Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I- RELATÓRIO
1. A………, identificado nos autos, deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, do indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS do ano de 2002, com o nº. 2006 4004588396, que foi julgada procedente.
2. Não se conformando com tal sentença, o representante da Fazenda Pública veio interpor recurso para este Tribunal, formulando, nas alegações, as seguintes conclusões:
“1. Como a factualidade e as respectivas circunstâncias que estão na génese da emissão das conclusões da “informação vinculativa” n° 1717/08, da D.S.I.R.S não são idênticas às que foram alegadas pelo impugnante, justificando e motivando aqueloutro o procedimento administrativo excepcional (não discricionário) previsto no n°3 daquela informação, verificados que sejam pela administração tributária, os condicionalismos e os limites aí consignados, em contraponto ao procedimento - regra, seguido pela administração fiscal, em conformidade com os n°s. 1 e 2 da cit. Informação, não ocorreu, por isso, violação dos princípios da legalidade, da igualdade e da justiça material (cf. art.5°, n°2 da L.G.T.), na recusa dos atestados médicos, como meio de prova da incapacidade fiscalmente relevante, relativamente ao ano em causa de 2002.
2. Ora, quanto à situação do impugnante marido, não esteve em questão uma impossibilidade de, em 2006, obter um novo atestado médico de incapacidades ao abrigo da Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo D. 341/93, de 30.09, complementada pelas normas e critérios essencialmente previstos no D.L. n°302/96, de 23.10, sendo que foram trazidos ao processo os resultados da avaliação que o impugnante requereu em 2007 através do atestado médico de incapacidade emitido em 04.07.2007.
3. A situação do impugnante mantém, tal como é configurada pelo impugnante e considerando os factos, dados como assentes, no probatório e outros que o devendo ser não o foram, não se enquadra no âmbito material e temporal da excepção consignada em 3. da dita informação vinculativa.
4. O âmbito da excepção, balizado temporalmente e em pressupostos concretos, constitui em si mesmo um limite ao arbítrio da administração tributária no que concerne à aceitação (ou não) de uma prova (ou meio de prova) de uma deficiência fiscalmente relevante.
5. A alteração dos rendimentos declarados em 2006, nos termos do art. 66° do CIRS, como acto prévio e pressuposto da liquidação impugnada, foi motivada e justificada na lei e jurisprudência consolidada nos tribunais superiores (STA e T.C.A.), em consonância, aliás, também com os princípios consignados em 1. a 2. da que viria a ser a informação n°1717/08 que serviu de fundamento à decisão.
6. A excepção, consignada em 3. da dita informação, pressupõe uma alegada impossibilidade de o sujeito passivo obter a partir de 21-01-2008 um atestado de incapacidade fiscalmente válido para o ano de 2002, emitido em conformidade com regras e critérios, decorrentes do Dec-Lei n° 202/96, de 23.10., na medida em que a nova Tabela de Incapacidades, aprovada pelo Dec-Lei n°352/2007, de 23.10 (entrada em vigor naquela data de 21-01-2008), permitindo, assim, à Administração Fiscal aceitar (sempre a título excepcional) os atestados emitidos em conformidade com o cit. D.L. n°352/2007 (e não da legislação vigente até 30-11-1996, como foi o caso do impugnante) e que certifiquem relativamente aos anos de 2004 a 2007 incapacidade fiscalmente relevante.
7. O atestado médico de incapacidade emitido em 11.07.96 (o 1°) apresentado pelo impugnante, para comprovar incapacidade fiscalmente relevante, relativamente a rendimentos do ano 2002, não respeitando aquele quadro legal decorrente do Dec-Lei n° 202/96, de 23-10, também não está em conformidade com os pressupostos materiais e de ordem temporal estatuídos na regra excepcional do n°3 da informação vinculativa aplicada.
8. O atestado médico de incapacidade (2°), emitido em 04.07.2007, com menção expressa de se tratar de uma situação anterior a 2002, não pôde ser aceite como meio de prova, relativamente a rendimentos auferidos em 2002 (em causa) por inverificação, in casu, dos pressupostos previstos no n°4 do art. 78° da L.C.T, nem os pressupostos materiais e de ordem temporal estatuídos na regra excepcional do n°3 da informação vinculativa aplicada.
