01203/15 - Supremo Tribunal Administrativo

No âmbito do regime previsto no DL nº 193/2005 não há que diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……………, com os demais sinais dos autos, contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada do acto de retenção na fonte de IRC, que lhe foi efectuado, no ano de 2006, pelo Banco B……….. SA, no montante de € 27.650,00, incidente sobre rendimentos provenientes de valores mobiliários auferidos em território nacional por entidade não residente. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: I - A Recorrida é uma entidade não residente, com sede nos Países Baixos, que, em 19 de Maio de 2007 adquiriu títulos de dívida pública, conforme o Decreto-Lei n.º 193/2005 , de 07 de Novembro de 2005 - Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos da Dívida. II - Da aquisição de tais títulos auferiu dividendos por parte do Banco B………., SA, actuando este último enquanto intermediário financeiro, tendo esta entidade procedido a retenção na fonte com efeitos liberatórios à taxa de 20%. III - O valor retido foi efectivamente entregue nos Cofres do Estado em 20 de Julho de 2007. IV - Por ser uma entidade não residente, e como tal, isenta nos termos da lei, apresentou reclamação graciosa, com vista a anulação do valor retido e ao seu consequente reembolso, em 19 de Dezembro de 2008. V - Sobre a reclamação graciosa apresentada foi proferido despacho, com fundamento em extemporaneidade. VI - A Fazenda Pública encontra-se inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa – 3ª UO, na parte em que considera que o prazo de dois anos para reclamar graciosamente, constante da norma legal aplicável no caso (art.º 132º do Código de Procedimento e Processo Tributário), se inicia no termo do ano em que a retenção se efectivou. VII - Assim, entende a Fazenda Pública que o início do prazo de dois anos expresso na referida norma legal se aplica ao substituto e não ao substituído. VIII - Entende a Fazenda Pública que, efectivamente, o n.º 4 do art.º 132º do CPPT determina que o disposto no n.º 3 aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final. IX - Ora, o predito n.º 3 está directamente ligado ao que é determinado no n.º 2 do mesmo preceito legal. X - Sendo que, o n.º 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido e depois o n.º 3 vem dizer que caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo nele referido. XI - Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza. XII - Ou seja, não pode o substituído usufruir de uma regra específica quando esta cabe unicamente na esfera jurídica do substituto. XIII - Efectivamente, quanto ao substituído, importa considerar duas situações distintas: Se o imposto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, deverá ser objecto de englobamento e, como tal, efectuado o acerto no final aquando da liquidação da sua declaração. Se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo, não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial. XIV - Assim sendo, não pode considerar-se que o prazo para apresentar o processo de reclamação graciosa previsto no n.º 4 do art.º 132º do CPPT , apenas se começa a contar a partir do final do ano em que ocorre o facto tributário, mas sim a partir do momento em que se torna impossível a sua dedução, ou seja, a partir da data em que ocorre o facto tributário. XV - No caso sub judice, estamos perante uma situação de retenção indevida com natureza de pagamento definitivo do imposto. XVI - Entende-se que nestas situações é o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática. XVII - Aliás, o Mmo Juiz do douto tribunal a quo entendeu que “ o substituído não tem a faculdade que assiste ao substituto de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano ”. Ora, não podendo o substituído fazer o desconto das deduções excessivas posteriormente, por maioria de razão e em face dos argumentos supra aduzidos, terá sempre de se iniciar o prazo para reclamar graciosamente a partir do momento em que ocorre impossibilidade de dedução que coincide com a consumação do acto de retenção. XVIII - Assim sendo, a contagem do prazo para se poder por em causa a validade deste acto de retenção indevida começa a contar, desde o momento da consumação do acto de retenção, pois só assim entendido, se cumprirá os ditames legais do art.º 132º em consonância com os princípios legais e constitucionais a ele subjacentes. XIX - Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento. Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida, com as legais consequências. 1.3. A recorrida A……………. apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes: (…) 2 - A argumentação apresentada pela Recorrente assentou na ideia de que a reclamação graciosa teria que ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar da data da retenção na fonte de imposto , ou seja até 15 de julho de 2008 (uma vez que a retenção foi efetuada em 15 de julho de 2006). 