0141/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório Companhia A………… Portuguesa, S. A., com os demais sinais dos autos, interpôs recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido em 11/12/2012 pelo TCA Sul, que, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença anulatória proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 2003. Terminou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões: Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 90º, nº 3, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 98º, nº 2, alínea a), do Código do IRC, cumprindo dilucidar, à luz do disposto no mencionado normativo, qual a admissibilidade probatória por forma a acionar uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, designadamente saber se é correta a interpretação da segunda instância nos termos da qual a prova prevista no então nº 3 do artigo 90º do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, alínea a)], tem de ser feita através de certificado de modelo oficial aprovado por Despacho do Ministro das Finanças português, de forma privativa e exclusiva, e, para além disso, de modelo vigente à data do pagamento do rendimento, independentemente da data em que se efetue a prova, acrescendo ainda a necessidade do correto preenchimento de todos os campos do formulário de modelo oficial, não sendo aceites quaisquer outros documentos, designadamente outros modelos ou outros certificados emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras para aplicação da Convenção; Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 150º do CPTA, desde logo porque a questão dos requisitos de prova necessários ao acionamento de uma convenção para evitar a dupla tributação aquando da realização de pagamentos a entidades não residentes por residentes é matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista, e que seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, atento o estádio de desenvolvimento em que se encontra atualmente o comércio internacional e a consequente multiplicidade de sujeitos aos quais são suscetíveis de aplicar-se as convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal, que no presente ascendem a 56 já em vigor e 9 assinadas; Trata-se no caso concreto claramente de um tipo, porquanto toda e qualquer empresa, que estabeleça relações com entidades não residentes às quais efetue pagamentos, carecerá de ver esclarecidas as dúvidas em torno do procedimento que afaste a sua responsabilidade tributária, sendo certo que este aspeto procedimental do exercício dos direitos de matriz convencional coloca-se numa abundância de situações e ao longo dos tempos, pelo que se afigura inequívoca a relevância social de importância fundamental; Por outro lado, sem prejuízo do sistema monista que vigora em Portugal, a aplicação das Convenções para Eliminação da Dupla Tributação (CEDT) depende do procedimento interno cuja interpretação é controvertida nos autos pelo que está em causa o próprio efeito útil das Convenções celebradas pelo Estado Português e, como tal, a questão assume também importância fundamental pela sua relevância jurídica; A litigiosidade em torno de vários e diversos contornos do procedimento de acionamento das CEDT, designadamente em torno da interpretação do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, tem sido, desde há várias décadas, por demais copiosa, suscitando uma abundante polémica, com desenvolvimentos, inflexões e novos desenvolvimentos, quer na jurisprudência quer na evolução legislativa e regulamentar, de que são exemplos a alteração legislativa com efeitos retroativos introduzida pela Lei nº 67-A/2007 , de 31 de dezembro, de forma a solucionar o volume insustentável de litígios tributários que o regime legal anterior havia gerado acerca da questão de saber se a prova de residência podia ser feita em momento posterior ao pagamento do rendimento, e a posterior regulamentação do Despacho nº 2260012009, de 7 de outubro de 2009, do Ministro das Finanças; Se ao longo da mencionada profusão de litígios envolvendo a interpretação conferida ao atual artigo 98º, nº 2, alínea a), do Código do IRC, a questão da validade da prova quanto ao momento da mesma foi abundantemente abordada e tratada na jurisprudência, já a questão da validade da prova quanto ao formato, quanto ao concreto modelo de certificado admissível, questão se não mais pelo menos tão importante na exegese do referido artigo, não mereceu a mesma dilucidação, razão pela qual se afigura à Recorrente que a mencionada questão interpretativa, tratada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão recorrido, vem avolumar a nebulosidade em torno do procedimento de aplicação de uma CEDT e, a julgar pelo elevadíssimo número de litígios que a questão paralela do momento da prova para aplicação das CEDT gerou, é legítimo concluir que também as dúvidas interpretativas referentes à concreta questão dos autos se repitam num sem número de litígios; Assim, considera a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do Direito. O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação do disposto no nº 3 do artigo 90º do Código do IRC (atual nº 2, alínea a), do artigo 98º) ao decidir, no que respeita às correções nos montantes de € 561.073,48 e € 202.318,63, que a prova da residência das entidades às quais a Recorrente efetuou pagamentos após 1.08.2003 tem de ser feita, “ (...) de forma específica e privativa (...)”, respetivamente, através do certificado de modelo oficial aprovado pelo Despacho nº 1101/2003, de 17.06, (formulário modelo 12-RFI) e dos “ (...) novos formulários em língua portuguesa e espanhola, devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Fiscais do Reino de Espanha (...)”, disponibilizados no final de 2003, na sequência da publicação do Ofício Circulado 20090/2003, de IX de dezembro, não sendo estes suscetíveis “ (...) de substituição, por outro tipo de documentação (...)”; Na interpretação do Tribunal recorrido conferida ao artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], o formato do certificado apresentado assume relevância para a aplicação da CEDT, designadamente, a apresentação do formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária) é condição de aplicação da