9. A recusa pela administração fiscal dos atestados médicos de incapacidade, relativamente a rendimentos auferidos em 2002, objecto da liquidação impugnada, como meio de prova da incapacidade fiscalmente relevante certificada, mostra-se respeitadora dos princípios da legalidade, da igualdade e da justiça, referidos nos arts. 5°, n°2 e 55° da L.G.T. que não foram violados.
Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação ser julgada improcedente.”
3. Não foram apresentadas contra-alegações.
4. O Exmo. Magistrado do Ministério Público, junto deste Supremo Tribunal, emitiu o seguinte parecer:
“(…)
Em vários acórdãos do S.T.A., alguns dos quais do Pleno, tinha-se firmado o entendimento no sentido de que, após o Dec.-Lei n.° 202/96, de 23/10, a Administração Tributária (A.T.) podia exigir novo atestado médico que afirmasse a existência de uma incapacidade e respectivo grau mesmo quanto a anos anteriores, pois “este regime legal não é materialmente inconstitucional, à face do princípio da segurança jurídica” - assim, acs. do S.T.A. de 20-12-00, 17-1-01 e de 27-6-01 (Pleno), de 25-9-2002 (Pleno) e de 10-9-08, proferidos respectivamente nos procs. 25577, 25635, 25693, de 100/02 e de 0474/05, de cujo ponto VII do respectivo sumário foi o transcrito trecho acima em evidência.
Anteriormente ao que veio a ser previsto no referido diploma recorria-se ao previsto nas Tabelas Nacionais de Incapacidades aprovadas pelo Dec.Lei n.° 43189, de 23/9/60 e Dec.-Lei n.° 341/93, de 30/9.
Não havendo legislação específica a exigir a realização de junta médica, era a existente em matéria de acidentes de trabalho e doenças profissionais a aplicável, a qual, não exigindo a intervenção de junta médica, permitia que atestado pudesse ser passado apenas um por médico - e tal aconteceu com o que consta a fls. 29 do P.A. apenso, para que se remete no probatório.
Tem-se entendido que o entendimento acima referido resulta prejudicado nos casos previstos pela “informação vinculativa” da A. T. de 12-12-2008, transcrita na al. L) do probatório, em que se vieram a estabelecer procedimentos a adoptar face a uma nova tabela que foi aprovada pelo Decreto-Lei n.° 352/07, de 23/10, com base no respeito devido pelos princípios da igualdade e da justiça material — assim, nos acs. do T.C.A. Norte de 12-10-11, 30-11-11 e 20-12-11, proferidos, respectivamente, nos procs. 00258/10.7BEBRG, 00010/10.OBEBRG e 01817/09.6BEBRG.
De acordo com a mesma não era exigível, em 2008, atestado passado de acordo com esta nova lei, a título excepcional, relativamente aos anos de 2004 a 2007, por manifesta “impossibilidade” de o obter, mais tendo sido estabelecido ser de “aceitar os atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência”.
Face a uma informação desse tipo, que vincula directamente os serviços, nos termos do n.° 4 do art. 68.° da L.G.T., são ainda de reconhecer alguns direitos a terceiros, relacionadas com a boa fé e a não aplicação retroactiva, nos termos dos seguintes n.°s 5 e 6.
Com efeito, “também por exigência do princípio da igualdade se impõe que aos factos tributários ocorridos no mesmo momento seja dado idêntico tratamento”, se bem que “as mudanças de orientações genéricas da A. T não impeçam a aplicação das anteriores orientações a todos os factos ocorridos no período de tempo em que elas estiveram em vigor” — assim, prof. Leite de Campos e outro em L.G.T. Anotada e Comentada, 3ª ed. p. 344-5.
Ora, a ser de entender assim, existe agora violação do princípio da igualdade, resultando ao caso ainda ser aplicável a anterior legislação.
Com efeito, no presente caso tinha sido emitido atestado médico em data anterior à vigência do Dec.-Lei n.° 202/96, de 23/10.
