Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela Fazenda Pública, da sentença do TAF de Coimbra, que julgou procedente o recurso interposto por A... e B..., da decisão do Director Geral dos Impostos que determinou o acesso directo da Administração Fiscal às respectivas contas bancárias.
Fundamentou-se a decisão, no que ora importa, em que a al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT (aditado pelo art. 13°, nº 2 da Lei n.º 30-G/00, de 29 de Dezembro) só contempla casos de foro criminal, que não de mero ilícito contra-ordenacional, sendo que não vem imputado aos recorrentes "qualquer comportamento criminal, sem (se) fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, (ou) sequer alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal", indiciando-se apenas "que o valor do imóvel era superior ao declarado".
A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:
"1 - A sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei (art. 63°-B, nº 2, c) da L.G.T.) ao caso concreto;
2 - Entendeu o Meritíssimo Juiz a quo que «as situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado» só poderiam ser aquelas que também constituam «indícios de prática de crime doloso em matéria tributária»;
3 - Recorrendo ao elemento literal e analisando o preceito gramaticalmente, é por demais evidente não ser esse o sentido que dele resulta;
4 - A primeira parte do preceito refere-se à situação da existência de indícios da prática de crime doloso, situação essa que tem como exemplo a utilização de facturas falsas;
5 - Se a situação, descrita na segunda parte do preceito (situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado) fosse um dos exemplos das que constituam "indícios da prática de crime doloso", então o exemplo anterior (utilização de facturas falsas) nunca dela deveria estar separado através de vírgula, mas, apenas, através da conjunção e, dado existirem apenas esses dois exemplos;
6 - O Meritíssimo Juiz, na sua transcrição (fls. 74 vº), omitiu a existência da dita vírgula imediatamente antes da conjunção e, constante do texto original do preceito;
7- Tal omissão faz a completa diferença na leitura do preceito legal - sem o referido sinal de pontuação, e como acima foi referido, já faz sentido a interpretação acolhida na sentença ora recorrida;
8 - Na alínea c) do nº 2 do art. 63°-B, estão previstas duas situações em que pode ser admitida a quebra do sigilo bancário: uma delas no caso de existirem indícios da prática de crime doloso em matéria tributária (com o exemplo do caso da utilização de facturas falsas); outra, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
9 - Ambas as situações constituem duas orações que estão ligadas por uma conjunção copulativa, que determina a paridade da sua função dentro da frase;
10 - Esta interpretação faz sentido se se tiver em conta outros elementos:
11 - Na primeira parte, o legislador exige, apenas, a existência de indícios, não os qualificando (como fortes ou graves, etc. ), i.e., no caso da prática de crime doloso o legislador contenta-se, apenas, com a existência de indícios;
12 - Na segunda parte, precisamente por se tratar de situações que não entram na esfera do crime doloso em matéria tributária, o legislador foi mais rigoroso, exigindo que os factos fossem gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
13 - O Regime Geral das Infracções Tributárias tem um carácter particular, que pode explicar esta solução legal;
14 - Neste podem-se configurar várias situações que, em abstracto, poderiam preencher um tipo de crime, mas que, apenas devido ao seu valor, podem passar a ser qualificadas de contra--ordenações (ex. crime de abuso de confiança e crime de fraude ).
15 - O legislador com a fórmula adoptada terá pretendido abranger ambas as situações, para permitir a derrogação do sigilo bancário também nos casos que, apenas pelo valor, não se enquadrem em nenhum tipo de crime em matéria fiscal;
16- O caso em apreciação não é o único em que são utilizados conceitos imprecisos e genéricos nesta matéria;
17 - Na fixação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, cuja verificação pode permitir a derrogação do sigilo bancário, nos termos da alínea a) do preceito em análise, o legislador socorreu-se, muitas vezes, de conceitos indeterminados e imprecisos (ex. "Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços" - 88°, d) L.G.T.; "insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração" - 88°, a) L.G.T., etc.).
18 - Tendo a A.F. conseguido demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores de que o valor do imóvel era superior ao declarado, não houve erro de direito, enquadrando-se o comportamento indiciado nas exigências legais da alínea c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT.
Nestes termos e com o douto suprimento de V. Ex.as, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente o recorrido recurso".
Não houve contra-alegações.
O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, nos termos seguintes:
"A questão decidenda a resolver consiste em saber se o último segmento da norma constante do art. 63°-B, nº 2, al. c) LGT deve ser interpretado (como sustenta o tribunal de 1ª instância) no sentido de que as situações citadas na previsão como pressuposto do acesso directo aos documentos bancários pela administração tributária se devem restringir às que configurem a prática de crime doloso em matéria tributária.
