0962B/02 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. O ERFP recorre do acórdão do TCA de fls. 96 a 109 que negou provimento ao recurso interposto pela FP, concedeu provimento ao recurso do impugnante, revogou a sentença recorrida e julgou a impugnação procedente com anulação da liquidação para o Pleno deste STA por oposição com o acórdão do mesmo TCA de 5-12-2000, Rec. 4236/00 (fls. 123 e seguintes). A decisão de fls. 139 entendeu que se verifica a oposição invocada pela recorrente pelo que ordenou que se notificasse a recorrente para alegar nos termos do artº 282º 3 do CPCivil. Não apresentado a recorrente alegações foi proferido o despacho de fls.140 com o seguinte teor: “Constando nos autos as alegações da recorrente FP (fls. 113 e seguintes), subam os autos ao ... STA”. Estas alegações apresentam as seguintes conclusões: Com a aprovação e entrada em vigor do DL nº 202/96 de 23 de Out. modificaram-se os critérios de “incapacidade relevante” para efeito de reconhecimento de benefícios fiscais, nomeadamente os previstos no art.44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Releva, agora, apenas, a incapacidade residual, ou seja, o coeficiente de (in)capacidade correspondente à disfunção residual, após a aplicação de meios de correcção, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na TNI (alínea e) do nº 15 do Anexo I ao DL nº 202/96 . Para efeitos de IRS o ano fiscal coincide com o ano civil (art. 134º do CIRS) Em sede de IRS “a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite “(ART.14º nº 7 do CIRS). 5.Porque ninguém faz futurologia, nenhum atestado médico com data anterior a 31 de Dez pode certificar a situação pessoal do sujeito passivo àquela data. De qualquer modo o atestado apresentado pelo sujeito passivo não faz qualquer referencia à natureza, residual ou não, da incapacidade nele atestada, única que, actualmente releva (alínea e) do nº 5 do Anexo I ao DL nº 202/96 . O que não retira qualquer validade intrínseca e objectiva ao atestado, validade essa que em abstracto, ou, eventualmente, para outros efeitos, se não contesta, ou alguma vez contestou. Só que, dizendo menos do que a Administração Fiscal pretende e tem o direito de saber e o dever de confirmar, não pode servir para confirmação da veracidade dos pressupostos do benefício em causa (art.6º do EBF e 122º do CIRS). Porque a AF tem o direito e o dever de fiscalizar e o sujeito passivo o dever de obediência ao “princípio da iniciativa dos interessados” consignado no art. 14º do EBF e nomeadamente na alínea c) do nº 1 de acordo com o qual deverá fazer prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento dos benefícios”. E tem, ainda o sujeito passivo de IRS o dever de colaboração (arts 123º e 124º alínea c), parte final do CIRS), também ele infringido. Da conjugação do disposto nos art. 14º nº 7 do CIRS e alínea e) do nº 5 do Anexo I ao DL nº 202/96 resulta que não está em causa, nem nunca esteve, qualquer aplicação retroactiva do DL nº 202/96 , que, aliás fixa a própria data da sua entrada em vigor, (30 de Nov. de 1996) que é anterior à do termo do ano fiscal respectivo (31 de Dez. de 1996). Este diploma aplica-se, no entanto, com as devidas adaptações, aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que significa que se não aplica aos já terminados. É, pois, evidente que todos os atestados médicos emitidos antes da entrada em vigor do DL nº 202/96 não dependem da observância do mesmo para serem válidos e legalmente perfeitos, se tiverem observado as disposições legais em vigor à data da respectiva emissão. O que lhes não confere, no entanto, eficácia para prova da verificação dos pressupostos do benefício previsto no art. 44º do EBF, porque para tanto se exige que reflictam a situação médica dos beneficiários a 31 de DEZ. Os atestados médicos, só por si, não são senão a tradução escrita do resultado de um acto médico de observação objectiva num dado momento ( e não em qualquer outro) e não conferem quaisquer direitos, muito embora possam ser um elemento essencial para o seu reconhecimento, como é o caso. Assim, ninguém pode falar de direitos adquiridos “pelo atestado médico”. A estado médico de todos nós é, por natureza, permanentemente mutável. E, por isso, nada pode ser adquirido nessa sede. Como se não pode falar, igualmente, de direitos adquiridos em sede de benefícios fiscais nomeadamente em sede de impostos anuais como é o IRS. A este propósito recorde-se que a regra geral em sede de benefícios fiscais foi sempre a da transitoriedade dos mesmos e o seu carácter excepcional, consagrado, aliás, na sua própria definição contida no nº 1 do art. 2º do EBF (”consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional....”). Regra esta que A Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL nº298/98 de 17 de Dez., apenas confirmou, tendo mesmo o legislador tido o cuidado de o realçar no respectivo preâmbulo, com as seguintes palavras: “ a consagração da regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais, sujeitando-os a uma avaliação periódica visando impedir a sua transformação em verdadeiros privilégios fiscais.”