0591/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - É de admitir o recurso por oposição de acórdãos em que se verifique uma identidade substancial (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre, por oposição de acórdãos, do aresto proferido em 20/12/2013 pelo Tribunal Central Administrativo Norte que deu provimento ao recurso que a sociedade A………..Sucessores, Lda. interpusera da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativamente aos meses de Janeiro a Julho, Setembro e Outubro a Dezembro de 2000. Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal (TCAN) em 26/4/2012, no processo n.º 964/06.0BEPRT. A recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 637-641). No seguimento, foi proferido despacho pelo Exmo. Relator no TCA Norte (fls. 743-744), no qual se considerou existir a invocada oposição de acórdãos e foi, consequentemente, ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações. Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes: A. A Recorrente não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo à margem identificado, interpôs o presente recurso para o Supremo Tribunal Administrativo por o mesmo estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, referente ao processo 964/06.0BEPRT. 52. O acto recorrido consubstancia-se no douto acórdão de 20.12.2013, do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 3152/10.8BEPRT , que revogou a sentença recorrida na parte que julgou improcedente a impugnação judicial no tocante às correcções da matéria tributável por desconsideração das facturas emitidas por B………., C……… e D……. Lda. e que julgou procedente a impugnação judicial e mandou anular as liquidações impugnadas. O Acórdão invocado para fundamento da oposição, foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte em 26.04.2012 no Processo n.º 964/06.0BEPRT. Estão integralmente verificados os pressupostos constantes do art.º 284.º do CPPT e do art.º 152.º do CPTA, relativos à verificação da oposição entre Acórdãos: identidade substancial da questão de facto, mesma questão fundamental de direito, existência de duas decisões expressas e contraditórias. Tanto o acórdão Recorrido como o acórdão fundamento se debruçaram sobre o ónus que impende sobre a Autoridade Tributária e sujeito passivo, ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art.º 74º da LGT , considerando-se que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. O acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento, porquanto entendeu que apesar de ser certo que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das mesmas (de que aqueles sujeitos não foram quem forneceu a mercadoria), contudo não são suficiente(mente) fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA e que para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude. Enquanto o aresto fundamento entendeu que os “ factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. ” e que “ não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” - cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02.TFPRT 12. Entendendo ainda que: “ Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado .” Considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74º da LGT e n.º 3 do art. 19º do CIVA. Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.º do CC ). Entende a Fazenda Pública que o acórdão recorrido pretende sustentar uma transposição cega do regime jurídico da simulação para o plano fiscal e, mais concretamente, pata o campo da facturação falsa. A figura da simulação, tal como se encontra recortada no plano civil, não tem pleno cabimento quando se trata de abordar a questão das facturas simuladas, pois a previsão do legislador civil não pretenderia abranger a factualidade que se verifica no plano tributário. O conceito e o regime jurídico da simulação, tal como se encontram consagrados, designadamente, no artigo 240.º do Código Civil não foram pensados para aqueles casos em que operadores económicos pretendem reduzir ou mesmo evitar o pagamento de imposto suportado em documentos que não representam transacções reais, ou através do mecanismo da dedução do IVA, furtar-se a entregar este imposto ao Estado ou a peticionar reembolsos indevidos. Quanto ao ónus da prova e ao seu cumprimento pela AT, andou bem o acórdão recorrido ao considerar que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto (IVA). No entanto, e divergindo do entendimento propugnado no acórdão fundamento [e pela Fazenda Pública] defende o acórdão recorrido que cabe à AT reunir indicadores objectivos da existência de acordo simulatório entre os intervenientes na operação económica, indícios esses que devem ser recolhidos quer na esfera do emitente das facturas falsas - diga-se a talhe de foice que para o acórdão recorrido é seguro que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das facturas: de aqueles sujeitos não foram os fornecedores da mercadoria -, quer na utilizadora das ditas facturas falsas , de forma a provar a participação destes no esquema fraudulento, entendimento que, com o devido respeito, não poderá vingar. Na perspectiva do acórdão recorrido a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas, logo que não poderão documentar os custos fiscais. Entende a Fazenda Pública que não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação, bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) pelo fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade. Imperioso [e suficiente em termos de prova da simulação] é que os indícios recolhidos pela a AT, a prova recolhida , na sua globalidade , inculquem a certeza, dentro do que é lógico e normal, de que as coisas sucederam como relatado. Não pode, pois, a Fazenda Pública manifestar concordância com o acórdão sob recurso quando, partindo da regra - do ónus da prova do art.º 74º da LGT - que compete à AT fazer prova de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, acaba por considerar que a AT teria de invocar factos que indicassem a participação do utilizador das facturas no esquema simulatório, o que parte, como já se disse e agora se reafirma, da errada consideração de que o regime jurídico da simulação civil é integralmente transponível, sem atender a qualquer especificidade, para o campo fiscal. Não se contesta que é à AT que compete reunir os tais “ indicadores objectivos ” da existência do acordo simulatório: o que se contesta é que a AT tenha de provar directamente, ou seja, por demonstração recolhida [também] na esfera do utilizador, a existência do acordo simulatório, não se mostrando suficientes e fortes os indícios respeitantes aos emitentes das facturas. Competiria à AT reunir indicadores objectivos do acordo simulatório entre os emitentes das facturas (B…….., C……… e D………. Lda.), o que, como resulta proficientemente do Relatório Inspectivo (ponto D. dos factos provados pela sentença de 1ª instância), foi por aquela realizado. Veja-se o que se diz no acórdão fundamento, argumentação que a Fazenda Pública acompanha: “Se, por hipótese, subjacentes às facturas em causa estão reais transacções (designadamente negócios realizados com outrem, que não com os emitentes das facturas, o que, sublinhe-se não é sequer alegado pela Recorrente que, aliás, logo na p.i parece afastar essa hipótese ao referir que “ e não se diga que não está em causa se adquiriu ou não as mercadorias, que se trata apenas de saber se as adquiriu àquelas pessoas: por que razão se as adquiriu a outra pessoa, não contabilizou as facturas dessa pessoa? Que interesse poderia haver nisso? ”), isso terá a Recorrente que demonstrar, já que é sobre ela, face às regras que atrás deixámos enunciadas, que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens. Cabe notar que o acórdão recorrido assume que os indícios referentes aos emitentes vão no sentido de que não foram eles a fornecer mercadoria, e que está indiciada a falsidade das facturas. Isto é, reconhece que a AT recolheu prova suficiente para questionar a veracidade dos documentos contabilizados pela sociedade Recorrida, logo da dedutibilidade do IVA. Assim sendo, e contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, face ao quadro indiciário que suporta a conclusão da AT no sentido de que as facturas em causa não se reportam a transmissão de bens (cumprido que está, nos termos já expostos, o ónus da prova que neste ponto lhe competia) impunha-se à Impugnante ora Recorrida, fazer a prova de que adquiriu os bens em causa e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das facturas . O que aquela não fez . Termina pedindo que se declare a existência de oposição de acórdãos e a procedência do recurso e que, consagrando-se o entendimento perfilhado no acórdão fundamento, seja, consequentemente, revogado o acórdão recorrido. 1.4. Quanto à invocada oposição de acórdãos, a recorrida sustentou (fls. 648/653) que ela não se verifica, pedindo que se julgue o recurso findo e formulando as conclusões seguintes: No caso vertente não se verifica qualquer situação de oposição de acórdãos: quer no acórdão recorrido quer no acórdão fundamento apenas esteve em causa uma apreciação dos factos (da fundamentação administrativa) à luz da discussão concreta que sobre eles as partes mantiveram – não partindo as duas decisões de premissas distintas quanto à interpretação do direito aplicável. Note-se, por fim, que no processo do acórdão fundamento a Impugnante não beneficiou de prova testemunhal, ao contrário do que aconteceu nos autos do processo recorrido, o que ajuda a justificar o sentido diferente da decisão. 1.5. E posteriormente, no seguimento da alegação da Fazenda Pública, a recorrida também apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes: O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada das possibilidades de aplicação do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA: a AT está obrigada a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório. Para que o n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “ animus nocendi ” em desfavor do Estado. É que, conforme bem decidiu o Tribunal recorrido, ainda que todos aqueles supostos “indícios” resultassem provados, daí não poderia concluir-se pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrida os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento. Ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles factos, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias. Não é aceitável a aplicação indiscriminada de um princípio segundo o qual, sempre que a AT aponte ( a posteriori ) indícios suficientemente fortes para suspeitar da idoneidade de emitentes de facturas, devam automaticamente estas ser consideradas falsas e os seus destinatários prejudicados no seu direito de dedução em sede IRC ou IVA. Os indícios relativos a emitentes apenas podem fundamentar uma correcção se deles resultar a participação do destinatário no conluio fraudulento: é que podem existir indícios de falta de idoneidade do emitente mas que não configuram simultaneamente indícios de inexistência das operações declaradas. Ou seja, os indícios mobilizados têm de apontar com suficiente probabilidade, não que a empresa tem problemas fiscais ou uma estrutura empresarial desadequada, mas que as operações concretamente declaradas não existiram. Os indícios até podem dizer respeito aos emitentes, mas têm de tal sorte que dele possa ser extraída a falsidade de determinadas operações. Se, por exemplo, existir uma factura que titula a prestação de um serviço para o qual é indispensável uma certa máquina mas é demonstrado que o emitente não tinha a propriedade nem teve acesso de qualquer modo à máquina necessária, é provável que a factura seja falsa. Estamos, aqui, perante um indício sobre o emitente mas que afecta directamente a veracidade da concreta operação facturada. Já, pelo contrário, se os indícios relativos aos emitentes colocarem, de forma mais genérica, apenas a questão da sua idoneidade empresarial e do cumprimento das obrigações fiscais, não se pode dizer que tais indícios afectem imediatamente as operações concretas - quando para mais esteja em causa uma situação em que a utilizadora das facturas não tenha que conhecer essas condições. Ora, na situação dos autos, a AT não conseguiu estabelecer um nexo suficientemente perceptível entre as características (alegadamente inidóneas) dos fornecedores da Recorrida e a inexistência das operações. Por outro lado, a A………. conseguiu ela própria demonstrar o contrário, ou seja, que aquelas características, resultantes dos indícios mobilizados, não podiam levar necessariamente à conclusão da falsidade das facturas, uma vez que, expostos o modo de funcionamento do sector das sucatas, os seus costumes, a estrutura empresarial de que um operador deve tipicamente dispor (tudo desenvolvido em sede de prova testemunhal), não se pode se não concluir que não era anormal - e era até comum - que um comerciante de sucatas, do tipo dos que fornecem as empresas do nível da Recorrida (empresas agregadoras fornecedoras das grandes fundições) pudesse efectivamente actuar no sector com a estrutura que a AT identificou e descreveu. Comprovou-se nos autos, de facto, que um operador não necessita de uma grande estrutura física e humana para ter uma actividade relevante no comércio de sucatas, bastando muitas vezes até que disponha de um camião (e nem sequer a título de propriedade) e conheça onde pode adquirir e carregar a mercadoria que depois vende (sem ser inclusivamente necessário que possua qualquer estrutura de armazenamento, porque a mercadoria pode ser adquirida e carregada e transportada imediatamente para o posterior adquirente). De resto, dos autos resultou a documentação cabal das transacções, por parte da Recorrida, o que é uma prova da realidade das operações tituladas que não pode ser refutada apenas com base em factos relativos aos fornecedores que, por si só, não afectam propriamente as operações concretamente questionadas. Não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei - a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a A……… e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis -, bem andou o Tribunal recorrido ao decidir que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados. A AT violou o ónus de prova que sobre si recaía, ao abrigo do n.º 1 do artigo 74º da LGT , tendo assim realizado uma aplicação ilegal do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA. Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como improcedente, com todas as devidas consequências legais. 1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Recurso por oposição de acórdãos interposto pela Fazenda Pública, em processo de impugnação, sendo recorrida A……… Sucessores, S.A.: A recorrente interpôs o recurso do acórdão proferido pelo T.C.A. Norte (fls. 551 a 607), justificando a oposição (fls. 637 a 641), quanto à questão de direito do ónus probatório que incumbe à A.T.. A recorrida apresentou quanto a tal contraalegações (fls. 642 a 647), em que defende terem sido feitas diferentes interpretações quanto ao conteúdo do art. 74.º da L.G.T., mas, não aceitando a justificação apresentada, defende, resumidamente, que a questão suscitada é ainda de facto e ser diferente o decidido, por não ter sido feita prova, pela impugnante, quanto à existência e veracidade das transações/faturas, ao contrário do que ocorreu no caso do acórdão fundamento. Mostra-se ainda junta cópia do acórdão fundamento (fls. 716 a 735). A recorrida apresentou ainda posteriormente alegações em que defende ainda que, em ambos os acórdãos foi proferida pronúncia quanto à questão do ónus de prova que incumbe à A. T., nos termos dos arts. 74.º n.º 3 da L.G.T. e 19.º n.º 3 do C.I.V.A. (fls. 749 e ss.). Afigura-se haver, antes de mais, questão preliminar relativa à admissibilidade do recurso para a qual é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos no art. 27.º n.º 1 alínea b) do E.T.A.F. de 2002, entendido o recurso de oposição de acórdãos ainda como uma forma do recurso de uniformização de jurisprudência nesta última norma expressamente previsto. Tal admissibilidade depende da existência de contradição como pronúncia expressa quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de serem idênticas as situações de facto, tendo ainda a decisão proferida de não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - arts. 284.º do C.P.P.T., 27.º, n.º1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. - assim, entre outros acórdãos de 26-9-07 proferido pelo S.T.A. no processo 0452/07, e de 12-12-12 no processo 0483/12, acessíveis em www.dgsi.pt . Ora, em ambos os acórdãos foi proferida pronúncia com base num diferente critério de repartição do ónus de prova, nos termos dos arts. 74.º n.º 3 da L.G.T. e 19.º n.º 3 do C.I.V.A.. No acórdão recorrido decidiu-se com o entendimento segundo o qual à A. T. não incumbe apenas provar a existência de indícios quanto à falsidade das faturas utilizadas. Com efeito, julgou-se ainda por não demonstrada a legalidade da tributação, sem que fosse ainda demonstrado pela A. T. o conhecimento de tal por parte do utilizador das mesmas, o que decidido na esteira de jurisprudência do Tribunal de Justiça (T. J). E tal está em contradição com o acórdão fundamento, em que se decidiu constituir esta última matéria do não conhecimento um ónus a cargo da impugnante. Acresce ser o quadro factual que é em ambos os casos semelhante. Não é conhecida jurisprudência consolidada do S.T.A. sobre a questão, nomeadamente que tivesse sido proferida após os referidos acórdãos do T. J. que deram origem à inflexão no anteriormente decidido pelo T.C.A. Norte. Concluindo: Parecem estarem reunidos os pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso interposto, questão preliminar que cumpre apreciar. É ao Pleno da S.C.T. do S.T.A. que compete proferir decisão sobre tal, nos termos previstos no art. 27.º n.º 1 alínea b) do E.T.A.F. de 2002.» 1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes: A Impugnante exerce a actividade de Comércio por Grosso de Sucatas, CAE 51.571, e encontra-se enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal mensal (cfr. Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 24 a 56 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). No cumprimento da Ordem de Serviço/Despacho 59177, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam um procedimento inspectivo externo à aqui Impugnante, com âmbito geral, visando o exercício de 2000, efectuando correcções meramente aritméticas à matéria colectável (cfr. Relatório de Inspecção Tributária, a fls. 24 a 56 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); As correcções aritméticas da matéria tributável deram origem às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros compensatórios relativas aos meses de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2000, no montante global de €1.051.380,05. (cfr. fls. 57 do PA aos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais) Do Relatório de Inspecção Tributária , junto aos autos, que se dá aqui por reproduzido e que parcialmente se transcreve, consta a seguinte fundamentação de facto e de direito: “(…) Da fiscalização externa efectuada ao sujeito passivo A……….., SUCESSORES LDA., possuidor do NIPC …………, verificou-se o seguinte: I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA Das análises efectuadas concluiu-se pela contabilização, por parte da firma A……….., Lda., de facturas que não correspondem a qualquer transacção comercial com os agentes que nelas figuram como seus emitentes tendo-se procedido, relativamente ao ano de 2000, ao apuramento do IVA deduzido indevidamente, no montante de €812.153,48, assim como à correspondente correcção em sede de IRC, de que resulta o resultado tributável de €5.052.136,98. II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA A visita de fiscalização resulta de uma ordem de serviço com o nº 59.177, com o código PNAIT 22.222, com âmbito geral e visando o ano de 2000. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL 1- CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE EXERCIDA A sociedade A…………, Lda. está colectada para o exercício da actividade de “Comércio por Grosso de Sucatas”, CAE 51.571, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal. O seu principal cliente, representando aproximadamente 71,64% do volume de negócios do ano de 2000, é uma outra firma, com sócios comuns, de nome E……….., Lda., possuidora do NIPC ………, que destina a totalidade das suas vendas ao mercado intracomunitário sendo reembolsada mensalmente do IVA suportado a montante. Para aquele ano, foram declarados os seguintes valores: Rubrica Valor Valor Vendas Mercadorias 2.097.327.695$00 € 10.461.426,44 Outros Proveitos 1.492.531$00 € 7.444,71 Total Proveitos 2.098.820.226$00 € 10.468.871,15 C.E.V.C. 1.952.837.417$00 € 9.740.711,97 F.S.E. 17.110.158$00 € 85.345,11 Custos com Pessoal 31.231.324$00 € 155.781,18 Amortizações do Exercício 8.908.991$00 € 44.437,86 Custos Financeiros 15.731.830$00 € 78.470,04 Outros Custos 18.170.741$00 € 90.635,27 Total Custos 2.043.990.461$00 € 10.195.381,44 Resultado Tributável 55.615.760$00 € 277.410,24 Margem Comercialização 7,4 % 7,4 % 2- FORNECEDORES DE SUCATA No ano de 2000 as aquisições de sucata foram suportadas, essencialmente, por facturas dos seguintes fornecedores: Fornecedor Código Conta Valor c/IVA Incluído Valor c/IVA Incluído F……… 2210054 173.305.776$00 € 864.445,57 G………. 2210059 167.008.567$00 € 833.035,22 H……….. 2210072 10.623.892$00 € 52.991,75 I.....……. 2210085 8.498.273$00 € 42.389,21 J………. 2210132 204.088.506$00 € 1.017.989,18 K……., S.A. 2210136 57.122.413$00 € 284.925,39 L……., S.A. 2210146 31.267.456$00 € 155.961,41 D...….., Lda. 2210166 185.509.451$00 € 925.317,24 M….…, Lda. 2210175 334.589.167$00 € 1.668.923,73 B…………… 2210180 660.938.125$00 € 3.296.745,47 C….………. 2210230 274.151.944$00 € 1.367.464,13 N…….., Lda. 2210231 21.914.392$00 € 109.308,52 O……, Lda. 2210235 48.667.421$00 € 242.752,07 P……………. 