A resposta deve ser negativa, pelos motivos seguintes:
- a)convincência dos argumentos condensados pela Fazenda Pública, designadamente nas 11ª/17ª conclusões das alegações de recurso
- b)a distinção afirmada na sentença entre indícios fortes e indícios graves é especiosa, sem fundamento jurídico válido, e irrelevante porque não elimina o fundamento da errónea interpretação efectuada (ou seja, o erro de interpretação subsiste, ainda que se admita que no segmento controvertido da norma a expressão factos gravemente indiciadores tem significado distinto de factos fortemente indiciadores )
- c)a tese sustentada pelo tribunal recorrido tem subjacente uma violação do princípio hermenêutico segundo o qual se presume que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9°, nº 3 C Civil)
- -se consagrasse a interpretação restritiva adoptada pelo tribunal, o segmento controvertido da norma incluiria o termo específico crimes em lugar do termo genérico situações
- -a interpretação adoptada pelo tribunal conduziria à incongruência de a previsão global da norma (art. 63°-B, nº 2, al. c) LGT) enunciar como pressupostos do acesso directo à documentação bancária tanto os meros indícios da prática de qualquer crime doloso em matéria tributária (lº segmento) como fortes indícios (ou graves indícios) da prática de crimes dolosos em matéria tributária (já incluído na primeira categoria) configurados por falta de veracidade do declarado pelos arguidos".
Vejamos, pois:
A questão dos autos é a da interpretação do aludido segmento normativo, do teor seguinte:
"A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta, quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretos identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado".
1 - Como é entendimento generalizado, o sigilo bancário tem como escopo, simultaneamente, a salvaguarda de interesses públicos e privados.
"Os primeiros têm a ver com o regular funcionamento da actividade bancária, o qual pressupõe a existência de um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem, que se revela de importância fundamental para o correcto e regular funcionamento da actividade creditícia e, em especial, no domínio do incentivo ao aforro".
E os segundos com o facto de que "a finalidade do instituto do segredo bancário é também o interesse dos clientes, para quem o aspecto mais significativo do encorajamento e tutela do aforro é a garantia da máxima reserva a respeito dos próprios negócios e relações com a banca.
Com o sigilo bancário, o legislador pretende, pois, rodear da máxima discrição a vida privada das pessoas, quer no domínio dos negócios, quer dos actos pessoais a eles ligados" .
Cfr. o Ac' do TC de 31/05/1995, Colectânea, 31° vol., 1995, págs. 371 e segts., que, aliás, aqui se seguiu de perto.
Assim, o segredo ou sigilo bancário dimana da boa fé e é condição sine qua non do negócio bancário, pelo que não pode confinar-se a uma natureza contratualista bilateral, antes tendo a ver com direitos de personalidade e inerente tutela constitucional.
Nos termos da jurisprudência do TC, o sigilo bancário integra-se, pois na própria intimidade da vida privada - art. 26°, nº 1 da CRP - pelo que, aí, se justificará numa intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os respectivos mecanismos do direito processual.
Para outros, porém, o bem jurídico protegido é apenas o da reserva da privacidade, o que consentirá uma maior compressão, em função de valores ou interesses supra-individuais, justificando-se então mais facilmente o dever de cooperação das instituições de crédito nomeadamente para com a Administração Fiscal com base na necessidade de harmonizar esses valores com o dever fundamental de pagar impostos e com as exigências sociais de arrecadar justa e atempadamente as receitas fiscais.
Cfr. Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, págs. 616/619 e Saldanha Sanches in CTF 377 /379.
Como se refere no mesmo aresto, "tendo em conta a extensão que assume na vida moderna o uso de depósitos bancários em conta corrente, é, pois, de ver que o conhecimento dos seus movimentos activos e passivos reflecte grande
parte das particularidades da vida económica, pessoal ou familiar dos respectivos titulares. Através da investigação e análise das contas bancárias, torna-se, assim, possível penetrar na zona mais estrita da vida privada. Pode dizer-se, de facto, que, na sociedade moderna, uma conta corrente pode constituir "a biografia pessoal em números" - cfr. 7.2 in fine.
O segredo bancário constitui, assim, um dever geral de conduta, a observar pelas instituições de crédito e seus representantes, um princípio de ética profissional, que tem como principal finalidade a eficaz protecção do consumidor de serviços financeiros, nos termos do Regime Geral das Instituições de Crédito.
Cfr. o Ac' do STJ de 16/0/1998, Colectânea, tomo 2°, pág.37/38.
