0714/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Não podem servir de fundamento de impugnação do acto tributário da liquidação de IRC os eventuais vícios do acto administrativo que declarou a caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado, subsistindo este acto por falta de impugnação autónoma do mesmo.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O ERFP recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 3º Juízo, 2ª Secção, julgou procedente a impugnação e anulou o acto tributário da liquidação de IRC referente ao exercício de 1992 e reconheceu à impugnante direito a juros indemnizatórios.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

1) Resulta do estabelecido no nº 1 do artº 59º do CIRC que um determinado grupo de sociedades poderá, mediante pedido formulado pela sociedade dominante, obter autorização ministerial para aceder ao regime de tributação pelo lucro consolidado, para todas as sociedades do grupo, desde que observados os requisitos enunciados no nº 2 do mesmo preceito.

2) De entre as condições exigidas pelo sobredito nº 2 salienta-se a constante da respectiva alínea c), que impossibilita o acesso, ao supra-referido regime, dos grupos em que alguma das sociedades que os compõem não esteja sujeita ao regime geral de tributação em IRC.

3) Ora, no caso vertente, a caducidade da autorização concedida nos termos do preceito supramencionado foi determinada, precisamente, pela constatação de que não se verificava, por parte do grupo de sociedades em causa, o cumprimento do requisito constante da referida alínea c), uma vez que uma das sociedades do grupo beneficiava do regime especial de tributação em IRC.

4) Pode, assim, concluir-se que a caducidade da questionada autorização se apresenta devidamente fundamentada, assentando notoriamente numa adequada interpretação do estabelecido nos nºs 1 e 2, al. c) do artº 59º do CIRC, cuja aplicação conjugada faz depender o acesso ao regime de tributação pelo lucro consolidado do facto deste abranger todas as sociedades do grupo o qual, além disso, não deverá incluir qualquer sociedade que não esteja sujeita ao regime geral de tributação em IRC, pelo que a sentença recorrida, ao decidir com base em entendimento contrário, viola os preceitos mencionados nas presentes conclusões, devendo ser revogada, com as legais consequências.

Não apresentou a impugnante alegações.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento dessa forma aderindo à tese do acórdão deste STA de 5-4-2000, Rec. 24.732.

2. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:

1. Em 24ABR89, B… requereu ao Ministro das Finanças, com fundamento em que se encontravam verificados os pressupostos do nº 2 do artº 59 CIRC, autorização para tributação pelo lucro consolidado, em conjunto com as empresas por si dominadas ao tempo e que eram:

i) …

ii) …

iii) …

iv) … (actualmente …) ;

2. Por despacho de 11FEV90, do SEAF, foi autorizada a tributação pelo lucro consolidado para o período de 1989 a 1991;

3. Em 9JUL90, e em relação à tributação pelo lucro consolidado desse ano, foi feito pedido de renovação da autorização por ter saído do grupo a …, tendo tal regime sido autorizado por três exercícios (1990 a 1992), por despacho de 13AGO90 do Subdirector-Geral dos Impostos;

4. Em 18DEZ90, e também em relação à tributação pelo lucro consolidado desse ano, foi feito novo pedido de continuação no regime por a … ter alterado a sua denominação para … e por ter adquirido o domínio total sobre a A…;

5. O regime foi autorizado por despacho de 21FEV91, do Subdirector-Geral dos Impostos, com ressalva da inclusão da A… só ocorrer a partir do exercício de 1991, sendo a autorização concedida de 1991 a 1993;

6. Em 22ABR91, e em relação à tributação pelo lucro consolidado desse ano, a B… apresentou novo requerimento pedindo a tributação pelo lucro consolidado e pedindo a inserção no grupo das sociedades …, ... e …, por ter adquirido o domínio destas posteriormente à autorização;

7. Tal regime de tributação foi autorizado por despacho de 10JUL91 do Subdirector-Geral dos Impostos, por delegação, sendo a nova autorização válida para os exercícios de 1991 a 1993;

8. Na sequência de acção de fiscalização a AF verificou que:

a) a B… detinha, em 31DEZ88, 100% do capital social da …, sujeita ao regime especial de tributação em IRC (artº 18 DL 442-8/88, 30NOV) e que esta participada, constituída em 21AGO87, tem por objecto actividades agrícola, pecuária e florestal e nos exercícios de 1987 e 1988 se encontrava sujeita a imposto sobre indústria agrícola;

b) a partir de 1989, e em relação ao período de autorização de 1991 a 1993, a … não tem os seus rendimentos sujeitos ao regime geral da tributação em sede de IRC face ao disposto no artº 18 do DL 442-B/88, 30NOV, encontrando-se abrangida por um regime especial de tributação assente na aplicação de uma taxa diferente da taxa normal de IRC;

