Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., da sentença do TT de 1ª Inst. de Braga - fls 162 e segt. - que declarou “a caducidade do direito de impugnar” e indeferiu “o pedido de apreciação da questão, sob a óptica de uma acção da previsão do citado artº 145”.
Fundamentou-se a decisão, em “não haver, no caso, actos administrativos ou omissão deles, na acepção do artº 120 do CPA, o que exclui ... a possibilidade da sua nulidade”, sendo que a declaração da impugnante, viciada de erro sobre a constitucionalidade dos decs-leis 264/92 e 31/98, é apenas anulável e não nula; e, por outro lado, sendo a acção para reconhecimento de um direito meramente residual relativamente à impugnação judicial, não pode “servir para aqueles casos em que o contribuinte deixou passar o prazo de reacção normal a certo acto tributário mas relativamente ao qual o meio mais eficaz da tutela do seu direito é a impugnação”.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
“1º - A Contribuinte, exercendo o direito de reavaliação consagrado nos diplomas que a autorizavam para efeitos fiscais sobre a matéria da reintegração dos bens do activo imobilizado, e cumprindo as instruções genéricas sobre os modelos de auto-liquidação, fez acrescer à matéria colectável 40% do valor da reavaliação, nos termos da alínea a) dos artigos 7 e 8 dos referidos diplomas.
2º - Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em processo alheio ao presente, foi declarada a inconstitucionalidade de um daqueles decretos-leis quanto à violação do nº 2 do artigo 103º da constituição pelo preceito da alínea b) dos artigos 7 e 8 do mesmo diploma, na qual se autorizava a reavaliação de tais bens mesmo depois de esgotado o tempo de vida útil.
3º - Embora a matéria da situação tributária da Contribuinte fosse a das alíneas a) daqueles artigos - a restrição a 60% do valor da reavaliação na consideração dos custos - impugnou os actos de auto-liquidação com base em nulidade dos mesmos actos, face A inconstitucionalidade material e orgânica ou formal dos decretos-lei em que baseara os seus actos, segundo os nºs 1 e 2 do artigo 103 da Constituição. E, em termos subsidiários, pediu o reembolso das importâncias indevidamente pagas por efeito daqueles actos, nos termos do artigo 145 do Código do Procedimento e do Processo Tributário.
4º - A douta Sentença recorrida absteve-se de conhecer do mérito da causa, com os seguintes fundamentos: A situação em causa consiste em erro do contribuinte na sua declaração, ou em pretensa ilegalidade do procedimento da Administração Fiscal no recebimento da declaração e do pagamento.
E considerando que o erro na declaração é anulável e não ferido de nulidade nos termos do artigo 279º do Código Civil, tendo ocorrido a caducidade do direito de impugnação. E, quanto ao processo do artigo 145º considera-o inaplicável, por a anulabilidade da declaração ser matéria impugnável e não da acção nos termos daquele artigo 145º;
5º - Sucede que na sentença ocorre manifesto erro de facto e de direito quanto ao objecto do pedido e da causa de pedir: Quanto ao objecto não se pedia a anulação da declaração mas sim a declaração de nulidade do acto de auto-liquidação; e pedia-se em consequência, o reembolso do indevidamente prestado. E como causa de pedir, a nulidade do mesmo acto por inconstitucionalidade dos diplomas que o impuseram;
6º - Cometeu a sentença grave erro de direito ao confundir a auto-liquidação com o mero acto formal da declaração modelo 22;
7º - Cometeu também mais outro erro de direito ao remover a situação tributária para o domínio do direito comum, designadamente o domínio do negócio jurídico, dos vícios de vontade e da responsabilidade reportando tudo, erradamente, a uma situação de erro na declaração, susceptível de anulação e não ferida de nulidade.
8º - Contém a Sentença a violação, do artigo 20º da Constituição, e do artigo 102º nº 3 do Código do Procedimento e do Processo Tributário, enquanto negou o acesso ao direito e à justiça sem fundamentos legais que impedissem o Tribunal de conhecer da nulidade do acto tributário a todo o tempo e da inconstitucionalidade dos diplomas que obrigavam a Contribuinte à realização dos actos de auto-liquidação nos termos em que foram realizados.
9º - É ainda juridicamente errada a sentença, na parte em que se recusou a conhecer do direito ao reembolso e indemnização nos termos do artigo 145º do C.P.P.T. em termos da acção condenatória da repetição de valores indevidamente recebidos, essa sim, matéria de direito comum decorrente de uma situação tributária ferida de nulidade.
