Quem foi o relator do acórdão 0228/05?

O relator foi Antonio Pimpão, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0228/05?

O acórdão foi proferido em 01 de junho de 2005.

0228/05 - STA

Sumário

Cabendo à AF, nos termos do artº 57º do CIRC, o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como o valor do preço de plena concorrência deu cumprimento a tal norma ao demonstrar que a recorrente adquiriu quotas por certo quantitativo a dois sócios e que imediatamente as vendeu pelo valor nominal, dezenas de vezes inferior àquele, à empresa que detinha 70% do seu capital.

Texto

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: * 1. A..., L.da, SA, recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso, manteve o acto do SEAF que indeferiu recurso hierárquico que havia interposto e relativo ao IRC de 1997. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: A. A descrição e quantificação do montante que serviu de base à correcção da matéria colectável à ora recorrente deveria ter sido fundamentada de acordo com o artigo 80°, alínea b), do Código de Processo Tributário, (actualmente também preceituado no artigo 77°, n°3, da LGT), e com as metodologias previstas no Relatório da O.C.D.E de 1979, devidamente complementado pelo Relatório de 1984 sobre preços de transferência e empresas multinacionais. B. Acresce, para os devidos efeitos que, fundamentar as correcções que se subsumem no normativo 57° do CIRC implica que se cumpram os requisitos constantes no artigo 77°, nº 3 da LGT. C. Não restam pois dúvidas, que a Administração Fiscal não esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes, sendo o mesmo de dizer que o despacho, que manteve a correcção ao lucro tributável não se encontra abrigado em fundamentação suficiente, embora seja congruente, enfermando pois do invocado vício consistente na sua falta. D. Pese embora a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais, certo é que, não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias; E. Não descreve, fundamenta e qualifica o montante efectivo que serviu de base à correcção e, F. Por conseguinte, o raciocínio enferma em erro sobre os pressupostos de facto, dado que, não existe similitude de transacções e nessa medida não se poderá utilizar o método comparável de mercado. G. Inexiste similitude nas transacções de compra com venda. H. Os Serviços cotejaram indevida e erradamente o valor de aquisição das quotas próprias com o valor venda das mesmas à SGPS, dado que, estas são operações não similares, portanto, incomparáveis. I. Donde, resulta evidente que a Administração Fiscal não fez, como disse, a comparação ideal e, consequentemente, os Juízes do Tribunal a quo, interpretaram erroneamente o método de determinação do preço de livre concorrência. J. Em bom rigor, se a comparação tinha de ser feita na mesma perspectiva sinalagmática, e não o tendo sido feita, carecerá de legitimidade a aplicação do método supra referido e nessa medida a correcção efectuada terá de ser anulada. K. Acresce, ainda, que foi descurada a individualidade do contexto em que a transacção foi descurada; L. No concernente ao erro de quantum, importa ressalvar que embora os Juízes do Tribunal a quo, tenham ajuizado que inexistiu prova relativamente à quantificação, verdade é que, tal juízo de valoração não pode lograr mérito, sendo certo que, o mesmo se terá consubstanciado na preterição de um aspecto basilar e que se coaduna com o conteúdo das escrituras de rectificação; M. Em bom rigor, se analisarmos as escrituras de rectificação concluímos que as vendas das quotas à SGPS pelos outros sócios, foram efectuadas por valores muito próximos dos valores nominais; N. Elucidando, por escritura de rectificação lavrada no 19° Cartório Notarial de Lisboa, as quatro quotas de valor nominal de Esc. 750.000, foram cedidas por Esc.3.750.000 cada, e a quota de valor nominal de Esc. 1.170.000 foi cedida Esc.5.850.000 à sociedade ... SA, e não pelo valor global de Esc.208.500.000; O. Donde, resulta dogmático que se para a determinação do preço de livre concorrência, temos de comparar realidades comparáveis, isto é, no caso em apreço, preço de venda com preço de venda, então, resulta em face das escrituras de rectificação que, no limite e, atenta a proporcionalidade de valores, o valor de venda de cada uma das quotas próprias seria não de Esc.1.540.000, mas sim de Esc.7.700.000; P. A Administração Tributária, incorreu num outro vício de violação de lei, o qual se concatenou na elisão do ónus da prova que a si lhe competia; Q. Clarificando, competia à Administração Tributária a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, tinha de provar que se verificaram os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o acto de liquidação (in casu, tinha de provar que as relações especiais acarretaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam propugnadas por entidades independentes); R. Competia ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos, o que, como vimos, o fez. S. Assim, e computando que o contribuinte, ora recorrente, cumpriu o ónus probatório que lhe competia, então, dimana, assim que, apenas a Administração Tributária não recolheu factos índice que permitam asseverar que as relações especiais acarretaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam propugnadas por entidades independentes; T. Por último, acresce ainda que os Venerandos Desembargadores validaram erradamente a questão do artigo 121° do CPT, pois, não tendo a Administração Fiscal demonstrado/provado a factualidade, ou tendo demonstrado de forma insuficiente, conforme comprovámos com suficiência no presente recurso, os factos que lhe permitem legitimar a sua actuação ao abrigo do artigo 57° do CIRC, deveria a dúvida ser resolvida pelo Tribunal contra a Administração Fiscal, por força do estipulado no artigo 121° do CPT; U. Concluindo, o acórdão recorrido, deverá ser revogado, em função da argumentação expendida, e ao invés, estabelecer-se que a dúvida terá de reverter a favor do contribuinte, anulando-se o acto tributário, tempestivamente, deduzido e contestado. A entidade recorrida apresentou alegações nas quais formulou as seguintes conclusões: 1. Não descurou o Ac. recorrido, como pretende o ora recorrente, qualquer princípio basilar em matéria fiscal. 2. Como também não os descurou na observação dos pressupostos de facto que motivaram a AF na correcção da tributação da contribuinte. 3. O acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação da lei ao caso em concreto, muito bem fundamentada e, por isso, bem decidiu negar provimento ao recurso contencioso. O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que: 1. No caso sub judicibus, estando em apreciação o exercício de 1997: a) o regime jurídico aplicável às correcções do lucro tributável consta do art.57° n°1 CIRC redacção originária (a norma constante do actual art.58° CIRC com a epígrafe preços de transferência aplica-se apenas aos períodos de tributação a partir de 1 Janeiro 2002 inclusivé art.7° n°1 Lei n° 30-G/2000, 29 Dezembro). b) o regime jurídico aplicável à fundamentação das correcções consta do art.77° n°3 LGT redacção originária (a actual redacção da norma, introduzida pela Lei n°30- G/2000, 29 Dezembro aplica-se apenas aos períodos de tributação iniciados em 2001, art. 21° n°2 do diploma citado). 2. Vício de forma (falta de fundamentação formal) Substancialmente aderimos ao segmento do discurso jurídico do acórdão impugnado, onde se sustenta que: a) a decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferida pelo SEAF adoptou, por concordância, a fundamentação aduzida na informação n° 410/2002 13 Março 2002 que apreciou os fundamentos do recurso hierárquico (probatório als. g) e h); art.77° n°1 LGT). b) o teor da informação exprime com clareza, suficiência e congruência os requisitos legais que devem ser observados na fundamentação da correcção do lucro tributável. I. descrição das relações especiais entre a sociedade A...Lda e a sociedade ..., SA (participação da segunda em percentagem superior a 70% no capital da primeira, traduzindo uma relação de domínio total 3.2 fls.223). II. descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias (a venda das quotas deveria gerar lucro ou, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, ser efectuada pelo valor de aquisição). III. descrição do montante efectivo que serviu de base à correcção valor de aquisição das quotas aos sócios Esc. 210 000 000$00; este montante, deduzido do valor nominal das duas quotas, correspondente ao preço de venda à sociedade participada Esc. 3 080 000$00, determinou a correcção no montante de esc. 206 920 000$00). 3. Violação de lei (erro sobre os pressupostos de facto) Sufragamos o discurso jurídico do acórdão impugnado, sustentando: a) a existência de uma relação especial entre a recorrente vendedora e a SGPS compradora, configurada por uma participação superior a 70% da segunda no capital da primeira (requisito não questionado no recurso). b) a razoabilidade do critério adoptado pela administração tributária para determinação do montante efectivo que serviu de base à correcção, no exercício de um poder discricionário que lhe permite a escolha do método mais correcto à determinação do preço de concorrência praticado entre pessoas independentes em circunstâncias idênticas (contrariamente ao argumento da recorrente, foram comparadas operações de venda com idêntica natureza, por forma a demonstrar a manipulação do preço praticado na venda à SGPS conclusões F G H I). 4. Resulta do antecedente que a administração tributária cumpriu o ónus da prova de que as relações especiais comprovadas e descritas na fundamentação da decisão do SEAF foram causa adequada do estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes e que conduziram à prática de um preço manipulado para a venda das quotas (conclusões P Q R S). 