01709/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Apenas os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são nulos. II - Um acto que, em aplicação da lei ordinária, viole alegadamente o princípio da legalidade tributária não é nulo mas anulável. III - Assim, a propositura de uma impugnação com fundamento em inconstitucionalidade de um acto tributário está sujeita aos prazos fixados na lei para tal propositura. IV - A impugnação de acto de liquidação, em consonância com norma alegadamente inconstitucional, deve ser apresentada no prazo fixado no art. 102º do CPPT. V - O modo de atacar a autoliquidação de IRC, fundada em norma alegadamente inconstitucional, é a impugnação judicial. VI - A acção para reconhecimento de um direito, prevista no art. 145º do CPPT, quer seja entendida como tendo um campo de aplicação residual, quer seja entendida como sendo uma forma de assegurar a tutela judicial efectiva, não tem aplicação neste caso, uma vez que a impugnação é o modo mais eficaz e que mais garantias dá ao administrado para atacar tal liquidação.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A..., com sede no ..., ..., Vila Nova de Famalicão, impugnou judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, a liquidação de IRC dos anos de 1997, 1998 e 1999. Subsidiariamente, pede o “reconhecimento dos direitos decorrentes do pagamento do imposto indevidamente liquidado e pago”. O Mm. Juiz daquele Tribunal absolveu a FP da instância, abstendo-se de conhecer do pedido “por ilegalidade do meio de reacção utilizado, por falta da prévia reclamação…”. Inconformada, a impugnante interpôs recurso para este STA. Apresentou as pertinentes alegações. Conclusos os autos ao Mm. Juiz, proferiu este um despacho em que refere que não teve em conta o disposto no art. 131º , 3, do CPPT , e porque não conheceu do mérito da causa, decidiu o reparar “o agravo e, em substituição da sentença recorrida”, proferiu nova sentença em que declarou a caducidade do direito de impugnar, indeferindo “o pedido de apreciação da questão, sob a óptica de uma acção da previsão do art. 145º ” do CPPT . A impugnante, considerando-se mais agravada ainda por esta segunda decisão, apresentou contra ela um recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: A contribuinte, exercendo o direito de reavaliação consagrado nos diplomas que a autorizavam para efeitos fiscais sobre a matéria da reintegração dos bens do activo imobilizado, e cumprindo as instruções genéricas sobre os modelos de auto-liquidação, fez acrescer à matéria colectável 40% do valor da reavaliação, nos termos da alínea a) dos artigos 7 e 8 dos referidos diplomas. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em processo alheio ao presente, foi declarada a inconstitucionalidade de um daqueles decretos-lei quanto à violação do n. 2 do artigo 103° da Constituição pelo preceito da alínea b) dos artigos 7 e 8 do mesmo diploma, na qual se autorizava a reavaliação de tais bens mesmo depois de esgotado o tempo de vida útil. Embora a matéria da situação tributária da Contribuinte fosse a das alíneas a) daqueles artigos – a restrição a 60% do valor da reavaliação na consideração dos custos – impugnou os actos de auto-liquidação com base em nulidade dos mesmos actos, face à inconstitucionalidade material e orgânica ou formal dos decretos-lei em que baseara os seus actos, segundo os nºs 1 e 2 do artigo 103 da Constituição. E, em termos subsidiários pediu o reembolso das importâncias indevidamente pagas por efeito daqueles actos, nos termos do artigo 145 do Código do Procedimento e do Processo Tributário. A douta sentença recorrida absteve-se de conhecer do mérito da causa, com os seguintes fundamentos: A situação em causa consiste em erro do contribuinte na sua declaração, ou em pretensa ilegalidade do procedimento da Administração Fiscal no recebimento da declaração e do pagamento. E considerando que o erro na declaração é anulável e não ferido de nulidade nos termos do artigo 279º do Código Civil , tendo ocorrido a caducidade do direito de impugnação, E, quanto ao processo do artigo 145° considera-o inaplicável, por a anulabilidade da declaração ser matéria impugnável e não da acção nos termos daquele artigo145°; Sucede que na sentença ocorre manifesto erro de facto e de direito Quanto ao objecto do pedido e da causa de pedir: quanto ao objecto não se pedia a anulação da declaração mas sim a declaração de nulidade do acto de auto-liquidação; e pedia-se em consequência, o reembolso do indevidamente prestado. E como causa de pedir, a nulidade do mesmo acto por inconstitucionalidade dos diplomas que o impuseram; Cometeu a sentença grave erro de direito ao confundir a auto-liquidação com o mero acto formal