. É irrelevante discutir se se está perante um beneficio fiscal automático (que, aliás, não é o previsto no art. 44º do EBF) ou perante um beneficio de reconhecimento meramente declarativo, como é o caso, pois no caso concreto o reconhecimento do beneficio está, sempre, dependente da verificação dos respectivos pressupostos, o que no caso sub judice, não se verificou. O Acórdão recorrido fez errada interpretação dos factos e errada interpretação e aplicação das seguintes disposições legais; DL nº 202/96 de 23 de Out., nomeadamente do disposto na alínea c) do nº 5 do seu Anexo I), arts. 6º, 11º 14º nº 1, alínea c) e 44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais aprovado pelo DL nº215/89 de 01 de Jul. e ainda dos arts. 14º nº 7 e 66º nº 4 do CIRS. Nas mesmas alegações consta a fls. 113 sob a designação: “A - Da contradição de Acórdãos Os Acórdãos recorrido e fundamento apreciam situações de facto rigorosamente idênticas . Ambos os Acórdãos foram proferidos na vigência dos artigos 25º, nº 3 e 80º, nº 6 do CIRS e 44º do EBF e DL nº 202/96 , de 23 de Outubro. As disposições legais aplicáveis quer num quer noutro acórdão e objecto de análise e interpretação são, por isso, rigorosamente as mesmas. Estão em causa a interpretação e aplicação do art. 44º do EBF, a definição de incapacidade relevante para efeito do mesmo, a validade de atestado médico nos termos em que ele foi emitido, o poder ou não da administração fiscal de exigir novo atestado para prova da incapacidade. A questão fundamental de direito subjacente em ambos os acórdãos foi a de saber se a A. Fiscal, ao proceder ao acto tributário de liquidação de IRS, não considerando, para efeitos fiscais, o grau de deficiência atribuído aos impugnantes através de atestado médico, ao abrigo de normativo em vigor ao tempo do atestado, enferma ou não de ilegalidade. Pelo que o Pleno da Secção deverá considerar que se verifica a alegada oposição de acórdãos, mandando prosseguir o recurso”. A recorrida não apresentou alegações. O EMMP entende que o recurso merece provimento de acordo com jurisprudência que identifica. 2. O acórdão recorrido de fls. 96 e seguintes partiu da matéria factual estabelecida a fls. 98 que aqui se dá por reproduzida. 3.1. Entendeu-se, sumariamente, que ocorre oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento (fls. 139). Reafirma-se a existência da identidade da questão de direito e da situação de facto pois que o acórdão recorrido apreciou-se o acto tributário da liquidação do IRS do ano de 1996 e no fundamento o do ano de 1996 tendo os recorrentes invocada a qualidade de deficientes com uma incapacidade superior a 60%, comprovada em ambos os casos por atestado médico emitido em data anterior àquele ano de 1996. Tais atestados foram, em qualquer das situações, seguidos de instruções internas dos serviços de saúde e do Fisco, a comunicar novos critérios de avaliação de incapacidade bem como do Decreto-Lei nº 202/96 e seguidas de igual exigência de apresentação nos serviços fiscais de novo atestado médico com o mesmo fundamento de revogação dos critérios de avaliação que precederam aquelas instruções. Igualmente foi efectuada liquidação oficiosa com base na não apresentação de novo atestado médico, ao abrigo dos aludidos novos critérios de avaliação de incapacidade. Os acórdãos recorrido e fundamento adoptaram soluções opostas em cada um dos casos, face a idêntica questão jurídica, aos mesmos pressupostos factuais e no domínio do mesmo regime jurídico pois que aquele levou à procedência da impugnação da liquidação de IRS de 1996 enquanto que este levou improcedência da impugnação da liquidação de IRS de 1996. Existindo identidade da questão de direito e de facto conclui-se que têm, por isso, as decisões proferidas nos ditos acórdãos sentidos divergentes pelo que existe a referida oposição. 3.2. O acórdão recorrido e fundamento apreciaram as impugnadas liquidações de IRS, referente aos anos de 1996, tomando em consideração os questionados benefícios fiscais concedidos aos deficientes com hipovisão. Os impugnantes apresentaram as respectivas declarações de rendimentos de 1996, para efeitos de IRS, tendo invocado que possuíam uma incapacidade permanente superior a 60% para os efeitos do artº 44ºdo EBF e apresentado atestados reportados a 1995 e porque não apresentaram novo atestado, à luz dos critérios vigentes em sede de avaliação, que lhe permitisse beneficiar do disposto no artº 44º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não obstante terem sido, oportunamente, para tal notificados procedeu a Administração Fiscal às liquidações impugnadas nos processos onde foi proferido o acórdão recorrido e fundamento. A questão que, de novo, vem colocada, no presente recurso, foi já apreciada pelo Pleno da 2ª Secção deste Tribunal, em 27-06-01, Rec. 25.693 e em 26-9-2001, Rec. 25801. Inexistindo motivos para discordar do caminho que seguiram passaremos a acompanhá-los. A situação dos autos reporta-se ao IRS referente ao ano de 1996. Estabelece o artº 25º da Lei nº 9/89 , de 2 de Maio, que “o sistema fiscal deve consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade”. Visou este diploma legal, conforme se escreve no seu artº 1º, promover e garantir o exercício