01260/03 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A... , com sede em ..., recorre da sentença da Mmª. Juiz da 2ª Secção do 3º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que, no processo de impugnação do acto de indeferimento do seu pedido de revisão oficiosa da liquidação de imposto automóvel (IA) praticado pela Alfândega de Leixões, julgou “demonstrada a verificação da excepção dilatória da nulidade do processo, no que ao pedido principal diz respeito”, absolvendo “a Fazenda Pública da instância”, e “provada e procedente a deduzida excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar a liquidação”, absolvendo “a Fazenda Pública do pedido subsidiário nestes autos formulado”. Formula as seguintes conclusões: «1. 2. 3. 4. 5. 6. A sentença recorrida labora em erro de julgamento quando afirma que o impugnante pediu a anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão ou, pelo menos, a anulação do acto tributário mencionado (de liquidação de IA, com fundamento em violação do direito comunitário) e o reembolso consequente do imposto pago, com juros indemnizatórios. A sentença incorre em erro de julgamento quando decide que o processo de impugnação judicial não é o processo próprio para apreciar a legalidade do despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação do IA, mas antes o recurso contencioso. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento o afirma que se verifica um desacordo manifesto entre o pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto de liquidação do IA feito pelo impugnante à AT e a sua causa de pedir, desacordo esse que não explicita minimamente e de forma entendível e que, na verdade, não existe. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao decidir que, estando em causa a eventual anulabilidade de um acto tributário, este só pode ser atacado no prazo de 90 dias, contados da data em que terminou o prazo de pagamento voluntário, nos termos do art.º 102.º n.º l al. a) do CPPT ; pois que, in casu, o prazo de 90 dias para deduzir a impugnação conta-se a partir da notificação do despacho de indeferimento, nos termos do art.º 102 n.º 1 al. e). Incorre em erro de julgamento ao decidir que, quando foi deduzida a presente impugnação estava já esgotado o prazo peremptório para a deduzir, não tendo em conta que a citada al. e) se reporta à sindicabilidade de um acto administrativo em matéria tributária por meio de uma «impugnação autónoma» da que poderia ter sido interposta imediatamente do acto de liquidação, no prazo de 90 dias a contar da prática deste. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando decide que a questão de haver o dever de a AT se pronunciar sobre uma pretensão que lhe foi apresentada pelo contribuinte nada tem a ver com a validade ou invalidade do acto de liquidação de IA que ela tenha praticado. Sendo inválido o acto de liquidação do IA e não se tendo esgotado o prazo da sua revisão oficiosa, impendia sobre a AT o dever de a ela proceder, aos termos do art. 56.º da LGT , que lhe foi pedida pelo impugnante, assistindo a este o correspondente direito subjectivo. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Tal omissão de pronúncia de deferimento por parte da AT torna o seu despacho de indeferimento inválido, por erro nos pressupostos de direito, e imediatamente sindicável, pela via da impugnação judicial, que não do recurso contencioso, por se tratar de um acto administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade de um acto tributário e porque, negando-se a AT a dar satisfação à pretensão do contribuinte, o seu acto de indeferimento é lesivo dos seus legítimos direitos e interesses, por manter ilegalmente a recusa de uma pretensão conforme ao direito comunitário. Salvo as situações excepcionais contempladas nas als. a) e b) do n.º 2 do art. 56.º da LGT , que, no caso, se não verificam, a AT tem o dever legal de reapreciação nos casos de actos negativos expressos, sem que com isso seja subvertida a ordem jurídica administrativa e lesada a autoridade das decisões administrativas e sem a ofensa da segurança jurídica. As possibilidades de reacção dos particulares contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação de normas de direito comunitário ou constitucionais, não se esgotam na impugnação judicial, sendo admissível, entre o mais, a revisão do acto tributário, nas condições referidas no art. 78.