5.No contexto enunciado é inaplicável a norma constante do artº 121° CPT porque: a) não está em causa a quantificação e qualificação do facto tributário (lucro tributável declarado pelo sujeito passivo). b) a administração tributária cumpriu o ónus da prova dos pressupostos fácticos que permitiram o exercício do poder de correcção do lucro tributável. * 2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual: a)- A recorrente tem como objecto social o fabrico de aglomerado negro de cortiça, estando enquadrada para o efeito no CAE 20522 (cfr. doc. n° 1 junto com a p. i.); b)- A recorrente apresentou a Declaração de Rendimentos Mod. 22 relativa ao exercício de 1997, dentro do prazo legal (cfr. doc. n° 1 junto com a p.i.); c)- Em 30/11/2000, por decisão do chefe de Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT), teve início uma acção inspectiva, a nível interno, à declaração Mod. 22 referida em b), na sequência da qual, foi proposta e efectuada, ao abrigo do art. 57° do CIRC, uma correcção daquela declaração, de natureza quantitativa, no montante de 206.920.000$00, que a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro do exercício ao abrigo do art. 57° do CIRC, com base em que aquele montante foi registado a título de Variações Patrimoniais Negativas (Q17 L3), resultantes, segundo documentos em anexo fornecidos pela Sociedade, da perda registada na alienação de Quotas Próprias, conforme melhor consta do relatório elaborado pelo SPIT, que nessa parte aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.); d)- De acordo com esse relatório, a aludida correcção baseou-se, em síntese, no facto existirem duas situações distintas embora simultâneas, a Compra por parte da Sociedade de duas Quotas Próprias e a imediata Venda das mesmas. Na primeira situação a sociedade A... comprou 2-Quotas Próprias com o valor nominal de 1.540 contos, pelo valor de 105.000 contos cada, aos sócios ...e ... , facto que ao abrigo dos números 2 e 3 do artº 220º do Código das Sociedades Comerciais, ter-se-á que considerar nulo pois a sociedade não dispunha, no momento, em Reservas Livres, do valor mínimo legal exigido, correspondente ao dobro do contravalor a prestar; na segunda situação, considerando-se a hipótese que a compra das quotas próprias não era anulável, salienta-se que no mesmo dia que a venda das referidas Quotas Próprias à ..., S.A., que haviam sido adquiridas pelo valor da 105.000 contos cada, pelo seu valor nominal de 1.540 contos cada, indiciam um claro ajustamento do preço em favor dos sócios da ... , S.A. ou seja, parece ter existido um aproveitamento por parte dos sócios da empresa, por força da relação especial que mantêm com essa mesma empresa, fazendo baixar o preço da transacção. Importa referir que paralelamente a esta venda de Quotas Próprias por parte da A..., outros sócios da mesma empresa venderam igualmente à ... , SA. as suas quotas, só que por valores muito superiores conforme a seguir se descrimina de acordo com a escritura de compra e venda que se junta em anexo: Sócio da A... Valor Nominal da Quota Preço da Venda ...750.000$ 37.500.000$ ...750.000$ 37.500.000$ ... 750.000$ 37.500.000$ ... 750.000$ 37.500.000$ ... 1.170.000$ 58.500.000$ ...604.000$ 30.200.000$ Neste caso e ao abrigo do disposto no n°1 do artº 57° do CIRC, este facto seria susceptível de correcção, dado existirem relações especiais entre os sócios da sociedade compradora e a sociedade vendedora, sendo evidente o ajustamento do valor das Quotas em favor dos compradores, tendo sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas por pessoas independentes, revelando esta operação não mais do que uma redistribuição do Capital Social da empresa que não deve influenciar o Lucro tributável, não cabendo assim no conceito de variação patrimonial negativa, referida no artº 24° do CIRC. Assim, considerou-se que a operação de aquisição de quotas próprias é nula à luz do disposto nos n°s 2 e 3 do artº 220 do Código das Sociedades Comerciais, não se aceitando por esse facto o lançamento de qualquer perda registada em alienação de Quotas Próprias, nem a existência de quaisquer variações patrimoniais negativas (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.); e)- A ora recorrente foi notificada dessa correcção ao lucro tributável reportado ao exercício de 1997 pelo oficio n° 3694, de 26/06/2001, da DDF de Santarém, bem como direito de interpor recurso hierárquico dessa decisão para o Ministro das Finanças, nos termos do art. 112° do CIRC (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.); f)- Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 30/07/01, recurso hierárquico ao abrigo do art. 112° do CIRC, nos termos que constam do doc. n° 3 junto com a p. i. e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido; g)- Esse recurso hierárquico mereceu, em 2/06/02, o seguinte despacho de Sua Ex.a o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo.» (cfr. doc. n° 1 junto com a p. i. e processo apenso); h)- Esse despacho, ora recorrido, baseou-se na informação nº 410/2002, prestada pelo Sr. Inspector Tributário em 13/03/02, confirmada pelo Exm° Coordenador em 18/03/2002 e pelo Exm° Director de Serviços em 19/03/02, que, nessa medida, em 13/03/02 elaborou «Projecto de Despacho”, e obtendo a concordância do Exm° Sr. Subdirector — Geral em 22/03/2002, e que é do seguinte teor: “(…) 2- NATUREZA E FUNDAMENTOS DA CORRECÇÃO. Em 30 de Dezembro de 1997 a recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, duas quotas, uma da S. D. ... e outra do sócio ... , com o valor nominal de 1.540.000$00 cada, vendendo-as nessa mesma data, pelo seu valor nominal, conjuntamente com outras quotas, à sociedade ..., SGPS, que desta forma se constituiu como empresa-mãe. Procedeu a Inspecção à correcção 206.920.000$00, registados como variação patrimonial negativa, no exercício de 1997, com fundamento nas seguintes disposições legais: • Nulidade da compra, por incumprimento do disposto no n.° 2 do artigo 220° do Código das Sociedades Comerciais (CSC), em virtude da recorrente não dispor em reservas livres, à data da escritura, de um montante não inferior ao dobro do contravalor a prestar como era exigido; • Ao abrigo do disposto no nº 1 do Artigo 57° do CIRC, por se entender que a venda das quotas próprias à ..., naquelas circunstâncias, pelo seu valor nominal, constituía uma operação entre pessoas dependentes em que o preço não correspondia ao valor real. 3- RECURSO HIERÁRQUICO. 3.1 - FUNDAMENTOS DO RECURSO HIERÁRQUICO. A recorrente não concorda com a correcção efectuada alegando: • Que a aquisição das quotas se insere em determinada estratégia de gestão, visando o afastamento dos seus titulares, pôr estes se oporem à vontade majoritária de renovação dos objectivos de gestão, daí resultando o seu elevado preço; • Que ao invés do considerado pela Administração Fiscal, de facto, à data da celebração da escritura, a recorrente dispunha em reservas livres do montante exigido nos termos do nº 2 do artigo 220° do CSC. Que em Junho de 1997, data em que procedeu à entrega dos documentos necessários para efeitos de escritura de aquisição de quotas. Já dispunha, de 369.872.747$00 em reservas livres, e de 68.764.000$00 em resultados líquidos, conforme Balanço apresentado no notário. Que o valor do resultado teria ainda aumentado até à data da escritura no final do exercício de 1997, chegando a 112.212.303$00. Pelo que, nessa data, já dispunha do montante necessário de reservas livres, que ascendiam a 482.085.050$00, constituindo 369.872.747$00, das quais, o saldo da 57.4 Reservas livres, e os restantes 112.212.303$00 estarem “expressados nos resultados do exercício”; • Que: “Após o compromisso perante o notário, que o Resultado líquido iria ser transferido para Reservas Livres, ficaram reunidos os requisitos legais para que se procedesse à aquisição das quotas próprias”, sendo refutável a fundamentação invocada pela Inspecção Tributária da nulidade da operação; • Que, a referida aquisição de quotas é um negócio Jurídico perfeitamente legítimo, enquadrável no n° 3 de artigo 220º do CSC, que não pode ser arguido de nulidade, e que a Administração Fiscal ao considerar o referido acto nulo violou o disposto nos artigos 363° e 371º do Código Civil, ilidindo a força probatória de factos atestados em documento autêntico; • Que, mesmo que não fosse de considerar o anteriormente referido, ainda assim, seria de aplicar o prescrito no artigo 32° do Código de Processo Tributário, onde se determina que os actos ou negócios Jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documento autêntico produzem os correspondentes efeitos jurídico- tributários enquanto não houver decisão Judicial a declará-los nulos ou a anulá-los. Acrescentando: “aliás, não é aceitável, nem podemos concordar, que sendo função primordial do direito fiscal buscar e analisar as realidades de facto para as tributar, desprezando nessa função as formalidades dos actos ou contratos, no caso em apreço, apreciando apenas o aspecto formal dum negócio que subsiste, a Administração o considere inexistente só para o poder tributar”; • Que, a alienação das outras quotas, igualmente vendidas à ... , não foi feita pelo valor considerado pela Inspecção, mas pelo valor rectificado através de duas escrituras, efectuadas quatro meses após a venda, por 10% do valor inicial, ou seja, 20.850.000$00 em vez de 208.500.000$00, como foi indicado; • Que na fundamentação não foram satisfeitos os requisitos exigidos segundo nº 3 do artigo 77° da LGT, porque embora se verificassem as condições que caracterizam as relações especiais, não foi identificada e quantificada a operação idêntica comparável que se estabeleceria entre pessoas independentes segundo o previsto nas alíneas b) e e) daquele preceito legal. 