dos direitos que a Constituição da República Portuguesa consagra nos domínios da prevenção da deficiência, do tratamento, da reabilitação e da equiparação de oportunidades da pessoa com deficiência". Aquele artº 25º desta mesma lei visou, por isso, consagrar, no âmbito do direito tributário, os direitos e garantias que a Constituição pretendeu atribuir aos deficientes. Concretizando tais objectivos o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), no seu artigo 44º nº 1, isentou de tributação, em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, 50% de determinados rendimentos dos deficientes. O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no seu artº 25º 3 e posteriormente no seu nº 5, estabeleceu um limite à dedução superior à da generalidade dos rendimentos do trabalho dependente e no artº 80º nº 6 estabeleceu limite mais elevado de dedução à colecta. O EBF, no seu 44º nº 4, e posterior nº 5, estabeleceu que, para efeitos do disposto neste artigo, deficiente é “aquele que apresente um grau de. invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60%”. Conforme anteriormente se referiu a Administração Fiscal notificou os recorrentes para apresentarem novo documento de avaliação da incapacidade passado depois da emissão da circular nº 22/DSO, de 15 de Dezembro de 1995 e, perante a não apresentação de tal comprovativo procedeu à alteração dos elementos declarados e efectuou a liquidação do imposto não considerando o benefício correspondente à invocada incapacidade. A legislação vigente em 1995, ao tempo em que foi emitido o referido atestado médico que o recorrente apresentou para comprovar a sua incapacidade para efeitos fiscais, era omissa quanto aos critérios de avaliação da incapacidade bem como era omissa quanto às entidades a quem competia a sua verificação. Era entendimento da Administração Fiscal que a referida avaliação devia ser feita, mesmo para efeitos fiscais, nos termos da Circular da DGCI, n. º 28/90, datada de 05.05, pelas autoridades de saúde, nos termos da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo decreto-lei nº 341/93 , de 30 de Setembro, ainda que a mesma apenas fosse directamente aplicável à reparação dos danos emergentes dos acidentes de trabalho e das doenças profissionais. E aquela exigência da Administração Fiscal para que a recorrente apresente nova certidão embora baseada numa nova circular interna, de 15 de Dezembro de 1995, não deixava de se fundamentar no Dec. Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, que entrou em vigor em 30 de Novembro, ainda que este não seja invocado na notificação pela qual lhe foi solicitada a nova avaliação de incapacidade. E este Dec.Lei criou um novo critério para avaliação da incapacidade fiscalmente relevante pois que estabeleceu que a incapacidade atendível é a residual ou seja a que subsiste após a correcção possível por quaisquer meios, próteses, ortóteses ou outros. E o referido Dec. Lei “estabelece o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência (...) para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei (...)” destinados àquelas que, “por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica susceptível de provocar restrições da capacidade, podem ser consideradas em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores socioculturais dominantes” - (cfr. nº 1 do artigo 2º da lei nº 9/89 , de 2 de Maio). Deste diploma legal resulta o referido entendimento da Administração Fiscal, segundo o qual a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência não pode ser feita por apelo a outra tabela diferente da Tabela Nacional de Incapacidades com o que se pretendeu adequar a utilização dessa mesma tabela a um fim que não foi aquele para que foi publicada. Pretendeu este diploma legal (Dec. Lei 202/96, de 23-10), como do seu preâmbulo resulta, criar normas especificas para explicitar a competência para a avaliação da incapacidade e criar normas de adaptação da anterior TNI, enquanto não fosse criada uma nova e específica. De acordo com as “Instruções Gerais” anexas a este diploma legal para a avaliação de incapacidades em deficientes civis passou a só relevar a “disfunção residual” pelo que na fixação da incapacidade deve ser considerada a disfunção que possa ser atenuada pela aplicação de meios de correcção ou compensação como sejam próteses, ortóteses ou outros. Assim o coeficiente de capacidade fixado tem de corresponder à disfunção residual depois da aplicação daqueles meios, sem os limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela. Estamos perante alteração significativa que não constava da lei anterior nem da TNI aprovada pelo Dec. Lei 341/93 pois que nos termos do nº 5 c) das Instruções Gerais quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderia ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%. Como o atestado a que se reportam os presentes autos foi emitido nestes condicionalismos sem considerar a possibilidade de correcção da incapacidade não considerou a eventual disfunção residual depois da aplicação daqueles meios tal como o exigia a posterior legislação, anteriormente referida, pelo que podia a AF exigir novo atestado no âmbito do DL 202/96 referido. 