10º - Violou, finalmente, os artigos 20 e 130 nº 1 e 2 da Constituição, os artigos 120 nº 3 e 145 do C.P.P.T. e os artigos 133 e 134 do Código do Procedimento Administrativo, na parte em que, abstendo-se do conhecimento do mérito da causa, sancionou situações de manifesta ofensa de tais normas e princípios fundamentais da ordem jurídica.
E, assim se pede:
- a)A revogação ou anulação da douta Sentença recorrida, com base na preterição de formalidades legais essenciais e com base em ilegalidades de natureza substantiva de erros de facto e de direito e a violação de normas e garantias fundamentais.
- b)O conhecimento ou ordenação do conhecimento do fundo da questão, na base dos dados da Petição Inicial, bem como das respostas da Impugnante às notificações ordenadas pelo Meritíssimo Julgador, e nas observações desta Alegação.”
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº magistrado do MP emitiu parecer no sentido da anulação oficiosa da sentença para ampliação da matéria de facto, por forma a constituir base suficiente para a decisão sobre a existência/inexistência dos pressupostos da impugnação judicial - artº 131 nº 1 e 3 do CPPT - e respectiva decisão de mérito.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
- “1.Relativamente aos exercícios em questão (exercícios), a impugnante acrescentou, para apuramento do lucro tributável respectivo, na linha 20 do quadro 17, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC 405 do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo a que procedera ao abrigo do disposto nos DLs 264/92 e 31/98 - docs. de fls. 25 a 94;
- 2.A impugnante fez, relativamente ao IRC dos exercícios, os pagamentos por conta e finais a que se referem os documentos de fls. 95 a 111, sendo o último de 30.05.00 - fls. 111;
- 3.O douto acórdão do Sta, a que a impugnante se refere, data de 05.07.00 - doc. de fls. 126 e 127,
- 4.A petição inicial desta impugnação data de 27.12.00 – “carimbo” aposto no rosto da 1ª folha da petição inicial.”
Vejamos pois:
Deve referir-se, desde já, que a sentença decidiu aplicar-se, ao caso, o disposto no artº 131 nº 3 do CPPT, “de que resulta a desnecessidade, para o caso dos autos, da dedução prévia da reclamação ali referida”.
Tal decisão não foi posta em causa no recurso - nem dela foi este interposto pela Fazenda Pública - pelo que não integra o respectivo objecto.
Pelo que não há, no ponto, que proceder a qualquer ampliação da matéria de facto.
A impugnação judicial vem baseada na nulidade das auto-liquidações, pelo que poderia ser proposta a todo o tempo já que fundadas aquelas na inconstitucionalidade dos ditos diplomas que estiveram na base dos actos impugnados.
Todavia, como é jurisprudência uniforme deste STA, os actos de liquidação (ou auto-liquidação, sublinhe-se) de tributos que aplicam normas inconstitucionais não são, só por esse facto, inconstitucionais, pelo que a impugnação judicial respectiva tem de ser deduzida no prazo legal para impugnação de actos anuláveis - fora dos casos de violação do conteúdo essencial de um direito fundamental.
Cfr. abundante citação jurisprudencial no Ac. deste tribunal, de 02-05-01 in Acd' Dout' 484-492, que, aliás, aqui se segue de perto.
Como ali se refere, “trata-se de um regime equilibrado pois são diferentes, a nível da segurança jurídica que é o interesse protegido com a imposição de preclusão de prazos para o exercício de direitos, as situações em que o acto foi impugnado e está a ser discutida a sua validade com fundamento na existência de vícios diferentes da aplicação de norma inconstitucional e aqueles em que não houve impugnação”.
Na verdade, no primeiro caso, a situação jurídica não está estabilizada, pelo que se não podem gerar expectativas dignas de tutela jurídica relativas à validade do acto impugnado mas, antes e essencialmente, razões de disciplina e economia processual.
Mas já não assim no segundo, por ai se gerar uma situação de permanente insegurança económica susceptível de fazer perigar o desempenho estadual das funções que lhe competem em satisfação dos respectivos fins de interesse e utilidade pública.
Cfr. o Ac. do Plenário deste STA de 30-05-01 Rec. 22.251.
E, mais recentemente, os Acd.s de 28-05-03 Rec. 0742/02, 15-01-03 Rec. 1629/02, 31-10-01 Rec. 26.392 e de 31-10-01 Rec. 26.932.