3.2 - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO Através de escritura celebrada em 30/12/97, procedeu a recorrente à compra da quota da sócia... e da quota do sócio ... , por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à..., SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe. Em resultado da aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00. Constituem pressupostos da correcção nos termos do n°1 do artº 57° do CIRC a realização de operações comerciais, entre duas pessoas dependentes, em condições diferentes daquelas que seriam normalmente ditadas pelas leis de mercado, com efeito no resultado liquido do exercício. Enquanto, a relação de dependência entre as duas sociedades é reconhecida pela recorrente, o mesmo não acontece quanto à fundamentação do valor de alienação atribuído pela Inspecção. A recorrente comprou, e vendeu de seguida, se o fizesse como entidade independente num mercado de plena concorrência, não o faria com o objectivo de perder, pelo contrário, o seu fito, como empresa, só poderia ser o lucro, admitir-se-ia, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, que o fizesse pelo mesmo valor. Considerar o valor nominal, como preço de venda, de quotas de uma empresa constituída em 1950, com um Capital social de 22.500.000$00, cujos capitais próprios declarados ascendem a 388.458.628$00, e com um património onde se inclui um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, corresponde a uma arbitrariedade conexa com o relacionamento especial dos intervenientes. Acresce que, regra gera, o valor contabilístico do capital próprio declarado revela sempre uma subavaliação do valor da empresa. Àquele haverá ainda que adicionar, a actualização do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa, isto é o seu valor imaterial que conta com a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados, para se determinar o valor intrínseco da empresa. O preço de venda correcto seria aquele que correspondesse ao de mercado de livre concorrência e o método preferível da sua determinação a comparação com o preço dum bem o mais idêntico possível, ou, em condições ideais, igual, transaccionado em idênticas condições, entre pessoas independentes e em que fosse possível identificar e quantificar as diferenças, entre as duas operações, se as houvesse. Exigia-se que a comparação fosse feita com o bem mais idêntico possível, no caso presente, foi possível faze-la com o próprio bem, fez-se a comparação ideal, de forma que nem se justificaram ajustamentos. Quanto aos intervenientes: reflectindo sobre as duas transacções, compra e venda de imediato, verificamos que a primeira se fez entre pessoas independentes e a segunda entre dependentes. Na compra são intervenientes a recorrente e os sócios cedentes, que negoceiam exclusivamente no seu interesse, sem condicionalismos de qualquer vínculo com a sociedade, agindo mesmo no sentido de finalizar a relação existente. Ao Invés, na venda, há dependência, existe mesmo uma relação de domínio total da SGPS sobre a sociedade afiliada (a ... , SGPS detém uma participação superior a 70% do capital da A...). Assim, resulta inequívoco, que a Inspecção subordinou o seu procedimento ao princípio do preço de livre concorrência e que nessa perspectiva aplicou o método correcto e considerou a operação comparável adequada. Conclui-se, pelo exposto, não haver qualquer Justificação, inclusive de âmbito teórico, para que, as mesmas quotas, no mesmo momento, para a mesma pessoa, tenham dois valores diferentes, a não ser, claro está, o da evasão fiscal, e que o valor determinado pela Inspecção se encontra devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no n.° 3 do art.° 77º da LGT. 4- DIREITO DE AUDIÇÃO Nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária deve ser enviado ao sujeito passivo o projecto de decisão do presente recurso hierárquico para» querendo, exercer o direito de audição. 5- CONCLUSÕES A recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, duas quotas, vendendo-as na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à empresa - mãe,... , SGPS. A relação de dependência entre ambas não é contestada pela recorrente. Existe mesmo uma relação de domínio total da SGPS sobre a afiliada, resultante duma participação superior a 70% do capital. O valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00. Os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias. O capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída. Do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado. Faz ainda parte do seu valor intrínseco um considerável valor imaterial, que se manifesta na sua capacidade de gerar rendimentos, proveniente da sua longevidade e rentabilidade. Do exposto resulta bem claro, que o preço de venda das quotas próprias à SGPS, não corresponde ao valor real, sendo um preço artificial, impraticável entre pessoas independentes. Na determinação do preço pela Inspecção se procedeu em conformidade com o princípio dos preços de plena concorrência. Utilizou-se, para o efeito, o método dos preços comparáveis e tornou-se como referência o preço atribuído às mesmas quotas em adequada operação comparável, ou seja, segundo os “termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”. Pelo exposto, se conclui, não haver qualquer justificação, inclusive, de âmbito teórico, para que, as mesmas quotas, no mesmo momento, para a mesma pessoa, tenham diferentes valores, a não ser, claro está, o da evasão fiscal, e ainda, que o valor determinado pela Inspecção se encontra devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no nº 3 do artº 77° da LGT. Face ao exposto, deverá ser indeferido o presente recurso hierárquico. À Consideração Superior.” - Cfr. PA. i)- O despacho recorrido está suportado ainda na “Adenda à Informação nº 401/02”, atrás transcrita, em que, ao que ao caso importa, se expende que o direito de audição «. . . foi exercido pela recorrente, em tempo, não tendo contudo, apresentado quaisquer elementos novos que, nos termos do n° 6 do já citado artigo 60º (da LGT), sejam tidos em conta na fundamentação da decisão» Tendo a presente correcção sido fundamentada na existência de relações especiais e na nulidade do acto de compra das acções e uma vez que através do Projecto de Despacho é a mesma enquadrada como relações especiais, deverá consequentemente ficar sem efeito outra fundamentação. Face ao exposto é de considerar definitivo o Projecto de Despacho, sendo de indeferir o recurso hierárquico» — cfr. PA e doc. n° 1, fls. 53 e ss. j)- A recorrente foi notificada do despacho referido em h) por oficio n° 6757 de 19/06/02 e interpôs o presente recurso contencioso em 16/08/02 (cfr. doc. junto ao PA e fls. 2 deste processo); k)- A recorrente é participada pela ..., SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico; L)- O controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe — a ... , SGPS. m)- Mediante escritura outorgada em 30/12/97, a recorrente comprou a quota da sócia ... e da quota do sócio ..., por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à..., SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe. n)- Decorrentemente da referida aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00. o)- O valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00. p)- E os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias. q)- O capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados. * 3.1. O acórdão recorrido entendeu não ocorrerem, no acto recorrido (constante do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico, interposto nos termos do art. 112° do CIRC, de correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável do IRC do exercício de 1997, efectuadas de acordo com o n° 1 do art. 57° do CIRC), os vícios que a recorrente lhe imputava de violação de lei por ter a AF preterido o ónus probatório, por não ter feito prova material e substancial das relações especiais e de forma por não se ter pronunciado a AF sobre a questão da nulidade do contrato suscitada pela Inspecção Tributária e de falta de fundamentação por não identificar clara, objectiva e congruentemente as relações especiais e o modus faciendi da determinação do preço de livre concorrência. Contra o acórdão recorrido continua a defender a recorrente que a descrição e quantificação do montante que serviu de base à correcção da matéria colectável à ora recorrente deveria ter sido fundamentada de acordo com o artigo 80°, alínea b), do Código de Processo Tributário, (actualmente também preceituado no artigo 77°, n°3, da LGT), e com as metodologias previstas no Relatório da O.C.D.E de 1979, devidamente complementado pelo Relatório de 1984 sobre preços de transferência e empresas multinacionais ao que acresceria que fundamentar as correcções que se subsumem no normativo 57° do CIRC implica que se cumpram os requisitos constantes no artigo 77°, nº 3 da LGT e que a Administração Fiscal não esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes. Acrescenta a recorrente que ainda que a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias. Conforme refere o EMMP o regime jurídico aplicável às correcções do lucro tributável a que se referem os presentes autos é o que consta do artº 57º 1 do CIRC na redacção originária pois que a norma constante do actual artº 58º do CIRC com a epígrafe preços de transferência aplica-se apenas aos períodos de tributação a partir de 1 Janeiro 2002, inclusive, por força do art. 7° n°1 Lei n° 30-G/2000, 29 Dezembro e o regime jurídico aplicável à fundamentação das correcções é o que consta do art. 77° n°3 LGT redacção originária pois que a actual redacção da norma, introduzida pela Lei n° 30- G/2000, 29 Dezembro, aplica-se apenas aos períodos de tributação iniciados em 2001, nos termos do art. 21° n°2 do diploma citado. Estabelecia aquele artº 57° n° 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que: “A Direcção - Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações». Por sua vez o referido artº 77º 3 da LGT estabelecia que: “Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base nas relações entre o contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos: a) Descrição das relações especiais; b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias; c) Descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.”