própria CEDT; Entende a Recorrida que tal interpretação do então artigo 90º, nº 3, do Código do IRC é errónea, uma vez que a prova da residência prevista na lei é uma formalidade probatória e não um requisito de fundo adicional para a aplicação do regime convencional, o que significa que, desde que se verifique e seja atestado o pressuposto material da residência, são de aplicar as CEDT, e o concreto modelo de certificado de residência não constitui em si mesmo pressuposto de que depende a aplicação das referidas convenções, tratando-se de requisito ad probationem e não de requisito ad substantiam; A própria regulamentação administrativa no nº 3 do artigo 90º do Código do IRC atualmente vigente vem comprovar a incorreção daquela interpretação, uma vez que através do Despacho nº 22600/2009, de 7 de outubro de 2009, do Ministro das Finanças, admite-se a possibilidade de recusa de certificação de formulários pelas autoridades fiscais dos Estados estrangeiros e institui-se um regime específico para quando tal suceda contemplando a aceitação de certificados de impresso próprio das autoridades estrangeiras; O formato do certificado de residência a apresentar não constitui em si mesmo um requisito de aplicação da CEDT mas, ainda que assim não se entenda, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre persiste a violação de lei substantiva porquanto o Tribunal a quo vai mais longe na interpretação que faz do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, ao afirmar que não só o modelo de formulário aprovado internamente é um requisito privativo e insubstituível, como também, além do mais, é exigível a apresentação do modelo de formulário vigente na data do pagamento do rendimento, exigência que não decorre da lei; Ora, não decorre da lei que se deva seguir, estritamente, o modelo de formulário de vigência contemporânea da data do pagamento, tanto mais que a prova pode ser feita em data anterior ou, desde de 2008 e com efeitos retroativos, em data posterior; Acresce que podendo a prova da verificação dos pressupostos das convenções ser efetuada em momento anterior ao dos pagamentos, que no caso concreto se concretizaram após 1.08.2003, só o poderia ser mediante os formulários em vigor à data, seguindo o disposto na Circular nº 18/99, de 7 de Outubro, o que resulta dos princípios gerais relativos à aplicação da lei no tempo, constantes do artigo 12º do Código Civil , segundo os quais a lei aplicável à admissibilidade dos meios e prova é a vigente à data em que a prova for realizada; Refira-se ainda que estabelece a Circular nº 12/2003 que dispõe sobre a aplicação no tempo dos novos formulários aprovados pelo Despacho nº 11701/2003, de 17.06.2003, que “Os formulários (...) serão obrigatoriamente utilizados a partir de 01/08/2003, deixando de ser aceites como documentos para efeitos do disposto nos artigos 90º do CIRC (...) qualquer outro documento que seja objecto de certificação pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos em data posterior aquela (...)” (sublinhado nosso), o que significa que se determinou não serem de aceitar, como meio de prova, os documentos certificados pelas autoridades fiscais estrangeiras em data posterior a 1.08.2003, sendo coisa diferente ser a prova realizada mediante documento emitido pelas mesmas autoridades fiscais em data anterior a 1.08.2003, o que foi o caso; Com efeito, de acordo com uma correta interpretação do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], a aplicação da CEDT não depende da apresentação de certificado de formato vigente na data facto gerador da obrigação tributária; Quanto a este último ponto, foi a interpretação errónea do artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, que levou o Tribunal a quo a rejeitar por impertinentes os certificados de residência modelo 21-RFI juntos com as contra-alegações por entender que a prova de que depende a aplicação de convenção para a eliminação de dupla tributação não pode ser efetuada senão com o formulário do modelo vigente à data da entrega do imposto, não aceitando, nem os formulários anteriormente vigentes, ainda que a prova seja feita antes, nem aceitando os formulários posteriormente vigentes, ainda que a prova seja feita depois; Em face do exposto impõe-se decisão diversa da proferida, admitindo-se, quanto às correções efetuadas nos valores de € 561.073,48, € 202.318,63, a validade dos certificados de residência juntos em sede da ação inspetiva, não decorrendo do disposto no artigo 90º, nº 3, do Código do IRC, como condição essencial de aplicação das CEDT, a necessidade de apresentação de certificado de residência de modelo oficial vigente à data do pagamento do rendimento. Por último, no que concerne à correção no montante de € 439.604,30, resulta da factualidade provada que foram apresentados os formulários de modelo 12-RFI, contendo valores previsionais dos rendimentos, e tal prova foi rejeitada por inválida, considerando-se necessário para a aplicação das CEDT a renovação da prova mediante certificados contendo o valor definitivo dos rendimentos atribuídos; Ora, os formulários de modelo oficial com valores previsionais apresentados pela Recorrente fazem prova dos pressupostos materiais dos quais depende a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação - a residência dos beneficiários dos pagamentos - não podendo requisitos formais ser transformados em requisitos materiais com vista a obstar-se à aplicação das convenções; A indicação do montante de rendimento não é pressuposto de que dependa a aplicação de qualquer convenção para evitar a dupla tributação, o que resulta evidenciado pela circunstância dos atuais modelos de formulários (21-RFI) já não conterem qualquer campo destinado a tal declaração, sendo certo que a análise do teor dos modelos de formulários permite verificar que a certificação pelas autoridades fiscais estrangeiras se cinge à residência do contribuinte não residente à luz da respetiva CEDT, não incidindo sobre quaisquer outros factos; Nos termos do supra descrito deverá decidir-se diferentemente do acórdão recorrido, também no sentido de que a inscrição dos valores definitivos e não previsionais dos rendimentos no certificado de residência não é pressuposto de que dependa