2210241 34.270.529$00 € 170.940,67 Q…….., Lda. 2210244 19.720.760$00 € 98.366,74 2.1 – B……… – NIF ……….. A contabilização de facturas, por parte da firma A………, Lda., emitidas pelo sujeito passivo em causa iniciou-se no mês de Setembro do ano de 1998 (factura nº 9), tendo, até 31/12/1999, totalizado os seguintes montantes: Ano Valor c/IVA Incluído Valor c/IVA Incluído 1998 92.000.610$00 € 458.897,10 1999 498.277.725$00 € 2.485.398,81 Total até 31/12/1999 590.278.335$00 € 2.944.295,92 De informação escrita, prestada por parte dos responsáveis da firma em epígrafe, retira-se: ... é norma do relacionamento com os nossos fornecedores que o mesmo seja efectuado nas nossas instalações, significando isto que somos contactados pelos diversos potenciais fornecedores que se deslocam ao armazém indicando os materiais e capacidades de negócios...” “...foi por este meio que B……… nos contactou…” “...todo o relacionamento subsequente foi assim efectuado também. O material era descarregado nas nossas instalações, sendo esse trabalho efectuado pelo Sr. R…….. - ou acompanhado por ele - que foi sempre o interlocutor privilegiado a nível de materiais…” “ ... o Sr. B…………acompanhava o Sr. R………. com alguma regularidade, sendo a viatura que usavam um Mercedes ligeiro de cor escura…” “... nunca em qualquer momento houve falha neste funcionamento, sendo que os camiões que traziam o material por vezes eram diversos dos habituais…” “... em 2001 os fornecimentos foram interrompidos devido a alguns problemas de qualidade do material e também a decisão que foi tomada pelo fornecedor em causa que não mais nos contactou…” “... sempre o Sr. R…….. foi a presença assídua em todo o processo de entrega e pagamento, não significando esta afirmação o “apagamento” do Sr. B………… no relacionamento, mas simplesmente que muitas vezes não nos contactava, ou ficava na viatura já referida anteriormente…” Relativamente ao ano de 2000 foram contabilizadas facturas, totalizando 660.938.325$00, conforme quadro a seguir: Período Valor IVA TOTAL Janeiro / 2000 48.647.000$00 8.269.990$00 56.916.990$00 Fevereiro / 2000 60.403.200$00 10.268.544$00 70.671.744$00 Março / 2000 77.394.350$00 13.157.039$00 90.551.389$00 Abril / 2000 38.428.900$00 6.532.914$00 44.961.814$00 Maio / 2000 133.224.400$00 22.648.148$00 155.872.548$00 Junho / 2000 28.117.010$00 4.779.892$00 32.896.902$00 Julho / 2000 58.494.440$00 9.944.055$00 68.438.495$00 Setembro / 2000 23.829.560$00 4.051.025$00 27.880.585$00 Outubro / 2000 34.046.895$00 5.787.972$00 39.834.867$00 Novembro / 2000 32.610.025$00 5.543.704$00 38.153.729$00 Dezembro / 2000 29.708.600$00 5.050.462$00 34.759.062$00 TOTAL 2000 564.904.380$00 96.033.745$00 660.938.125$00 Importa salientar que das facturas recolhidas neste e noutros pretensos clientes resulta uma facturação, no ano de 2000, por parte de B……….., que totaliza a importância de 781.561.178$00, conforme quadro a seguir: Ano Valor IVA TOTAL TOTAL 2000 668.001.007$00 113.560.171$00 781.561.178$00 € 3.898.410,72 2.1.1 -ANÁLISE DAS FACTURAS CONTABILIZADAS Da análise às facturas emitidas por B……… e contabilizadas, no ano de 2000, pela firma A……….., Lda., elaborou-se o seguinte quadro: Mercadoria Peso Valor IVA TOTAL Cobre 1.338.630 Kg. 410.995.430$00 69.869.224$00 480.864.654$00 Alumínio 441.300 Kg. 102.363.700$00 17.401.829$00 119.765.529$00 Latão 118.838 Kg. 30.958.030$00 5.262.865$00 36.220.895$00 Limalha Latão 70.309Kg 19.114.220$00 3.249.417$00 22.363.637$00 Radiadores 9.820 Kg. 1.473.000$00 250.410$00 1.723.410$00 TOTAL 2000 1.978.897 Kgs. 564.904.380$00 96.033.745$00 660.938.125$00 Verificou-se igualmente que as guias de transporte, os recibos e as facturas emitidas para a firma A………., Lda. contêm uma caligrafia idêntica àquela que foi utilizada para preenchimento da declaração de início de actividade e diversas facturas de C……… indiciando que os mesmos não terão sido preenchidos por B……….. Juntamente com as guias de remessa emitidas, é arquivado o talão de pesagem que pretende atestar a entrada da mercadoria nas suas instalações não sendo o mesmo indicativo da viatura que efectuou a descarga, visto que no local indicado para a inscrição da matrícula encontra-se mencionado unicamente o nome do Sr. B……... 2.1.2 - REQUISIÇÃO DE DOCUMENTOS E INICIO DE ACTIVIDADE Verificou-se que B………. declarou o início do exercício da actividade de Comércio por Grosso de Sucatas em 07/09/1998 não tendo, desde essa data, cumprido com qualquer obrigação tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRS. No dia 08/09/1998 procedeu à requisição, junto da “Tipografia ………” de ………….., com domicílio na Rua …….., ……… - Porto, de 3 livros de Facturas, de Guias de Transporte; de Guias de Remessa e de Recibos com a numeração de 1 a 150, a que corresponde a venda a dinheiro nº 7.551, de 15/09/1998. Posteriormente, requisitou, em 22/09/1999, junto da “Tipografia ……….”, de …………., Lda., possuidora do NIPC ……….., com domicílio na Rua ………….. - V N Gaia, 3 livros de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos com a numeração de 151 a 300, a que corresponde a factura nº 26.414A, de 28/09/1999. Requisitou, ainda, em 13/07/2000, junto desta tipografia 2 livros de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos com a numeração de 301 a 400, a que corresponde a factura nº 27.263A, de 13/07/2000. Em 21/02/2001 requisitou, novamente junto desta tipografia, 3 livros de Facturas e de Guias de Transporte com a numeração de 401 a 550. Acrescenta-se que, ainda que se tenha colectado para o exercício da actividade de Comércio Por Grosso de Sucata, especificada na declaração de início de actividade, os documentos requisitados junto das tipografias não a identificam devidamente. Sendo certo que podendo tratar-se de uma coincidência releva-se o facto de as tipografias em causa terem sido ou serem ainda actualmente utilizadas por R……….. e C……… . 2.1.3 - HISTORIAL E CONDIÇÕES SÓCIO-ECONÓMICAS VERIFICADAS Da deslocação ao domicílio do sujeito passivo em causa verificou-se que se trata de uma habitação de reduzidas dimensões tendo-se, do contacto estabelecido com o seu irmão S…………, possuidor do NIF ………, que habita no nº …………. da mesma rua, confirmado que B……….., faleceu em Abril de 2003. Foi dito pelo mesmo, reforçando declarações prestadas, no cumprimento de anterior acção de inspecção externa, com a ordem de serviço nº 50.423, visando a confirmação das operações subjacentes a diversas facturas emitidas para G…………, possuidor do NIF …………….., que o seu irmão era toxicodependente e que à data da sua morte encontrava-se contaminado pelo vírus HIV. Nesta conformidade, declarou que o seu irmão não exercia qualquer actividade sendo do seu conhecimento a obtenção de ganhos monetários em resultado de se ter colectado, por solicitação de terceiros, para poder emitir facturas. Assim, confirmou que, excepcionando os períodos em que recebia dinheiro pela emissão daquelas facturas, o mesmo não tinha quaisquer recursos financeiros relevantes recorrendo, frequentemente, ao apoio da família, nomeadamente das suas irmãs, para se alimentar, pagar a renda da habitação e para outras necessidades relacionadas com a sua saúde. Ainda que não tenha fornecido uma identificação suficiente acrescentou que, quando era necessária a sua presença, o seu irmão era contactado, junto da sua habitação, por uma pessoa, que identificou pelo nome de R……….., que se fazia deslocar num Mercedes preto encontrando-se, nos restantes períodos de tempo, nas proximidades da sua habitação. Posteriormente, do contacto com a irmã T…………., foi confirmada a dependência e a doença do sujeito passivo em causa assim como o recurso, em períodos de menores posses financeiras, o que ocorria com frequência, à sua habitação para se poder alimentar. Reforçou ainda que o seu irmão não exercia qualquer actividade, visto que não tinha capacidade financeira ou humana para tal, tendo tomado conhecimento que o mesmo se colectou e passava facturas para um terceiro na época em que o incentivou a candidatar-se à obtenção do Rendimento Mínimo Garantido. Estes factos, nomeadamente a constante precaridade monetária, foram corroborados por outra irmã U………… possuidora do NIF ……………, que confirmou a deslocação frequente do seu irmão junto do seu estabelecimento para pedir dinheiro. Das diligências efectuadas confirmou-se que o sujeito passivo em causa apresenta um historial relacionado com a toxicodependência e o tráfico de droga tendo estado detido entre 17/08/1983 e 22/03/1985 e entre 12/09/1988 e 16/05/1994. 2.1.4 - FACTORES NECESSÁRIOS AO EXERCÍCIO DA ACTIVIDADE 2.1.4.1 - VIATURAS Das análises às guias de remessa emitidas, para o ano de 2000, pelo sujeito passivo em causa verificou-se que o transporte da mercadoria facturada foi efectuado, na sua totalidade, com o recurso à viatura de matrícula HM-………... Trata-se de uma viatura de marca DAF com data de fabrico no ano de 1981. Consequentemente, verificou-se, em resultado de pedidos de elementos endereçados à Conservatória do Registo Automóvel e à Direcção Geral de Viação, que aquela é a única viatura registada em nome de B………… assim como o mesmo não detinha habilitação para conduzir qualquer tipo de viaturas. Acrescenta-se igualmente que, de pedido de elementos dirigido ao Instituto de Seguros de Portugal e à Direcção Geral de Viação, se verificou a inexistência de registos de inspecções periódicas assim como de qualquer seguro automóvel para a viatura em causa. Ainda, da consulta ao sistema informático da D.G.C.I. confirmou-se que se encontra em falta de pagamento o imposto de circulação liquidado desde o ano de 1998. Os factos expostos, nomeadamente a sua antiguidade, indiciam tratar-se de uma viatura sem condições para circular, razão pela qual não poderia ter servido para efectuar os transportes da mercadoria que foi objecto de facturação. 2.1.4.2- OUTROS EQUIPAMENTOS Não se verificaram indícios de que o sujeito passivo em causa alguma vez tenha possuído instalações ou equipamentos por forma a justificar, mesmo que diminutos, quaisquer actos comerciais relacionados com esta actividade de comércio de sucata. 2.1.4.3 - PESSOAL De pedido de elementos dirigido ao Instituto de Solidariedade e Segurança Social verificou-se que B………. consta como inscrito com o nº ………., com último desconto em Março de 1981, não existindo qualquer registo como empresário em nome individual nem como entidade empregadora. No entanto, neste aspecto é importante salientar que os responsáveis da firma em análise informaram que o transporte da sucata para as suas instalações era efectuado por uma pessoa conhecida como Sr. R……… que, por vezes, era acompanhado por B………... Das análises efectuadas concluiu-se que este Sr. R………. é a mesma pessoa identificada, pelo irmão do Sr. B………., como sendo o Sr. R…………. Essa pessoa é R…………, possuidor do NIF …………., com o qual não foi possível estabelecer contacto, na medida em que já não reside no seu domicílio fiscal, na Rua ………….. - Porto, que está a ser ocupada unicamente pela sua esposa e pelo seu filho que desconhecem igualmente o seu paradeiro. No entanto, concluiu-se pela inexistência de pessoal afecto à pretensa actividade exercida por B………... 