E pode agora configurar-se uma situação injustificadamente discriminatória, por contrária aos princípios da igualdade e da justiça material, face aos termos em que foi estabelecido naquela informação quanto a situações ocorridas ainda incluídas no âmbito da vigência do Dec.-Lei n.° 202/96, de 23/10, relativamente às quais foi estabelecido ser de aceitar atestado passado à data da verificação da deficiência, como foi aquele com base em que se decidiu.
Concluindo, parecendo agora ser de admitir tal com o fundamento que foi considerado na sentença recorrida, o recurso interposto pela F.P. é de improceder e de manter a decisão proferida que julgou procedente a impugnação apresentada do acto que indeferiu a revisão e decretou a anulação da liquidação oficiosa que tinha sido efectuada”.
5. Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
I- FUNDAMENTOS
1. DE FACTO
A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:
“A) A 12.03.2003, o impugnante apresentou a declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, relativa ao ano de 2002, cfr. fls. 25 do PA.;
B) Na declaração de rendimentos o impugnante fez constar que padecia de um grau de invalidez permanente igual a 60%, cfr. fls. 25 do PA.;
C) Para prova do alegado em B), juntou atestado médico emitido a 11.07.96, cfr. fls. 29 do PA.;
D) A 3.11.2006, o Director de Finanças de Viana do Castelo proferiu projecto de decisão de alteração dos elementos declarados, determinando a revisão da liquidação sem considerar os benefícios fiscais a que se refere o art.° 16.° do EBF e demais deduções relativas à condição de deficiente, cfr. fls. 7, do PA., cujo teor de dá aqui por integralmente reproduzido, ressaltando, de essencial o seguinte:
“(…), tendo-se constatado que o contribuinte supra não era detentor de documento formalmente válido, para os anos em apreço, emitido pela Junta Médica a que se refere o n.° 3 do art.° 3.° do art.° 3.° do Decreto-Lei 202/96, de 23/10, que conferisse o direito aos aludidos benefícios fiscais.
(…)
Usando da faculdade que vem prevista no n.° 4 do art.° 65º do Código do IRS, procedo à alteração dos elementos declarados, (…).
E) Através do oficio n.° 19390 de 2006-11-03, da DF de Viana do Castelo - Divisão de Tributação e Cobrança, foi o impugnante notificado para, querendo, exercer o direito de audição, previsto no artigo 60.° da LGT, relativamente ao projecto de decisão sobre alteração aos rendimentos dos anos 2002, 2003, 2004 e 2005, cfr. fls. 3 a 6 do PA.;
F) A 16.11.2006, foi o projecto de decisão convertido em definitivo, cfr. fls. 8 do PA.;
G) A 30.11.2006, através do oficio n.° 20839, da DF de Viana do Castelo - Divisão de Tributação e Cobrança, foi o contribuinte notificado de conformidade com o artigo 66.° do CIRS, da conversão em definitivo do projecto de decisão, no sentido da alteração dos rendimentos, não sendo de considerar os benefícios fiscais na nova liquidação a efectuar, cfr. fls. 17 do PA.;
H) A 13.12.2006, foi emitida pela Administração Tributária a liquidação oficiosa 2006 4004588396, referente ao ano 2002, sendo emitida em 2007-11-26, o documento de compensação 2006 10084698, no valor de € 5.563,02, com data limite de pagamento de 2007.01.22, cfr. fls. 19 do PA.;
I) A 24.07.2009, o impugnante apresentou reclamação nos termos do disposto no art.° 78.°, da LGT., solicitando a revisão da liquidação do ano 2002, cfr. fls. 21 a 31 do PA.;
J) A referida reclamação foi decidida desfavoravelmente, por despacho de 8.10.2010, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, cfr. fls. 53 a 57 do PA.;
K) A 5.11.2010, foi o impugnante notificado da decisão, cfr. fls. 71 e 72, do PA.;
L) Em 12-12-2008 foi estatuída nos termos legais pela Administração Tributária, uma informação vinculativa sobre o assunto “Comprovação da deficiência fiscalmente relevante. Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro”, com o seguinte teor:
“1. A prova da deficiência para fins fiscais tem de ser efectuada de acordo com os critérios técnico-legais que vigoram no último dia do período de tributação, pelo que os atestados de incapacidade emitidos anteriormente à entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, não são válidos para comprovar a deficiência fiscalmente relevante, relativamente ao ano fiscal de 1996 e posteriores.