a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, determinando-se, em consequência, a anulação da correção efetuada no valor de € 439.604,30. Impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do então artigo 90º, nº 3, do Código do IRC [atual artigo 98º, nº 2, alínea a)], devendo interpretar-se este preceito no sentido de que a aplicação das CEDT apenas depende da apresentação de certificado emitido pelas autoridades fiscais estrangeiras atestando a residência no ano do pagamento do rendimento, não dependendo de quaisquer outros requisitos, mormente a apresentação do concreto modelo de formulário que vigore na data do pagamento do rendimento, independentemente da data em que a prova é feita, ou do preenchimento de campo do formulário relativo à declaração dos rendimentos auferidos pelo não residente; Refira-se ainda que tendo a Recorrente procedido ao pagamento do imposto em discussão, a procedência do presente recurso deverá determinar o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43º da LGT e 61º do CPPT, atento o facto de ter resultado de erro imputável aos serviços o pagamento do imposto em montante superior ao legalmente devido. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! A Recorrida não apresentou contra-alegações. O recurso foi admitido pelo Acórdão de fls. 572 e segs. e que se reproduz na parte da fundamentação de direito: “(…) 2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, sendo que esta importância tem de ser detectada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. A questão colocada neste recurso traduz-se em saber se, tal como advoga a Recorrente, está errado o julgamento efectuado pelo TCA Sul, segundo o qual a prova prevista no nº 3 do art. 90º do CIRC [atual art. 98º, nº 2, al. a)], tem de ser exclusivamente feita através de certificado de modelo oficial aprovado por despacho do Ministro das Finanças português, e, para além disso, através de modelo vigente à data do pagamento do rendimento (independentemente da data em que se efectue a prova), sendo igualmente necessário o correcto preenchimento de todos os campos do formulário de modelo oficial, mormente do campo relativo à declaração dos rendimentos auferidos pelo não residente, não podendo ser aceites quaisquer outros documentos, designadamente outros modelos ou certificados emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras para aplicação da Convenção. Isto porque no acórdão recorrido se julgou que a prova da residência das entidades não residentes às quais a Recorrente efectuou pagamentos após 1.08.2003 tinha de ser feita, “(...) de forma específica e privativa (...)”, através do certificado de modelo oficial aprovado pelo Despacho nº 11701/2003, de 17 de Junho (formulário modelo 12-RFI) e dos “(...) novos formulários em língua portuguesa e espanhola, devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Fiscais do Reino de Espanha” disponibilizados no final de 2003, na sequência da publicação do Ofício Circulado 20090/2003, não sendo estes susceptíveis “de substituição, por outro tipo de documentação”. Isto é, na interpretação dada pelo tribunal recorrido ao art. 90º, nº 3, do CIRC [atual artigo 98º, nº 2, al. a)], o formato do certificado apresentado assume relevância para a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CEDT), designadamente, a apresentação do formato vigente na data do fluxo de rendimento (facto gerador da obrigação tributária), sendo condição de aplicação da própria CEDT. O que, segundo a Recorrente, constitui uma interpretação errada, na medida em que a prova da residência é uma formalidade probatória e não um requisito material adicional para a aplicação do regime convencional. Na sua óptica, desde que seja atestado o pressuposto material da residência, são de aplicar as CEDT, não constituindo o concreto modelo de certificado de residência, em si mesmo, um pressuposto de que dependa a aplicação das convenções, tratando-se de um requisito ad probationem e não de um requisito ad substantiam. Por outro lado, advoga que a indicação do montante de rendimento não é pressuposto de que dependa a aplicação de qualquer convenção para evitar a dupla tributação, como é evidenciado pela circunstância de os actuais modelos de formulários (21-RFI) já não conterem qualquer campo destinado a tal declaração e se poder verificar pelo teor dos modelos de formulários que a certificação pelas autoridades fiscais estrangeiras se cinge à residência do contribuinte não residente à luz da respectiva CEDT, não incidindo sobre quaisquer outros factos. Neste cenário, consideramos que se encontram preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista excepcional, desde logo porque se está perante questão de relevância social de importância fundamental, tendo em conta que a matéria dos requisitos de prova necessários ao acionamento de uma convenção para evitar a dupla tributação aquando da realização de pagamentos a entidades não residentes tem um amplo interesse objetivo, que transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em casos futuros face ao estádio de desenvolvimento em que se encontra actualmente o comércio internacional e a multiplicidade de sujeitos a que são aplicáveis as convenções para evitar a dupla tributação celebradas por Portugal. Ademais, estamos claramente perante um “caso tipo”, na medida em que toda e qualquer empresa que estabeleça relações com entidades não residentes às quais efetue pagamentos carecerá de ver esclarecidas as dúvidas em torno do procedimento que afaste a sua responsabilidade tributária, e este aspecto procedimental do exercício dos direitos de matriz convencional coloca-se numa abundância de situações e ao longo dos tempos. Por outro lado, a questão já foi, de alguma forma, tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo, e em sentido contrário ao sufragado pelo TCA Sul, como se pode ver pela leitura dos acórdãos de 7 de Dezembro de 2010, no recurso nº 01075/09 e de 22 de Junho de 2011, no recurso nº 0283/11, pelo que a revista excepcional deve ser admitida com vista a uma melhor aplicação do direito, na justa medida em que a decisão, ora recorrida, decidiu em sentido contrário ao da jurisprudência acima referida. Isto é, importa que o Supremo Tribunal intervenha, conhecendo da revista, para que a pronúncia que venha a emitir possa servir como orientação para os tribunais de que é órgão de cúpula, assim contribuindo para uma melhor aplicação do direito. Termos em que acordam, em conferência, os juízes que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista.” O magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela procedência do recurso, conforme o seguinte parecer: As questões a decidir são relativas à prova admissível para certificação de residência, para efeitos do previsto no n.