situação, tendo a administração fiscal de aceitar como fazendo fé o conteúdo do acto dado a conhecer pelo atestado. Questão diferente será a da falsidade do documento ou do atestado certificativo do conteúdo do acto verificativo, essa sim sempre cognoscível pela administração fiscal, na sua actividade de valoração das provas, dentro dos parâmetros legais estabelecidos relativamente à sua força probatória. No caso em apreço, a administração fiscal não questionou a correspondência à realidade do atestado, quando vista esta pelo sentido da lei que foi aplicado no acto de verificação da deficiência e que este tribunal entende dever também ser relevado ainda no momento em que a deficiência em causa deve projectar os seus efeitos na tributação do concreto rendimento; o que a administração fiscal discute é a correcção da determinação desse sentido da lei, por entender erradamente que deve ser outro e, consequentemente, também outro o resultado da verificação médica». 7.2.2. De tudo resulta, pois, a bondade da solução jurídica adoptada pela maioria deste tribunal para as situações relativas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativo ao ano de 1995 ( Na mesma linha têm decidido dezenas de acórdãos recentes deste tribunal. ). C – A decisão. 9. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juizes deste tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e a sentença da 1ª instância que o mesmo confirmou e julgar procedente a impugnação judicial deduzida e anular o acto de liquidação do IRS de 1995 sindicado. Sem custas em todas as instâncias. Lisboa, 16 de Janeiro de 2002 Benjamim Rodrigues – Relator – Vítor Meira – Baeta de Queiroz.