22. O DIREITO
Na sentença recorrida entendeu-se que o acto impugnado padece do vício de violação de lei, por se fundar numa ilegal limitação dos meios de prova dos requisitos estabelecidos no artigo 1º do DL nº 27/98 de 3 de Junho.
A autoridade recorrida, ora recorrente, discorda desta decisão, alegando, no essencial, que (i) o dever de o responsável directo pela contabilidade assinar as declarações fiscais de rendimentos se manteve depois da revogação do Código de Contribuição Industrial, com a entrada em vigor do Código do IRC, (ii) o cumprimento dessa obrigação legal passou a ser materializado com a assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações modelo 2 do IRC e anexo C do modelo 2 do IRS, (iii) a única novidade introduzida pelo DL nº 265/95 foi a de que, a partir da respectiva publicação, apenas os Técnicos Oficiais de Contas podiam assinar essas declarações, (iv) portanto, o conceito da Lei 27/98, de "responsável directo por contabilidade organizada" só abrange os profissionais que, não sendo técnicos de contas, haviam assinado entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995 aquelas declarações fiscais e que, (v por isso mesmo, o regulamento por si elaborado se conteve nos limites da lei habilitante.
2.2.1. Apreciando, cumpre delimitar o âmbito de aplicação subjectiva da Lei nº 27/98 de 3 de Junho.
O texto é o seguinte:
Artigo 1.º
No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC).
Artigo 2.º
1 – Verificados os requisitos referidos no artigo 1.º, não pode a inscrição como técnicos oficiais de contas na ATOC, desde que requerida no prazo fixado, ser recusada.
2 – Se a ATOC não proceder a inscrição dos interessados que satisfaçam os requisitos do artigo 1.º, no prazo de 15 dias após a apresentação do respectivo pedido, os mesmos considerar-se-ão automaticamente inscritos naquela Associação e habilitados ao pleno exercício da profissão de técnicos oficiais de contas.
3 – Para tanto, valerá para todos os efeitos como prova bastante o duplicado do requerimento do pedido de inscrição ou cópia notarialmente autenticada, com o carimbo de entrada na ATOC.
Artigo 3.º
1 – Todos os actos dos profissionais de contabilidade que se inscrevam na ATOC ao abrigo do presente diploma ocorridos perante a administração fiscal desde 1 de Janeiro de 1998 são tidos como praticados por técnicos oficiais de contas legalmente habilitados.
2 – São revogadas e consideradas de nenhum efeito todas as normas, directivas, instruções ou despachos que disponham em contrário do estabelecido no número anterior.
Artigo 4.º
A presente lei entra em vigor na data da sua publicação e aplica-se a todo o território nacional
Na interpretação, socorramo-nos, em primeiro lugar, dos trabalhos preparatórios.
A Lei teve por base a Proposta de Lei nº 15/VII, com a seguinte exposição de motivos:
"Com a entrada em vigor dos códigos dos impostos sobre o rendimento em 1 de Janeiro de 1989, tendo sido revogado o Código da Contribuição Industrial e deixado de ser obrigatória a assinatura dos técnicos de contas inscritos na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ao abrigo da Portaria n. º 420/76, de 14 de Julho, alguns profissionais exerceram funções enquanto tal sem se encontrarem definitivamente inscritos na DGCI.
A versão final do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, veio exigir habilitações académicas pura o exercício da profissão que muitos dos referidos profissionais não possuem, não contemplando qualquer disposição transitória que lhes permita a respectiva inscrição como técnicos oficiais de contas, contrariamente ao que se verificava em projectos anteriormente apresentados. Vedar, sem mais, àqueles profissionais a inscrição como técnicos oficiais de contas poderia provocar situações injustas. Mas, simultaneamente, há que ter em consideração que a dignificação da profissão de técnico oficial de contas, em conformidade com a orientação subjacente ao respectivo estatuto, reafirmada nas conclusões aprovadas no I Congresso dos TOC, e atenta a realidade social, implica, no futuro, a exigência de habilitações académicas de nível superior para o exercício da profissão.
Tendo em consideração a realidade enunciada, foi determinada a constituição de um grupo de trabalho, por Despacho n. º 290/97-XIII, de 30 de Junho de 1997, do Ministro das Finanças, com a incumbência de analisar as situações de candidatos a inscrição como técnicos oficiais de contas que não possuíssem os requisitos para tal e pudessem ser consideradas de injustiça flagrante por omissão da lei quanto à definição dos termos e condições extraordinárias em que a inscrição destes candidatos pudesse ser admitida.