Por outro lado e como parece óbvio, o não conhecimento de meritis pela existência de obstáculos que o impeçam na disponibilidade do recorrente - como seja, a extemporaneidade da petição -, não concretizam qualquer violação do acesso ao direito e à justiça constitucionalmente previstos.
Finalmente, como de igual modo é jurisprudência uniforme do STA, a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legitimo constitui um meio complementar dos restantes meios previstos no contencioso tributário, apenas podendo ser proposta quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse respectivos, face à globalidade dos primeiros - reclamação, impugnação judicial, ou visão do acto tributário e recurso contencioso.
A acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, previsto no artº 145º do CPPT, insere-se na necessidade de tutela judicial efectiva, postulada no artº 268º nº 4 da Constituição da República.
Tais acções, como tem sido acentuado na jurisprudência e na doutrina, assumem um carácter complementar, que não alternativo ou subsidiário, só podendo ser utilizadas quando forem o meio mais adequado para assegurar essa tutela, de modo plenamente eficaz e efectivo.
O que aliás logo resulta do disposto no nº 3 do mesmo artº 145º: “as acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz, e efectiva do direito” respectivo.
É o que se tem designado por teoria do alcance médio.
Cfr., desenvolvidamente, sobre o ponto, Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 3ª edição, pág. 694 e segt.s.
Como se refere no Ac. do TC nº 435/98, de 16/7/98 in D. Rep., 2ª, de 10/12/98, pág. 17.477.
“O legislador constitucional pretendeu assim criar, na quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado, uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido.
Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do nº 5 do artº 268º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados”.
Cfr, ainda, Vasco Pereira da Silva, Em busca do acto administrativo perdido, 1996, pág. 666.
Ora, nos autos, estão em causa auto-liquidações, contra o que o contribuinte podia reagir tempestivamente, desde logo, através de reclamação ou impugnação judicial.
Não pode, pois, dizer-se que, no caso concreto, a acção proposta seja o meio mais adequado para assegurar ao contribuinte a “tutela plena, eficaz e efectiva” do direito pretendido fazer valer através da presente acção, uma vez que os meios processuais acima referidos permitiam perfeitamente concretizar tais objectivos.
De outro modo, estaria irremediavelmente prejudicado o carácter “complementar” das ditas acções, carácter assegurado pelo vocábulo “apenas” inserto no dito nº 3 do artº 145º do CPPT.
Como refere Jorge de Sousa, cit., pág. 700/702: a “possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade, estará condicionada à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequadamente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos”.
“Assim, à face do preceituado no nº 3 deste art. 145º, só quando, por estes meios, não for possível obter uma tutela judicial efectiva, nos termos atrás indicados, poderá utilizar-se a acção para obter a tutela judicial do direito ou interesse legitimo em matéria tributária”.
Por outro lado, como já aliás resulta do exposto, não se está a contrariar “o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa”.
Este, como assinala Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, pág 467, significa que “a qualquer ofensa de direitos ou interesses legalmente protegidos e a qualquer ilegalidade da administração deve corresponder uma forma de garantia jurisdicional adequada (artigos 268/4 e ss)”; e, por outro lado, a revisão constitucional de 1997 “consagrou definitivamente a eliminação do clássico principio da tipicidade das formas processuais de contencioso administrativo e a relativização do principio tradicional da decisão prévia”.
Todavia, como acima se disse, a acção para reconhecimento de um direito não tem agora, segundo a mais moderna jurisprudência e doutrina, qualquer carácter subsidiário mas, antes, complementar.
O punctum saliens da questão é a concretização da tutela jurídica efectiva que, no caso, é plenamente assegurada pela impugnação judicial e respectiva execução de sentença.
O exposto, constitui, aliás, jurisprudência uniforme deste STA.
Cfr, por todos, os Acd’ de 02-07-03 Rec. 1905/02, 26-03-03 Rec. 164/03, 12-03-03 Rec.s 163/03, 1517/02, 1908/03 e 1907/02, 26-02-03 Rec. 1906/02, 12-02-03 Rec. 1516/02, 29-01-03 Rec. 1514/02.
Termos em que, com a presente fundamentação, se acorda em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 60%.
Lisboa, 14 de Janeiro de 2004
Domingos Brandão de Pinho – Relator – Alfredo Madureira – Lúcio Barbosa