. Eram idênticos os termos do artº 80º do CPT. Nos termos do citado artº 57º 1 do CIRC pode a AF introduzir correcções ao lucro tributável declarado pelo contribuinte perante a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que tenham conduzido ao estabelecimento entre elas de condições diferentes das que ocorreriam entre pessoas independentes. Como se escreveu no acórdão recorrido são pressupostos legais para que a AF possa corrigir a matéria colectável, nos termos daquele artº 57º do CIRC, por forma a que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art. 9° da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro: I. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; II. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; III. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições; IV. que aquelas tenham conduzido a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência. Para verificar se ocorre o vício de forma por falta de fundamentação necessário se torna verificar se a AF deu cumprimento ao transcrito artº 77º 3 da LGT. Entende-se que o acto recorrido constante da decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferida pelo SEAF se encontra fundamentado ao aderir à informação n° 410/2002, de 13 Março 2002, em que se baseou o que resulta das al. g) e h) do probatório. Com efeito e tal como resulta do artº 77º 1 da LGT a fundamentação pode consistir na mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Acresce que da mencionada informação resultam com clareza, suficiência e congruência os requisitos legais que devem ser observados na fundamentação da correcção do lucro tributável tal como eram exigidos pelas alíneas do nº 3 do transcrito artº 77º da LGT. Na verdade de tal informação resulta a descrição das relações especiais entre a sociedade recorrente A..., L.da e a sociedade ... , SA pois que aí se afirma a participação da segunda em percentagem superior a 70% no capital da primeira o que conduz a uma relação de domínio total. Na mesma informação afirmam-se expressamente os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias pois que aí se refere que a venda das quotas, em tais circunstâncias, deveria gerar lucro ou, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, ser efectuada pelo valor de aquisição sem que da mesma resultassem prejuízos. A mesma informação refere expressamente qual o montante que serviu de base à correcção pois que identifica o valor de aquisição das quotas aos sócios de 210 000 000$00 ao qual foi deduzido do valor nominal das mesmas quotas que foi o preço de 3 080 000$00 do que resultou a correcção da diferença ou seja do montante de 206 920 000$00. Do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido enquanto entendeu que o acto recorrido não sofre de vício de falta de fundamentação. * 3.2. Importa determinar se ocorre o que a recorrente denomina de erro sobre os pressupostos de facto pois que na sua perspectiva ainda que a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias, nem descreve e qualifica o montante efectivo que serviu de base à correcção uma vez que não existe similitude de transacções e nessa medida não se poderá utilizar o método comparável de mercado até porque não se pode cotejar o valor de aquisição das quotas próprias com o valor venda das mesmas à SGPS, dado que, estas são operações não similares e, por isso, incomparáveis. Refere, ainda, a recorrente que foi descurada a individualidade do contexto em que a transacção foi descurada até porque foi preterido um aspecto basilar e que se coaduna com o conteúdo das escrituras de rectificação pois que analisando estas é de concluir que as vendas das quotas à SGPS pelos outros sócios, foram efectuadas por valores muito próximos dos valores nominais já que, por escritura de rectificação lavrada no 19° Cartório Notarial de Lisboa, as quatro quotas de valor nominal de Esc. 750.000, foram cedidas por Esc.3.750.000 cada, e a quota de valor nominal de Esc. 1.170.000 foi cedida Esc.5.850.000 à sociedade ..., SA, e não pelo valor global de Esc.208.500.000; Importa, por isso, determinar se ocorre tal erro de violação de lei contrariamente ao sustentado no acórdão recorrido. Nos termos do mencionado artº 57º do CIRC à AF cabe o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência. Da matéria factual assente resulta que ocorre a existência de relações especiais entre a recorrente e a dita empresa do mesmo grupo por estarmos perante uma situação de dependência pois que a recorrente é participada pela ..., SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico pertencendo o controlo e a direcção efectiva do Grupo a esta última. Resultou, ainda, provado que, mediante escritura outorgada em 30/12/97, a recorrente comprou a quota da sócia ... e a quota do sócio ..., por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à ... , SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe. Igualmente resulta do probatório que por força de tal aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00. Do probatório resulta, ainda, que o valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00 e os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendiam a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias e que o capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados. Como se escreveu no acórdão recorrido entre a recorrente e a ..., SGPS, existem relações especiais capazes ou susceptíveis de conduzirem a um efectivo estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, visto que a ... , SGPS, detém 70% do capital da recorrente, o que constitui prova directa do vinculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas associadas e dependentes da posição dominante do accionista/sócio comum -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas. Conforme se decidiu no acórdão recorrido entre a recorrente e a ..., com quem tinha essas relações especiais, estabeleceram-se, efectivamente, condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes. É certo que cabe à AF descrever os termos em que, normalmente, decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias não bastando a descrição das relações especiais entre a recorrente e a empresa do mesmo grupo. E na situação concreta dos presentes autos tais relações especiais levaram à alteração do preço de venda por que foram as ditas quotas parar à referida ...e que, previamente, haviam sido adquiridas pela recorrente aos sócios... e .... Com efeito a recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, em 30 de Dezembro de 1997, àqueles dois sócios, as suas duas quotas, que tinham o valor nominal de 1.540.000$00 cada, vendendo-as nessa mesma data pelo seu valor nominal, conjuntamente com outras quotas à referida ..., que desta forma se constituiu como empresa - mãe. Daí que se possa afirmar que esta última compra e venda só foi possível, como se escreveu no acórdão recorrido, porque entre a recorrente e a ... existem relações especiais, comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única ou porque existiam relações de dependência ou subordinação que podem justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde, condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre. Daí que se acompanhe, ainda, o acórdão recorrido ao afirmar que o critério usado pela AF foi a quantificação do valor pelo qual foram adquiridas as quotas pela recorrente aos dois sócios referidos afigurando-se a adopção desse método legal e correcta porquanto, em condições normais ou de plena concorrência entre empresas, não seria celebrado um negócio como o levado a cabo pela recorrente que não contemplasse, no mínimo, os custos que a cedente teve quando suportou os custos com a aquisição das referidas quotas aos seus dois sócios. Acompanha-se, por isso, o EMMP quando afirma que a AT cumpriu o ónus da prova de que as relações especiais, comprovadas e descritas na fundamentação do acto recorrido, foram causa adequada do estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes e que conduziram à prática de um preço manipulado para a venda das quotas. E da diferença de preços resulta com precisão suficiente a descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção. * 3.3. Conforme refere o EMMP igualmente não ocorre violação do artº 121º do CPT por ser inaplicável a norma constante de tal preceito normativo uma vez que não está em causa, na situação concreta dos presentes autos, a quantificação e qualificação do facto tributário ou do lucro tributável declarado pelo sujeito passivo ao que acresce que a administração tributária cumpriu o ónus da prova dos pressupostos fácticos que permitiram o exercício do poder de correcção do lucro tributável. Com efeito estabelecia este preceito normativo que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. Afirma o acórdão recorrido que no caso concreto não subsiste fundada dúvida entre os valores fixados para as transmissões e os valores que seriam normalmente acordados entre pessoas independentes pelo que não opera o regime do art. 121° do CPT pois que este preceito legal contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF, estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles. Acrescenta que o contribuinte não demonstrou o erro na quantificação do lucro tributável porque não conseguiu provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto. Referiu, ainda, que “porque a recorrente não provou a falta ou insuficiência da prova material e substancial das relações especiais aduzida pelo Fisco, ou, sequer, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método directo”. Do exposto resulta que improcedem todas as conclusões do presente recurso. * 4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso. Custas pela recorrente em 500€ de taxa de justiça e 70% de procuradoria. Lisboa, 1 de Junho de 2005. – António Pimpão (relator) – Pimenta do Vale – Vítor Meira.