Neste contexto, e tendo em consideração as conclusões do referido grupo de trabalho, a presente proposta de lei vem permitir que, a título excepcional e como última e derradeira hipótese, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e a data de publicação do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, de entidades que, naquele período, possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, através da abertura, no corrente ano, de um concurso extraordinário para o efeito.
Este elemento histórico, como primeira nota, dá-nos conta da situação especial de alguns profissionais que exerceram funções no período compreendido entre a entrada em vigor dos códigos dos impostos sobre o rendimento, em 1 de Janeiro de 1989 e do DL nº 265/95 de 17 de Outubro e aos quais este último diploma vedava a inscrição como técnicos oficiais de contas. Mais revela que na origem dessa situação esteve a circunstância de, a partir da revogação do Código da Contribuição Industrial ter deixado de ser obrigatória a assinatura dos técnicos oficiais de contas inscritos na DGCI.
Na verdade, o Código da Contribuição Industrial exigia, no seu art. 48º, que as declarações dos contribuintes fossem assinadas por estes ou seus representantes e «pelo respectivo técnico de contas responsável» e o art. 52º do mesmo Código estabelecia que «até se proceder à regulamentação legal do exercício da respectiva profissão só poderão ser considerados técnicos de contas responsáveis, para os efeitos do art. 48º, os que estiverem inscritos como tais na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos».
Este regime autoriza-nos a concluir que, no âmbito da vigência do Código da Contribuição Industrial, "responsável" pela contabilidade era, no conceito da lei, o profissional que assinava a declaração fiscal de rendimento a par com o contribuinte e que apenas aos inscritos na DGCI era reconhecida essa qualidade.
Ora, entrado em vigor o código do IRC, como a exposição de motivos refere, sem norma correspondente a torná-la imperativa, passou a ser facultativa a assinatura das declarações de rendimentos por técnicos de contas inscritos na DGCI.
Facultatividade, aliás, expressamente reconhecida no seguinte extracto do DL nº 265/95 de 17 de Outubro:
"A figura do técnico de contas foi institucionalizada através do Código da Contribuição Industrial e tinha em vista melhorar o tratamento contabilístico das contas das empresas através de profissionais devidamente credenciados.
Obrigação idêntica foi sendo mantida, expressa ou tacitamente, nos códigos que se lhe seguiram, com especial relevo para a manutenção dessa mesma obrigação no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Admitindo-se a necessidade de se proceder a futura regulamentação da sua actividade, foi desde logo imposta a obrigação do técnico de contas, conjuntamente com o respectivo sujeito passivo, assinar as declarações relativas aos contribuintes do grupo A. Tornou-se obrigatória a inscrição na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos como condição para o exercício das suas funções e previu-se ainda a aplicação de sanções disciplinares, incluindo a suspensão ou até interdição da actividade.
Com a aprovação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o das Pessoas Singulares, que começaram a vigorar em 1989, foi revogado o referido Código da Contribuição Industrial, deixando de ser obrigatória a sua assinatura nas declarações fiscais, desaparecendo, no plano institucional, a figura do técnico de contas (... )"
Passou, portanto, a ser possível aos contribuintes assumirem eles próprios, nas declarações fiscais, directamente, sem a companhia de qualquer técnico, a regularidade e a fiabilidade da contabilidade.
Foi, assim, suprimida a figura do profissional "responsável" pela contabilidade com o sentido que antes lhe estava atribuído, isto é, o de técnico de contas inscrito na DGCI que assinava as declarações fiscais dos sujeitos passivos.
E foi à sombra dessa possibilidade que alguns profissionais, não inscritos na DGCI e/ou menos habilitados puderam passar a exercer, de facto, as funções de técnicos de contas, sendo directa e materialmente responsáveis por contabilidades organizadas.
Ora, com a entrada em vigor do DL nº 265/95 de 17.10., que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficias de Contas, alguns desses profissionais, por não possuírem as habilitações académicas nele exigidas, viam-se afastados do exercício da profissão. E, como foi expressamente dito na exposição de motivos, a Lei nº 27/98, por achar que "vedar, sem mais, àqueles profissionais a inscrição como técnicos oficiais de contas poderia provocar situações injustas", teve como único intuito a criação de um regime que lhes permitisse "a título excepcional e como última e derradeira hipótese" inscreverem-se como técnicos oficiais de contas.
Porém, na sua liberdade conformadora, o legislador não abriu a porta da inscrição a todo e qualquer profissional não habilitado. Limitou o universo dos beneficiários aos profissionais de contabilidade que, no período de referência tivessem sido "responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada".
A lei apela ao conceito de responsável directo. E é na interpretação deste conceito que está a chave do presente litígio.
A autoridade recorrida entende que dizer responsável directo equivale a dizer profissional que assinou as declarações fiscais. Mas não tem razão.
