0589/07 - Supremo Tribunal Administrativo

A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que decidiu julgar procedente a impugnação judicial deduzida por “A…, Lda” contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 1998. Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões. O Meritíssimo Juiz “A quo”, com todo o respeito que merece a sua decisão não interpretou correctamente o art° 15° n° 1 a) do CIRC. A previsão do art° 15° n° 1 a) do CIRC disciplina a determinação da matéria colectável, para os casos dos contribuintes residentes e que exercem a titulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. E a previsão que contêm é que a matéria colectável é determinada por dedução ao lucro tributável, apurado nos termos do art° 17° e seguintes, dos montantes relativos aos prejuízos fiscais, nos termos do art° 47° e s.s. bem como dos benefícios fiscais que a ele se mostrem de deduzir. Na verdade o artigo 15° do CIRC que tem como titulo “Definição da matéria colectável” nas suas várias alíneas do n° 1, a) b) c) e d) distingue a forma de apuramento da matéria colectável estabelecendo regras especificas consoante o local da sede ou direcção efectiva (entidades residentes e não residentes) e consoante o exercício, ou não, a titulo principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Mas o que também é certo é que a redacção das suas várias alíneas se reconduz esquematicamente a fórmulas de cálculo, distingindo-se entre si por variarem os factores. No fundo o legislador com a previsão do art° 15° n° 1 procurou encontrar 4 fórmulas diferentes que pudessem levar ao apuramento do valor da matéria colectável. E a vantagem de prescrever-se uma fórmula para o apuramento de valores, é “libertar” a sua aplicação de juízos de valores pessoais nessa determinação, e garantir maior segurança ao resultado que se procura encontrar. O entendimento defendido pela impugnante e acolhido na douta decisão sob recurso, consagra a possibilidade de se fugir da fórmula que está prevista na lei, ao defender-se que era uma faculdade da impugnante deduzir benefícios fiscais e caso após tal dedução não se apurasse o lucro tributável, os prejuízos fiscais existentes passariam para os anos seguintes, ou seja admite a possibilidade de o contribuinte não aplicar um dos indicadores da fórmula. Ora não pode pois de forma alguma interpretar-se a disciplina do art° 15° n° 1 a) do CIRC como a possibilidade de o intérprete escolher os indicadores que vai aplicar para obter o resultado. E quanto ao argumento da sentença sob recurso, de que nem o art° 15° nem o art° 46° do CIRC , contêm qualquer previsão no sentido da prioridade da dedução dos prejuízos fiscais em relação aos benefícios. Sempre se pode argumentar em sentido inverso, se o legislador quisesse que o contribuinte opta-se por não deduzir os prejuízos fiscais anteriormente apurados diria isso mesmo, de modo expresso e não o fez. A interpretação que a Administração fiscal faz do art° 15° n° 1 a) do CIRC, é que está correcta, pois desde logo é a que resulta da sua letra. A redacção da lei, pelo legislador revele uma clara opção por uma fórmula linear de cálculo da matéria colectável, em detrimento de qualquer margem de liberdade no apuramento desse valor. A manter-se a interpretação que é dada pela douta sentença ao art° 15° n° 1 a) do CIRC, conduz a que a impugnante beneficie de regras de determinação da matéria colectável diferentes das que se aplicam às outras empresas. O que não pode ser aceite, nem tão pouco justificado pelo estatuto privilegiado que a impugnante possuiu. É certo que se reconhece que a empresa beneficiou de um regime privilegiado, nomeadamente por concessão de benefícios fiscais, para criar uma empresa para proceder à contratação de trabalhadores, e promover a exportação dos seus produtos. Mas também é certo que, na liquidação impugnada a Administração Fiscal está a reconhecer à impugnante o tratamento fiscal de favor que ela possui, tanto mais que ao lucro tributável lhe deduz o valor dos benefícios fiscais que ela possui. A Administração Fiscal com a liquidação impugnada não retirou quaisquer benefícios fiscais à impugnante, ao contrário do que como parece sustentar-se na douta decisão sob recurso. O que não se compreende, é que o contribuinte já beneficiado por um regime de tratamento fiscal privilegiado, ainda beneficie da possibilidade de escolher não reportar as perdas e consequentemente acumulá-las para exercícios posteriores. A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação inadequada do disposto nos artigos 15° n° 1 a) e art° 46° do CIRC . Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e anular-se a decisão de que se recorre. 