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., L.da, SA, recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso, manteve o acto do SEAF que indeferiu recurso hierárquico que havia interposto e relativo ao IRC de 1997.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

A. A descrição e quantificação do montante que serviu de base à correcção da matéria colectável à ora recorrente deveria ter sido fundamentada de acordo com o artigo 80°, alínea b), do Código de Processo Tributário, (actualmente também preceituado no artigo 77°, n°3, da LGT), e com as metodologias previstas no Relatório da O.C.D.E de 1979, devidamente complementado pelo Relatório de 1984 sobre preços de transferência e empresas multinacionais.

B. Acresce, para os devidos efeitos que, fundamentar as correcções que se subsumem no normativo 57° do CIRC implica que se cumpram os requisitos constantes no artigo 77°, nº 3 da LGT.

C. Não restam pois dúvidas, que a Administração Fiscal não esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes, sendo o mesmo de dizer que o despacho, que manteve a correcção ao lucro tributável não se encontra abrigado em fundamentação suficiente, embora seja congruente, enfermando pois do invocado vício consistente na sua falta.

D. Pese embora a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais, certo é que, não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias;

E. Não descreve, fundamenta e qualifica o montante efectivo que serviu de base à correcção e,

F. Por conseguinte, o raciocínio enferma em erro sobre os pressupostos de facto, dado que, não existe similitude de transacções e nessa medida não se poderá utilizar o método comparável de mercado.

G. Inexiste similitude nas transacções de compra com venda.

H. Os Serviços cotejaram indevida e erradamente o valor de aquisição das quotas próprias com o valor venda das mesmas à SGPS, dado que, estas são operações não similares, portanto, incomparáveis.

I. Donde, resulta evidente que a Administração Fiscal não fez, como disse, a comparação ideal e, consequentemente, os Juízes do Tribunal a quo, interpretaram erroneamente o método de determinação do preço de livre concorrência.

J. Em bom rigor, se a comparação tinha de ser feita na mesma perspectiva sinalagmática, e não o tendo sido feita, carecerá de legitimidade a aplicação do método supra referido e nessa medida a correcção efectuada terá de ser anulada.

K. Acresce, ainda, que foi descurada a individualidade do contexto em que a transacção foi descurada;

L. No concernente ao erro de quantum, importa ressalvar que embora os Juízes do Tribunal a quo, tenham ajuizado que inexistiu prova relativamente à quantificação, verdade é que, tal juízo de valoração não pode lograr mérito, sendo certo que, o mesmo se terá consubstanciado na preterição de um aspecto basilar e que se coaduna com o conteúdo das escrituras de rectificação;

M. Em bom rigor, se analisarmos as escrituras de rectificação concluímos que as vendas das quotas à SGPS pelos outros sócios, foram efectuadas por valores muito próximos dos valores nominais;

N. Elucidando, por escritura de rectificação lavrada no 19° Cartório Notarial de Lisboa, as quatro quotas de valor nominal de Esc. 750.000, foram cedidas por Esc.3.750.000 cada, e a quota de valor nominal de Esc. 1.170.000 foi cedida Esc.5.850.000 à sociedade ... SA, e não pelo valor global de Esc.208.500.000;

O. Donde, resulta dogmático que se para a determinação do preço de livre concorrência, temos de comparar realidades comparáveis, isto é, no caso em apreço, preço de venda com preço de venda, então, resulta em face das escrituras de rectificação que, no limite e, atenta a proporcionalidade de valores, o valor de venda de cada uma das quotas próprias seria não de Esc.1.540.000, mas sim de Esc.7.700.000;

P. A Administração Tributária, incorreu num outro vício de violação de lei, o qual se concatenou na elisão do ónus da prova que a si lhe competia;

Q. Clarificando, competia à Administração Tributária a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, tinha de provar que se verificaram os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o acto de liquidação (in casu, tinha de provar que as relações especiais acarretaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam propugnadas por entidades independentes);

R. Competia ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos, o que, como vimos, o fez.

S. Assim, e computando que o contribuinte, ora recorrente, cumpriu o ónus probatório que lhe competia, então, dimana, assim que, apenas a Administração Tributária não recolheu factos índice que permitam asseverar que as relações especiais acarretaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam propugnadas por entidades independentes;

T. Por último, acresce ainda que os Venerandos Desembargadores validaram erradamente a questão do artigo 121° do CPT, pois, não tendo a Administração Fiscal demonstrado/provado a factualidade, ou tendo demonstrado de forma insuficiente, conforme comprovámos com suficiência no presente recurso, os factos que lhe permitem legitimar a sua actuação ao abrigo do artigo 57° do CIRC, deveria a dúvida ser resolvida pelo Tribunal contra a Administração Fiscal, por força do estipulado no artigo 121° do CPT;

U. Concluindo, o acórdão recorrido, deverá ser revogado, em função da argumentação expendida, e ao invés, estabelecer-se que a dúvida terá de reverter a favor do contribuinte, anulando-se o acto tributário, tempestivamente, deduzido e contestado.

A entidade recorrida apresentou alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:

1. Não descurou o Ac. recorrido, como pretende o ora recorrente, qualquer princípio basilar em matéria fiscal.

2. Como também não os descurou na observação dos pressupostos de facto que motivaram a AF na correcção da tributação da contribuinte.

3. O acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação da lei ao caso em concreto, muito bem fundamentada e, por isso, bem decidiu negar provimento ao recurso contencioso.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que:

1. No caso sub judicibus, estando em apreciação o exercício de 1997:

a) o regime jurídico aplicável às correcções do lucro tributável consta do art.57° n°1

CIRC redacção originária (a norma constante do actual art.58° CIRC com a epígrafe preços de transferência aplica-se apenas aos períodos de tributação a partir de 1 Janeiro 2002 inclusivé art.7° n°1 Lei n° 30-G/2000, 29 Dezembro).

b) o regime jurídico aplicável à fundamentação das correcções consta do art.77° n°3

LGT redacção originária (a actual redacção da norma, introduzida pela Lei n°30-

G/2000, 29 Dezembro aplica-se apenas aos períodos de tributação iniciados em 2001, art. 21° n°2 do diploma citado).

2. Vício de forma (falta de fundamentação formal)

Substancialmente aderimos ao segmento do discurso jurídico do acórdão impugnado, onde se sustenta que:

a) a decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferida pelo SEAF adoptou, por concordância, a fundamentação aduzida na informação n° 410/2002 13 Março 2002 que apreciou os fundamentos do recurso hierárquico (probatório als. g) e h); art.77° n°1 LGT).

b) o teor da informação exprime com clareza, suficiência e congruência os requisitos legais que devem ser observados na fundamentação da correcção do lucro tributável.

I. descrição das relações especiais entre a sociedade A...Lda e a sociedade ..., SA (participação da segunda em percentagem superior a 70% no capital da primeira, traduzindo uma relação de domínio total 3.2 fls.223).

II. descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias (a venda das quotas deveria gerar lucro ou, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, ser efectuada pelo valor de aquisição).

III. descrição do montante efectivo que serviu de base à correcção valor de aquisição das quotas aos sócios Esc. 210 000 000$00; este montante, deduzido do valor nominal das duas quotas, correspondente ao preço de venda à sociedade participada Esc. 3 080 000$00, determinou a correcção no montante de esc. 206 920 000$00).

3. Violação de lei (erro sobre os pressupostos de facto)

Sufragamos o discurso jurídico do acórdão impugnado, sustentando:

a) a existência de uma relação especial entre a recorrente vendedora e a SGPS compradora, configurada por uma participação superior a 70% da segunda no capital da primeira (requisito não questionado no recurso).

b) a razoabilidade do critério adoptado pela administração tributária para determinação do montante efectivo que serviu de base à correcção, no exercício de um poder discricionário que lhe permite a escolha do método mais correcto à determinação do preço de concorrência praticado entre pessoas independentes em circunstâncias idênticas (contrariamente ao argumento da recorrente, foram comparadas operações de venda com idêntica natureza, por forma a demonstrar a manipulação do preço praticado na venda à SGPS conclusões F G H I).

4. Resulta do antecedente que a administração tributária cumpriu o ónus da prova de que as relações especiais comprovadas e descritas na fundamentação da decisão do SEAF foram causa adequada do estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes e que conduziram à prática de um preço manipulado para a venda das quotas (conclusões P Q R S).

5. No contexto enunciado é inaplicável a norma constante do artº 121° CPT porque:

a) não está em causa a quantificação e qualificação do facto tributário (lucro tributável declarado pelo sujeito passivo).

b) a administração tributária cumpriu o ónus da prova dos pressupostos fácticos que

permitiram o exercício do poder de correcção do lucro tributável.