º 3 do art. 90.º do C.I.R.C., na versão vigente à data dos factos [posteriormente mantida no art. 98.º n.º 2 al. a)], e da aplicação de Convenção para Evitar a Dupla Tributação (C.E.D.T.), e qual a data a que é de reportar tal prova, bem como ainda se tal constitui uma formalidade “ad probatione” ou “ad substantia” quanto ao previsto na referida norma do C.I.R.C. (fls. 577 a 579). No caso das “royalties” pagas a empresas nos E.U.A., julgou-se no acórdão recorrido não ser de admitir como válidos os certificados de residência que consta terem sido passados pelas autoridades desse país e, no caso dos rendimentos pagos a empresas espanholas, que os formulários aprovados pelas autoridades portuguesas e que foram ainda apresentados, uma vez preenchidos, após certificados pelas autoridades espanholas, não deviam ser atendidos para os referidos efeitos. Ora, as ditas questões têm sido resolvidas pela jurisprudência do S.T.A., nomeadamente, pelo acórdão de 22-6-11 proferido no proc. 0283/11, em termos de, face à nova redação dada pela Lei n° 67-A/2007 , de 31/12, ser de admitir a prova da residência no estrangeiro com base no certificado pelas respetivas autoridades, bem como que a mesma possa ser efetuada posteriormente aos respetivos rendimentos, bem como ainda que a utilização de formulários de modelo aprovado seja uma formalidade “ad probatione”. Estão ainda reunidos os pressupostos para a aplicação do que veio a ser previsto na dita Lei n.º 67-A/2007 , encontrando-se pendente impugnação à data de início da vigência da referida Lei n.º 67-A/2007 , e apesar de terem sido pagas as dívidas que foram objeto de liquidação pela A. T.. Concluindo: É de julgar o recurso de revista procedente. Oportunamente é ainda de julgar prejudicado o conhecimento do recurso por oposição de acórdãos que foi também interposto. 6. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentos De facto A impugnante desenvolve a actividade de comércio por grosso de máquinas e material de escritório — CAE 051 640 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); A impugnante iniciou a sua actividade em Portugal em 25-8-1949, com o seguinte enquadramento fiscal: em sede de IRC — regime especial de tributação de grupos de sociedades e em sede de IVA — regime normal de periodicidade mensal (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 01200600410, de 12-9-2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos procederam à inspecção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilístico-fiscais da impugnante, a fim de verificar, relativamente ao exercício de 2003, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes ao IRC, objecto de retenção na fonte, relativamente aos rendimentos pagos a entidades não residentes (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); A acção de inspecção iniciou-se em 20-10-2006 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); Na sequência da conclusão da acção inspectiva, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, no âmbito do qual foram propostas correcções à matéria tributável em sede de IRC, no total de €2.785.217,92, com recurso a correcções de natureza meramente aritmética (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); No que respeita ao ano de 2003, os Serviços de Inspecção Tributária apuraram que não foram efectuadas as retenções na fonte devidas, às taxas previstas em direito interno, relativamente a pagamentos referentes a “royalties” pagos às empresas residentes nos Estados Unidos da América, B………… e A………… World Trade Corporation, e prestações de serviços genéricas efectuados a entidades não residentes que se consideram obtidos em território português e, em consequência, aqui sujeitos a tributação (cfr. relatório de ispecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso), Não obstante a impugnante ter declarado que as entidades não residentes auferiram rendimentos referentes a serviços realizados e/ou utilizados em Portugal, os Serviços de Inspecção Tributária, através da da declaração de Modelo 30, constataram as seguintes irregularidades nos elementos contabilístico-fiscais da impugnante: //«III – 2.1. Conforme determina o nº 3 do artigo 90º do Código de IRC, foi apresentado formulário de acordo com modelo oficial, cuja entrada em vigor sucedeu em 1/08/2003, contudo o mesmo não se encontra correctamente preenchido, pois para além de não ter a certificação das autoridades fiscais do Estado da residência do beneficiário dos rendimentos efectivamente auferidos no período a que o formulário respeita. // Nestes termos, os rendimentos pagos a não residentes identificados no anexo 4, ficaram sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15%, sendo devido imposto (em falta) na importância de €16 442,88. // III — 2. 2. Apesar de o contribuinte apresentar certificados de residência, estes não se configuram como válidos, nos termos do n° 3 do artigo 90° do Código do IRC. Note-se que, a questão da apresentação do modelo oficial, cuja entrada em vigor sucedeu em 01/08/2003, para os rendimentos cujo facto gerador de imposto se concretizou a partir desta data, não se resume à forma ou formato do certificado. De facto, o modelo “actual” aprovado obriga o beneficiário dos rendimentos a declarar, junto das entidades tributárias onde reside, quais os rendimentos resultantes de transacções efectuadas com entidades residentes em países terceiros (neste caso, Portugal), o que não estava assegurado com o anterior certificado de residência apresentado. // Nestes termos, relativamente aos rendimentos pagos a não residentes identificados no anexo 5, não foram apresentados os formulários Modelo 12 — RFI, aprovados para as prestações de serviços, ficando sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15%, sendo devido imposto (em falta) na importância de €561.073,48. (...) //III — 2.5. Relativamente às entidades com residência em Espanha, verificou-se possuírem certificação de residência pelas autoridades fiscais, válida até à entrada em vigor dos novos formulários (01/08/2003). Contudo para os rendimentos auferidos após aquela data não dispunham dos meios de prova previstos no n° 3 do art° 90° do CIRC, dado que aquando da publicação dos novos formulários, as Autoridades Fiscais Espanholas levantaram algumas reservas, face ao facto de os mesmos não estarem redigidos em língua espanhola. No entanto, na sequência de acordo celebrado entre as Administrações Fiscais Portuguesa e Espanhola, por despacho de 10/11/2003 de Sua Exa. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (Ofício Circulado 20090/2003 de 18/12), foi determinado que enquanto não estivessem disponibilizados os formulários de língua espanhola, poderiam os sujeitos passivos residentes em Espanha e beneficiários de rendimentos em Portugal, manter os procedimentos anteriores, neste caso seria apenas o certificado de residência emitido pelas Autoridades Fiscais Espanholas. // A aplicação dos procedimentos anteriormente referidos ficaria, no entanto, condicionada a que até ao dia 20 de Janeiro de 2004, relativamente a todos os rendimentos auferidos até 31/12/2003, fosse apresentado às entidades portuguesas, obrigadas a proceder à retenção na fonte do imposto, os novos formulários em língua portuguesa e espanhola, devidamente preenchidos e certificados pelas Autoridades Espanholas. // Por não se ter verificado a aplicação dos mencionados procedimentos, no sentido em que a A………… não comprovou, à data, os meios de prova que a desobrigariam de efectuar, nem efectuou as retenções na fonte à taxa de 15%, relativamente aos rendimentos pagos a não residentes identificados no anexo 8, referentes a prestações de serviços, procedeu-se ao respectivo apuramento, sendo devido imposto (em falta) na importância de €202.318,63. // III — 2.6. Verificou-se igualmente a apresentação, por parte dos beneficiários dos rendimentos, não residentes, de formulários com valores previsionais, cuja data era posterior ao do primeiro pagamento efectuado já na vigência dos novos formulários, o que no entanto, não os desobriga, da entrega, até 20 de Janeiro de 2004, de um formulário com o total dos valores definitivos auferidos durante o ano. Assim estamos perante duas incorrecções, não só não foi respeitado o requisito de entregar o formulário com valores previsionais antes do primeiro pagamento após 1 de Agosto de 2003, como também não foi entregue o formulário com valores definitivos até ao dia 20 de Janeiro do ano seguinte. // Na sequência dos factos relatados, de acordo com o constante no anexo 9, por não ter sido efectuada retenção na fonte à taxa de 15%, é devido imposto (em falta) na importância de €439.604,30. (...) // Em síntese, relativamente a todas as situações descritas nos subpontos deste ponto III — 2, não tendo o contribuinte comprovado nem que possuía, à data, os meios de prova que o desobrigariam de efectuar, nem que efectuou as retenções na fonte à taxa de 15%, prevista na alínea e), do n°2, do artigo 80° do Código do IRC, ao qual, estava obrigado, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, nos termos da alínea g), do n° 1, do artigo 88° do Código do IRC, conjugado com o n° 4, do artigo 90° do mesmo código, relativamente aos rendimentos pagos a não residentes identificados nos anexos de 4 a 10, referentes a prestações de serviços (sujeitas nos termos do n° 7, da alínea c), do n° 3, do artigo 4° do Código do IRC), é devido o imposto (em falta) no montante total de €1.242.697,73 (anexo 11). // São ainda devidos juros compensatórios pelo atraso de receita devida ao Estado, nos termos do n° 2, do artigo 106° do Código de IRC.» (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); Em 19-1-2006, a impugnante foi notificada sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção e respectiva fundamentação para efeitos do exercício de audição prévia no prazo de 10 dias (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); A impugnante exerceu o respectivo direito de audição prévia (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos e a fls. 98 a 133 do PAT apenso); Por ofício n° 00570, de 16-2-2007, foi a impugnante notificada do despacho do Director de Serviços de Inspecção Tributária que, concordando com o teor do relatório de inspecção tributária, determinou a correcção aritmética da matéria tributável (cfr. fls. 97 e 98 do PAT apenso); Em resultado da acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária foi emitida a liquidação adicional n° 6420000222, de 22-2-2007, no valor de €3.166.530,28, e com data limite de pagamento voluntário até 2-4-2007 (cfr. fls. 87 dos autos); A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional identificada na alínea antecedente em 2-4-2007 (cfr. informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa a fls. 141 dos autos e fls. 89 do PAT apenso); A presente impugnação judicial foi remetida, por via postal, para este Tribunal, sob registo postal datado de 2-7-2007, onde deu entrada no dia seguinte (cfr. fls. 2, 112 e 115 dos autos). De direito A impugnante ora recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC resultante das correcções aritméticas ordenadas pela Administração Tributária por considerar não ter a impugnante, relativamente ao exercício de 2003, comprovado, devidamente, a sua desobrigação de efectuar a retenção na fonte e não ter efectuado as retenções na fonte à taxa de 15% prevista nos artigos 80/2, 88/1 e 90/4 do CIRC. Alega que até 01 01 2003 não se encontrava legalmente prevista a exigência de um formalismo prévio através do qual se fizesse a prova dos pressupostos de que dependia a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação e muito menos que tal prova era constitutiva do próprio direito à isenção ou redução da taxa de retenção, sendo que a exigência de prova prévia e dos formulários de modelo oficial para a aplicação das ditas convenções, apenas constavam de circular e destinavam-se unicamente aos rendimentos consubstanciados em