2.1.4.4 - FORNECEDORES Da consulta ao sistema informático da D.G.C.I., no que respeita aos dados contidos nos anexos recapitulativos de fornecedores entregues a nível nacional, confirmou-se a inexistência de fornecedores de B………... Ainda que o sector incorpore pequenos “ajuntadores” de sucata e/ou particulares que visam algum ganho económico, esta constatação assume relevância face aos valores envolvidos que são característicos de sujeitos passivos com uma actividade comercial de compra e venda de sucata perfeitamente vincada e com uma estrutura empresarial devidamente implementada no mercado permitindo, desta forma, concluir-se pela ausência de qualquer operação de aquisição realizada por B…………e consequentemente pelo não exercício de qualquer actividade de natureza comercial envolvendo os valores detectados . 2.1.4.5 - RELAÇÕES VERIFICADAS 2.1.4.5.1 – R…………. Conforme atrás relatado ver a existência de um relacionamento com R………….., que, perante a firma A………, Lda., assume a qualidade de “motorista” enquanto, perante o irmão do Sr. B……….., que habitava a poucos metros do mesmo, tratava-se da pessoa que requisitava a presença deste para a emissão de facturas e/ou deslocações aos bancos. R………….. não apresenta rendimentos assim como não procede à entrega de qualquer declaração em sede de IRS tendo sido, no cumprimento de anteriores acções de inspecção realizadas a G…………., com o NIF ……….., e a V…………., esposa deste, com o NIF ……….., acusado da emissão, no ano de 1991, de “facturas falsas”. 2.1.4.5.2 – C……….. Trata-se igualmente de uma pessoa que não cumpre com qualquer obrigação tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRS e sem domicílio conhecido. O relacionamento com R………….. é efectivo na medida em que se confirmou que circulava numa viatura da marca Peugeot cujo seguro se encontra em nome deste. Da mesma forma, o relacionamento com B………. foi confirmado através da verificação do facto de a declaração de início de actividade e algumas facturas de C………. apresentarem a mesma caligrafia da declaração de início de actividade e das facturas de B……….. indiciando que as mesmas não terão sido emitidas pelo mesmo. Ainda que esta observação careça de fundamentos técnicos especializados, existem pormenores, na escrita referida, que, sendo perfeitamente visíveis por comparação, não deixam dúvidas de que se trata da mesma caligrafia. Acrescenta-se ainda que, conforme em item próprio deste relatório, se concluiu que C……….. não apresenta capacidade para o exercício da actividade de comércio de sucata envolvendo os montantes detectados assim como se mostrou tratar-se de um angariador de pessoas para a emissão de “facturas falsas”. 2.1.5 - MOVIMENTOS FINANCEIROS Neste âmbito verificou-se que as facturas emitidas por B……… e contabilizadas pela firma A………, Lda. assumiam a qualidade de vendas a dinheiro na medida em que, na maior parte das vezes, para o seu pagamento era emitido um cheque que era levantado, no mesmo dia, em dinheiro ao balcão da respectiva Instituição Bancária. De pedidos de elementos dirigidos às diversas instituições bancárias verificou-se que o levantamento dos cheques emitidos, durante o ano de 2000, para pagamento daquelas facturas foi efectuado por B………. Desta forma, e tendo subjacente os dados recolhidos e atrás relatados, concluiu-se que este procedimento tenta credibilizar as operações atribuídas a B………… Sendo certo, que o procedimento em causa, não altera a qualidade, de mero emitente de facturas, possibilita, no entanto, aventar as seguintes hipóteses: Pela inexistência do circuito físico da mercadoria resumindo-se a actuação de B……… ao simples fornecimento de facturas e levantamento de cheques pretendendo-se, desta forma, a sobrevalorização do valor declarado de C.E.V.C. e consequentemente das Vendas de Mercadorias que se repercutem, na sua maioria, na firma E………, Lda., possuidora do NIPC ………, atrás referida; Pela existência do circuito físico da mercadoria que é fornecida por entidades que não pretendem efectuar a liquidação do IVA devido servindo-se de pessoas, neste caso de B…………, com problemas de marginalidade, fracos recursos económicos e problemas de saúde ou de toxicodependência, para a efectivação das operações em causa. 2.1.6 - OUTROS FACTOS 2.1.6.1 - TRANSACÇÃO DE VIATURAS As diligências levadas a efeito, no âmbito da inspecção a terceiros, permitem concluir que B…………emitiu “factura falsa” com o propósito de simular a transacção de uma viatura no que concerne ao verdadeiro vendedor e ao valor efectivamente pago pela mesma. 2.1.7- CONCLUSÃO Face aos factos expostos, nomeadamente: o historial criminal de B…………; a constatação de que a caligrafia constante da sua declaração de início de actividade e das facturas emitidas ser idêntica àquela que consta da declaração de início de actividade e diversas facturas de C……… ; a precaridade financeira em que o mesmo vivia, que foi devidamente confirmada pelos irmãos que foram contactados; a inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ... ), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; a emissão de “factura falsa” para documentar transacção de uma viatura, comercializada por outro fornecedor, mencionando um valor superior àquele que foi praticado, concluiu-se que B………… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial pelo que as facturas emitidas em seu nome não corresponderam a qualquer operação comercial, razão pela qual, não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma A……… , Lda.. 2.2 - C……… - NIF ……….. A contabilização de facturas, por parte da firma A………, Lda., emitidas pelo sujeito passivo em causa iniciou-se no mês de Maio do ano de 2000 (factura nº 120), tendo, até 31/12/2000, totalizado o montante de 274.151.944$00, conforme quadro a seguir: Período Valor IVA TOTAL Maio / 2000 11.161.750$00 1.897.498$00 13.059.248$00 Junho / 2000 30.825.900$00 5.240.403$00 36.066.303$00 Julho / 2000 7.107.400$00 1.208.258$00 8.315.658$00 Setembro / 2000 102.620.650$00 17.445.511$00 120.066.161$00 Outubro / 2000 54.907.200$00 9.334.224$00 64.241.424$00 Novembro / 2000 27.695.000$00 4.708.150$00 32.403.150$00 TOTAL 2000 234.317.900$00 39.834.044$00 274.151.944$00 De informação escrita, prestada por parte dos responsáveis da firma A………Sucessores, Lda., retira-se: “... é norma do relacionamento com os nossos fornecedores que o mesmo seja efectuado nas nossas instalações, significando isto que somos contactados pelos diversos potenciais fornecedores que se deslocam ao armazém indicando os materiais e capacidades de negócios…” “...foi por este meio que C……… nos contactou…” “... todo o relacionamento subsequente foi assim efectuado também. O material era descarregado nas nossas instalações, sendo na normalidade acompanhado pelo Sr. C……… …” ... os camiões com o material eram descarregados e - por norma - o Sr. C……… trazia a documentação correspondente ao mesmo, sendo assim efectuados os pagamentos…” “... nunca em qualquer momento houve falha alguma neste funcionamento, sendo que os camiões que traziam o material por vezes eram diversos dos habituais…” “... as alterações de preços eram indicadas ao Sr. C……… quando as mesmas tinham lugar e também em contacto directo quando quantidades maiores eram indicadas para venda pelo mesmo…” Importa salientar que das facturas recolhidas neste e noutros pretensos clientes resulta uma facturação, no ano de 2000, por parte de C……… , que totaliza a importância de 1.969.282.306$00, conforme quadro a seguir: Ano Valor IVA TOTAL TOTAL 2000 1.683.147.270$00 286.135.036$00 1.969.282.306$00 € 9.822.738,73 Este volume de facturação, ainda que não englobe a totalidade de facturas emitidas, equivale a aproximadamente 80,25% das vendas de mercadorias declaradas pela firma A………, Lda., o que é de todo irrealista. 2.2.1-ANÁLISE DAS FACTURAS CONTABILIZADAS Da análise às facturas emitidas por C……… e contabilizadas, no ano de 2000, pela firma A………., Lda., elaborou-se o seguinte quadro: Mercadoria Peso Valor IVA TOTAL Cobre 430.800 Kg. 142.799.650$00 24.275.941$00 167.075.591$00 Alumínio 177.160 Kg. 44.310.200$00 7.532.734$00 51.842.934$00 Limalha Latão 96.930 Kg. 27.373.400$00 4.653.478$00 32.026.878$00 Latão 76.380 Kg. 18.040.650$00 3.066.911$00 21.107.561$00 Esquentadores 6.900 Kg. 1.794.000$00 304.980$00 2.098.980$00 TOTAL 2000 788.170 Kgs. 234.317.900$00 39.834.044$00 274.151.944$00 Aqueles documentos contêm uma caligrafia com letras maiúsculas impossibilitando qualquer conclusão quanto ao responsável pelo seu preenchimento. Da mesma forma, o talão da pesagem arquivado, juntamente com as guias de remessa emitidas, não é indicativo da viatura que efectuou a descarga, visto que no local indicado para a inscrição da matrícula encontra-se mencionado unicamente o nome do Sr. C……… . 2.2.2 - REQUISIÇÃO DE DOCUMENTOS E INICIO DE ACTIVIDADE Verificou-se que C……… declarou o início do exercício da actividade de Comércio Por Grosso de Sucatas em 24/11/1999, não tendo, desde essa data, cumprido com qualquer obrigação tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRS. No dia 05/01/2000 procedeu à requisição, junto da “Tipografia ………” de …………, Lda., possuidora do NIPC ……….., com domicílio na Rua ……………. – V. N. Gaia, 3 Livros de Facturas, de Guias de Remessa, de Guias de Transporte e de Recibos com a numeração de 1 a 150, a que corresponde a factura nº 26.720A, de 06/01/2000. Posteriormente, requisitou, em 20/07/2000, junto desta tipografia 7 livros de Facturas e de Recibos com a numeração de 151 a 500, a que corresponde a factura nº 27.303A, de 27/07/2000. Em 23/07/2000, requisitou, adicionalmente, 7 livros de Facturas e de Recibos, com a numeração de 151 a 500, que foram impressos na “Tipografia ..........”, de ............, Lda., possuidora do NIPC............, a que corresponde a factura nº 27.209, de 26/07/2000. Este procedimento assume-se como uma intencionada duplicação de numeração de facturas e recibos. Requisitou, ainda, em 18/12/2000, junto da “Tipografia ……….”, atrás mencionada, 3 livros de Guias de Transporte com a numeração de 151 a 300, a que corresponde a factura nº 27.644A, de 19/12/2000. Em 03/10/2003, foram requisitados, junto da Gráfica …………., Lda., possuidora do NIPC …………, 2 blocos de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos, com a numeração de 501 a 600, a que corresponde a factura nº 9.843, de 03/10/2003. Recentemente, em 16/07/2004, junto desta tipografia, requisitou 2 blocos de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos, com a numeração de 601 a 700, a que corresponde a factura nº 9.992, de 19/07/2004. 2.2.3 - HISTORIAL E DOMICILIO FISCAL Trata-se de uma pessoa que esteve, juntamente com a família, ausente de Portugal tendo regressado em meados do ano de 1999. Assim, solicitou, em 23/11/1999, a emissão do cartão de contribuinte, que ocorreu em 21/02/2000. Até à data de realização do presente relatório não foi possível estabelecer qualquer contacto com C……… , percorrendo-se todas as moradas constantes dos documentos conhecidos, do que se concluiu que as mesmas não corresponderam ao seu domicílio efectivo, a saber: 1 - Na declaração de início de actividade declarou ter morada do estabelecimento principal na Av. …......... enquanto seu domicílio fiscal se situava na Rua ………… - Porto. Ora, nesta última morada encontra-se estabelecida a “Hospedaria …………” tendo-se concluído que apenas se serviu da mesma para alojamento entre o dia 03/01/2000 e o dia 06/01/2000. 