3 - Nos termos da lei e no entendimento do Tribunal a quo, o referido prazo de dois anos conta-se, não da data da retenção, mas sim do termo do ano do pagamento indevido, ou seja, conta-se a partir de 31 de dezembro 2006 e, portanto, terminava em 31 de dezembro de 2008 . 4 - É isso aliás que decorre expressamente do art.º 9.º , n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005 , de 7 de novembro, 5 - Nos termos dessa disposição, “decorrido o prazo referido no nº 1 [90 dias - o chamado quick refund ] o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário . (sublinhado nosso) 6 - No que respeita ao caso de retenção na fonte dos presentes autos, é aplicável o art.º 132.º do CPPT . 7 - Dispõe o nº 4 do art.º 132.º o seguinte: “O disposto no número anterior [ isto é, no n.º 3 ] aplica-se à impugnação pelo substituído [ no caso, a ora Recorrida ] da retenção que lhe [ a ela, substituída, ora Recorrida ] tiver sido efectuada, salvo quanto a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [ o que não se verifica no presente caso, uma vez que a retenção na fonte em causa teria caráter definitivo ] ”. 8 - Ou seja, o n.º 3 do art.º 132.º aplica-se à impugnação, pela ora Impugnante , da retenção que lhe foi efetuada pelo substituto tributário. 9 - Nos termos do nº 3, do art.º 132.º do CPPT , “[c]aso não seja possível a correcção referida no número anterior [ isto é, no n.º 2 ], o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele [ isto é, no n.º 2 ] referido ” ( sublinhado nosso ) 10 - Qual é então o prazo (e como se conta) para que o substituto que quiser impugnar, apresente reclamação graciosa ? 11 - O prazo é de 2 anos e conta-se do termo do prazo referido no n.º 2 . 12 - O único prazo referido no n.º 2 é o termo do ano do pagamento indevido . 13 - O substituído que quiser impugnar a retenção na fonte tem que previamente reclamar. Porque, por força do n.º 4 do art.º 132.º, o n.º 3 se aplica à impugnação pelo substituído . 14 - Tem que o fazer no prazo de dois anos, porque isso resulta do n.º 3 do art.º 132.º, aplicável ex vi do n.º4 . 15 - Dois anos a contar do termo do prazo referido no nº 2, ou seja, a contar do termo do ano do pagamento indevido, porque é isso que resulta, sem margem para qualquer dúvida, do n.º 2 art.º 132.º, aplicável por força do n.º 3 que, por sua vez, é aplicável por força do n.º 4 . 16 - Estamos claramente perante uma norma remissiva designada como “remissão à segunda potência”. 17 - Resulta assim cristalino da aplicação da lei que o prazo para apresentação da reclamação é de dois anos a contar do termo do prazo previsto no n.º 2 do art.º 132.º do CPPT , isto é, de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido . No caso, dois anos a contar do final de 2007, isto é, 31 de dezembro de 2009 . 18 - Note-se que, relativamente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art.º 9.º , n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005 , de 7 de novembro, foram proferidas diversas sentenças pelo Tribunal Tributário de Lisboa (designadamente nos processos n.º 1738/11.2BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 1955/11.5BELRS – 4.ª Unidade Orgânica e 2212/11.2BELRS – 1.ª Unidade Orgânica), todas elas no sentido de considerar o termo do prazo para a sua apresentação como sendo de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido . 19 - A reclamação foi apresentada a 19 de dezembro de 2008, pelo que não pode deixar de ser considerada tempestiva. 20 - Qualquer outra solução constituiria uma violação de elementares princípios de interpretação e aplicação da lei fiscal que, aliás, conforme resulta do art.º 11.º da Lei Geral Tributária, deve ser feita com observação das regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. 21 - A interpretação feita pela Recorrente é , salvo o devido respeito, contra legem e, por isso, inadmissível . 22 - Pelo que, o ato de indeferimento da reclamação graciosa , com base na sua alegada intempestividade, é ilegal . Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da decisão recorrida. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Sul, aquele Tribunal veio, por acórdão de 10/07/2015 (fls. 150/162), a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por versar apenas matéria de direito, declarando, consequentemente, a competência deste STA. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «A recorrente FP vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 82/91, em 30 de Maio de 2014, que julgou procedente impugnação judicial deduzida do acto de indeferimento de reclamação graciosa interposta pela recorrida contra a retenção, a título definitivo, como entidade não residente, de dividendos auferidos, mas isentos por lei, de IRC, no entendimento de que o prazo de dois anos de que dispõe o substituído, nos termos do estatuído no artigo 132.º /4 do CPPT , se conta a partir do termo do ano em que foi feita a retenção. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 116/119, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.