9. Face a essas circunstâncias a AF, concluindo que não deve ter-se como aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado desde o inicio do período relativamente ao qual foi concedido (1991 a 1993) notificou a impugnante da caducidade da autorização para aplicação do citado regime de consolidação, declarada em despacho de 29AGO94 do Director-Geral dos Impostos, não só para a autorização de 1989, como para as autorizações subsequentes, e de que iria proceder à liquidação individual de cada uma das sociedades do grupo e à anulação da liquidação pelo lucro consolidado, a partir do exercício de 1989, inclusive;

10. A fundamentação das correcções do mapa DC-22 que originou a liquidação impugnada é a seguinte: "Todas as correcções evidenciadas nos quadros 13 e 20 resultam do facto de se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado com a consequente passagem ao regime geral de tributação autónoma de todas as empresas que integram o grupo (...). Note-se que o presente Mapa de Apuramento Mod. DC-22 respeita à tributação autónoma da ex-sociedade dependente A…";

11. Tendo daí resultado a liquidação de IRC no montante de 15.680.846$00 (que incluíam 6.532.965$00 de juros compensatórios);

12. Montante esse que a impugnante pagou em 18JUN97;

13. A administração fiscal veio a revogar o acto de liquidação na parte respeitante ao juros compensatórios por reconhecer que no caso não só não ocorria atraso na liquidação e que o prejuízo efectivo para o Estado apenas resultaria da diferença positiva entre o imposto consolidado e o imposto apurado na desconsolidação, inexistindo norma legal que previsse esse tipo de liquidação de juros compensatórios.

3.1. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação e anulou o acto tributário da liquidação de IRC, referente ao exercício de 1992, e reconheceu à impugnante direito a juros indemnizatórios.

É que entendeu (cfr. fls. 172 e 173) que o grupo económico “…” integrava uma sociedade que dominava todas as demais, todas elas satisfazendo as condições estabelecidas no nº 2 do artº 59 CIRC, com excepção de uma - … - que estava sujeita a um regime especial de tributação.

Ainda segundo a sentença em apreciação a sociedade dominante requereu autorização para tributação pelo lucro consolidado relativamente a todas as sociedades do grupo que satisfaziam as referidas condições, excluindo desse pedido de autorização aquela outra sociedade que não se integrava nas condições exigidas para o regime tendo-lhe sido concedida tal autorização.

Daí que tenha concluído que, para efeitos fiscais, ficou constituído um grupo de sociedades, embora não houvesse coincidência entre o grupo consolidado para efeitos fiscais e o grupo económico … mas tal situação não era impeditiva da aplicação do regime pelo que não tem qualquer fundamento a posição da administração fiscal de que o regime de tributação pelo lucro consolidado só podia ser aplicado se a totalidade das sociedades integrantes do grupo económico … satisfizessem as condições do nº 2 do referido artigo 59 e ao fundar a liquidação ora impugnada nesse entendimento inquinou-a de ilegalidade.

Acrescentou, ainda, que tal liquidação se ficou a dever a erro imputável à administração fiscal, pelo que, face ao artº 24º do CPT a impugnante tem direito a juros indemnizatórios pelo tempo em que ficou privada da correspondente quantia ou seja desde a data em que a pagou até à data em que ocorra a devolução da mesma.

3.2. Contra o assim decidido insurge-se a recorrente FP sustentando, em síntese, que um grupo de sociedades só poderá aceder ao regime de tributação pelo lucro consolidado para todas as sociedades do grupo desde que todas estejam, nos termos do nº 2 al. c) do artº 59º do CIRC, no regime geral de tributação em IRC ocorrendo, no caso concreto dos presentes autos, a caducidade da autorização concedida uma vez que uma das sociedades do grupo beneficiava do regime especial de tributação em IRC.

É incontroverso em termos factuais que a sociedade dominante solicitou, e obteve, autorização para o regime de tributação pelo lucro consolidado relativamente a um determinado grupo de empresas relativamente ao qual se verificavam as condições estabelecidas no nº 2 do artº 59 CIRC.

Está ainda assente que a sociedade dominante era, também, dominante de uma outra sociedade (…), que não integrava o grupo consolidado, e que estava sujeita a um regime especial de tributação

Entendeu a AF que esta circunstância era impeditiva da tributação pelo lucro consolidado, nos termos da al. c) do nº 2 do referido artº 59º do CIRC, pelo que entendeu que caducou tal regime, havendo lugar à tributação autónoma de cada uma das sociedades.

E, por isso, conforme consta do probatório (ponto 9) a AF, concluindo que não deve ter-se como aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado desde o inicio do período relativamente ao qual foi concedido (1991 a 1993) notificou a impugnante da caducidade da autorização para aplicação do citado regime de consolidação, declarada em despacho de 29AGO94 do Director-Geral dos Impostos, não só para a autorização de 1989, como para as autorizações subsequentes, e de que iria proceder à liquidação individual de cada uma das sociedades do grupo e à anulação da liquidação pelo lucro consolidado, a partir do exercício de 1989, inclusive.