Todavia, o segredo bancário não é um direito absoluto, antes podendo sofrer restrições impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses também constitucionalmente protegidos: cooperação com a justiça, combate à corrupção e criminalidade económica e financeira, dever fundamental de pagamento dos impostos, etc.
2 - Por outro lado, e como é sabido, na actividade interpretativa, a letra da lei constitui o primeiro passo da interpretação, constituindo simultaneamente seu ponto de partida e seu limite.- cfr. art. 9° do CC.
Mas, assim sendo, o intérprete não pode limitar-se ao sentido aparente e imediato, ao seu sentido literal, antes tendo que perscrutar a sua finalidade, em suma, o seu sentido e força normativa.
Cfr. Francisco Ferrara, Interpretação e Aplicação das Leis, 4ª edição, tradução de Manuel Andrade, pág. 128.
Pelo que, para se fixar o sentido e alcance da norma jurídica, intervêm, para além, desde logo, do elemento gramatical ( o texto ou letra da lei) elementos vários que a doutrina vem considerando: de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.
Consiste este na razão de ser da lei (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma.
Como escreve Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, págs. 182/183, "o conhecimento desse fim, sobretudo quando acompanhado do conhecimento das circunstâncias (políticas, sociais, económicas, morais, etc.) em que a norma foi elaborada ou da conjuntura político-económico-social que motivou a "decisão" legislativa (ocasio legis) constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma. Basta lembrar que o esclarecimento da ratio legis nos revela a "valoração" ou a ponderação dos diversos interesses que a norma regula e, portanto, o peso relativo desses interesses, a opção entre eles traduzida pela solução que a norma exprime. Sem esquecer, ainda, que, pela descoberta daquela “racionalidade” que (por vezes inconscientemente) inspirou o legislador na fixação de certo regime jurídico particular, o intérprete se apodera de um ponto de referência que ao mesmo tempo o habilita a definir o exacto alcance da norma e a advinhar outras situações típicas com o mesmo ou com diferente recorte”.
Toda a norma assenta, pois, num certo fundamento ou razão de ser que é a finalidade a que se dirige, sendo a ratio legis reveladora da valoração ou ponderação dos diversos interesses que a norma jurídica disciplina.
Por sua vez, o elemento sistemático "funda-se na circunstância de que um preceito jurídico não existe por si só, isoladamente, antes se encontrando ligado a vários outros de modo a constituírem todos eles um sistema", podendo a sua confrontação "vir a revelar um nexo de subordinação, uma relação de analogia ou paralelismo (lugares paralelos) ou ainda um certo grau de conexão".
Cfr. parecer da PGR, de 27/02/2003 in DR , II série, de 05/08/2004, que, aliás, aqui se segue de perto.
3 - É já tempo de voltar à referida questão dos autos.
A Fazenda recorrente socorre-se essencialmente do elemento literal de interpretação que - há-de reconhecer-se - favorece a sua tese (ainda que não seja definitivamente determinante, como se verá).
Na verdade a primeira parte do preceito referido é separada da segunda por uma vírgula sequente à expressão "facturas falsas", separando a matéria criminal das restantes situações, o que levaria literalmente a considerar aquela segunda parte como independente da primeira: a derrogação do sigilo bancário teria, assim, lugar a) quando existissem indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, exemplificando-se, então, através do advérbio "designadamente", com a utilização de facturas falsas, e b) ainda noutras situações gravemente indiciadoras da falta de veracidade do declarado embora estas não constituíssem crime.
Todavia, mesmo no aspecto da respectiva literalidade, há uma outra explicação para o dito sinal ortográfico, igualmente correcta deste ponto de vista, que é a de utilizar entre vírgulas uma expressão complementar circunstancial, ou seja, "designadamente nos casos de utilização de facturas falsas".
Como é sabido, a vírgula utiliza-se antes da conjunção coordenativa copulativa "e" para separar os elementos coordenados da frase pelo que supressão da dita vírgula faria incluir a parte final do preceito, tal como a "utilização de facturas falsas", na mera exemplificação do "crime doloso em matéria tributária".
O preceito ler-se-ia então, do modo que segue: a derrogação do sigilo bancário é permitida "quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária" designadamente nos casos de utilização de facturas falsas e, em geral, nas demais situações ali previstas.
Teria, pois, sempre de estar em causa um "crime doloso em matéria tributária" - expressão subordinante ou dominante -, exemplificando-se depois - "designadamente" - com "os casos de utilização de facturas falsas" e, em geral, nas demais situações de existência de graves indícios da falta de veracidade do declarado.
Tal derrogação necessitaria sempre, pois, da verificação da existência de indícios da prática de crime doloso - isto no que se refere, como é óbvio, à dita al. c).