1.3 A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões. 1- O artigo 15º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC define como elementos que podem ser deduzidos ao lucro tributável, para efeitos de apuramento da Matéria Colectável os benefícios fiscais e os prejuízos fiscais, contudo da sua interpretação não resulta a imposição de qualquer hierarquia na dedução desses elementos; 2- Tal imposição não tem assento na letra da lei, já que o Legislador não utiliza qualquer expressão que indique a existência de uma ordem de dedução, à semelhança por exemplo do que acontece no artigo 71°, n° 2 do CIRC (na redacção à data em vigor); 3- Como também não tem assento na própria natureza e características da dedução dos benefícios fiscais e prejuízos fiscais; 4- A interpretação dada pela Douta Sentença recorrida não determina que a Recorrida beneficie de regras de apuramento da matéria colectável diferentes das que se aplicam às outras empresas, mas apenas que “beneficie” de uma correcta e legal interpretação e aplicação do preceito legal em causa; 5- A interpretação dada pela Administração Fiscal para além de não ter qualquer fundamento legal é manifestamente violadora do contrato de investimento celebrado com o estado português; 6- Pois, como bem decidiu a Douta Sentença Recorrida “a ser válida a interpretação feita pela Administração Tributária, poderia acarretar o incumprimento das obrigações assumidas pelo Estado e conduzir à resolução do contrato por incumprimento, uma vez que a impossibilidade de deduzir os benefícios fiscais nos termos em que o fez, acarretaria para a impugnante a perda dos benefícios fiscais”; 7- O facto da Impugnante beneficiar de um regime fiscal privilegiado, não impede que o artigo 15°, n° 1, alíneas a) e b) não seja correctamente interpretado e aplicado. 8- A Digna Representante da Fazenda Pública não logrou provar em que termos as razões apresentadas na Sentença Recorrida e na Impugnação Judicial, são ilegais ou não poderão proceder. Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente recurso ser considerado Improcedente, mantendo-se a decisão recorrida. 1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer. Âmbito do recurso : A questão objecto do presente recurso prende-se com o disposto no art.º 15, n.º 1 e do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e consiste em saber se daquele normativo resulta a obrigação de o contribuinte deduzir em primeiro lugar os prejuízos fiscais e só depois os benefícios fiscais. A decisão recorrida considerou que o citado preceito legal não estabelece qualquer prioridade da dedução dos prejuízos fiscais em relação aos benefícios e que, contrariamente a outras normas do CIRC, em que se estabeleceu expressamente uma ordem (v.g. art. 83° (anterior art. 71°), o legislador se limitou a estabelecer a enumeração das deduções sem qualquer indicação quanto à ordem porque devem ser efectuadas. Mais se considerou que do art. 47° do CIRC também não consta qualquer elemento que permita a conclusão de que os prejuízos fiscais devem ser deduzido antes dos benefícios, uma vez que este preceito se limita a estabelecer regras do reporte dos prejuízos fiscais, mas sem qualquer referência à ordem de dedução. Alega a recorrente, Fazenda Pública, que aquele normativo prevê que a matéria colectável seja determinada por dedução ao lucro tributável, apurado nos termos dos arts. 17 e seguintes, dos montantes relativos aos prejuízos fiscais, nos termos dos arts. 47º e seguintes, bem como dos benefícios fiscais que a ele se mostrem de deduzir. Mais alega que não se pode interpretar a disciplina do art° 15 nº 1 do CIRC como a possibilidade de o intérprete escolher os indicadores que vai aplicar para obter o resultado. E que a interpretação que resulta da letra da lei é a defendida pela Administração Fiscal no sentido de que, da conjugação do disposto no artigo 46 com o artigo 15 do mesmo diploma , referente ao cálculo da matéria colectável, haverá de se concluir que primeiramente devem ser expurgados do lucro tributável os prejuízos fiscais até à sua concorrência, deduzindo-se, caso ainda exista um valor remanescente, os benefícios fiscais porventura existentes. Fundamentação: Afigura-se-nos que o recurso merece provimento. Antes de mais porque a afirmação constante da douta sentença recorrida no sentido de que o citado preceito não estabelece qualquer prioridade na dedução dos prejuízos em relação aos benefícios não tem suficiente fundamentação, nem resulta a nosso ver do texto da lei. Com efeito, e admitindo que a letra da lei não é de aplicação automática, ela tem de ser o ponto de partida e de referência do intérprete para reconstruir a racionalidade operante que será sempre um dos seus pressupostos. Como refere Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p. 182 «quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais que um significado, então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio a, ou sugerir mais fortemente, um dos sentidos possíveis. É que, de entre os sentidos possíveis, uns corresponderão ao significado mais natural e directo das expressões usadas, ao passo que outros só caberão no quadro verbal da norma de uma maneira forçada, contrafeita ...» Ora havendo uma enumeração, a lógica aponta para que ela seja sequencial, não sendo aceitável, mas antes forçado, o argumento de que o legislador estabeleceu uma enumeração de deduções no cálculo da matéria colectável sem uma lógica de ordenamento, deixando ao