2. Não se pode aceitar como princípio a validade automática dos documentos que certificam deficiências quando as regras ao abrigo das quais foram emitidos foram substituídas por outras que são susceptíveis de interferir com a medida da invalidez permanente, a fixar através do acto de avaliação.
3. Porém, face à alegada impossibilidade de os sujeitos passivos obterem em 2008 uma declaração de incapacidade ao abrigo do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, uma vez que em Janeiro entrou em vigor uma nova Tabela de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei nº. 352/2007, de 23 de Outubro, deverá a Administração Tributária, a titulo excepcional, aceitar os atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efectuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.”
Factos não Provados:
Inexiste”.
2. DE DIREITO
2.1. Das questões a apreciar e decidir
O recorrido, portador de deficiência física susceptível de lhe conferir beneficio fiscal, comprovada por atestado de incapacidade, emitido em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, não diligenciou, posteriormente à entrada em vigor deste diploma, pela obtenção de novo atestado, continuando, todavia a fazer constar da sua declaração de rendimentos a deficiência em causa, deduzindo o competente benefício fiscal.
Assim, em 2003, o recorrido apresentou declaração de rendimentos relativa ao ano de 2002, onde fez constar que padecia de um grau de invalidez permanente igual a 60%, tendo juntado como prova do alegado um atestado emitido 11/7/96.
A Administração Tributária, em 3/11/2006, em resultado de processo inspectivo, determinou a revisão da liquidação, por entender que o contribuinte não era detentor de documento formalmente válido, emitido nos termos do nº 3 do art. 3º do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 Outubro, que conferisse direito ao benefício.
Em 4/7/2007 foi emitido atestado médico de incapacidade com menção expressa de se tratar de uma situação anterior a 2002.
Tendo o ora recorrido deduzido impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, do indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS do ano de 2002, foi a mesma julgada procedente.
Para tanto ponderou o Mmº Juiz “a quo”, entre o mais, que:
· “(….), a diferenciação de tratamento para situações anteriores à abrangida pela informação vinculativa, seria, sempre, injustificadamente discriminatória, e, por isso, contrária aos princípios da igualdade e da justiça material, consagrados no art.° 5°/2 da LGT.
· Daí que, considerando a Administração Tributária que os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, são idóneos para documentar deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para os anos de 2004 a 2007, necessariamente (por identidade, senão maioria, de razão) que há-de considerar os mesmos idóneos para prova de deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para o ano de 2002, sob pena de cair no arbítrio e violação dos referidos princípios.
· Acresce, ainda, que o impugnante, entretanto, apresentou atestado que, apesar de obtido em 2007, atesta a sua incapacidade para o ano de 2002.
· Assim, quanto mais não fosse, tendo em consideração este novo elemento, deveria a administração tributária conceder o direito ao benefício fiscal pretendido.
· Na verdade, o direito ao benefício fiscal, não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. n.° 3 do citado art. 25° e n.° 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda n° 5 do art. 44° do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular n° 22/90 de 22/6.
· Constata-se assim que é no momento da avaliação médica que se efectiva o direito ao benefício e que só a partir daí pode ser exercido.
· Ora, é atendendo à data dessa avaliação e sua comunicação ao impugnante que surge a possibilidade para este do exercício do direito ao benefício.
· O atestado médico que certifica o resultado da avaliação médica deve ser considerado pelas razões expostas como documento superveniente, uma vez que, emitido em conformidade com o legalmente exigido, certifica que a incapacidade se verifica a 2002 (vide, neste sentido, acórdão do TCAN de 11.09.2008, processo n.° 115/04.6Bebrg, disponível em www.dgsi.pt).
· Por isso, até por esta via, deveria a administração fiscal conferir o direito ao benefício fiscal pretendido, anulando a liquidação em causa.