royalties, dividendos e juros. Por isso e na falta de tal exigência legal os beneficiários podiam socorre-se dos meios gerais de prova. E só posteriormente, com a redacção dada aos nºs 3 e 4 do artigo 90 do CIRC pela lei 32-B/2002 de 30 de Dezembro é que a lei expressamente determinou que a prova de residência dos beneficiários dos rendimentos até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte do imposto seja feita através de formulário de modelo oficial. Esses formulários foram aprovados em 28 05 2003 através do despacho nº 11701/2003 do M das Finanças sendo esses formulários tidos como um requisito de forma exclusivo de verificação prévia e obrigatória para atestar a residência do beneficiário, bem como o montante e vencimento destes e para permitir consequentemente a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação. E por circular nº 12/2003 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais passaram tais formulários a ser obrigatórios a partir de 01 08 2003 deixando, a partir dessa data, para efeitos do artigo 90 nºs 3 e 4 do CIRC e 18 do DL 42/91 de 22 de Janeiro qualquer outro documento objecto de certificação pelas autoridades do Estado de residência do beneficiário de ser aceite como meio de prova. Mas, alega a impugnante, para efeitos de aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, tal exigência não tem sustentação legal convencional ou internacional. E tal exigência na prática não só coloca entraves a todo o processamento de pagamento de rendimentos como se afiguram de um formalismo excessivo e inadequado. E vigorando na ordem jurídica interna portuguesa o princípio do primado do direito convencional sobre o direito infra-constitucional consagrado no nº 2 do artigo 8º da CRP tal exigência viola tal princípio internacional na medida em que transforma um requisito formal de aplicação das CDT num requisito material. E sendo os requisitos materiais de aplicação das CDT apenas 2: a residência do beneficiário do rendimento em país que haja assinado a CDT e a natureza desse mesmo rendimento, essa exigência exclusiva de prova e o indicado formulário não é legal nem convencionalmente admissível até porque a AT aceita que os pressupostos materiais que permitam aplicar de imediato a dispensa da retenção na fonte já se encontram no caso vertente integralmente cumpridos e que os beneficiários dos rendimentos cumpriram os demais requisitos previstos nas diversas convenções. Estando em causa a não retenção na fonte, relativamente a pagamentos referentes a “royalties” pagos às empresas residentes nos Estados Unidos da América, B………… e A………… World Trade Corporation, e prestações de serviços genéricas efectuados a entidades não residentes que se consideram obtidos em território português e, em consequência, aqui sujeitos a tributação e relativas ao exercício de 2003 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 49 a 85 dos autos pretende-se com este recurso de revista excepcional, interposto do acórdão do TCA Sul, que revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou a impugnação judicial procedente, decidir da correcta interpretação do disposto no artigo 90/3 do CIRC que é hoje o artigo correspondente ao anterior artigo 98 do mesmo diploma legal. Importa, assim, decidir se à luz deste normativo a prova da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação ou de outro acordo de direito internacional ou ainda de legislação interna aplicável que se diz ter de efectuar-se através de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro responsável da área das finanças, deve ser apenas e só aquela a que se referem os nºs 1 e ou se a prova desses pressupostos pode também ser feita através de outros documentos emitidos pelas autoridades estrangeiras fiscais para aplicação da Convenção. São duas as questões a que importa responder: 1ª A prova prevista no nº 3 do artigo 90 do CIRC tem de ser feita exclusivamente através do formulário oficial e vigente à data dos factos, não podendo ser efectuada “a posteriori”? 2ª E é necessário o correcto preenchimento de todos os campos do formulário de modelo oficial, mormente do campo relativo à declaração dos rendimentos auferidos pelo não residente, não podendo ser aceites quaisquer outros documentos, designadamente outros modelos ou certificados emitidos pelas autoridades fiscais estrangeiras para aplicação da Convenção? É que o acórdão recorrido entende que a questão da apresentação do modelo oficial, não se resume à forma ou formato do certificado. Entende que o modelo (actual) aprovado obriga o beneficiário dos rendimentos a declarar, junto das entidades tributárias onde reside, quais os rendimentos resultantes de transacções efectuadas com entidades residentes em países terceiros (neste caso Portugal), o que não estava assegurado com o anterior certificado de residência apresentado. Vejamos. O Tribunal Central Administrativo Sul na sua decisão revogatória da sentença de 1ª instância teve como assente que «O art. 90.° CIRC, na redacção da L. 32-B/2002 de 30.12., dispunha, além do mais: «2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. // 3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência». // 6. Complementarmente, em execução, explícita, do estatuído neste art. 90.° CIRC, foi emitido, pela, então, Ministra das Finanças, o Despacho n.º 11701/2003, de 28.5., publicado no DR. N.° 138, II Série de 17.6.2003, que aprovou “os formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal”, sendo, de forma específica e privativa, criados os Modelos RFI, n.ºs 7 a 12, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC. // 7. Os versados formulários não são susceptíveis, quanto aos dados factuais cuja comprovação podem assegurar, de substituição, por outro tipo de documentação ad hoc, com o pretexto, por exemplo, de que a prova de residência configura um mero requisito ad probationem, já que a certificação de residência é um ato de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a administração tributária à confirmação desses pressupostos. // 8. A previsão legislativa nacional de exigência de típicos formulários, como decorre, nítido, do art. 90.º n.