3.3. Contrariamente ao sustentado pela recorrente à situação dos autos é aplicável o mencionado DL 202/96 , de 23-10. Trata-se de diploma inovador e não interpretativo que entrou em vigor em 30 de Novembro de 1996, aplicando-se “aos processos em curso”, nisto se esgotando a sua força retroactiva, cfr. artigo 7º, conforme se escreveu no Ac. deste STA de 16-05-2001, rec. 26.021, que de perto passamos a acompanhar. E os “processos” referidos no seu artigo 7º nº 2 são os de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, independentemente do uso que venha a ser dado à certificação de tal incapacidade e das consequências que em outros processos, designadamente, fiscais, dela devam retirar-se. Na verdade aquele DL vale, pois, para os processos de avaliação de incapacidade futuros, bem como para os que estejam em curso, ou seja, aqueles em que ainda haja que proceder à fixação de incapacidade e já não para aqueles em que a incapacidade esteja validamente fixada pelas regras procedimentais anteriormente vigentes e nomeadamente para os procedimentos fiscais, ou outros, dos quais devam ser retiradas consequências da incapacidade fixada. À situação dos autos, estando em apreciação o IRS de 1996, é aplicável o DL 202/96 , de 23-10, sendo os pressupostos, de que depende o direito ao benefício, relativamente aos rendimentos havidos nesse ano, aferidos por tal diploma legal e nomeadamente no que respeita à fixação do grau de incapacidade relevante para efeitos fiscais em que apenas releva a disfunção residual. Nesta perspectiva a Administração Fiscal, ao apreciar a situação do contribuinte, relativamente ao ano de 1996, estava obrigada a considerar, no que se refere à deficiência declarada e correspondente beneficio fiscal aquele diploma legal de 96 e a disfunção residual a que o mesmo mandava atender sem que tal interpretação envolva aplicação retroactiva do mesmo diploma legal. Sendo o IRS um imposto de periodicidade anual, cfr. os artigos 57º, 21º e 79º do CIRS, reporta-se o mesmo à data da verificação dos respectivos pressupostos que ocorre no último dia de cada ano civil. É, por isso, relevante, a situação pessoal do sujeito passivo nesse último dia, para efeitos de IRS, pelo que o beneficio fiscal não pode deixar de se referir, também, a cada ano civil. Nem o facto de se estar perante uma incapacidade “permanente” conduz a que, uma vez verificada e certificada tal incapacidade a mesma deva manter-se imutável. É que a expressão “permanente”, sendo oposta a “temporária”, não significa “irreversível”, não pretendendo significar que o portador de incapacidade permanente a vai suportar durante o resto da vida. A mesma não impede que os avanços das ciências médicas e cirúrgicas possam minorar tal incapacidade. Daí que, a incapacidade relevante, para efeitos fiscais, não fique, para sempre, demonstrada com a apresentação de um atestado que a certifique em determinado momento. É que respeitando o direito ao benefício fiscal à data da verificação dos respectivos pressupostos, conforme resulta do artigo 11º do EBF, a alteração legal desses pressupostos determina a necessidade de comprovar a verificação dos novos pressupostos exigidos pelo novo conjunto normativo perdendo valor os pressupostos determinados por um diploma legal já revogado e, por isso, não vigente. Daí que a Administração Fiscal não só podia como estava obrigada a exigir do contribuinte que comprovasse que a situação anterior se mantém, verificando se continuam a ocorrer os pressupostos necessários ao mencionado benefício fiscal e exigidos pelo novo diploma legal. Alterando o legislador os critérios de avaliação da incapacidade estava a Administração Fiscal vinculada a exigir do contribuinte, para que o mesmo possa continuar a utilizar tal benefício, que o mesmo demonstre que é portador da incapacidade tal como a nova lei a delimita. É que se a Administração Fiscal actuasse de forma diversa estaria a "considerar um benefício fiscal não previsto na lei em vigor ao tempo, por o benefício não preencher os pressupostos legais exigidos" pois que se considerasse atestado emitido segundo critério legal anterior ao constante do DL nº 202/96 estaria a dar relevância a critério já revogado pelo legislador e, por isso, não vigente nem aplicável á situação dos presentes autos. Acresce que a declaração de rendimentos, para efeitos de IRS, é apresentada no ano seguinte àquele em que os rendimentos foram auferidos devendo, nesse momento, o contribuinte declarar a incapacidade fiscalmente relevante para poder auferir do correspondente beneficio e prová-la, se tal se tornar necessário, com referência ao último dia do ano a que se refere a declaração, e não com referência a um qualquer ano anterior, conforme resulta do artigo 14º nº 1 do EBF. Nem foram postos em causa os princípios constitucionais da legalidade, da confiança e da segurança jurídica dos contribuintes já que estes não podem legitimamente esperar que as leis se mantenham inalteráveis pois que sempre devem contar com a sua eventual alteração face às novas situações da vida real que procuram regular acompanhando o progresso da ciência, bem como a sua incapacidade real. Daí que mostrando-se a liquidação impugnada em conformidade com a lei deva aquela manter-se merecendo, por isso, confirmação o acórdão recorrido que neste sentido se pronunciou. 