2 - A morada da Av. ……………. é propriedade da sociedade X…………, Lda., possuidora do NIPC …………, com domicílio no Lugar da ……….- Moselos - Sta. Maria da Feira, que, através do seu sócio-gerente, confirmou desconhecer o Sr. C………… e que nunca alugou ou cedeu, a este, o escritório em causa. Acrescenta-se que esta morada foi mencionada em todos os documentos requisitados pelo sujeito passivo em causa que, face à indicação de uma morada errada, se transforma num “fantasma” para todas as instituições oficiais eliminando, assim, a possibilidade de qualquer contacto pessoal. Nesta conformidade, não é possível conhecer o seu percurso profissional nem estabelecer qualquer ligação anterior com a actividade de comércio de sucata, sendo certo, que nunca poderia ter realizado qualquer negócio por evidente falta de logística e fundamentalmente pelo seu posicionamento “marginal” na sociedade civil. 2.2.4 - FACTORES NECESSÁRIOS AO EXERCÍCIO DA ACTIVIDADE 2.2.4.1 - VIATURAS Das análises às guias de remessa emitidas, para o ano de 2000, pelo sujeito passivo em causa verificou-se que o pretenso transporte da mercadoria facturada foi efectuado, na sua totalidade, com o recurso à viatura de matrícula ………….-FS. Trata-se de uma viatura de marca SCANIA que esteve matriculada na Holanda desde 1987. Acrescenta-se que o camião em causa esteve registado, até ao ano de 1999, em nome de G……………. Verificou-se, em resultado de pedidos de elementos endereçados à Conservatória do Registo Automóvel e à Direcção Geral de Viação, que aquela é a única viatura registada em nome de C……… assim como o mesmo não detinha, em Portugal, habilitação para conduzir qualquer tipo de viaturas. Acrescenta-se igualmente que, de pedido de elementos dirigido ao Instituto de Seguros de Portugal e à Direcção Geral de Viação, se verificou a inexistência de registos de inspecções periódicas posteriores a 02/09/1999 assim como de qualquer seguro automóvel para a viatura em causa. Ainda, da consulta ao sistema informático da D.G.C.I. confirmou-se que se encontra em falta de pagamento o imposto de circulação liquidado desde o ano de 1998. Os factos expostos, apontam no sentido de que a viatura em causa não apresenta condições para circular, razão pela qual não poderia ter servido para efectuar os transportes da mercadoria que foi objecto de facturação. 2.2.4.2 - OUTROS EQUIPAMENTOS Não se verificaram indícios de que o sujeito passivo em causa alguma vez tenha possuído instalações ou equipamentos por forma a justificar, mesmo que diminutos, quaisquer actos comerciais relacionados com esta actividade de comércio de sucata. 2.2.4.3 - PESSOAL De pedido de elementos dirigido ao Instituto de Solidariedade e Segurança Social verificou-se que C……… consta como inscrito com o nº …………, com último desconto em Abril de 2003, não existindo qualquer registo como empresário em nome individual nem como entidade empregadora. Os descontos referidos resultam de vencimentos processados, na qualidade de sócio-gerente da firma D………., LDA., possuidora do NIPC ………., com sede na mesma morada da Av. …………., em V. N. de Gaia, indicada pelo Sr. C……… como sendo o domicílio do seu estabelecimento. Nesta conformidade, é conclusiva a inexistência de pessoal afecto ao exercício da sua pretensa actividade. 2.2.4.4 - FORNECEDORES Da consulta ao sistema informático da D.G.C.I., no que respeita aos dados contidos nos anexos recapitulativos de fornecedores entregues a nível nacional, confirmou-se a inexistência de fornecedores de C……… permitindo concluir-se, da mesma forma, pelo não exercício de qualquer actividade de natureza comercial envolvendo os valores detectados. 2.2.5 - MOVIMENTOS FINANCEIROS Da mesma forma, verificou-se que as facturas emitidas por C……… e contabilizadas pela firma A………, Lda. assumiam a qualidade de vendas a dinheiro na medida em que, na maior parte das vezes, para o seu pagamento era emitido um cheque que era levantado, no mesmo dia, em dinheiro ao balcão da respectiva Instituição Bancária. De pedidos de elementos dirigidos às diversas instituições bancárias verificou-se que o levantamento dos cheques emitidos, durante o ano de 2000, para pagamento daquelas facturas foi efectuado por C……… . Nesta conformidade a existência deste movimento financeiro, que sendo redutor, pois o levantamento do dinheiro ao balcão, permite, por um lado, dar credibilidade às operações que a ele estão subjacentes e, por outro lado, impedir a existência de um percurso mais longo e visível do capital em causa que desvendasse, no seguimento das hipóteses aventadas no item respeitante a B…………, a não efectivação de qualquer transacção comercial, perante a inexistência do circuito físico da mercadoria, ou, o verdadeiro fornecedor da sucata, no caso de se ter verificado o circuito físico da mesma. 2.2.6- OUTROS FACTOS 2.2.6.1 - TRANSACÇÃO DE VIATURAS As diligências levadas a efeito, no âmbito da inspecção a terceiros, permitem concluir que C……… emitiu “facturas falsas”, com o propósito de simular as transacções de viaturas no que concerne ao verdadeiro vendedor e aos valores efectivamente pagos pelas mesmas. 2.2.6.2 - ANGARIAÇÃO DE EMITENTES DE FACTURAS Confirmou-se igualmente o facto de estarmos perante uma pessoa responsável pela angariação de pessoas dispostas a requisitar, a troco de pequenas importâncias em dinheiro, diversos livros de facturas, de guias de remessa/transporte e de recibos que, ficando em seu poder, serviam o propósito de documentar as aquisições de sucata de diversas sociedades. Estes procedimentos reforçam a conclusão de que se trata de uma pessoa que actua na dependência de terceiros visando a criação de um “esquema” dirigido para a obtenção de facturas e outros documentos, em nome de pessoas sem qualquer capacidade para o exercício de uma actividade de natureza comercial. 2.1.6 - CONCLUSÃO Face aos factos expostos, nomeadamente: a indicação de moradas inexactas indiciando a intenção de se manter relativamente “protegido” quanto às possíveis implicações que adviriam da sua actuação, no que concerne à relação a ter com as instituições implementadas e com as quais incorre em responsabilidades e obrigações; a inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ... ), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; a confirmação quanto à angariação de pessoas, com fracos recursos económicos e relacionados com criminalidade e problemas de toxicodependência, para a requisição de documentos (facturas, guias de transporte e recibos) que, ficando na sua posse, foram utilizados para documentar aquisições de sucata por parte de diversas sociedades; a intencionada requisição de facturas com repetição de numeração; a emissão de “facturas falsas” para documentar transacções de viaturas, comercializadas por outros fornecedores, mencionando valores superiores àqueles que foram praticados, concluiu-se que C……… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial pelo que as facturas emitidas em seu nome não corresponderam a qualquer operação comercial, razão pela qual, não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma A………, Lda.. 2.3 – D………, LDA. - NIPC ………. Trata-se de uma sociedade constituída em 21/06/1996 e colectada, desde 01/07/1996, para o exercício da actividade de Comércio Por Grosso de Sucatas. No que respeita à sede declarada da firma verificou-se: Aquando da sua constituição foi mencionado que a firma em causa teria a sua sede na Av. ………., ………- V N Gaia; Em 26/05/1998, essa sede foi alterada para a Rua …………… – V. N. Gaia; Em 05/04/2000, foi, novamente, alterada para a Rua ………..- Canelas – V. N. Gaia; Finalmente, em 21/11/2001, foi alterada para a Rua ……………. – V.N. Gaia. Das instalações mencionadas apenas o armazém sediado na Rua ………….. se coaduna com o exercício de qualquer actividade comercial e/ou industrial tendo-se confirmado que o mesmo esteve arrendado pela firma D…….., Lda. até Julho de 2000. Importa, ainda, salientar que C……… , possuidor do NIF …………, através de cessão de quotas, celebrada em 24/05/2000, adquiriu a totalidade das quotas da sociedade, no valor de 2.500.000$00, passando a ser único sócio e gerente até 21/11/2001. A emissão de facturas para a firma A………Sucessores, Lda., inicia-se precisamente naquele dia de 24/05/2000. Relativamente ao ano de 2000 foram contabilizadas facturas, totalizando 185.509.451$00, conforme quadro a seguir: Período Valor IVA TOTAL Maio / 2000 4.823.100$00 819.927$00 5.643.027$00 Junho / 2000 27.664.400$00 4.702.948$00 32.367.348$00 Julho / 2000 13.867.487$00 2.357.472$00 16.224.959$00 Setembro / 2000 35.461.000$00 6.028.370$00 41.489.370$00 Outubro / 2000 37.936.300$00 6.449.171$00 44.385.471$00 Novembro / 2000 25.276.000$00 4.296.920$00 29.572.920$00 Dezembro / 2000 13.526.800$00 2.299.556$00 15.826.356$00 TOTAL 2000 158.555.087$00 26.954.364$00 185.509.451$00 De informação escrita, prestada por parte dos responsáveis da firma A……… Sucessores, Lda., retira-se: “... ainda em 2000, o Sr. C……… indicou-nos que era o novo gerente da firma D………., Lda., empresa essa que nós conhecíamos já de negócios anteriores…” “... o relacionamento manteve-se como é norma no ramo em que estamos inseridos e já explicado anteriormente, e a forma de negociar não se alterou ao longo do tempo em que tivemos relações comerciais…” “... a empresa D………., Lda. sempre provou ser correcta em termos negociais, cumprindo com o acordado em termos do que nos propunha vender…” 2.3.1 - ANÁLISE DAS FACTURAS CONTABILIZADAS Da análise às facturas emitidas por D…………, Lda. e contabilizadas, no ano de 2000, pela firma A………, Lda., elaborou-se o seguinte quadro: Mercadoria Peso Valor IVA TOTAL Alumínio 492.190 Kgs. 111.261.687$00 18.914.486$00 130.176.173$00 Cobre 118.120 Kgs. 38.282.200$00 6.507.974$00 44.790.174$00 Latão 23.590 Kgs. 4.718.000$00 802.060$00 5.520.060$00 Zinco 16.420 Kgs. 2.627.200$00 446.624$00 3.073.824$00 Radiadores 9.800 Kgs. 1.666.000$00 283.220$00 1.949.220$00 TOTAL 2000 660.120 Kgs. 158.555.087$00 26.954.364$00 185.509.451$00 2.3.2 - HISTÓRICO DE VALORES Neste âmbito, importa proceder, no que respeita ao volume de negócios da firma D………., Lda., a uma comparação de valores entre o período anterior e posterior a 24/05/2000, data em que C……… passa a figurar como único sócio da sociedade em causa: Período Vendas 1996 € 0,00 1997 € 2.080.386,27 1998 € 1.884.979,90 1999 € 1.978.090,15 2000 (Até 24/05/2000) € 1.385.027,21 2000 (Após 24/05/2000) € 6.501.133,53 Total 2000 € 7.886.160,74 2001 € 6.211.301,32 2002 € 4.949.955,63 2003 € 44.732,00 Por outro lado, verifica-se que a facturação do único sócio para a firma D…………, Lda., atinge valores de idêntica dimensão, conforme se descreve: Mercadoria Peso Valor