2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual:

a) - A recorrente tem como objecto social o fabrico de aglomerado negro de cortiça, estando enquadrada para o efeito no CAE 20522 (cfr. doc. n° 1 junto com a p. i.);

b) - A recorrente apresentou a Declaração de Rendimentos Mod. 22 relativa ao exercício de 1997, dentro do prazo legal (cfr. doc. n° 1 junto com a p.i.);

c) - Em 30/11/2000, por decisão do chefe de Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT), teve início uma acção inspectiva, a nível interno, à declaração Mod. 22 referida em b), na sequência da qual, foi proposta e efectuada, ao abrigo do art. 57° do CIRC, uma correcção daquela declaração, de natureza quantitativa, no montante de 206.920.000$00, que a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro do exercício ao abrigo do art. 57° do CIRC, com base em que aquele montante foi registado a título de Variações Patrimoniais Negativas (Q17 L3), resultantes, segundo documentos em anexo fornecidos pela Sociedade, da perda registada na alienação de Quotas Próprias, conforme melhor consta do relatório elaborado pelo SPIT, que nessa parte aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.);

d) - De acordo com esse relatório, a aludida correcção baseou-se, em síntese, no facto existirem duas situações distintas embora simultâneas, a Compra por parte da Sociedade de duas Quotas Próprias e a imediata Venda das mesmas. Na primeira situação a sociedade A... comprou 2-Quotas Próprias com o valor nominal de 1.540 contos, pelo valor de 105.000 contos cada, aos sócios ...e ... , facto que ao abrigo dos números 2 e 3 do artº 220º do Código das Sociedades Comerciais, ter-se-á que considerar nulo pois a sociedade não dispunha, no momento, em Reservas Livres, do valor mínimo legal exigido, correspondente ao dobro do contravalor a prestar; na segunda situação, considerando-se a hipótese que a compra das quotas próprias não era anulável, salienta-se que no mesmo dia que a venda das referidas Quotas Próprias à ..., S.A., que haviam sido adquiridas pelo valor da 105.000 contos cada, pelo seu valor nominal de 1.540 contos cada, indiciam um claro ajustamento do preço em favor dos sócios da ... , S.A. ou seja, parece ter existido um aproveitamento por parte dos sócios da empresa, por força da relação especial que mantêm com essa mesma empresa, fazendo baixar o preço da transacção.

Importa referir que paralelamente a esta venda de Quotas Próprias por parte da A..., outros sócios da mesma empresa venderam igualmente à ... , SA. as suas quotas, só que por valores muito superiores conforme a seguir se descrimina de acordo com a escritura de compra e venda que se junta em anexo:

Sócio da A... Valor Nominal da Quota Preço da Venda

...750.000$ 37.500.000$

... 750.000$ 37.500.000$

... 1.170.000$ 58.500.000$

...604.000$ 30.200.000$

Neste caso e ao abrigo do disposto no n°1 do artº 57° do CIRC, este facto seria susceptível de correcção, dado existirem relações especiais entre os sócios da sociedade compradora e a sociedade vendedora, sendo evidente o ajustamento do valor das Quotas em favor dos compradores, tendo sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas por pessoas independentes, revelando esta operação não mais do que uma redistribuição do Capital Social da empresa que não deve influenciar o Lucro tributável, não cabendo assim no conceito de variação patrimonial negativa, referida no artº 24° do CIRC.

Assim, considerou-se que a operação de aquisição de quotas próprias é nula à luz do disposto nos n°s 2 e 3 do artº 220 do Código das Sociedades Comerciais, não se aceitando por esse facto o lançamento de qualquer perda registada em alienação de Quotas Próprias, nem a existência de quaisquer variações patrimoniais negativas (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.);

e) - A ora recorrente foi notificada dessa correcção ao lucro tributável reportado ao exercício de 1997 pelo oficio n° 3694, de 26/06/2001, da DDF de Santarém, bem como direito de interpor recurso hierárquico dessa decisão para o Ministro das Finanças, nos termos do art. 112° do CIRC (cfr. doc. n° 2 junto com a p. i.);

f) - Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 30/07/01, recurso hierárquico ao abrigo do art. 112° do CIRC, nos termos que constam do doc. n° 3 junto com a p. i. e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;

g) - Esse recurso hierárquico mereceu, em 2/06/02, o seguinte despacho de Sua Ex.a o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo.» (cfr. doc. n° 1 junto com a p. i. e processo apenso);

h) - Esse despacho, ora recorrido, baseou-se na informação nº 410/2002, prestada pelo Sr. Inspector Tributário em 13/03/02, confirmada pelo Exm° Coordenador em 18/03/2002 e pelo Exm° Director de Serviços em 19/03/02, que, nessa medida, em 13/03/02 elaborou «Projecto de Despacho”, e obtendo a concordância do Exm° Sr. Subdirector — Geral em 22/03/2002, e que é do seguinte teor:

“(…)

2- NATUREZA E FUNDAMENTOS DA CORRECÇÃO.

Em 30 de Dezembro de 1997 a recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, duas quotas, uma da S. D. ... e outra do sócio ... , com o valor nominal de 1.540.000$00 cada, vendendo-as nessa mesma data, pelo seu valor nominal, conjuntamente com outras quotas, à sociedade ..., SGPS, que desta forma se constituiu como empresa-mãe.

Procedeu a Inspecção à correcção 206.920.000$00, registados como variação patrimonial negativa, no exercício de 1997, com fundamento nas seguintes disposições legais:

• Nulidade da compra, por incumprimento do disposto no n.° 2 do artigo 220° do Código das Sociedades Comerciais (CSC), em virtude da recorrente não dispor em reservas livres, à data da escritura, de um montante não inferior ao dobro do contravalor a prestar como era exigido;

• Ao abrigo do disposto no nº 1 do Artigo 57° do CIRC, por se entender que a venda das quotas próprias à ..., naquelas circunstâncias, pelo seu valor nominal, constituía uma operação entre pessoas dependentes em que o preço não correspondia ao valor real.

3- RECURSO HIERÁRQUICO.

3.1- FUNDAMENTOS DO RECURSO HIERÁRQUICO.

A recorrente não concorda com a correcção efectuada alegando:

• Que a aquisição das quotas se insere em determinada estratégia de gestão, visando o afastamento dos seus titulares, pôr estes se oporem à vontade majoritária de renovação dos objectivos de gestão, daí resultando o seu elevado preço;

• Que ao invés do considerado pela Administração Fiscal, de facto, à data da celebração da escritura, a recorrente dispunha em reservas livres do montante exigido nos termos do nº 2 do artigo 220° do CSC. Que em Junho de 1997, data em que procedeu à entrega dos documentos necessários para efeitos de escritura de aquisição de quotas. Já dispunha, de 369.872.747$00 em reservas livres, e de 68.764.000$00 em resultados líquidos, conforme Balanço apresentado no notário. Que o valor do resultado teria ainda aumentado até à data da escritura no final do exercício de 1997, chegando a 112.212.303$00. Pelo que, nessa data, já dispunha do montante necessário de reservas livres, que ascendiam a 482.085.050$00, constituindo 369.872.747$00, das quais, o saldo da 57.4 Reservas livres, e os restantes 112.212.303$00 estarem “expressados nos resultados do exercício”;

• Que: “Após o compromisso perante o notário, que o Resultado líquido iria ser transferido para Reservas Livres, ficaram reunidos os requisitos legais para que se procedesse à aquisição das quotas próprias”, sendo refutável a fundamentação invocada pela Inspecção Tributária da nulidade da operação;

• Que, a referida aquisição de quotas é um negócio Jurídico perfeitamente legítimo, enquadrável no n° 3 de artigo 220º do CSC, que não pode ser arguido de nulidade, e que a Administração Fiscal ao considerar o referido acto nulo violou o disposto nos artigos 363° e 371º do Código Civil, ilidindo a força probatória de factos atestados em documento autêntico;

• Que, mesmo que não fosse de considerar o anteriormente referido, ainda assim, seria de aplicar o prescrito no artigo 32° do Código de Processo Tributário, onde se determina que os actos ou negócios Jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documento autêntico produzem os correspondentes efeitos jurídico- tributários enquanto não houver decisão Judicial a declará-los nulos ou a anulá-los. Acrescentando: “aliás, não é aceitável, nem podemos concordar, que sendo função primordial do direito fiscal buscar e analisar as realidades de facto para as tributar, desprezando nessa função as formalidades dos actos ou contratos, no caso em apreço, apreciando apenas o aspecto formal dum negócio que subsiste, a Administração o considere inexistente só para o poder tributar”;

• Que, a alienação das outras quotas, igualmente vendidas à ... , não foi feita pelo valor considerado pela Inspecção, mas pelo valor rectificado através de duas escrituras, efectuadas quatro meses após a venda, por 10% do valor inicial, ou seja, 20.850.000$00 em vez de 208.500.000$00, como foi indicado;

• Que na fundamentação não foram satisfeitos os requisitos exigidos segundo nº 3 do artigo 77° da LGT, porque embora se verificassem as condições que caracterizam as relações especiais, não foi identificada e quantificada a operação idêntica comparável que se estabeleceria entre pessoas independentes segundo o previsto nas alíneas b) e e) daquele preceito legal.