º da LGT (e, no caso, no prazo do art. 94.º n.º 1 al. b) do CPT ), seguida de eventual impugnação contenciosa de decisão de indeferimento. A forma de processo adequada para reagir contra um acto de indeferimento do pedido de revisão de actos tributários é a impugnação judicial, nos termos do art. 92.º n.º 1 al. d) do CPPT e 95.º n.º 1 e 2 al. d) da LGT, e não o recurso contencioso, previsto nos arts. 101.º al. j) da LGT e 97.º n.º 1 al. p) do CPPT, que se referem a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação. O prazo para tal impugnação é de 90 dias, a contar da notificação do indeferimento, segundo o art. 102.º n.º 1 al. e) do CPPT . Mesmo que se entenda que na impugnação da recusa do pedido de revisão de um acto tributário o que é objecto da mesma impugnação é o acto de liquidação e não o próprio acto de indeferimento, sempre o prazo para a propositura da acção se iniciará na data precedente e não da prática do acto a anular. Foi estabelecido um regime transitório ( art. 6.º do DL 398/98 , de 17 de Dezembro) que impõe a aplicação do novo prazo de revisão do acto tributário do n.º l do art. 78.º (4 anos) apenas aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, mantendo-se para os anteriores o antigo prazo de 5 anos que facultava o art. 94.º n.º al. b) do CPT . A sentença a quo violou, por errada aplicação ou interpretação, as disposições dos arts. 97.º n.º 1 al. d), 89.º n.º l al. a) e n.º 4, 99.º, 102.º n.º 1 als. a) e e), 104.º e 108.º do CPPT, 94.º n.º l al. b) do CPT, 56,º n.º 1, 78º n.º 1 e 79.º n.º 1 da LGT, 193.º n.ºs 1 e 2 al. b), 493.º, 494,º al. b) e 495.º do CPC, art. 1.º n.º 7 do DL n.º 40/93 , de 18 de Fevereiro, 90.º do Tratado de Roma, contrariando, ainda, a jurisprudência deste STA firmada aos seus ac. de 19.02.2003 (in proc. n.º 01461/02), de 20.03.2002 (in proc. n.º 026580), de 29.01.2003 (in proc. n.º 01945/02) e de 12.02.2003 (in proc. 01516/02) e a doutrina mais representativa nas matérias versadas. Termos em que (...), deve conceder-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, devendo os autos prosseguir os seus termos legais, anulando-se o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de IA impugnado, bem como, e na sua procedência, a liquidação mediatamente impugnada (...)”. Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento, devendo a sentença ser anulada para ser substituída por outra que decida, após ampliação da matéria de facto. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. 2. A sentença impugnada, que não destrinçou os factos provados dos não provados, é, na parte interessante, deste teor: «A decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação é judicialmente impugnável, nos termos do disposto no artº 95º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Dl 298/98 , de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo artº 8º da Lei 15 / 2001, de 5 de Junho. Porém, quando a lei fala em judicialmente impugnável não se refere à forma de processo a adoptar para reagir contra a decisão proferida sobre um pedido de revisão oficiosa mas à garantia constitucional de que os cidadãos têm direito de recorrer aos tribunais quando entendem que a Administração, neste caso Tributária, proferiu uma decisão que lesa os seus direitos consagrados na lei. Isto é, naquele preceito não se determina que o processo para atacar a decisão de indeferimento é o processo de impugnação judicial de acto de liquidação mas que os Tribunais têm de apreciar um pedido que solicite a anulação de uma decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação. O pedido de revisão do acto de liquidação de imposto automóvel foi indeferido, ao abrigo do disposto no artº 56º, nº 2, b), da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL 298/98 , de 17 de Dezembro, por ter sido, no entender da Administração Aduaneira, apresentado depois de esgotado o prazo legal para o efeito. Esta decisão de indeferimento é um acto administrativo impugnável por via de um recurso contencioso do acto administrativo em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação e que segue as normas de processo dos Tribunais Administrativos. Se tivesse sido interposto este recurso contencioso, caso o Tribunal o viesse a julgar procedente, não podia por via dele anular o acto de liquidação do imposto automóvel ou introduzir-lhe