E a situação factual concreta dos presentes autos é diversa da que foi objecto do acórdão deste STA de 5-4-200, Rec. 24732, a que se refere o EMMP, pois que este acórdão foi proferido relativamente a sociedade dominante a que havia sido autorizada a tributação pelo lucro consolidado a qual integrou nova sociedade dominada em certo exercício. A AF alterou os valores declarados para efeitos de IRC sem que tenha havido despacho autónomo declarando a caducidade do direito à tributação pelo lucro consolidado tal como parece resultar do probatório do mesmo acórdão.

A situação concreta dos presentes autos é factualmente diversa pois que, conforme consta do probatório, a sociedade dominante já integrava no momento do pedido de tributação pelo lucro consolidado sociedade sujeita a um regime especial de tributação.

Contudo a situação é, tal como resulta do probatório, diversa uma vez que foi proferido despacho, em 29-08-94, declarando a caducidade do direito à tributação pelo lucro consolidado.

Estamos por, isso, perante situação concreta que já foi apreciada por diversas vezes neste STA, a solicitação da ora impugnante, com fundamento no mesmo despacho de declaração de caducidade, tendo merecido sempre a mesma solução (cfr. STA 10-07-2002, Rec. 531, 2-10-2002, Rec. 528-02, 2-10-2002, Rec. 775-02 e 6-11-2002, Rec. 533-02).

Por nos merecer total acolhimento acompanha-se tal jurisprudência.

Na verdade foi a dita declaração de caducidade da tributação pelo lucro consolidado que levou a AT a efectuar a liquidação aqui impugnada.

E nos presentes autos de impugnação pretende-se a anulação desta liquidação e não do acto que declarou aquela caducidade.

Contudo a sentença recorrida apreciou, apenas, a questão de saber se podia a Administração Fiscal ter considerado caducada a autorização que anteriormente havia sido concedida tendo concluído pela ilegalidade da actuação da AF o que conduziu à anulação da liquidação impugnada e ao reconhecimento de juros indemnizatórios.

Concluiu, nos termos expostos, a sentença recorrida que a liquidação era de anular uma vez que a Administração Fiscal decidiu, incorrendo em erro de direito, que as sociedades impugnantes não podiam ser tributadas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado.

Daí que a sentença recorrida tenha concluído pela ilegalidade do acto administrativo que declarou caducada a referida autorização e que, por isso, seria também ilegal o acto de liquidação aqui impugnado.

A presente impugnação do acto de liquidação foi deduzida com fundamento em vícios do despacho que declarou a caducidade de despacho anterior, autorizando a tributação pelo lucro consolidado das empresas que constituíam o grupo de sociedades. O acto administrativo que declarou essa caducidade e originou as correcções que vieram a ser introduzidas foi notificado à recorrente, como consta do ponto 9 da matéria de facto provada.

E o mencionado acto administrativo que declarou a caducidade da anterior autorização de tributação pelo lucro consolidado, estabilizou-se, fixando-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido.

Não podia a impugnante, ao impugnar os actos de liquidação resultantes de ter deixado de vigorar a autorização de tributação pelo lucro consolidado, fazê-lo com base num suposto direito a tributação por esse mesmo regime.

É que, como no último acórdão citado se escreveu “o falado acto de 29 de Agosto de 1994 constitui um acto administrativo autónomo, contenciosamente impugnável, e não um acto interlocutório inserido no mesmo procedimento em que foram praticados os de liquidação impugnados, motivo por que não tem aqui aplicação o princípio da impugnação unitária reflectido no artigo 120º do Código de Processo Tributário, ao tempo em vigor” pelo que “fundando-se a petição de impugnação em vícios que não são próprios dos actos de liquidação impugnados, mas em vícios de outro acto, anterior e distinto, e sindicável de modo autónomo, a impugnação estava, desde logo, votada ao insucesso, pois nunca os alegados vícios de um acto podiam levar à anulação de outros, diferentes, como é o caso das liquidações”.

Com efeito o dito vício de violação de lei que a sentença recorrida entendeu verificado no acto administrativo de 29 de Agosto de 1994, só poderia levar à anulação desse mesmo acto se o mesmo tivesse autonomamente sido questionado, através do adequado recurso contencioso, perante o tribunal competente.

Daí que a anulação da liquidação impugnada só poderia ocorrer perante vícios próprios da liquidação ou de actos anteriores, inseridos no mesmo procedimento, que a inquinassem.

Nos termos expostos o recurso merece provimento, ainda que por razões diversas das invocadas pela recorrente FP.

4. Termos em que se acorda em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando a impugnação improcedente, não anular a liquidação impugnada.

Custas pela impugnante na 1ª instância e sem custas neste Tribunal por não ter contra-alegado.

Lisboa, 4 de Novembro de 2004. – António Pimpão (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.