º /4 e 639.º /1 do CPC , e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 129/133 que aqui, também, se dão por reproduzidos. A nosso ver o recurso não merece provimento. Dispõe o artigo 132.º do CPPT : 1-A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituído em caso de erro na entrega superior ao retido. 2-O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido . 3- Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido . 4- O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final . 5……………………………………………………… 6……………………………………………………… No caso em análise está em causa aferir da tempestividade da dedução de reclamação graciosa, por banda do substituído, de retenção a título definitivo. Entende a recorrente Fazenda Pública que o prazo de 2 anos para deduzir reclamação por parte do substituído se conta a partir da data da retenção e não do termo do ano em que foi feita a retenção, uma vez que esta última forma de contagem do prazo apenas tem aplicação para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituo tributário, pois só ele é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza. Salvo melhor juízo, parece-nos que a interpretação que a recorrente Fazenda Pública faz dos normativos em causa não tem apoio legal. Nos termos e condições referidas do n.º 2 do artigo 132.º do CPPT o substituto pode reclamar graciosamente no prazo de 2 anos a contar do termo do ano em que foi efectuada a retenção (Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª edição, 2011, II volume, página 418, Jorge Lopes de Sousa). Ora, de acordo como estatuído no n.º 4 mesmo artigo 132.º do CPPT , nos casos em que a retenção na fonte é efectuada a título definitivo, é aplicável à impugnação por parte do substituído o mesmo regime de impugnação previsto para o substituto, nomeadamente, o prazo de dois anos para deduzir reclamação graciosa, contados do termo do ano em que foi feita a retenção (Obra citada, página 421 e acórdão do STA, de 23 de Setembro de 2015, proferido no recurso 0403/15, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt). A interpretação que a recorrente faz não tem na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, sendo, como tal, ilegal ( artigo 9.º /2 do CC ). Na verdade, do artigo 132.º do CPPT resulta claro que o prazo de dois anos para o substituído deduzir reclamação graciosa se conta do termo do ano em que foi feita a retenção e não a partir da data em que foi feita a retenção. Ora, como resulta dos autos, a retenção foi feita em 15 de Julho 2006, pelo que o prazo de dois anos se conta a partir de 1 de Janeiro de 2007. Uma vez que a reclamação graciosa foi deduzida em 19 de Dezembro de 2008, foi, manifestamente, deduzida em tempo. A sentença recorrida não merece censura Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica .» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A impugnante, no ano de 2006, era uma sociedade comercial de direito alemão, com o número de identificação fiscal alemão …………, e com domicílio fiscal em ………….., ……….., Frankfurt Am Main, Alemanha (cfr. fls. 11 do procedimento de reclamação graciosa apenso); A impugnante era titular de valores mobiliários representativos de dívida, na quantidade de 350.000.000 títulos, identificados com o ISIN (International Securities Identification Number) PTOTECOE0011, abrangidos pelo Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD), aprovado pelo Decreto-Lei nº 193/2005 , de 7 de Novembro (cfr. fls. 7 do procedimento de reclamação graciosa apenso); Em 15 de Julho de 2006, o Banco B…………… SA, enquanto entidade registadora, pagou à impugnante os juros vencidos relativos aos títulos identificados na alínea antecedente, com o rendimento bruto no valor de €138.250,00, deles retendo, a título de retenção na fonte de IRC com efeitos liberatórios, à taxa de 20%, o valor de €27.650,00 (cfr. fls. 7 a 10 do procedimento de reclamação graciosa apenso); Em 19 de Dezembro de 2008, a impugnante apresentou, nos serviços da Administração Tributária, reclamação graciosa da retenção na fonte descrita na alínea antecedente, solicitando o respectivo reembolso do imposto (cfr. fls. 24 a 27 dos autos); Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido, por subdelegação, em 31 de Agosto de 2011, que recaiu sobre a informação nº 1175/11, daquela Divisão, que acolheu a informação nº 2862/2011, de 13 de Maio de 2011, da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente foi indeferida, com fundamento em intempestividade (cfr. fls. 46 a 50 do procedimento de reclamação graciosa apenso); Na referida informação da Direcção de Serviços das Relações Internacionais consta, entre o mais, o seguinte: “ (…) 7. O requerente veio exercer o seu direito de participação na decisão alegando que a contagem do prazo deve iniciar-se apenas no final do ano em que ocorre o facto tributário já que se deve aplicar a estes processos os mesmos princípios que estão enunciados naquela norma para os pedidos a formular pelo substituto tributário e o nº 3 do artigo 132º refere que o prazo de 2 anos inicia a sua contagem depois de finda a possibilidade de dedução do imposto a mais entregue nos cofres do Estado nas entregas que o mesmo substituto tributário tenha para efectuar nesse mesmo ano. Não assiste, no entanto razão ao requerente. É certo que o nº 4 do artigo 132º do CPPT determina que o disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final. Ora, o número anterior está directamente ligado ao que é determinado no número 2 do mesmo preceito. Este número 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido e depois o nº 3 vem dizer que caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido. Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza. No caso do substituído, temos duas situações diferentes: Se o imposto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, deverá ser objecto de englobamento e, como tal, efectuado o acerto no final aquando da liquidação da sua declaração; Se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo, não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial. Assim sendo, não pode considerar-se que o prazo para apresentar o processo de reclamação graciosa previsto no nº 4 do artigo 132º apenas se começa a contar a partir do final do ano em que ocorre o facto tributário, mas sim a partir do momento em que se torna impossível a sua dedução, ou seja, a partir da data em que ocorre o facto tributário. Tendo surgido dúvidas sobre a presente interpretação da forma de contagem dos prazos no caso de estarmos perante uma situação de retenção indevida com natureza de pagamento definitivo do imposto, foi consultada a Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso por indicação do Sr. Director de Serviços da DSRI, tendo o director de serviços da mesma informado que não houve ainda qualquer parecer emitido por aquela direcção de serviços sobre esta questão, uma vez que consideram que a interpretação desta norma é de tal forma linear que não o justifica. Segundo foi manifestado pelo Sr. Director de Serviços Jurídicos e do Contencioso, o que está em causa nestas situações é o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática. Assim, sendo, a contagem do prazo para se poder por em causa a validade deste acto de retenção indevida começa a contar desde o momento em que o acto de retenção se consuma. Verificamos, assim, haver consonância entre o entendimento por nós expresso e o manifestado pelo Sr. Director de Serviços Jurídicos e Contencioso. Nestes termos, afigura-se-nos que a presente reclamação graciosa é extemporânea por ter sido excedido o prazo de 2 anos previsto no artigo 132º do CPPT , devendo, por isso ser indeferida. (…) ” (cfr. fls. 23 a 27 do procedimento de reclamação graciosa apenso); A impugnante foi notificada do indeferimento da mencionada reclamação graciosa pelo ofício nº 77384, de 7 de Setembro de 2011, recepcionado em 8 de Setembro de 2011 (cfr. fls. 51 a 53 do procedimento de reclamação graciosa apenso); A presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa em 20 de Setembro de 2011 (cfr. fls. 2 a 10 dos autos). 3.1. Como acima se referiu, o recurso foi interposto para o TCA Sul, tendo ali sido declarada a respectiva incompetência, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, considerando competente o STA, dado estar em causa apenas matéria de direito. E porque também aqui se entende que, na perspectiva considerada pelo TCAS, o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT ) pois as partes não contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis, importa apreciá-lo, sendo que a questão a decidir se resume à de saber, à luz do disposto no nº 4 do art. 132º do CPPT , qual o termo inicial do prazo de reclamação de acto de retenção de IRC, a título definitivo, por parte do substituído: ou seja, saber se esse prazo de conta a partir do próprio acto de retenção ou a partir do fim do ano (como ocorre em relação ao substituto). Vejamos. 3.2. A A……………… deduziu reclamação graciosa contra o acto de retenção na fonte de IRC, que lhe foi efectuado, no ano de 2006, pelo Banco B………… SA, no montante de € 27.650,00, incidente sobre rendimentos provenientes de valores mobiliários auferidos em território nacional por entidade não residente. Essa reclamação graciosa foi indeferida, por ter sido considerada intempestiva. E contra esse indeferimento apresentou a referida A………….., a presente impugnação judicial alegando que a reclamação não é extemporânea dado que ao caso é aplicável o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132º do CPPT , e não o disposto no seu nº 2: ou seja, que o prazo de 2 anos de que ela (impugnante) dispunha para deduzir reclamação graciosa, na qualidade de substituída, se conta, não a partir da data da retenção na fonte dos rendimentos, mas a partir do termo do ano do pagamento indevido. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, anulando o acto de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa, com a seguinte fundamentação, em síntese: No âmbito do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD), do disposto no nº 3 do art. 9º do DL nº 193/2005 decorre que ao regime da reclamação graciosa de actos de retenção na fonte por parte do substituído tributário é aplicável o disposto no art. 132º do CPPT . Porque a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano, prevê o nº 3 do artigo 132º do CPPT a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “ no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (nº 2 do artigo) referido ” o qual, em rigor, terá de ser entendido como a partir do momento da impossibilidade da dedução. Da articulação dos n.ºs 2 e 3 do art. 132º do CPPT resulta que a lei confere ao substituído tributário apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, sendo que o esquema temporal previsto no nº 3 do art. 132º do CPPT , para o substituto, lhe é aplicável por remissão do nº 4 do mesmo preceito. Esta remissão legal tem, assim, como consequência, ser o mesmo prazo de 2 anos (de que dispõe o substituto) que é concedido ao substituído: ou seja, estando fora de hipótese, relativamente ao substituído, a correcção da dedução a que se refere o nº 2, que, por natureza, é inerente à posição de substituto, a remissão para o nº 3 (operada pelo nº 4 do art. 132º do CPPT ) só pode ter o sentido de lhe conceder o mesmo prazo aplicável ao substituto, nos casos de impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva, prazo esse que tem início no termo do ano dessa entrega em relação à retenção na fonte. Ou seja, é de concluir no sentido da identidade do prazo de 2 anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos (substituto e substituído), que corre paralelamente para ambos, com início na mesma data: o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo, dado que o substituído não tem a faculdade que assiste ao substituto de descontar o imposto entregue a mais nas deduções ulteriores da mesma natureza, a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva. No caso, tendo o prazo de 2 anos para a impugnante apresentar a reclamação graciosa iniciado em 1/1/2007, então, na data em que a mesma veio a ser apresentada (19/12/2008) há que concluir que a reclamação graciosa é tempestiva, sendo de anular, por vício de violação de lei, o acto que a indeferiu com esse fundamento. 3.3. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, que considera que da conjugação do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132º do CPPT resulta que o prazo de reclamação de excesso de retenção na fonte que assiste ao substituído se conta a partir do acto de retenção e não do fim do ano, como ocorre com o substituto, já que as razões subjacentes à solução legal prevista no nº 2 (daquele mesmo artigo 132º) para o substituto não se verificam no caso do substituído. Ora, esta questão tem vindo a ser decidida uniformemente pela Secção de Contencioso Tributário do STA (cfr., entre outros, os acórdãos de 21/9/2015, 16/12/2015, 27/1/2016 e 1/6/2016, nos processos n.ºs. 0403/15, 0958/14, 0569/15 e 0381/16, respectivamente), pelo que, em concordância com tal jurisprudência, nos limitaremos agora a remeter para a fundamentação que esta formação de julgamento subscreveu, no acórdão de 27/1/2016, no proc. nº 0569/15: « Como se refere na sentença recorrida, o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD) anexo ao DL nº 193/2005 , de 7/11, e decretado no seguimento da autorização legislativa conferida pela Lei nº 39-A/2005 , de 29/7, com a pretensão de rever o regime de isenção de IRS e IRC, previsto em legislação anterior ( DL nº 88/94 , de 2/4), relativamente aos rendimentos da dívida não pública, obtidos por não residentes em território português estabelece “um regime especial de tributação dos rendimentos de valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto de investidores não residentes” (cfr. o Preâmbulo do diploma) e não se limita à criação do âmbito de incidência do benefício, já que concretiza também em termos adjectivos as sua próprias regras de aplicação, com remissão, em sede de direito subsidiário, para os Códigos do IRS e do IRC e o CPPT e legislação complementar destes diplomas. Na verdade, o nº 1 do art. 9º daquele diploma ( DL nº 193/2005 ), de 7/11, estabelece que o prazo para requerer o benefício indevidamente retido na fonte na data do vencimento do cupão ou do reembolso, é no “máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa” e o nº 3 do mesmo artigo acrescenta que, decorrido que seja o prazo referido no nº 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no CPPT, igualmente se acrescentando no nº 1 do art. 24º (Direito subsidiário) que «Em tudo o que não estiver especialmente regulado no presente Regime e com ele não seja incompatível aplica-se o disposto nos Códigos do IRS e do IRC e no Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação complementar destes diplomas.» Ou seja, em termos de regime aplicável ao pedido de reembolso, depois de ter decorrido o prazo de 90 dias referido no nº 1 do citado art. 9º, o nº 3 do mesmo artigo remete directamente para o regime previsto no CPPT. E o art. 132º do CPPT (“Impugnação em caso de retenção na fonte”) prescreve o seguinte: «1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido. 2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido. 3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido. 4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido afinal. 