Ou seja: não pode ser a mera existência de uma vírgula a ditar, em definitivo, a hermenêutica decisiva do preceito.
Tanto mais que, no ponto, de outras imprecisões sofre a sua redacção.
Na verdade, não se conhecem, em matéria tributária, crimes que não sejam dolosos, i. e., cometidos por negligência, ao contrário do que sucede com as contra-ordenações - cfr. arts. 87° e segts. e 108° e segts. do RGIT .
E a expressão "crime" é suficientemente incisiva, no seu significado, para se não ter por equivalente a "infracção" dolosa que abrangeria as contra-ordenações.
Ao utilizar esta expressão, a lei quis e bem excluir o ilícito contra-ordenacional.
Tese que, aliás, está de acordo com a ratio, mesmo constitucional, do preceito.
Sendo a derrogação do sigilo bancário, ela própria uma restrição a um direito fundamental - art. 26°, nº 1 da CRP - justificada, como se disse, e nomeadamente, por outro direito fundamental – o de pagar impostos (cfr. Casalta Nabais, cit., sobretudo págs. 183 e segts. - se efectuada administrativamente, como é o caso, constitui uma excepção face à derrogação judicial, só muito excepcionalmente devendo ser aplicada, caso o recurso aos tribunais não seja viável ou praticável em termos aceitáveis, dado até o seu "carácter preventivo e pedagógico".
Sendo, ainda de acentuar, a sua subordinação ao princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso pelo que as respectivas restrições terão de ser necessárias, adequadas e proporcionais, devendo ter-se por excluída em matéria do mero ilícito de contra-ordenação social, alheio, por princípio, a qualquer conteúdo eticamente censurável.
Cfr. Casalta Nabais, Fiscalidade, n.o 10, págs. 19 e segts..
Aliás, a tese da Fazenda Pública tornaria inútil o preceituado nas als. a) . e b) do dito nº 2, por estarem então abrangidos na al. c) pois em todos os casos se verifica a "falta de veracidade do declarado": avaliação indirecta, rendimento declarado que não possa razoavelmente permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo.
Como bem se refere na sentença, "a interpretação que a A.F. faz daquele dispositivo dispensaria o recurso às outras alíneas em praticamente todas as situações. A fórmula da parte final da alínea c) não seria residual mas abrangente e as demais alíneas não seriam restritivas mas exemplificativas.
O sigilo bancário deixaria de ter expressão perante a A.F.; deixaria de ser a regra e passaria a verdadeira excepção.
Não faria sentido que o legislador tivesse sido particularmente escrupuloso na descrição de situações concretas em que seria excepcionalmente admitida a derrogação do sigilo bancário e deixasse, no meio delas, uma cláusula que a permitisse em todas as demais ... em que houvesse indícios de falta de veracidade do declarado. Não faria sentido, designadamente, que o legislador tivesse o cuidado de restringir a derrogação do sigilo bancário aos casos em que estão verificados os pressupostos daavaliação indirecta (na alínea a) para depois a estender à avaliação directa ( alínea c ).
É, assim, de concluir que a derrogação do sigilo bancário, nos termos da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT, por acto da Administração Fiscal, só pode ter lugar “quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária", designadamente nos "casos de utilização de facturas falsas" e, em geral, nas "situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado".
Como referem Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, LGT Anotada, 2ª edição, em adenda, « ... será de restringir o campo de aplicação desta norma aos casos de crime doloso em matéria tributária que possam estar relacionados com a quantificação da matéria colectável.
A parte final desta al. c) ... não pode ser interpretada como permitindo tal acesso também em casos em que existam indícios de crime em matéria não tributária, doloso ou não, ou de contra-ordenação tributária, dolosa ou não, com o fundamento na existência daqueles graves indícios de falta de correspondência entre o declarado e a realidade da matéria colectável do contribuinte, pois esta parte final da al. c) está conexionada com a inicial referência a "crime doloso em matéria tributária", como mostra o advérbio "designadamente".»
Cfr ., no mesmo sentido, Casalta Nabais, Fiscalidade, nº 10, pág. 22.
Como bem se refere na sentença, "no caso dos autos, a A.F. recorre à citada al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT sem imputar aos recorridos, ou a outrem, qualquer comportamento criminal, sem fazer qualquer juízo sobre a gravidade do seu comportamento, sem fazer sequer alusão aos elementos de algum tipo de crime fiscal. A única coisa que se pretendeu indiciar foi que o valor do imóvel era inferior ao declarado" pelo que "o comportamento indiciado não se enquadra nas exigências legais do normativo citado".
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas.
Lisboa, 13 de Outubro de 2004. – Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa.