contribuinte uma margem de liberdade no apuramento desse valor. Não há na verdade nenhum elemento interpretativo que aponte nesse sentido, nem a eles se faz apelo na decisão recorrida. Já pelo contrário a pretensão da recorrente colhe apoio não só no elemento literal mas também no elemento teleológico. O artigo 15º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas indica o caminho a seguir para se alcançar a fase líquida do imposto, que designa por determinação da matéria colectável. Mas a ordem ali estabelecida não é arbitrária, seguindo uma lógica - a tal racionalidade operante que é pressuposto da lei - que, como refere a recorrente, se poderá esquematizar na fórmula matéria colectável=lucro tributável - prejuízos - benefícios. Assim apurado o lucro bruto (base do imposto), há que lhe abater os prejuízos e ainda os benefícios fiscais, pois só após estas operações se consegue obter a matéria colectável líquida, à qual será aplicada a respectiva taxa para a determinação do quantitativo de imposto em divida. Esta lógica está patente nas diversas fórmulas de determinação da matéria colectável - vide demais alíneas do artº 15º, n° 1 - quer se trate de entidades residentes que exerçam ou não, a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, quer se trate de entidades não residentes, desde que disponham de estabelecimento estável em território português. Termos em que somos de parecer que a liquidação de IRC impugnada não padece do vício que lhe é imputado na sentença recorrida, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente. 1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. A questão que vem posta é a de saber se «A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação inadequada do disposto nos artigos 15° n° 1 a) e art° 46° do CIRC». 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. A impugnante faz parte de um grupo multinacional (Grupo B…), produtor e distribuidor de componentes eléctricos para automóveis, designadamente cablagens. A impugnante foi constituída, em 7/8/1986, no âmbito de um contrato de investimento celebrado entre o Estado Português e a A…, Lda e a C…, celebrado ao abrigo do disposto no art. 15° do DL 197-D/86 , de 18 de Julho e DR 24/86, cuja cópia consta de fls. 249 a 270 (junto com a petição inicial como doc. n° 9) e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. Em 25/8/1999, a impugnante apresentou a declaração de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 1998, na qual apurou um total de imposto a recuperar de Esc. 18.703.928$00, conforme documento junto sob o n° 6, a fls.138 a 145, cujo teor se dá por reproduzido. Nessa declaração não foi indicado pela impugnante no quadro 18 o valor dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores e ainda disponíveis. No seguimento da declaração apresentada pela impugnante, a Administração Fiscal procedeu à correcção da matéria colectável declarada, através do acto de liquidação adicional n° 2310235620, o qual se traduziu num acréscimo à matéria colectável declarada no valor total de Esc. 1.660.314.962$00 e da qual resultou um valor total de imposto a pagar de 611.189.325$00 - cfr. fls. 126. Em 6/12/1999, a impugnante deduziu reclamação graciosa do acto de liquidação referido na alínea anterior - cfr. fls. 245. Tal reclamação graciosa (tratada pela Administração Fiscal como revisão oficiosa) foi parcialmente deferida, com os fundamentos que melhor constam da decisão de fls. 131 a 134, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais. No seguimento de tal decisão, a Administração Fiscal procedeu à alteração da matéria colectável da impugnante relativa ao exercício de 1998 de 1.660.314.962$00 para 197.701.344$00 e em 14 de Março de 2000, emitiu a liquidação adicional n.° 8330004099, no montante de imposto a pagar de 64.919.832$00, cuja data limite para pagamento voluntário terminou em 5 de Maio de 2000 - cfr. fls. 124. Em 1 de Agosto de 2000, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida na alínea anterior - cfr. p. a apenso. A Administração Fiscal não se pronunciou sobre a reclamação referida na alínea anterior. A presente impugnação foi instaurada em 30 de Abril de 2001 - cfr. fls. 2 dos autos. A impugnante pagou o imposto a que se reporta a liquidação impugnada, conforme doc. de fls. 128, cujo teor se dá por reproduzido. Dá-se por reproduzido o teor do ofício circulado junto como documento n.° 5, a fls. 135/136 e dos documentos juntos sob o n° 7, constante de fls. 147 a 243 dos autos. Não se provaram outros factos além dos supra - mencionados. 2.2 Sob a epígrafe “Definição da matéria colectável”, o artigo 15.º do Código do IRC, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 198/2001 , de 3/7, dispõe, no seu n.º 1, como segue. 1 - Para efeitos deste Código: a) Relativamente às pessoas colectivas e entidades referidas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º, a matéria colectável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17º e seguintes, dos montantes correspondentes a: Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 46º; Benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele lucro. Intitulado “Base do imposto” o artigo 3.