Inconformada com esta decisão, vem a Fazenda Pública argumentar, entre o mais, e em síntese, que “O atestado médico de incapacidade (2°), emitido em 04.07.2007, com menção expressa de se tratar de uma situação anterior a 2002, não pôde ser aceite como meio de prova, relativamente a rendimentos auferidos em 2002 (em causa) por inverificação, in casu, dos pressupostos previstos no n° 4 do art. 78° da L.C.T, nem os pressupostos materiais e de ordem temporal estatuídos na regra excepcional do n°3 da informação vinculativa aplicada”.
Em face das conclusões, que são as relevantes para aferir do objecto do objecto e âmbito do recurso [cfr. os arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC, e o art. 2º, alínea e), do CPPT], o objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu procedente a impugnação e anulou a liquidação oficiosa de IRS impugnada, relativa ao ano de 2002.
2.2. Do alegado erro de julgamento
A questão central que se discute no caso em apreço traduz-se em saber em que medida um atestado médico de incapacidade emitido em 11/7/96 é adequado para comprovar incapacidade fiscalmente relevante, relativamente a rendimentos do ano de 2002, numa situação em que o incapacitado obteve, em 4/7/2007, um atestado médico com menção expressa de que a incapacidade se reportava a data anterior a 2002.
O Acórdão deste Supremo Tribunal, de 10 de Setembro de 2008, proc nº 0474/08, já se pronunciou sobre situação similar à que estamos a analisar.
Com efeito, estava em causa uma incapacidade permanente de 64% reconhecida por atestado emitido em 26/9/95 e os impugnantes nas declarações de IRS relativas aos anos de 1999 e 2000 não apresentaram qualquer declaração comprovativa de incapacidade emitida a partir de 15/12/1995, mas apenas o referido atestado.
No referido Acórdão pode ler-se que “A primeira questão que os Recorrentes colocam é a de a Administração Tributária estar impedida de deixar de considerar essa incapacidade para efeitos de liquidação de IRS dos anos de 1999 e 2000.
O art. 119.º do CIRS, na redacção vigente tanto em 1999 e 2000 (anos a que se referem as liquidações impugnadas) ( ( ) Depois da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, as normas deste art. 119.º passaram para o art. 128.º, mantendo-se a mesma redacção, com excepção do prazo referido no n.º 2 que, com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 160/2003, de 19 de Julho, passou a ser de 4 anos. ) estabelece o seguinte:
Artigo 119.º
Obrigação de comprovar os elementos das declarações
1- As pessoas sujeitas a IRS deverão apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos os exija.
2- A obrigação estabelecida no número anterior mantém-se durante os cinco anos seguintes àquele a que respeitem os documentos.
3- O extravio dos documentos referidos no n.º 1 por motivo não imputável ao sujeito passivo não o impede de utilizar outros elementos de prova daqueles factos.
Do n.º 1 deste artigo resulta inequivocamente que a Administração Fiscal pode exigir aos sujeitos passivos do IRS a apresentação de documentos comprovativos de factos ou situações mencionados nas declarações.
Não estabelecia a legislação vigente entre desde 1999 até ao presente qualquer limitação específica deste poder da Administração Fiscal de exigir tais documentos comprovativos, pelo que tal poder apenas poderia ser limitado pelos princípios constitucionais que devem reger a actividade a generalidade da actividade administrativa, indicados no art. 266.º da C.R.P., cuja violação não foi invocada pelos Impugnantes.
Por outro lado, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é a que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeita (art. 14.º, n.º 7, do CIRS, na redacção introduzida pelo art. 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro), só se excepcionando, até à redacção dada àquele n.º 7 pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, os casos de falecimento de um dos cônjuges. ( ( ) Ao art. 14.º do CIRS, na redacção inicial, corresponde, após a renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, o art. 13.º).
O atestado médico apresentado pelos Impugnantes, emitido em Setembro de 1995, não podia comprovar a existência de uma situação de invalidez no último dia de 1999 e no último dia de 2000.