3.2- ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO

Através de escritura celebrada em 30/12/97, procedeu a recorrente à compra da quota da sócia... e da quota do sócio ... , por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à..., SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe.

Em resultado da aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00.

Constituem pressupostos da correcção nos termos do n°1 do artº 57° do CIRC a realização de operações comerciais, entre duas pessoas dependentes, em condições diferentes daquelas que seriam normalmente ditadas pelas leis de mercado, com efeito no resultado liquido do exercício.

Enquanto, a relação de dependência entre as duas sociedades é reconhecida pela recorrente, o mesmo não acontece quanto à fundamentação do valor de alienação atribuído pela Inspecção.

A recorrente comprou, e vendeu de seguida, se o fizesse como entidade independente num mercado de plena concorrência, não o faria com o objectivo de perder, pelo contrário, o seu fito, como empresa, só poderia ser o lucro, admitir-se-ia, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, que o fizesse pelo mesmo valor.

Considerar o valor nominal, como preço de venda, de quotas de uma empresa constituída em 1950, com um Capital social de 22.500.000$00, cujos capitais próprios declarados ascendem a 388.458.628$00, e com um património onde se inclui um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, corresponde a uma arbitrariedade conexa com o relacionamento especial dos intervenientes.

Acresce que, regra gera, o valor contabilístico do capital próprio declarado revela sempre uma subavaliação do valor da empresa. Àquele haverá ainda que adicionar, a actualização do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa, isto é o seu valor imaterial que conta com a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados, para se determinar o valor intrínseco da empresa.

O preço de venda correcto seria aquele que correspondesse ao de mercado de livre concorrência e o método preferível da sua determinação a comparação com o preço dum bem o mais idêntico possível, ou, em condições ideais, igual, transaccionado em idênticas condições, entre pessoas independentes e em que fosse possível identificar e quantificar as diferenças, entre as duas operações, se as houvesse.

Exigia-se que a comparação fosse feita com o bem mais idêntico possível, no caso presente, foi possível faze-la com o próprio bem, fez-se a comparação ideal, de forma que nem se justificaram ajustamentos.

Quanto aos intervenientes: reflectindo sobre as duas transacções, compra e venda de imediato, verificamos que a primeira se fez entre pessoas independentes e a segunda entre dependentes. Na compra são intervenientes a recorrente e os sócios cedentes, que negoceiam exclusivamente no seu interesse, sem condicionalismos de qualquer vínculo com a sociedade, agindo mesmo no sentido de finalizar a relação existente. Ao Invés, na venda, há dependência, existe mesmo uma relação de domínio total da SGPS sobre a sociedade afiliada (a ... , SGPS detém uma participação superior a 70% do capital da A...).

Assim, resulta inequívoco, que a Inspecção subordinou o seu procedimento ao princípio do preço de livre concorrência e que nessa perspectiva aplicou o método correcto e considerou a operação comparável adequada.

Conclui-se, pelo exposto, não haver qualquer Justificação, inclusive de âmbito teórico, para que, as mesmas quotas, no mesmo momento, para a mesma pessoa, tenham dois valores diferentes, a não ser, claro está, o da evasão fiscal, e que o valor determinado pela Inspecção se encontra devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no n.° 3 do art.° 77º da LGT.

4- DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária deve ser enviado ao sujeito passivo o projecto de decisão do presente recurso hierárquico para» querendo, exercer o direito de audição.

5- CONCLUSÕES

A recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, duas quotas, vendendo-as na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à empresa - mãe,... , SGPS.

A relação de dependência entre ambas não é contestada pela recorrente. Existe mesmo uma relação de domínio total da SGPS sobre a afiliada, resultante duma participação superior a 70% do capital.

O valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00. Os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias. O capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída. Do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado. Faz ainda parte do

seu valor intrínseco um considerável valor imaterial, que se manifesta na sua capacidade de gerar rendimentos, proveniente da sua longevidade e rentabilidade.

Do exposto resulta bem claro, que o preço de venda das quotas próprias à SGPS, não corresponde ao valor real, sendo um preço artificial, impraticável entre pessoas independentes.

Na determinação do preço pela Inspecção se procedeu em conformidade com o princípio dos preços de plena concorrência. Utilizou-se, para o efeito, o método dos preços comparáveis e tornou-se como referência o preço atribuído às mesmas quotas em adequada operação comparável, ou seja, segundo os “termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”.

Pelo exposto, se conclui, não haver qualquer justificação, inclusive, de âmbito teórico, para que, as mesmas quotas, no mesmo momento, para a mesma pessoa, tenham diferentes valores, a não ser, claro está, o da evasão fiscal, e ainda, que o valor determinado pela Inspecção se encontra devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no nº 3 do artº 77° da LGT.

Face ao exposto, deverá ser indeferido o presente recurso hierárquico.

À Consideração Superior.” - Cfr. PA.

i) - O despacho recorrido está suportado ainda na “Adenda à Informação nº 401/02”, atrás transcrita, em que, ao que ao caso importa, se expende que o direito de audição «. . . foi exercido pela recorrente, em tempo, não tendo contudo, apresentado quaisquer elementos novos que, nos termos do n° 6 do já citado artigo 60º (da LGT), sejam tidos em conta na fundamentação da decisão»

Tendo a presente correcção sido fundamentada na existência de relações especiais e na nulidade do acto de compra das acções e uma vez que através do Projecto de Despacho é a mesma enquadrada como relações especiais, deverá consequentemente ficar sem efeito outra fundamentação.

Face ao exposto é de considerar definitivo o Projecto de Despacho, sendo de indeferir o recurso hierárquico» — cfr. PA e doc. n° 1, fls. 53 e ss.

j) - A recorrente foi notificada do despacho referido em h) por oficio n° 6757 de 19/06/02 e interpôs o presente recurso contencioso em 16/08/02 (cfr. doc. junto ao PA e fls. 2 deste processo);

k) - A recorrente é participada pela ..., SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico;

L) - O controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe — a ... , SGPS.

m) - Mediante escritura outorgada em 30/12/97, a recorrente comprou a quota da sócia ... e da quota do sócio ..., por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à..., SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe.

n) - Decorrentemente da referida aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00.

o) - O valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00.

p) - E os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias.

q) - O capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados.

3.1. O acórdão recorrido entendeu não ocorrerem, no acto recorrido (constante do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico, interposto nos termos do art. 112° do CIRC, de correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável do IRC do exercício de 1997, efectuadas de acordo com o n° 1 do art. 57° do CIRC), os vícios que a recorrente lhe imputava de violação de lei por ter a AF preterido o ónus probatório, por não ter feito prova material e substancial das relações especiais e de forma por não se ter pronunciado a AF sobre a questão da nulidade do contrato suscitada pela Inspecção Tributária e de falta de fundamentação por não identificar clara, objectiva e congruentemente as relações especiais e o modus faciendi da determinação do preço de livre concorrência.

Contra o acórdão recorrido continua a defender a recorrente que a descrição e quantificação do montante que serviu de base à correcção da matéria colectável à ora recorrente deveria ter sido fundamentada de acordo com o artigo 80°, alínea b), do Código de Processo Tributário, (actualmente também preceituado no artigo 77°, n°3, da LGT), e com as metodologias previstas no Relatório da O.C.D.E de 1979, devidamente complementado pelo Relatório de 1984 sobre preços de transferência e empresas multinacionais ao que acresceria que fundamentar as correcções que se subsumem no normativo 57° do CIRC implica que se cumpram os requisitos constantes no artigo 77°, nº 3 da LGT e que a Administração Fiscal não esclareceu em concreto a contribuinte, dos motivos da sua decisão, em termos claros e congruentes.

Acrescenta a recorrente que ainda que a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias.

Conforme refere o EMMP o regime jurídico aplicável às correcções do lucro tributável a que se referem os presentes autos é o que consta do artº 57º 1 do

CIRC na redacção originária pois que a norma constante do actual artº 58º do CIRC com a epígrafe preços de transferência aplica-se apenas aos períodos de tributação a partir de 1 Janeiro 2002, inclusive, por força do art. 7° n°1 Lei n° 30-G/2000, 29 Dezembro e o regime jurídico aplicável à fundamentação das correcções é o que consta do art. 77° n°3

LGT redacção originária pois que a actual redacção da norma, introduzida pela Lei n° 30-

G/2000, 29 Dezembro, aplica-se apenas aos períodos de tributação iniciados em 2001, nos termos do art. 21° n°2 do diploma citado.