º do Código do IRC preceitua do modo seguinte, sob a alínea a) do n.º 1. 1 - O IRC incide sobre: a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; E nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC, epigrafado de “sujeitos passivos”, prevê-se como segue. 1 - São sujeitos passivos do IRC: As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português; As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas; Sob a epígrafe “Determinação do lucro tributável”, o artigo 17.º do Código do IRC dispõe como segue. 1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3 º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do exercício. 3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. Por sua vez, o actual artigo 47.º do Código do IRC (correspondente ao art.º 46º, na redacção anterior à revisão do articulado, efectuada pelo Decreto-Lei n.º DL 198/2001 , 3 de Julho), sob a epígrafe “Dedução de prejuízos fiscais”, dispõe, no seu n.º 1, que «Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores». 2.3 Retira-se do probatório, e melhor se colhe da petição inicial e dos demais elementos dos autos, que a Administração Fiscal, procedendo à correcção da matéria colectável em IRC declarada pela ora recorrida em relação ao exercício do ano de 1998, operou a liquidação adicional n.º 2310235620, que se traduziu num acréscimo à matéria colectável declarada no valor de 1.660.314.962$00, e da qual resultou um valor de IRC a pagar de 611.189.325$00. A impugnante, ora recorrida, deduziu reclamação graciosa do acto de liquidação referido. Tal reclamação foi parcialmente indeferida por decisão da Administração Fiscal datada de 31-1-2000 – cf., em especial, fls. 131 a 133 dos autos. Em face da decisão proferida nessa reclamação graciosa, a Administração Fiscal procedeu à alteração da matéria colectável da impugnante relativa ao IRC do exercício do ano de 1998 de 1.660.314.962$00 para 197.701.344$00; e emitiu a liquidação adicional n.º 8330004099, no montante de IRC de 64.919.832$00. Esta liquidação adicional n.º 8330004099 é consequência directa da decisão da Administração Fiscal proferida na dita reclamação graciosa a determinar a alteração da matéria colectável de 1.660.314.962$00 para 197.701.344$00. A liquidação em questão nos presentes autos de impugnação judicial é, portanto, esta liquidação adicional n.º 8330004099, no montante de 64.919.832$00, relativa a IRC do exercício da impugnante do ano de 1998. A matéria colectável de 197.701.344$00 em IRC respeitante ao exercício do ano de 1998 da impugnante, ora recorrida, resulta da aceitação pela Administração Fiscal de que «o sujeito passivo tem direito a utilizar neste exercício o subsídio fiscal criado em 1993, no montante de 944.945.905$00» – cf. as alíneas g) e h) do probatório e, em especial, fls. 131 a 134 destes autos. Com efeito, na operação da liquidação de IRC do exercício do ano de 1998, a Administração Fiscal teve por base 1.745.048.483$00 de “lucro tributável”, 600.401.234$00 de “reporte de prejuízos” e 944.945.905$00 de “benefício fiscal”, o que dá 199.701.344$00 de “matéria colectável” e uma liquidação de IRC no montante de 64.919.832$00 – cf. especialmente fls. 124 e 132 dos presentes autos. Ora, a liquidação de IRC do exercício do ano de 1998, aqui em questão, não vem posta em causa em relação aos concretos factores ou fundamentos de apuramento da matéria colectável. Na verdade, a impugnante, ora recorrida, nomeadamente, não alega nunca, nos presentes autos de impugnação judicial, que na liquidação em causa tenha direito à consideração de um “benefício fiscal” superior ao montante que foi efectivamente considerado: 944.945.905$00; nem a recorrente Fazenda Pública alguma vez alega que à impugnante, ora recorrida, devesse caber um “reporte de prejuízos” de montante inferior ao que realmente foi considerado na liquidação em causa: 600.401.234$00. E, assim, não havendo sido questionados os precisos montantes, nem de “prejuízos fiscais” nem de “benefícios fiscais”, verdadeiramente considerados na liquidação em causa, não tem qualquer sentido prático a resolução da questão de saber se «A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação inadequada do disposto nos artigos 15° n° 1 a) e art° 46° do CIRC» – já que este assunto se apresenta, em tal circunstância, como uma questão puramente teorética ou académica alheia à função própria dos tribunais. Concluímos, deste modo, que, por não ter laborado neste entendimento, a sentença recorrida deve ser revogada – devendo baixar os autos ao Tribunal recorrido para conhecimento de todas as questões postas na petição inicial, e que ficaram por conhecer mercê da solução que foi entendido dar à causa. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida – para conhecimento de todas as questões postas na petição inicial, se a tal nada mais obstar. Custas pela contra-alegante, recorrida, com procuradoria de um sexto. Lisboa, 19 de Dezembro de 2007. – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.