Na verdade, por um lado, as situações de deficiência qualificadas como invalidez permanente são susceptíveis de evolução, quer no sentido de agravamento quer no de melhoria. Essa possibilidade de melhoria, está mesmo reconhecida legislativamente, por forma genérica, na Base XXII, n.º 1, da Lei n.º 2127, de 3-8-1965, no art. 25.º, n.º 1, da Lei n.º 100/97, de 13 de Setembro, e no art. 63.º do Decreto-Lei n.º 248/99, de 2 de Julho. Por isso, havendo esta possibilidade de melhoria, é manifesto que um atestado emitido em Setembro de 1995 não fornecia qualquer garantia de que em 31-12-1999 e em 31-12-2000 o grau de invalidez referido no atestado se mantivesse.
Consequentemente, não se pode considerar injustificado que a Administração Tributária exigisse a comprovação da manutenção nestas datas do grau de invalidez declarado”.
“(…) Para além disso, após a data da emissão do atestado referido, o Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro (…), introduziu alterações à forma de cálculo das deficiências, relativamente à que resultava do Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, que era aplicado ao tempo em que foi emitido o atestado apresentado pelo impugnante”.
“(…) No final de 1999 e no final de 2000, estando-se no âmbito da vigência deste Decreto-Lei n.º 202/96, era segundo as suas regras que tinha de ser avaliado o grau de invalidez invocado pelos Impugnantes e, por isso, não podia bastar para o considerar demonstrado um atestado emitido num tempo em que eram aplicadas regras diferentes para cálculo das incapacidades, tornando-se indispensável uma demonstração de que a fixação da incapacidade se mantinha também à face destas novas regras, que eram as que vigoravam em 31-12-1999 e 31-12-2000, momentos decisivos para determinação da situação do sujeito passivo relevante para efeitos de IRS.
Assim, não tendo os Impugnantes efectuado tal demonstração de que a incapacidade se mantinha à face das novas regras, a Administração Tributária tinha suporte legal nas normas razão, para não a considerar para cálculo do IRS daqueles anos de 1999 e 2000.”
Em face do exposto, se no caso sub judice o recorrido se tivesse limitado a apresentar o atestado de 11/7/1996, a aplicação da jurisprudência acabada de expor implicaria concluir em sentido contrário ao seguido pela sentença recorrida acolhendo-se o invocado erro de direito.
Realce-se, porém, que o caso em apreço assenta em pressupostos algo diferentes.
Em primeiro lugar, para além do atestado atrás mencionado, o recorrido apresentou novo atestado médico de incapacidade, emitido em 4/7/2007, com menção expressa de que a incapacidade era anterior a 2002.
Em segundo lugar, no caso dos autos, sobre a “Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro”, conforme resulta do probatório, a Administração Tributária emitiu informação vinculativa a determinar que “deverá a Administração Tributário, a título excepcional, aceitar os atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efectuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.”
Alega a Fazenda Pública que esta informação vincula a própria Administração Tributária perante todos os contribuintes, nos termos dos artigos 55° e 57° do CPPT e 68° da LGT e que “a situação do recorrente não se enquadra no âmbito material e temporal da excepção consignada em 3. da dita informação vinculativa (ponto 3 das Conclusões).
Contra este entendimento se insurge a sentença recorrida considerando que “Em matéria de benefícios fiscais vigora o princípio da legalidade, nas suas vertentes formal e material (n° 2 do art. 106.° da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria. Por isso as circulares e as instruções administrativas não têm força de lei e apenas vinculam os serviços na ordem interna de determinada hierarquia e, por isso, nem vinculam os tribunais, nem os particulares, isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com estas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios (art. 74° do CPT).
Ora, no caso sub-iudice, sendo a questão substancialmente a mesma, nota-se está em causa uma situação relativa ao ano de 2002 e um procedimento inspectivo ocorrido em 2006, ou seja, tudo anteriormente ao período abrangido pela referida informação vinculativa.”
O Mmº Juiz “a quo” conclui pela não aplicação da referida Informação Vinculativa, mas não em virtude da eventual ilegalidade ou inconstitucionalidade da mesma, quer pela eficácia retroactiva quer por alterar o sentido de actos jurídicos com valor e força de decreto-lei.