º 3 CIRC, visou a institucionalização de um específico, privativo, à partida, insubstituível, meio de prova da verificação, preenchimento, de todos os pressupostos legais, que não só da residência dos beneficiários, resultantes e exigidos por convenção destinada a eliminar a dupla tributação». [Ac. do TCA Sul, de 10.07.2012, P. 05568/12]. Nos termos do artigo 90.º, n.º 6, do CIRC (redacção conferida pela Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro - «Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.ºs 3 e seguintes do artigo 14.°, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção»); Nos termos do disposto no artigo 48.º , n.º 4, da Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro [«O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.° e no n.° 6 do artigo 90.°-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação»]. Em cumprimento do disposto na parte final do n.º 3 do citado artigo 90.º do CIRC, veio o Despacho n.º 11701/2003, de 17 de Junho, publicado no Diário da República, n.º 138, II Série, de 17 de Junho, aprovar os modelos de formulários destinados a permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte. Conforme resulta da Circular n.º 12/2003, de 19 de Julho, do Director-Geral dos Impostos, os formulários aprovados por aquele Despacho seriam obrigatoriamente utilizados a partir de 1 de Agosto de 2003, deixando a Administração Tributária de aceitar qualquer outro documento de prova. No caso sujeito, tal como se consigna na sentença recorrida, compulsado o relatório de inspecção tributária do mesmo resulta que a impugnante apresentou os certificados de residência, não tendo todavia sido apresentados os novos formulários que exigem a declaração de rendimentos. A recorrente como já deixámos anteriormente referido discorda da decisão do Tribunal Central Administrativo Sul e considera que a prova pode ser feita “a posteriori” e por outro meio documental que não o formulário exigido. O acórdão recorrido considera que esses formulários não são apenas meios “ad probationem” mas antes documentos “ad substantiam”. Para o Tribunal recorrido o formato do certificado apresentado devendo conter a apresentação dos rendimentos (o facto gerador da Obrigação) assume relevância para a aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação. A prova documental é a rainha das provas na medida em que assegura ao tráfego jurídico e internacional um crédito sobre a existência e veracidade dos factos que atesta. Entende-se que um documento é um documento ad substantiam quando o mesmo integra a própria formação do acto ou negócio jurídico que certifica de modo que esses negócio não se considera legalmente constituído sem que essa formalidade não se efective ou seja substituído por outro documento que não seja de força superior cfr artigo 364 do Código Civil . Como ensina Mota Pinto in Teoria Geral 3ª edição pp 436 um documento é “ad probationem”, quando resultar da lei que a sua finalidade é apenas a de obter prova segura e não outras finalidades possíveis atinente ao acto ou negócio a que se refere “ do acto ou negócio. Nesta concepção o documento ad substantiam é elemento constitutivo do acto que documenta. No caso dos autos os formulários impostos por lei como meio de prova não podem considerar-se como constitutivos da obrigação tributária a que se referem ou seja da criação do imposto e dos benefícios fiscais “in casu” a dispensa da retenção na fonte. Os requisitos constitutivos da criação dos impostos bem como dos benefícios fiscais depende exclusivamente da lei nos termos do disposto no artigo 103 da CRP que assim estatui: 2 “ Os impostos são criados por lei que determina a incidência a taxa e os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Neste sentido veja-se o acórdão do STA de 22 06 2011 in processo 0283/11. No caso dos autos os pressupostos de dispensa total ou parcial da retenção na fonte de IRC dos rendimentos em causa são os previstos na convenção sobre a dupla tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América que como bem refere a recorrente são apenas a residência dos beneficiários do pagamento e a natureza do rendimento. As Convenções sobre a dupla tributação são instrumentos legais que permitem perante à falta de harmonização legislativa fiscal internacional que os rendimentos obtidos num dos países convencionastes por cidadãos estrangeiros oriundos do país convencionado beneficiem de taxa de redução ou de outros benefícios fiscais relativamente aos impostos que discriminam. E delas constam os pressupostos da sua aplicação. E embora seja certo que as convenções sobre a dupla tributação deixam à disposição dos estados contratantes a possibilidade de regularem as questões procedimentais como é o caso dos autos, há contudo que ter em consideração que a exigência da prova não pode de forma alguma contender com os elementos materiais que determinam a aplicação da convenção. O que tornando lícito ao legislador nacional proceder a tal regulamentação para comprovação dos pressupostos dessa aplicação o inibe contudo de criar através do meio de prova utilizado mais um pressuposto dessa aplicação. Como decorre do preceituado no artigo 1º nº 1 da LGT toda a regulação das normas tributárias tem de ter em consideração o disposto nas normas de direito internacional que vigoram na ordem interna. Nos termos do artigo 8º nº 2 da CRP as normas constantes das convenções internacionais regularmente ratificadas vigoram na ordem interna e vinculam internacionalmente o Estado Português não podendo por tal razão uma norma interna alterar uma norma constante da convenção. Nesse sentido veja-se o acórdão do Tribunal Constitucional nº 107/84 in BMJ nº 365-107. Ora o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que a falta de indicação do valor dos rendimentos nos formulários era motivo para que os mesmos não pudessem ser aceites como prova e como tal justificavam a recusa da aplicação da convenção. Para tanto considerou acertada a posição da AT que considerara que a falta dessa indicação dado tratar-se de benefício fiscal era ónus do fruidor desse benefício. Mas tal entendimento que considera o formulário como documento ad substantiam e determina que o seu incorrecto preenchimento implique a não aplicação da convenção não estando previsto como pressuposto da aplicação na convenção traduz-se na imposição de um pressuposto material de aplicação da convenção pela Administração Tributária em nítida violação da convenção. E de facto formulários não sendo requisitos constitutivos dos benefícios fiscais, não integrando as normas de incidência que visam acautelar, só podem ser entendidos como documentos “ad probationem”. Ou seja, a sua finalidade é apenas a de obter prova segura dos pressupostos da dispensa da retenção. Este entendimento resulta também do facto de a Lei nº 67-A/2007 de 31 de Dezembro possibilitar a prova da residência e dos demais elementos “a posteriori”. Estatui de facto o nº 2 do artigo 90-A do CIRC na redacção dada pela lei supra citada: Artigo 90.