IVA TOTAL Cobre 1.921.200 Kgs. 637.410.465$00 108.359.773$00 745.770.238$00 Alumínio 925.855 Kgs. 221.495.217$00 37.654.179$00 259.149.396$00 Latão 229.685 Kgs. 49.164.660$00 8.357.991$00 57.522.651$00 Radiadores 76.850 Kgs. 13.332.150$00 2.266.466$00 15.598.616$00 Cabo 60.780 Kgs. 6.535.600$00 1.111.053$00 7.646.653$00 Ferro 50.400 Kgs. 504.000$00 85.680$00 589.680$00 Inox 38.070 Kgs. 10.326.825$00 1.755.560$00 12.082.385$00 Zinco 16.500 Kgs. 2.557.500$00 434.775$00 2.992.275$00 Limalha Latão 13.200 Kgs. 3.182.400$00 541.008$00 3.723.408$00 Fio Cobre 11.200 Kgs. 6.412.000$00 1.090.040$00 7.502.040$00 TOTAL 2000 3.343.740 Kgs. 950.920.817$00 161.656.525$00 1.112.577$00 2.3.3 - FACTORES NECESSÁRIOS AO EXERCÍCIO DA ACTIVIDADE 2.3.3.1 - VIATURAS Das análises às guias de remessa emitidas, para o ano de 2000, pela firma D…….., Lda. verificou-se que o transporte da mercadoria facturada foi efectuada, na sua totalidade, com o recurso à viatura de matrícula …………GF. Trata-se da única viatura pesada para transporte de mercadoria registada na contabilidade desta sociedade tendo sido adquirida em Setembro de 2000. Refere-se que esta matrícula foi sendo utilizada, pela firma D……….., Lda., para constar das guias de remessa emitidas anteriormente a Setembro de 2000. De pedido de elementos dirigido ao Instituto de Seguros de Portugal verificou-se a inexistência de qualquer seguro automóvel para a viatura em causa. Ainda, da consulta ao sistema informático da D.G.C.I. confirmou-se que se encontra em falta de pagamento o imposto de circulação liquidado desde o ano de 2000. Para além da conclusão de que a viatura em causa circulou foi possível, dos elementos recolhidos, que a mesma não pode ter servido para o transporte das mercadorias facturadas servindo a sua matrícula unicamente o propósito de tentar credibilizar os documentos emitidos assim como as operações que se lhes pretende imputar. Verificou-se ainda a contabilização de uma viatura ligeira, de matrícula ………..OF, que foi adquirido através do contrato de aluguer nº ……… celebrado com a firma ……….., S.A.. Este contrato foi rescindido por falta de pagamento, desde Março de 2003, encontrando-se, actualmente, aquela viatura em posse de terceiros tendo a firma locadora interposto o correspondente processo judicial. Acrescenta-se que o valor de aquisição desta viatura representa aproximadamente 50,33% do valor total da rubrica de imobilizado em 31/12/2000. 2.3.3.2-PESSOAL Entre 24/05/2000 e 31/12/2000, para além do sócio, apenas consta das folhas de vencimentos entregues para a Segurança Social um funcionário não se tendo sido indicados quaisquer funcionários ao serviço da firma D........., Lda. posteriormente àquela data. 2.3.3.3 - FORNECEDORES O único sócio C……… , desde a data em que assumiu a gerência e a totalidade do capital da firma D……….., Lda., emitiu facturas, em nome desta, representativas de aproximadamente 73,72% das “compras” declaradas. Foram ainda contabilizadas, no ano de 2000, pela D…………, Lda., facturas de “compra” de sucata emitidas pelos seguintes sujeitos passivos: - Z………………. Período Valor IVA 2000 (Até 24/05/2000) 0$00 0$00 2000 (Após 24/05/2000) 237.449.340$00 40.366.382$00 TOTAL 2000 237.449.340$00 40.366.382$00 - AA………… Período Valor IVA 2000 (Até 24/05/2000) 0$00 0$00 2000 (Após 24/05/2000) 86.812.670$00 14.758.152$00 TOTAL 2000 86.812.670$00 14.758.152$00 2.3.3 - MOVIMENTOS FINANCEIROS Dos elementos recolhidos foi possível verificar que, no seguimento do procedimento adoptado na esfera particular do único sócio C……… , os valores recebidos dos clientes através eram depositados em contas bancárias da sociedade D……….., Lda. sendo posteriormente emitidos cheques, sem qualquer correspondência com as facturas emitidas por aquele sócio, que eram levantados ao balcão pelo próprio. 2.3.4-CONCLUSÃO Face aos factos expostos, verifica-se que a firma D………., Lda., após a assunção da gerência e da totalidade do capital por parte de C……… , acaba por servir na exacta medida os interesses prosseguidos por este de documentar diversas aquisições de sucata, salientando-se: o facto de, ainda que a estrutura empresarial que se pretende atribuir à firma D…………, Lda. se tenha mantido, na sua génese, inalterada, o volume de negócios declarado tenha atingido, após 24/05/2000, uma dimensão irrealista (ver quadro no item 2.3.2); para isso, contribui positivamente o único sócio da firma D……….., Lda. (C………) que, emitiu facturas, em seu nome, para documentar as compras de sucata adequadas ao volume de negócios pretendido, concluiu-se que a firma D…………, Lda, não tinha, após 24/05/2000, capacidade para o exercício de actividade comercial, envolvendo aqueles montantes, pelo que as facturas emitidas não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma A………, Lda.. 3 - IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE - ANO DE 2000 Face ao exposto, o IVA incluído naquelas facturas não é dedutível, de acordo com o estabelecido no nº 3 do artigo 19º do CIVA, resultando o apuramento de IVA em falta, para o ano de 2000, no montante global de € 812.153,48, conforme quadro a seguir: Período B………… C……… D………, Lda. TOTAL TOTAL 2000/01M 8.269.990$00 0$00 0$00 8.269.990$00 € 41.250,54 2000/02M 10.268.544$00 0$00 0$00 10.268.544$00 € 51.219,28 2000/03M 13.157.039$00 0$00 0$00 13.157.039$00 € 65.627,03 2000/04M 6.532.914$00 0$00 0$00 6.532.914$00 € 32.586,04 2000/05M 22.648.148$00 1.897.498$00 819.927$00 25.365.573$00 € 126.522,94 2000/06M 4.779.892$00 5.240.403$00 4.702.948$00 14.723.243$00 € 73.439,23 2000/07M 9.944.055$00 1.208.258$00 2.357.472$00 13.509.785$00 € 67.386,52 2000/09M 4.051.025$00 17.445.511$00 6.028.370$00 27.524.906$00 € 137.293,65 2000/10M 5.787.972$00 9.334.224$00 6.449.171$00 21.571.367$00 € 107.597,52 2000/11M 5.543.704$00 4.708.150$00 4.296.920$00 14.548.774$00 € 72.568,98 2000/12M 5.050.462$00 0$00 2.299.556$00 7.350.018$00 € 36.661,75 TOTAL 96.033.745$00 39.834.044$00 26.954.364$00 162.822.153$00 € 812.153,48 4 - APURAMENTO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL - ANO DE 2000 (…) (…) VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Tendo sido notificado pessoalmente, através do ofício nº 414.367, de 05/11/2004, não tivemos conhecimento que, até à data de realização do presente relatório, tenha exercido o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT . No entanto, verificou-se que, no quadro de apuramento do resultado tributável para o ano de 2000 elaborado no item III.4 do projecto de correcções, foi mencionado, indevidamente, o valor de € 4.777.737,37 em vez de € 4.777.373,37 pelo que o presente relatório contempla o apuramento do resultado tributável de € 5.052.136,9...(…) » cf. fls. 36 a 44 do PA apenso aos presentes autos); Mediante o Oficio nº445.640, datado de 19/11/2004, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto remeteram à Impugnante cópia do Relatório de Inspecção Tributária a que se reporta a alínea anterior (cf. certidão de notificação a fls. 40 verso do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Mediante o Oficio nº 12308, datado de 7/12/2004, o Serviço de Finanças do Porto 6 procedeu à notificação das liquidações adicionais à Impugnante emergentes da Inspecção Tributária a que se reporta a alínea d) (cfr. fls. 57 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 28.01.2010, a Impugnante requereu a Revisão dos Actos Tributários que estão na génese dos presentes autos, nos termos do artigo 78º da Lei Geral Tributária (cfr. carimbo aposto no rosto do requerimento a fls. 60 a 71 do PA apenso aos presente autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); Sobre o pedido de Revisão dos actos tributários em apreço nos presentes autos foi prestada a INFORMAÇÃO/PARECER , com o seguinte teor : 1- Vem o sujeito passivo através de requerimento dirigido aos senhor Director Geral dos Impostos, sem data, solicitar um pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art. 78º da LGT das liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2000 no valor de € 812.153, 48 e dos respectivos juros compensatórios. 2- Na medida em que o relatório da fiscalização tributária foi produzido em data que já não era possível a sua recolha informática (22.11.2004), estas liquidações foram efectuadas manualmente pelo Serviço de Finanças de Porto 6 (actualmente Porto 2, através do oficio nº 12308 de 07-12-2004 e portanto não constam das bases de dados desta Direcção Geral. 3- Em conformidade com o determinado pelo Senhor Chefe de Divisão de 2010.02.05 cumpre-me prestar a seguinte informação. 4- Consultando o cadastro de esta Direcção Geral verifica-se que o requerente se encontra colectado desde 1986.01.01 pela actividade de comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos, estando desde 2009.01.01, enquadrado no Regime Normal de periodicidade trimestral. 5- O sujeito passivo entregou em 2010.01.28 um requerimento no Serviço de Finanças do Porto 2, solicitando um pedido de revisão da matéria tributável nos termos do art. 78 da LGT (…) PARECER Dispõe o nºs do art. 78 da Lei Geral Tributária (LGT) que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços . Nestas circunstâncias, é aceite pela administração fiscal a possibilidade de rever o acto com base em erro imputável ao Serviço. Também é aceite que este procedimento deve ser considerado como um meio alternativo e não excecional. O requerente afirma que a administração fiscal não podia ter-se socorrido das actuais normas constantes do nº4 do art. 19º e do art.80º do Código do IVA, dado que estas disposições entraram em vigor e, 01.01.2005, quando da entrada em vigor do Orçamento de estado para este ano. De facto tendo em consideração que o relatório tem data de 19.11.2004, pelo que o agente da administração fiscal não poderia ter fundamentado a sua proposta com base nestas 2 normas, até porque nem as conhecia, na medida em que ainda não tinha entrado em vigor. Resta-nos então debruçar-nos sobre a validade ou não da administração fiscal ter procedido a alterações à matéria colectável com base na não aceitação do IVA dedutível nos termos do nº3 do art. 19º do CIVA. Quanto ao argumento que a existir cobrança destes valores ao requerente se consubstancia numa duplicação de colecta não podemos concordar com o argumento na medida em que não estão a ser cobrados o mesmo valor ao mesmo sujeito passivo, condição necessária para existência da figura jurídica da duplicação de colecta. Foi verificado pelo agente da administração tributária que os três fornecedores da requerente em causa (B…………, C………e D………, Lda.) não possuíam estrutura empresarial para terem procedido a operações tributárias de montante tão elevado. Quanto a B…………não possuía instalação fixa para o exercício de actividade, nunca cumpriu qualquer obrigação fiscal, nem na segurança social, nem tinha pessoal ao seu serviço. Apesar de ter uma viatura em seu nome, não surgem indícios da sua circulação (seguros, inspecções, etc.). Segundo a sua própria família nunca exerceu qualquer actividade tributária, sendo do seu conhecimento a obtenção