qualquer modificação. Limitar-se-ia a anular a decisão que indeferiu o pedido pelo que o procedimento administrativo teria de prosseguir para que fosse proferida nova decisão. Esta nova decisão poderia manter, alterar ou revogar o acto de liquidação mas o tribunal, ao apreciar a decisão de indeferimento do pedido de revisão nunca se poderia substituir à administração e introduzir alterações no acto de liquidação. Assim, o processo de impugnação do acto de liquidação não é o processo próprio para apreciar a legalidade da decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa. O erro na forma de processo nos termos do disposto no artº 199º do Código de Processo Civil , aplicável a estes autos por força do disposto no artº 2º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, convolando-se na forma de processo adequada, artº 98, nº 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Porém, como referimos não basta quanto ao pedido principal fazer seguir o processo os termos do recurso contencioso de anulação, com a citação da autoridade recorrida para contestar o pedido porque entre a causa de pedir e o pedido se verifica um desacordo manifesto, já antes referido que determina a ineptidão da petição inicial quanto a este pedido, que determina a nulidade do processo, artº 193º , n 1 e 2, alínea b) do Código de Processo Civil , aplicável a estes autos por força do disposto no artº 2º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois o pedido formulado é de «ser anulado, ou dado sem efeito, o acto de indeferimento do pedido de revisão efectuado, e decidindo-se existir o dever de a Administração Tributária decidir a pretensão do impugnante, por ser nulo o acto de liquidação de imposto automóvel do seu veículo, ou pelo menos anulável por vicio de violação de lei e erro nos pressupostos de direito, com direito à restituição do imposto automóvel liquidado e pago, e de juros indemnizatórios, à taxa legal desde o pagamento até efectivo reembolso». No caso em apreço não estamos perante qualquer nulidade do acto de liquidação dado que da violação do direito comunitário pode apenas decorrer a anulabilidade do acto praticado. Estando em causa, como está a eventual anulabilidade de um acto tributário, só pode este ser atacado nos prazos legalmente fixados que são de 90 dias contados da data em que terminou o prazo de pagamento voluntário. Haver o dever da Administração Aduaneira se pronunciar sobre uma pretensão que lhe foi apresentada pelo contribuinte, facto constante da lei, nada tem a ver com a validade ou invalidade do acto de liquidação de imposto automóvel que tenha sido praticado. Assim, por estar demonstrada a verificação da excepção dilatória de nulidade do processo, no que ao pedido principal diz respeito, absolvo a Fazenda Pública da instância, artº 493º , 494, b) 495º , todos do Código de Processo Civil . Há, em nossa interpretação, dois pedidos formulados sendo que o de anulação do acto de liquidação de imposto automóvel assume a forma de pedido subsidiário relativamente ao de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa. O pedido subsidiário: é de anulação do acto de liquidação de imposto automóvel, com fundamento na violação do direito comunitário por parte das normas nacionais que fundamentam juridicamente esse acto de liquidação. O acto de liquidação impugnado foi objecto de registo de liquidação nº 96/0 721 215, de 31 de Dezembro de 1996. O montante liquidado foi pago em 28 de Janeiro de 1997. Assim, ao deduzir a impugnação em 2 de Abril de 2002, a impugnante fê-lo depois de esgotado o prazo previsto no artº 102º, nº 1, a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, quando foi deduzida a presente impugnação estava já esgotado o prazo peremptório para a deduzir, que se apresenta como um prazo de caducidade e de conhecimento oficioso por versar sobre direitos indisponíveis, no que tange ao Representante da Fazenda Pública, pelo que a sua dedução é intempestiva uma vez que apenas está em causa a anulabilidade do acto de liquidação . Pelo exposto, julgo provada e procedente a deduzida excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar a liquidação e em consequência absolvo a Fazenda Pública do pedido subsidiário nestes autos formulado». 