º [...] 1 -... 2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido. 3 - Quando não seja efectuada a prova a que se refere o número anterior, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. 4 - Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção. Artigo 90.º-A [...] 1 - ... 2 - Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis: a) ... 3 - Os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo. A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir. No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes. Por outro lado a indicação do rendimento no campo do formulário não pode pelas razões indicadas ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa. Sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364 / 2 do Código Civil . Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil . Nessa medida o acórdão do TCA que julgou improcedente a liquidação adicional por considerar o formulário exigido como documento ad substantiam não pode manter-se. Importa agora decidir sobre o pedido de juros indemnizatórios. Está provado nos autos que a recorrente pagou os impostos que lhe foram liquidados e eram objecto desta impugnação. Nos termos do disposto no artigo 43 da LGT são devidos juros indemnizatórios quando se determine em processo de impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. A doutrina e a jurisprudência vêm sustentando que o erro imputável aos serviços fica demonstrado quando o processo de impugnação da liquidação que determina a anulação da liquidação do tributo pago indevidamente. Neste sentido veja-se Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in LGT anotada pp 181 e acórdão do STA de 04 05 2016 in processo 0407/15 e ainda o acórdão do STA de 14 06 2012 in processo 0842/11. Decisão Por todo o exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento à revista, revogar o acórdão recorrido e confirmar a sentença da 1ª instância. Custas pela recorrida. Lisboa, 14 de Dezembro de 2016. – Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado. Segue Acórdão de 1 de Fevereiro de 2017: Assunto: Reforma quanto a custas. - Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – Notificada do nosso Acórdão do passado dia 14 de Dezembro de 2016, proferido nos presentes autos, que concedeu provimento à revista, revogou o acórdão recorrido e confirmou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………, S.A., condenando a Fazenda Pública nas custas, veio a recorrida Fazenda Pública, nos termos de fls. 626 a 629 dos autos, requerer a reforma do Acórdão proferido quanto a custas, alegando que tendo o presente recurso de Revista Excepcional adotado a decisão proferida na sentença da 1.ª instância (…) que condenou em custas na proporção do decaimento, tal decisão quanto a custas se impõe também no recurso, mais requerendo que o Tribunal faça uso da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art. 6.º do RCP, por forma a dispensar a mesma do pagamento do remanescente das taxas de justiça, pois que fixar custas no valor de €79.254,00 (…) ou em valor semelhante, viola, em absoluto, o princípio da proporcionalidade, (da proibição) do excesso, da justiça e do acesso ao direito. 2 – Na sequência do despacho n.º 1/2017, de 10 de Janeiro de 2017, do Exmo Senhor Juiz Presidente, foram os autos conclusos ao primeiro Conselheiro Adjunto no Processo. Com dispensa de vistos, dada a simplicidade da questão, vêm os autos à Conferência. Cumpre apreciar e decidir. 3.1 Da reforma do Acórdão quanto a custas. Entende a Fazenda Pública que o Acórdão carece de reforma quanto a custas, pois que no provimento do recurso excepcional de revista a condenou em custas na totalidade e essa condenação devia ter sido “na proporção do decaimento”, como em 1.ª instância. Carece, porém, de razão. A sentença de 1.ª instância apenas foi objecto de recurso para o TCA na medida em que foi desfavorável à Fazenda Pública - pois que o particular dela não interpôs recurso - daí que esse recurso e os subsequentes tenham tido o seu objecto restrito ao segmento da decisão de 1.ª instância ab initio desfavorável à Fazenda, nunca tendo sido sindicado o julgamento de 1.ª instância desfavorável à impugnante, que com ele se conformou. Daí que o Acórdão, cuja reforma quanto a custas se peticiona, não padeça de qualquer erro ou lapso quando condena a Fazenda Pública na totalidade das custas devidas pelo recurso. Indefere-se, nesta parte, a requerida reforma. 3. 2 Da requerida dispensa do remanescente da taxa de justiça . Vem ainda a Fazenda Pública requerer a reforma do Acórdão quanto a custas, pedindo a dispensa do remanescente da taxa de justiça nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais. Dispõe este preceito que: «Nas causas de valor superior a €275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». No caso dos autos, não obstante o carácter excepcional da dispensa, atendendo ao valor elevado da causa, afigura-se-nos que se justifica a dispensa parcial do remanescente, pois que não sendo a questão nova na jurisprudência deste STA o caso se afigura de complexidade inferior à comum, e à dispensa parcial não obsta a conduta processual das partes. Vai, pois, deferido parcialmente o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, que se fixa em 20%. - Decisão - 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em deferir parcialmente o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, fixando a dispensa em 20%, indeferindo o pedido de reforma quanto ao mais. Sem custas. Lisboa, 1 de Fevereiro de 2017. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Dulce Neto.