5 – (...) 6 – (…)» O substituto tributário pode, portanto (cfr. o nº 2) descontar o imposto retido na fonte e entregue a mais, quando proceder às deduções seguintes, da mesma natureza, que haja de efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva. Mas o nº 3 prevê a possibilidade de o substituto impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido” (ou seja, no nº 2 do mesmo artigo): é que a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano. O que, em rigor, como se diz na sentença recorrida, terá de ser entendido como estatuição de que o prazo se conta a partir do momento da impossibilidade da dedução, e de indicação da consumação desta, pelo menos, no termo do ano em que se verificou a entrega excessiva, sob pena de imprevisibilidade e consequente indefinição do início desse prazo de dois anos. Já quanto ao substituído tributário, a lei confere-lhe apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, mas com aplicação do quadro temporal previsto no nº 3 para o substituto tributário (cfr. o nº 4 do mesmo artigo). Sem que sejam feitas quaisquer outras ressalvas [e não devendo esquecer-se que, atendendo às regras de interpretação das normas legais, o intérprete não pode considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cfr. o nº 2 do art. 9º do CCivil)]. Ou seja, aplica-se à impugnação do acto de retenção, por parte do substituído , quando aquela retenção seja a título definitivo, o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto, sendo, portanto, de concluir que, por força da remissão legal, o prazo de dois anos de que dispõe o substituto, é igualmente o prazo aplicável ao substituído: e não cabendo a este a correcção da dedução a que se refere o nº 2 (por natureza, só substituto a poderá fazer), a remissão para o nº 3, operada pelo nº 4 do artigo só pode ter o sentido de conferir ao substituído o mesmo prazo aplicável ao substituto, nos casos de impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva. Sendo que também no que respeita ao exercício dos direitos de acção para efeitos de tutela dos seus direitos e interesses, a lei igualmente equipara os regimes da impugnação por parte do substituto e do substituído, atenta, como bem refere o MP, a comunhão de interesses que essa relação proporciona e as responsabilidades daí decorrentes - cfr. o art. 28º da LGT - como se alcança do disposto no art. 129º do CPPT , ao permitir a intervenção de cada um deles, como assistente, nas acções propostas pelo outro. Independentemente, aliás, da questão (controversa) de saber se nos casos de retenção a título definitivo (liberatório) o “substituto” deve considerar-se como único sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou se nessa designação deve incluir-se também o “substituído”, dado ser ele quem, de facto, suporta a amputação económica em que o imposto se traduz e a que o art. 20.º , n.º 1 da LGT parece reservar a denominação de “contribuinte”. ( Sobre esta questão cfr. o ac. do STA, de 9/9/2009, rec. nº 0362/09, bem como, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª ed., vol. II, anotações 3 e 4 ao art. 132º, p. 417 ss.). Nesta conformidade não se vislumbra, pois, fundamento legal para, no âmbito deste regime previsto no DL nº 193/2005 , diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto, não sendo de convocar o disposto no segmento final do nº 3 do (actual) art. 137º do CIRC .» Assim, no caso, não se controvertendo (i) que a impugnante é a substituída tributária e não residente, (ii) que a retenção na fonte em causa assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória legalmente prevista, (iii) que a impugnante apresentou em 19/12/2008 uma reclamação graciosa contra acto de retenção na fonte, no valor de € 27.650,00, reclamação que foi indeferida com base na sua intempestividade) e (iv) que considerando que aquele prazo de 2 anos para a impugnante apresentar a reclamação graciosa se iniciou em 1/1/2007, então, (v) naquela data em que a mesma veio a ser apresentada (19/12/2008) tal reclamação graciosa é tempestiva. Acresce que, de todo o modo, sempre se imporia que a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, pois que, tendo a AT a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT , haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade (cfr. a este propósito o acórdão do STA, de 6/2/2013, rec. nº 0839/11). Perante o exposto improcedem, portanto, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 6 de Julho de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.