Em primeiro lugar, a letra da lei não distingue entre profissionais que assinaram e profissionais que não assinaram declarações fiscais.
Em segundo lugar, o elemento histórico, como ficou já dito revela-nos que, com a revogação do Código da Contribuição Industrial, o conceito de responsável pela contabilidade deixou de ter esse alcance restrito de profissional que assina as declarações fiscais.
Em terceiro lugar, o legislador teve o propósito declarado e inequívoco de não coarctar o exercício da profissão a todos aqueles que, não possuindo a habilitação académica exigida pelo DL nº 265/95, vinham exercendo funções com responsabilidade directa na organização material da contabilidade de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada.
Neste quadro, nada autoriza o intérprete a excluir do conceito de "responsável directo" todos aqueles profissionais que, não obstante terem assumido, de facto, a execução material de contabilidade organizada, não tenham, por qualquer razão, assinado declarações fiscais. Tal interpretação operaria um tratamento desigual sem diferenciação material que o justificasse, pondo, assim, em crise a validade constitucional do direito ordinário, sendo certo que o legislador, que é suposto saber exprimir o seu pensamento em termos adequados e consagrar as soluções mais acertadas, bem sabia que havia várias situações nas quais os profissionais podiam ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do POC, de entidades que possuíssem ou devessem possuir este tipo de contabilidade, durante o período de 1.1.1989 a 17.10.1995 e não ter assinado as declarações fiscais.
A propósito, veja-se a explanação do acórdão deste Supremo Tribunal de 2003.05.14 – rec n 495/02, que merece a nossa concordância e que passamos a transcrever:
“Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos.
É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3.ª edição, página 547.)
O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. (Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas.)], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código)
(...) Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida.
Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se pretendia resolver".
Em suma: a letra, o contexto histórico e a teleologia da lei não suportam a interpretação declarativa restritiva que dela faz a autoridade recorrida, no sentido que, no respectivo âmbito de aplicação subjectiva apenas estão abrangidos os profissionais que, no período de referência – 1 de Janeiro de 1989 a 17 de Outubro de 1995 – tenham assinado as declarações fiscais de rendimentos.
Em sintonia, não consentem, sob pena de incoerência, por permitir por esta via, o efeito restritivo que é de repudiar, que se atribua à Lei nº 27/98 o desígnio de considerar aquelas declarações como únicos meios admissíveis como prova da qualidade de responsável directo.
2.2.2. Se a lei não restringe, não pode um regulamento de execução restringir, contrariando o acto legislativo, uma vez que a actividade regulamentar de execução está sujeita ao princípio da legalidade (cf. arts. 112º/8 e 266º/2 da CRP) nas vertentes de precedência e prevalência da lei (vide, a propósito, GOMES CANOTILHO, in "Direito Constitucional e Teoria da Constituição", pp. 829/834 e FREITAS DO AMARAL, in "Curso de Direito Administrativo", Vol. II, pp. 178/186).
Ora é inequívoco que o artigo 3º, nº 1 do Regulamento elaborado pela Comissão Instaladora da ATOC, encurta, contra legem, a previsão normativa primária ao dispor que "para o efeito do disposto no art. 1º da Lei nº 27/98, de 03 de Junho, consideram-se como responsáveis directos as pessoas singulares que assinaram como responsáveis pela escrita as declarações tributárias, quer o tenham feito em nome próprio, quer em representação da sociedade".
Idêntica restrição se opera na alínea d) do art. 1º, ao prescrever, como condição sine qua non da inscrição, que o pedido seja instruído com "cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC dou o Anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações.".
Estas normas regulamentares foram, ambas, aplicadas no caso em apreço, uma vez que de acordo com a fundamentação relevante, isto é, nos termos da motivação coeva, o acto contenciosamente impugnado teve por único fundamento a circunstância de o candidato não ter juntado 3 cópias autenticadas de declarações daquelas espécies. E isto apesar de o requerente ter apresentado outras declarações, passadas por empresas, por um revisor oficial de contas e por um técnico oficial de contas, tendentes a demonstrar a responsabilidade directa per contabilidade organizada no período de 1/1/1992 a 31/12/1997 e cujo valor probatório não foi, sequer, objecto de ponderação e apreciação crítica.
Temos, assim, que o acto impugnado foi praticado ao abrigo de normas regulamentares cuja aplicação se deve rejeitar, por violação do princípio da hierarquia normativa (art. 112º/7 e 8 da CRP). E é ilegal, uma vez que, ficando, assim, privado da base normativa secundária em que assentou, viola o disposto no art. 1º da Lei nº 27/98 de 3.6.
Nestes termos, deve manter-se a sentença anulatória.