O que a sentença recorrida questiona é “a diferenciação de tratamento para situações anteriores à abrangida pela informação vinculativa”, considerando-a “injustificadamente discriminatória, e, por isso, contrária aos princípios da igualdade e da justiça material, consagrados no art.° 5°/2 da LGT”.
E, na verdade, afigura-se que assiste razão ao Mmº Juiz “a quo”.
Com efeito, e desde logo, a Fazenda Pública, não invoca razões substantivas e objectivas bastantes para justificar a excepção, consignada no ponto 3 da dita informação, limitando-se a invocar que a mesma assenta numa “alegada impossibilidade de o sujeito passivo obter a partir de 21-01-2008 um atestado de incapacidade fiscalmente válido para o ano de 2002, emitido em conformidade com regras e critérios, decorrentes do Dec-Lei n° 202/96, de 23.10., na medida em que a nova Tabela de Incapacidades, aprovada pelo Dec-Lei n°352/2007, de 23.10 (entrada em vigor naquela data de 21-01-2008), permitindo, assim, à Administração Fiscal aceitar (sempre a título excepcional) os atestados emitidos em conformidade com o cit. D.L. n°352/2007 (e não da legislação vigente até 30-11-1996, como foi o caso do impugnante) e que certifiquem relativamente aos anos de 2004 a 2007 incapacidade fiscalmente relevante”.
Assim sendo, como bem se concluiu na sentença recorrida, que se a Administração Tributária entende “que os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, são idóneos para documentar deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para os anos de 2004 a 2007, necessariamente (por identidade, senão maioria, de razão) que há-de considerar os mesmos idóneos para prova de deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para o ano de 2002, sob pena de cair no arbítrio e violação dos referidos princípios (Neste sentido, cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12/10/2011, proc. 00258/10.7BEBRG.) .
Por outro lado, há ainda um outro elemento relevante a ter em conta e que pesou no sentido dado à sentença recorrida.
Na verdade, no caso dos autos, pode ler-se na sentença recorrida “que o impugnante, entretanto, apresentou atestado que, apesar de obtido em 2007, atesta a sua incapacidade para o ano de 2002”.
Na verdade, logo na audiência prévia (fls. 61 ss. do PA) o ora recorrido alegou “que em 2007 foi emitido novo atestado ao contribuinte, de acordo com o disposto no DL nº 202/96, de 23/10, e que comprova uma incapacidade permanente de 80% anterior a 2002, pelo que o contribuinte dispõe, actualmente, de dois atestados médicos que comprovam que, em 2002-12-31, era portador de um grau de incapacidade superior a 60%.”
Assim sendo, também por aqui se entende que deveria a Administração Tributária conceder o direito ao benefício fiscal.
Como bem refere a sentença recorrida, “(…) o direito ao benefício fiscal, não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. n.° 3 do citado art. 25° e n.° 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda n° 5 do art. 44° do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular n° 22/90 de 22/6.(…).
O atestado médico que certifica o resultado da avaliação médica deve ser considerado pelas razões expostas como documento superveniente, uma vez que, emitido em conformidade com o legalmente exigido, certifica que a incapacidade se verifica a 2002 (vide, neste sentido, acórdão do TCAN de 11.09.2008, processo n.° 115/04.6Bebrg, disponível em www.dgsi.pt)”.
Acresce que à mesma conclusão se chegará tendo em conta a inserção dos atestados médicos de incapacidade nos denominados actos certificativos constitutivos, embora sujeitos a regime especial.
Como ficou consignado no Acórdão já citado de 10/9/2008, “(…) tem-se entendido que um requisito essencial dos actos certificativos é a sua correspondência com a realidade, não podendo eles, se se verificar um erro sobre a situação que se destinam a certificar, ser tratados como actos válidos, mesmo que transcorra o prazo legal para a sua impugnação contenciosa com fundamento em ilegalidade. Seria absurdo que, por exemplo, se por erro se certificasse falsamente que determinada pessoa concluiu o curso de medicina, ela passasse a considerar-se como médico após ter decorrido o prazo legal de impugnação contenciosa, passando a estar legalmente habilitada para praticar actos médicos, ou que, se, também por erro, se verificasse o «óbito» de determinada pessoa que continuava viva e se emitisse a respectiva certidão de óbito, ela pudesse considerar-se juridicamente morta, após o decurso do prazo referido, com a consequente devolução da sua herança aos respectivos.