3.1 Casos semelhantes ao que agora nos ocupa foram, recentemente, decididos por este Tribunal, em 25 de Maio de 2003, no recurso nº 305/03, 15 de Outubro de 2003, no recurso nº 1021/03, e 12 de Novembro de 2003, no recurso nº 1192/03. Nos primeiro e último serviu de relator o mesmo juiz que aqui desempenha essa função; e o segundo foi, também, por ele subscrito, dessa vez, como adjunto. Não se vendo razões para alterar a jurisprudência consubstanciada nos falados arestos, e ainda noutros, que se lhes seguiram, acompanharemos de perto o primeiro deles. 3.2. Examinando a petição inicial que originou o presente processo, vê-se que a sua autora, ora recorrente, disse vir «deduzir impugnação judicial, nos termos do art. 97º , nº 1, al. d) do CPPT », contra um acto que identificou como praticado pelo Director da Alfândega de Leixões, tendo por conteúdo o de «não existir o dever de decidir o pedido de revisão do IA», vindo, a final, a pedir que se julgue procedente a impugnação, «anulando-se a decisão a quo e declarando existir o dever de a Administração Tributária decidir a pretensão da impugnante, por ser nulo o acto de liquidação do IA (...) ou, pelo menos, anulável». Ao longo do articulado expôs a agora recorrente ter pedido a revisão de um acto de liquidação de IA, obtendo «decisão a declarar não existir o dever de decisão», por a pretensão ser intempestiva. Porém, é seu entender que o pedido foi formulado em tempo e que existe o dever de decidir, pelo que «o pedido de revisão deve ser atendido e revogado o acto tributário». Não há, pois, nenhuma dúvida de que o que vem impugnado não é o acto tributário de liquidação de IA, mas o acto administrativo que decidiu, com fundamento em extemporaneidade, não haver o dever legal de decidir o pedido de revisão do mesmo acto. A ilegalidade pela recorrente atribuída ao acto tributário de liquidação é invocada como razão para que seja decidido favoravelmente o pedido da sua revisão; e a revogação do acto tributário é consequência dessa revisão. Neste pormenor, não acompanhamos a sentença recorrida, ao entender que foram formulados dois pedidos distintos: um, principal, de anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação, para o qual é imprópria a forma processual escolhida; e outro, subsidiário, de anulação do acto de liquidação, a cujo conhecimento obstaria a caducidade do direito à impugnação. De resto, na definição do artigo 469º nº 1 do Código de Processo Civil (CPC), subsidiário é o pedido formulado «para ser tomado em consideração somente no caso de não proceder um pedido anterior». Patentemente, não há, na petição em apreço, nenhum pedido nessas condições: o pedido é que se revogue o acto que decidiu não haver o dever legal de rever o acto tributário, procedendo-se a essa revisão, e revogando-se este último acto. Por outro lado, as razões por que é pedida a revogação do acto impugnado não são as ilegalidades atribuídas ao acto de liquidação, mas aquela que a recorrente vê no acto que entendeu não haver o dever legal de decidir: aonde a Administração disse que a pretensão da recorrente lhe fora intempestivamente apresentada, ela contrapõe que o foi em tempo oportuno; e, por isso, quer que, considerada essa tempestividade, a Administração aprecie o seu pedido, e o defira, porque o acto tributário de liquidação é ilegal, merecendo, portanto, ser revogado. 3.3. A questão que se nos coloca, e a que a sentença deu resposta com que se não conforma a recorrente, é a da forma processual que deve seguir o processo iniciado com a petição a que acabamos de nos referir, atentos o pedido e a causa de pedir nela contidos. De um lado, temos a escolha do recorrente, que se arrima à alínea d) do nº 1 do artigo 97º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT): «a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação». Do outro, a da Mmª. Juiz, que entendeu essa forma processual inadequada, elegendo, antes, a do «recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (...), regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos», como se lê no nº 2 do mesmo artigo. É tradicional entre nós a nomenclatura «impugnação judicial» para designar o meio processual próprio para atacar contenciosamente os actos tributários de liquidação. Por outro lado, é, também, tradicional denominar «recurso contencioso» o processo mediante o qual se reage contra os actos administrativos, em geral (sejam eles em matéria tributária ou noutra). Etimologicamente, os dois termos