5. Termos em que se acorda em conceder provimento ao presente recurso, em revogar o acórdão recorrido e manter a decisão proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância. Sem custas neste STA. Lisboa, 27 de Novembro de 2002. António Pimpão – Relator – Ernâni Figueiredo – Brandão de Pinho – Mendes Pimentel – Lúcio Barbosa – Vítor Meira – Fonseca Limão – Alfredo Madureira (vencido, declaração junta) – Almeida Lopes (vencido nos termos do voto anexo). Alfredo Madureira – (vencido c/ declaração). Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96 , de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior. E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93 , de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305. ( Alfredo Madureira ) Voto de Vencido DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CIRCULAR Nº 1/96, DA DGCI Os tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar. Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido. Quando a autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé. Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma "lei fiscal" por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico. O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96 , de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros. Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta ( artº 8° , n° 2, do Código Civil ). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional. Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos. Nessa Circular, depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco: Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995. O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995. Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional. Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93). As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares. No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5. No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964. No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143. Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98). Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros "regulamentos jurídicos", contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7 e 8). Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão.Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes. De facto, nos termos do artº 59°, nº 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações. Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas. Finalmente, nos termos do artº 68° , nº 5, da LGT , não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º , n° 2, da LGT , o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo). Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar. Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal. Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional. Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos. Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367). Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8° , n° 2, als. c) e e) da LGT ). Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde. Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165° , nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8° , n° 2, als. c) e e) da LGT . A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP. Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal. A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP). Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária. Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade. INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96 , DE 23 DE OUTUBRO O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96 , bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente. O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4° , n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96 , o qual prescreve o seguinte: "Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela". Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93 , de 30 de Setembro. Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso. Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal. Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa. O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000. O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior. A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas. O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP. O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais. O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97. Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7° , n° 2° , e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96 , de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada. Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000). Ora, sendo o artº 7° , n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96 , de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado. Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. (Almeida Lopes)