Por isso, no que concerne aos actos certificativos, a correspondência entre o que se certifica e a realidade deve ser considerada como um elemento essencial do acto, o que possibilitará a qualificação como nulidade do vício de falta de correspondência entre o acto e a realidade, de harmonia com o art. 133.º, n.º 1, do C.P.A. (…).
Isto significa que, mesmo que existisse (e não existia, como se viu), antes do Decreto-Lei n.º 202/96, um acto certificativo constitutivo relativo à definição do grau de invalidez, a Administração Tributária sempre poderia pôr em causa a sua validade com fundamento na não correspondência entre o certificado e a realidade, não havendo qualquer «caso decidido ou resolvido» sobre tal matéria”.
A doutrina do Acórdão assenta no facto de que as situações de deficiência qualificadas como invalidez permanente serem susceptíveis de evolução, quer no sentido do agravamento quer no de melhoria.
Nesta sequência, concluiu-se no mesmo Acórdão que “A força certificativa de um atestado médico que afirme a existência de uma incapacidade não insusceptível de evolução ou correcção, não pode deixar de limitar-se à comprovação da existência daquela no momento em que a subjacente verificação da incapacidade foi feita e em momentos anteriores que sejam abrangidos pelo acto de verificação, nunca podendo considerar-se certificativo da manutenção indefinida no futuro da mesma situação de incapacidade”.
Ora, assim sendo, o que está proibido é que o atestado médico certifique a existência de uma dada incapacidade para o futuro, mas não, como é óbvio, para o passado, inserindo-se perfeitamente naquelas situações em que ao acto administrativo pode ser atribuída eficácia retroactiva, desde que verificados os seguintes pressupostos (cfr. o art. 128º, nº 2, alínea a), do CPA:”Quando a retroactividade seja favorável para os interessados e não lese direitos ou interesses legalmente protegidos de terceiros, desde que à data a que se pretende fazer remontar a eficácia do acto já existissem os pressupostos justificativos da retroactividade”.
Em anotação a este preceito, refere MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e Outros (Cfr. Código do Procedimento Administrativo, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, p. 623.) , que o que aqui interessa “é que o acto já pudesse ter sido praticado legalmente à data a que agora se reportam os seus efeitos, por já existirem então os seus próprios pressupostos”.
E é efectivamente o que se passa no caso sub judice.
Como vimos, o recorrido apresentou em 2007 um atestado que certifica uma incapacidade que evoluiu negativamente (em 1996 era de 60%), na medida em que comprova uma incapacidade permanente de 80% com efeitos reportados a data anterior a 2002.Por outro lado, a retroactividade é favorável ao interessado e não prejudica os direitos ou interesses legalmente protegidos de outras pessoas, de terceiros. Pelo contrário, seria até contrário aos mais elementares princípios da justiça e da boa fé que, sendo o recorrido portador de uma incapacidade permanente, certificada por atestados de 1996 e 2007, se reconhecesse força certificadora a este último adequada a permitir que gozasse de benefício fiscal em 2007, mas se desconsiderasse essa mesma força para o ano de 2002.
Assim sendo, o referido atestado não pode deixar de relevar e ser tido em conta, para efeitos de benefício fiscal relativo ao ano de 2002, enquanto acto certificativo constitutivo de direitos, ao qual foi conferida eficácia retroactiva, nos termos do art. 128º, nº 2, alínea a), do CPA.
Em face do exposto, considera-se que é de confirmar a sentença recorrida, julgando improcedente o recurso, e, nessa sequência, mantendo a anulação da liquidação oficiosa de IRS impugnada, relativa ao ano de 2002.
III- DECISÃO
Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 6 de Junho de 2012. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Lino Ribeiro.