equivalem-se, tanto valendo dizer que se recorre de um acto, como que se impugna esse acto. Porém, processualmente, a cada um deles corresponde uma forma que não tem inteira coincidência. O artigo 95º da Lei Geral Tributária (LGT) reconhece «o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo (...) segundo as formas de processo prescritas na lei». O CPPT, por seu turno, como já se viu, esclarece que são impugnáveis «os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação», e recorríveis os «os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação». Ainda aqui se respeitou a tradição. Se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação. Já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma do processo de impugnação judicial, melhor cabendo a do recurso contencioso. Assim, e em regra, o acto que indefere o pedido de revisão de um acto tributário de liquidação deve atacar-se através da impugnação judicial, pois esse acto aprecia a legalidade da liquidação, não a reconhecendo, e esta questão vai ser submetida ao tribunal, no processo de impugnação. Mas se o mesmo acto não aprecia a legalidade da liquidação, recusando fazê-lo, então, o tribunal só vai ver se a autoridade administrativa, ao decidir desse modo, o fez, ou não, conforme a lei. E, como o tribunal, desempenhando esta tarefa, deixa intocada a liquidação, a forma processual é o recurso contencioso. Só se o juiz concluir que houve ilegalidade é que a mesma autoridade vai, então, e em princípio, ter de apreciar a legalidade da liquidação. Desta vez, se indeferir o pedido de revisão, não reconhecendo ilegalidade no acto de liquidação, e o requerente se não conformar, então o tribunal chamado a apreciar o acto de indeferimento, porque vai pronunciar-se sobre a legalidade da liquidação, deve seguir o processo de impugnação judicial. Em súmula, entendemos ser correcta a decisão recorrida, no segmento em que decidiu ser o recurso contencioso, e não a impugnação judicial, o meio processual idóneo para sindicar o acto que declarou inexistir a obrigação de decidir o pedido de revisão do acto de liquidação, por ser extemporâneo. 3.4. A sentença recorrida julgou que a consequência da errada escolha do meio processual não era a convolação do processo na forma ajustada, mas a nulidade de todo o processo, por haver «um desacordo manifesto» entre a causa de pedir e o pedido. Nesta parte, voltamos a divergir do decidido. Como se viu, a impugnante pediu que fosse «anulado, ou dado sem efeito, o acto de indeferimento do pedido de revisão efectuado, e decidindo-se existir o dever de a Administração Tributária decidir a pretensão da impugnante, por ser nulo o acto de liquidação de imposto (...) ou, pelo menos, anulável (...)». E, para sustentar tal pretensão, invocou que o pedido de revisão do acto tributário de liquidação fora tempestivo, e não extemporâneo, como entendeu o acto impugnado. Não falta, pois, nexo lógico entre o pedido e a causa de pedir, ou seja, o pedido é uma conclusão lógica das razões em que se funda, independentemente da valia destas para o êxito daquele, que é matéria que não se conexiona já com a ineptidão da petição, mas com o seu mérito. Ora, não sendo a petição inepta, por «desacordo manifesto» «entre a causa de pedir e o pedido», e não cabendo, consequentemente, a absolvição da instância da Fazenda Pública, pela verificação da nulidade do processo, contra o que concluiu a sentença, importa ver qual a consequência do erro na forma do processo. É matéria a ajuizar à luz dos artigos 97º nº 3 da LGT e 98º nº 4 do CPPT, completados pelo artigo 199º do CPC . De acordo com estas disposições legais, o erro na forma de processo, que é de conhecimento oficioso, importa a convolação na forma de processo adequada, anulando-se, apenas, os actos que não possam ser aproveitados, e praticando-se os necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma prescrita na lei. Já resulta do exposto que a tal convolação não obsta o pedido formulado, que se nos apresenta compatível com o recurso contencioso de anulação. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, anular todo o processado, aproveitando-se, apenas, a petição inicial e os documentos com ela juntos, prosseguindo o processo na forma de recurso contencioso. Sem custas. Lisboa, 3 de Dezembro de 2003. Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Vítor Meira