de ganhos monetários em resultado de se ter colectado por solicitação de terceiros para poder emitir facturas. Não constam anexos recapitulativos nem indicação de qualquer fornecedor. As suas vendas ao requerente em 2000 ascendem a 660.938.125$00, sem contudo possuir qualquer conta bancária e os valores pagos pelo requerente por cheque eram levantados ao mesmo dia ao balcão da entidade bancária. Quanto a C………não possuía instalação fixa para o exercício de actividade, nunca cumpriu qualquer obrigação fiscal, nem na segurança social, nem, tinha pessoal ao seu serviço. Apesar de ter uma viatura em seu nome, não surgem indícios da sua circulação (seguros, inspecções, etc.). Requereu a diversas tipografias facturas e guias de remessa com numeração repetida. Indicou como sede da sua actividade, a sede de outra entidade. Não constam anexos recapitulativos nem indicação de qualquer fornecedor. As suas vendas ao requerente em 2000 ascenderam a 274.151.944$00, sem contudo possuir qualquer conta bancária e os valores pagos pelo requerente por cheque eram levantados ao mesmo dia ao balcão da entidade bancária. Quanto à D………., Lda., verifica-se que a C……… adquire a totalidade das quotas desta empresa a 24.05.2000, que vende a quantia de 185.509.451$00 à requerente, que das 4 sedes indicadas durante a actividade da empresa apenas uma possuía estrutura para comercialização de sucatas. Possuía no seu activo uma viatura sem seguro. Há apenas um funcionário declarado na segurança social e quanto aos seus movimentos financeiros, os levantamentos eram efectuados sem qualquer correspondência com facturas emitidas, pelo que (..) demonstrada a inexistência de estrutura empresarial própria de uma pessoa colectiva. O facto de estes três fornecedores não possuírem estrutura quer empresarial quer administrativa para poderem ter procedido à venda à requerente o valor de 1.120.589.520$00 (mil cento e vinte milhões, quinhentos e oitenta e nove mil, quinhentos e vinte escudos), correspondendo a € 224.658.025,00 (duzentos e vinte e quatro milhões, seiscentos e cinquenta e oito mil e vinte e cinco euros) é demonstração inequívoca da simulação destas operações, pelo que tais montantes não estão em condições de poderem ser considerados como passíveis de dedução em IVA nos termos do nº 3 do art. 19º do Código. 67. Pelo exposto no número da presente informação é parecer do signatário que no acto das liquidações em causa não existem situações que indiquem a existência de erro imputável ao serviço nos termos do art. 78º , nºs da LGT , nos actos praticados pela administração tributária objecto do presente pedido de revisão, pelo que o pedido não deve merecer deferimento. (…) » (cfr. fls. 73 a 83 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 09.08.2010, sobre a INFORMAÇÃO/PARECER a que se reporta a alínea anterior, recaiu o seguinte DESPACHO do Exmo Senhor Chefe Divisão de Liquidação dos Impostos Sobre o Rendimento e a Despesa: « 1- Concordo com a proposta de indeferimento do pedido de revisão apresentado nos termos do artigo 78º da LGT e pelo contribuinte, o qual no essencial, invoca a existência de erro dos Serviços de Inspecção Tributária da DF do Porto) em virtude dos motivos expostos na informação subjacente concluindo-se não existir qualquer erro dos Serviços, susceptível de enquadramento no nºs do artigo 78º da LGT , como o contribuinte argumenta várias vezes no texto do pedido de revisão.(...) » (cfr. fls.73 a 84 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Mediante o Oficio nº 60752, datado de 15/09/2010, remetido sob registo ao Ilustre Mandatário da Impugnante, foi a Impugnante notificada do projecto de decisão da Revisão Oficiosa a que se reporta a alínea anterior, bem como, para exercer o direito de audição prévia (cfr. fls.73 a 84 do PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 18.10.2010, mediante o Oficio nº 67615, datado de 14/10/2010, remetido ao Ilustre Mandatário da Impugnante, foi a Impugnante notificada do Despacho Indeferimento do Pedido de Revisão dos Actos Tributários a que se reportam os presentes autos (cfr. fls.86, 87 e cópia do AR a fls. 88 PA apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Foi junto aos autos o Relatório da Inspecção Tributária com âmbito parcial, levada a efeito em cumprimento do despacho com o nº DI 200501538 tendo por objecto os exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003 levada a efeito a B………… , (cfr. fls. 201 a 217 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Foi junto aos autos o Relatório da Inspecção Tributária, levada a efeito em cumprimento da OI 200504309 tendo por objecto os exercícios de 2001, 2002 e 2003, levada a efeito a C……….. (cfr. fls.220 a 243 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Foi junto aos autos o Relatório da Inspecção Tributária, levada a efeito em cumprimento da OI 200503030 tendo por objecto os exercícios de 2001, 2002 e 2003 levada a efeito à sociedade D………., Lda. (cfr. fls. 244 a 289 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); Em 02.11.2010, não se conformando com o Despacho de Indeferimento do Pedido de Revisão dos Actos Tributários consubstanciados nas liquidações adicionais de IVA que tem na sua génese acção inspectiva a que se reportam as alíneas anteriores, e respectivos juros compensatórios, a impetrante deduziu a presente Impugnação (cf. registo de recepção de fax, aposto no rosto da petição inicial a fls. 3 dos presentes autos). 3.1. Como se referiu, a recorrente Fazenda Pública interpõe o presente recurso do acórdão proferido em 20/12/2013 pelo TCA Norte (acórdão em que se deu provimento ao recurso que a sociedade A……… Sucessores, Lda. interpusera da sentença proferida pelo TAF do Porto em que, por sua vez, se julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, com referência aos meses de Janeiro a Julho, Setembro e Outubro a Dezembro de 2000). Invoca-se oposição de acórdãos com o decidido no acórdão proferido pelo mesmo Tribunal (TCAN) em 26/4/2012, no processo n.º 964/06.0BEPRT. Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pelo Exmo. Relator no TCA Norte (fls. 743-744), a considerar verificada a invocada oposição de acórdãos, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, ( Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02. ) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. ( Cfr. o nº 5 do art. 641 do (novo) CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º). ) Vejamos. 3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente Fazenda Pública substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação seguinte: apesar de ambos os acórdãos se debruçaram sobre os ónus que impendem sobre a AT e sobre o sujeito passivo (ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art. 74º da LGT : considerando-se que compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção) o acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento; na verdade, o acórdão fundamento entendeu que os “ factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas ” e que “ não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” e “ Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado ”; ao invés, no acórdão recorrido entende-se que apesar de ser certo que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das mesmas (de que aqueles sujeitos não foram quem forneceu a mercadoria), não são, contudo, indícios suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA: para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude; considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74º da LGT e nº 3 do art. 19º do CIVA. Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no art. 240º do CC ). Em suma, a Fazenda Pública entende que (apesar de no acórdão recorrido se considerar que a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas e não poderiam, por isso, documentar os custos fiscais) não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação [bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) pelo fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade]. 3.4. Está, portanto, em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado em facturas com indícios de serem falsas: mais concretamente, saber se os indícios recolhidos pela AT, apenas do lado do emitente, cumprem o ónus (que àquela cabe) da prova dos factos constitutivos do direito a que se arroga, no procedimento que culminou com a liquidação de IVA impugnada. Em relação a essa questão afirma-se no acórdão recorrido: « No caso a administração tributária concluiu que as facturas daqueles emitentes, referentes a venda de sucatas, não tinham subjacentes transacções reais e, por isso, considerou indevidamente deduzido o IVA mencionado nas facturas. A primeira questão que se coloca no presente recurso no que tange à falsidade das facturas é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar que a administração tributária reuniu os indícios bastantes da falsidade das facturas. Só se a resposta a esta questão for positiva, haverá que averiguar se a impugnante, ora recorrente, logrou demonstrar a veracidade das facturas. Na verdade, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (...). De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas , probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária. (...) A questão que se coloca no recurso pode assim resumir-se: a administração tributária pode bastar-se com factos exclusivamente relativos aos emitentes das facturas indiciadores da falsidade, para considerar indevidamente deduzido o IVA nelas mencionado, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA? Numa primeira análise, a resposta à questão colocada é afirmativa. Se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender as sucatas mencionadas nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram. Ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura. E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções. Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente. Porém, uma melhor ponderação leva-nos a responder de forma diferente. É certo que se os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas. Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação. Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata. Porque pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. Como refere a recorrente basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento. A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento. Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções. Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridos aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor. O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram. No caso dos autos, a única diligência descrita no relatório de fiscalização feita pela administração tributária junto da recorrente - por exemplo, a administração tributária não fez qualquer averiguação no sentido de demonstrar que as mercadorias indicadas nas facturas não deram entrada na recorrente - foi ouvir os responsáveis da sociedade relativamente às relações com aqueles emitentes. Ora a descrição da forma como as negociações decorreram com aqueles emitentes, identificadas que foram as pessoas que se apresentavam a negociar, não mereceu qualquer reparo pela administração tributária no sentido de mostrar que era desajustada de acordo com os usos naquele ramo de negócio, nem foi apontado nenhum pormenor demonstrativo de que a recorrente sabia da fraude que existia até a mercadoria chegar a si. Designadamente, sendo indicado que o emitente B………… se apresentava nas instalações da recorrente acompanhado do Sr. R………, nada se averiguou quanto a este Sr. R……... Ora, havendo indícios de que os emitentes das facturas não venderam a sucata mencionada nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da recorrente no esquema simulatório. Participação que seria evidente caso a fiscalização tivesse apurado que subjacente às facturas não esteve qualquer fornecimento de bens, mas já não assim se o fornecimento existiu mas os emitentes das facturas serviram apenas de intermediário de outrem que se mantém oculto. Situações que o relatório de fiscalização não aborda frontalmente. O certo é que não diz a administração tributária que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura. E o utilizador da factura não está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria. Tal desconhecimento só releva em sede de IVA, a partir de 2005, com a introdução do n.º 4 do artigo 19.º do Código do IVA, que veio estabelecer que não é possível deduzir o IVA resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado «quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada ». 3.5. Já no acórdão fundamento o que se afirma é que “ a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas - (...) - suportada em indícios objectivos e consistentes, traduz uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam à Recorrente os bens mencionados nas facturas por esta contabilizadas e em que tais entidades figuram como emitente ”. E daí se retira a conclusão de que, assim sendo, terá de se considerar que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo o ónus da prova que lhe competia. E que se, por hipótese, subjacentes às facturas estão reais transacções, isso terá que ser demonstrado pela Recorrente (a utilizadora das facturas) “ já que é sobre ela, (...), que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens ”. 3.6. Retornemos, então, aos requisitos da oposição de julgados. Na contra-alegação da recorrida sustenta-se que não se verifica qualquer situação de oposição dado que em ambos os acórdãos apenas esteve em causa uma apreciação dos factos (da fundamentação administrativa) à luz da discussão concreta que sobre eles as partes mantiveram – não partindo as duas decisões de premissas distintas quanto à interpretação do direito aplicável, sendo que no processo do acórdão fundamento a impugnante não beneficiou de prova testemunhal, ao contrário do que aconteceu nos presente autos, o que ajuda a justificar o sentido diferente da decisão. Porém, não obstante esta alegação da recorrida, afigura-se-nos que os arestos em confronto contêm pronúncia divergente quanto à questão que a recorrente Fazenda Pública enuncia como tendo sido divergentemente decidida. Com efeito, em termos de identidade de situações, é de concluir, por um lado, que a questão de facto se apresenta como substancialmente idêntica (identidade entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais), já que em ambos os arestos concorre a identidade dos respectivos pressupostos de facto, na medida em que nenhuma das partes contesta que a materialidade fáctica é (em qualquer dos acórdãos) essencialmente composta por "factos índice" que a AT reuniu e enuncia e que a levaram a concluir que as operações económicas referidas nas respectivas facturas são simuladas e que, consequentemente, deveria ser rejeitada a dedução do imposto nelas mencionado [o núcleo da situação de facto é, pois, essencialmente, o mesmo, do ponto de vista do seu significado jurídico, traduzido na comprovada existência dos apontados "factos índice" recolhidos na esfera do emitente das facturas (factualidade essa que foi vertida no Probatório de ambos os acórdãos)] e, por outro lado, que também se verifica divergência na solução da questão jurídica da extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova, por parte da AT, para desconsiderar a dedução do imposto (ou efectuar a correcção): se lhe basta comprovar a existência dos apontados “factos índice”, ou se necessita de fazer a prova do acordo simulatório entre o emitente o receptor das facturas (enquanto segundo a solução jurídica adoptada no acórdão recorrido a AT tem de fazer a prova do acordo simulatório para satisfazer o ónus de prova que lhe compete para desconsiderar a dedução do imposto – IVA - mencionado na factura, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir pela respectiva falsidade, já na solução jurídica adoptada no acórdão fundamento não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação, bastando-lhe a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não ocorreu a operação económica titulada na factura. Em suma, perante os enquadramentos referidos, é de concluir pela divergência quanto ao sentido das decisões em confronto (sendo que está em causa a aplicação das mesmas normas legais e em ambas as decisões a questão de direito subjacente respeita ao funcionamento das regras do ónus da prova - art. 74° da LGT – nomeadamente no que se refere à extensão, abrangência ou amplitude desse ónus, por parte da AT, nas situações em que se questiona a realidade da operação mencionada em factura). Ou seja, é de concluir pela verificação da invocada oposição de acórdãos, susceptível de fundamentar o presente recurso. Importa, portanto, conhecer de fundo. Como se viu, no acórdão recorrido considera-se que a AT, para satisfazer o ónus de prova (que sobre si impende) no caso de proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado em facturas, tem de efectuar a prova da simulação, rectius, no caso, reunir « indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata», não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir que estas são falsas. E, para tanto, argumenta-se, no essencial, que a circunstância de os indícios referentes aos emitentes das facturas apontarem no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas, é circunstância que não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação, pois, para isso seria necessário que a AT «tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata. (...) Porque pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (...)» E como mais especificadamente resulta do excerto do acórdão recorrido acima transcrito no Ponto 3.4., argumenta-se, ainda, em reforço daquela tese, que apesar de os utilizadores inocentes das facturas falsas (ou seja, os que não sabem que elas são falsas) poderem fazer prova da veracidade das transacções, trata-se de uma prova de uma fraude (a montante) que ele desconhece, pelo que lhe será impossível provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, a qual goza de presunção de veracidade. Ora, não é de sufragar tal posição. Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são. E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT « o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade. O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" » (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. nº 0241/03).( No qual se referenciam, igualmente, os ac.s de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015. ) Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio ( art. 75º da LGT ) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas. Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02: « Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva. Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam. Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito. Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”. Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA ”.». Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (nº 3 do art. 19º e no nº 1 do art. 82º , do CIVA, art. 74º da LGT e 240º do CCivil), bem como no art. 36º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do nº 3 do art. 19º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “ animus nocendi ” em desfavor do Estado. E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Neste contexto, o acórdão recorrido do TCA Norte não pode manter-se, devendo ser revogado, como adiante se determinará. Todavia, uma vez que, fixado o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos baixar ao mesmo TCAN para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: Julgar verificada a invocada oposição de acórdãos. Dar provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido. Ordenar a baixa dos autos ao TCA Norte para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o supra apontado regime jurídico atinente ao ónus de prova, e face à factualidade assente nos autos, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância. Custas pelos recorridos, por terem contra-alegado. Lisboa, 17 de Fevereiro de 2016. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo, (vencida segundo voto que anexo) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto. VOTO DE VENCIDA Voto vencida pelas seguintes razões que passo a indicar: Ambos os acórdãos em confronto, recorrido e fundamento se pronunciaram sobre a suficiência dos indícios apresentados pela Administração Tributária para serem consideradas falsas as facturas utilizadas para dedução, numa situação em que estava em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado em facturas. Ambos os acórdãos em confronto, recorrido e fundamento lançaram mão da mesma regra de direito quanto à repartição do ónus da prova aplicável a esta situação: art.º 74º da LGT , ambos considerando que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. Face à concreta prova apresentada num e noutro processo, só documental no acórdão fundamento e documental e testemunhal no acórdão recorrido, vieram a ser consideradas falsas as facturas em causa no acórdão fundamento e sem prova de falsidade no acórdão recorrido, tudo se reconduzindo a análise da concreta matéria de facto disponível num e noutro processo com as ilações que cada Tribunal, no uso do seu poder de livre apreciação da prova, insindicável pelo Supremo Tribunal Administrativo, retirou das provas que analisou e valorou. Assim, não creio que possa falar-se de uma questão jurídica de « extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova » mas da apreciação da matéria de facto, pelo que consideraria inadmissível o presente recurso por oposição de acórdãos, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, e artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, por não existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, mas tão só sobre a valoração da matéria de facto. Lisboa, 2016.02.17 Ana Paula Lobo.