Estabelecia aquele artº 57° n° 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que:

“A Direcção - Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações».

Por sua vez o referido artº 77º 3 da LGT estabelecia que:

“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base nas relações entre o contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.”.

Eram idênticos os termos do artº 80º do CPT.

Nos termos do citado artº 57º 1 do CIRC pode a AF introduzir correcções ao lucro tributável declarado pelo contribuinte perante a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que tenham conduzido ao estabelecimento entre elas de condições diferentes das que ocorreriam entre pessoas independentes.

Como se escreveu no acórdão recorrido são pressupostos legais para que a AF possa corrigir a matéria colectável, nos termos daquele artº 57º do CIRC, por forma a que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art. 9° da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro:

I. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;

II. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;

III. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;

IV. que aquelas tenham conduzido a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

Para verificar se ocorre o vício de forma por falta de fundamentação necessário se torna verificar se a AF deu cumprimento ao transcrito artº 77º 3 da LGT.

Entende-se que o acto recorrido constante da decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferida pelo SEAF se encontra fundamentado ao aderir à informação n° 410/2002, de 13 Março 2002, em que se baseou o que resulta das al. g) e h) do probatório.

Com efeito e tal como resulta do artº 77º 1 da LGT a fundamentação pode consistir na mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Acresce que da mencionada informação resultam com clareza, suficiência e congruência os requisitos legais que devem ser observados na fundamentação da correcção do lucro tributável tal como eram exigidos pelas alíneas do nº 3 do transcrito artº 77º da LGT.

Na verdade de tal informação resulta a descrição das relações especiais entre a sociedade recorrente A..., L.da e a sociedade ... , SA pois que aí se afirma a participação da segunda em percentagem superior a 70% no capital da primeira o que conduz a uma relação de domínio total.

Na mesma informação afirmam-se expressamente os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes, em idênticas circunstâncias pois que aí se refere que a venda das quotas, em tais circunstâncias, deveria gerar lucro ou, quando muito, atendendo aos objectivos específicos da operação, ser efectuada pelo valor de aquisição sem que da mesma resultassem prejuízos.

A mesma informação refere expressamente qual o montante que serviu de base à correcção pois que identifica o valor de aquisição das quotas aos sócios de 210 000 000$00 ao qual foi deduzido do valor nominal das mesmas quotas que foi o preço de 3 080 000$00 do que resultou a correcção da diferença ou seja do montante de 206 920 000$00.

Do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido enquanto entendeu que o acto recorrido não sofre de vício de falta de fundamentação.

3.2. Importa determinar se ocorre o que a recorrente denomina de erro sobre os pressupostos de facto pois que na sua perspectiva ainda que a Administração Tributária tenha descrito a existência de relações especiais não fundamentou os termos em que decorrem operações da mesma natureza em idênticas circunstâncias, nem descreve e qualifica o montante efectivo que serviu de base à correcção uma vez que não existe similitude de transacções e nessa medida não se poderá utilizar o método comparável de mercado até porque não se pode cotejar o valor de aquisição das quotas próprias com o valor venda das mesmas à SGPS, dado que, estas são operações não similares e, por isso, incomparáveis.

Refere, ainda, a recorrente que foi descurada a individualidade do contexto em que a transacção foi descurada até porque foi preterido um aspecto basilar e que se coaduna com o conteúdo das escrituras de rectificação pois que analisando estas é de concluir que as vendas das quotas à SGPS pelos outros sócios, foram efectuadas por valores muito próximos dos valores nominais já que, por escritura de rectificação lavrada no 19° Cartório Notarial de Lisboa, as quatro quotas de valor nominal de Esc. 750.000, foram cedidas por Esc.3.750.000 cada, e a quota de valor nominal de Esc. 1.170.000 foi cedida Esc.5.850.000 à sociedade ..., SA, e não pelo valor global de Esc.208.500.000;

Importa, por isso, determinar se ocorre tal erro de violação de lei contrariamente ao sustentado no acórdão recorrido.

Nos termos do mencionado artº 57º do CIRC à AF cabe o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.

Da matéria factual assente resulta que ocorre a existência de relações especiais entre a recorrente e a dita empresa do mesmo grupo por estarmos perante uma situação de dependência pois que a recorrente é participada pela ..., SGPS, com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico pertencendo o controlo e a direcção efectiva do Grupo a esta última.

Resultou, ainda, provado que, mediante escritura outorgada em 30/12/97, a recorrente comprou a quota da sócia ... e a quota do sócio ..., por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à ... , SGPS, que assim se constituiu como empresa - mãe.

Igualmente resulta do probatório que por força de tal aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00.

Do probatório resulta, ainda, que o valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00 e os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendiam a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias e que o capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados.

Como se escreveu no acórdão recorrido entre a recorrente e a ..., SGPS, existem relações especiais capazes ou susceptíveis de conduzirem a um efectivo estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, visto que a ... , SGPS, detém 70% do capital da recorrente, o que constitui prova directa do vinculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas associadas e dependentes da posição dominante do accionista/sócio comum -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas.

Conforme se decidiu no acórdão recorrido entre a recorrente e a ..., com quem tinha essas relações especiais, estabeleceram-se, efectivamente, condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.

É certo que cabe à AF descrever os termos em que, normalmente, decorrem as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias não bastando a descrição das relações especiais entre a recorrente e a empresa do mesmo grupo.

E na situação concreta dos presentes autos tais relações especiais levaram à alteração do preço de venda por que foram as ditas quotas parar à referida ...e que, previamente, haviam sido adquiridas pela recorrente aos sócios... e

Com efeito a recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, em 30 de Dezembro de 1997, àqueles dois sócios, as suas duas quotas, que tinham o valor nominal de 1.540.000$00 cada, vendendo-as nessa mesma data pelo seu valor nominal, conjuntamente com outras quotas à referida ..., que desta forma se constituiu como empresa - mãe.

Daí que se possa afirmar que esta última compra e venda só foi possível, como se escreveu no acórdão recorrido, porque entre a recorrente e a ... existem relações especiais, comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única ou porque existiam relações de dependência ou subordinação que podem justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde, condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre.

Daí que se acompanhe, ainda, o acórdão recorrido ao afirmar que o critério usado pela AF foi a quantificação do valor pelo qual foram adquiridas as quotas pela recorrente aos dois sócios referidos afigurando-se a adopção desse método legal e correcta porquanto, em condições normais ou de plena concorrência entre empresas, não seria celebrado um negócio como o levado a cabo pela recorrente que não contemplasse, no mínimo, os custos que a cedente teve quando suportou os custos com a aquisição das referidas quotas aos seus dois sócios.

Acompanha-se, por isso, o EMMP quando afirma que a AT cumpriu o ónus da prova de que as relações especiais, comprovadas e descritas na fundamentação do acto recorrido, foram causa adequada do estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes e que conduziram à prática de um preço manipulado para a venda das quotas.

E da diferença de preços resulta com precisão suficiente a descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

3.3. Conforme refere o EMMP igualmente não ocorre violação do artº 121º do CPT por ser inaplicável a norma constante de tal preceito normativo uma vez que não está em causa, na situação concreta dos presentes autos, a quantificação e qualificação do facto tributário ou do lucro tributável declarado pelo sujeito passivo ao que acresce que a administração tributária cumpriu o ónus da prova dos pressupostos fácticos que permitiram o exercício do poder de correcção do lucro tributável.

Com efeito estabelecia este preceito normativo que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Afirma o acórdão recorrido que no caso concreto não subsiste fundada dúvida entre os valores fixados para as transmissões e os valores que seriam normalmente acordados entre pessoas independentes pelo que não opera o regime do art. 121° do CPT pois que este preceito legal contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF, estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

Acrescenta que o contribuinte não demonstrou o erro na quantificação do lucro tributável porque não conseguiu provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.

Referiu, ainda, que “porque a recorrente não provou a falta ou insuficiência da prova material e substancial das relações especiais aduzida pelo Fisco, ou, sequer, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método directo”.

Do exposto resulta que improcedem todas as conclusões do presente recurso.

4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso.

Custas pela recorrente em 500€ de taxa de justiça e 70% de procuradoria.

Lisboa, 1 de Junho de 2005. – António Pimpão (relator) – Pimenta do Vale – Vítor Meira.

0228/05

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5- CONCLUSÕES

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