da declaração modelo 22; Cometeu também mais outro erro de direito ao remover a situação tributária para o domínio do direito comum, designadamente o domínio do negócio jurídico, dos vícios de vontade e da responsabilidade reportando tudo, erradamente, a uma situação de erro na declaração, susceptível de anulação e não ferida de nulidade. Contém a Sentença a violação do artigo 20° da Constituição, e do artigo 102° n. 3 do Código de Procedimento e do Processo Tributário, enquanto negou o acesso ao direito e à justiça sem fundamentos legais que impedissem o Tribunal de conhecer do acto tributário a todo o tem o e da inconstitucionalidade dos diplomas que obrigavam a Contribuinte à realização dos actos de auto-liquidação nos termos em que foram realizados. É ainda juridicamente errada a sentença, na parte em que se recusou a conhecer do direito ao reembolso e indemnização nos termos do artigo 145° do C.P.P. T. em termos da acção condenatória da repetição de valores indevidamente recebidos, essa sim, matéria de direito comum decorrente de uma situação tributária ferida de nulidade. Violou, finalmente, os artigos 20 e 130 nºs.1 e 2 da Constituição, os artigos 120 n. 3 e 145 do CPPT e os artigos 133 e 134 do Código do Procedimento Administrativo , na parte em que, abstendo-se do conhecimento do mérito da causa, sancionou situações de manifesta ofensa de tais normas e princípios fundamentais da ordem jurídica. E, assim se pede: A revogação ou anulação da douta Sentença recorrida, com base na preterição de formalidades legais essenciais e com base em ilegalidades de natureza substantiva de erros de facto e de direito e a violação de normas em garantias fundamentais O conhecimento ou ordenação do conhecimento do fundo da questão na base dos dados da Petição Inicial, bem como das respostas da Impugnante às notificações ordenadas pelo Meritíssimo Julgador, e nas observações desta Alegação. Não houve contra-alegações. Neste Supremo Tribunal, o EPGA defende que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: Relativamente aos exercícios em questão (exercícios), a impugnante acrescentou, para apuramento do lucro tributável respectivo, na linha 20 do quadro 17, da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC, 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo, a que procedera ao abrigo do disposto nos DL’s 264/92 e 31/98. A impugnante fez, relativamente ao IRC dos exercícios, os pagamentos por conta e finais a que se referem os documentos de fls. 58 a 66, sendo o último de 30.12.99. O douto acórdão do STA, a que a impugnante se refere, data de 05.07.00. A petição inicial desta impugnação data de 27.12.00. Sendo estes os factos, vejamos agora o direito. Como refere a recorrente, nos 6 primeiros artigos da petição inicial, liquidou e pagou os impostos em causa, em tempo oportuno, mais exactamente em 1998 e 1999 (fls. 58, 59 e 64) Porém, tendo alegadamente conhecimento da declaração de inconstitucionalidade do DL n. 49/91, de 25/1, por parte de acórdão deste STA, veio pedir se declarasse a nulidade dos actos tributários em causa “na parte em que neles se acresceram as importâncias correspondentes a 40% dos valores da reintegração efectuada na base da reavaliação dos bens do activo imobilizado”. Como é bem de ver, a impugnação só será tempestiva se a ilegalidade apontada constituir uma verdadeira nulidade. É que, a não ser assim, se os actos estiverem feridos de mera anulabilidade, então o prazo para impugnar (90 dias – art. 123º , 1, a) do CPT , e 102º, 1, a) do CPPT) estava há muito ultrapassado. E no caso de autoliquidação, a impugnação dependia de prévia reclamação – 151º, 1, do CPT – só não sendo assim, já no domínio do CPPT, (art. 131º, 3), quando, como será o caso, o fundamento da impugnação “for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária”, sendo que, nesta hipótese, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, mas deve ser apresentada no prazo já citado do n. 1 do art. 102º do CPPT . Quer isto dizer que, a menos que se esteja perante uma nulidade dos actos questionados (caso em que será necessariamente tempestiva), a impugnação será obviamente intempestiva. Pois bem. Concordamos que os actos que ferem princípios constitucionais são nulos. Mas não todos. Na verdade, só aqueles que contendem com o núcleo duro de princípios fundamentais. É o que dispõe a al. d) do n. 2 do art. 133º do CPA , que dispõe: "São, designadamente, actos nulos: "... "Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental". Que, na nossa óptica, são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos. Mas já não aqueles que contendam com o principio da legalidade tributária. Tais actos, violadores do dito princípio da legalidade tributária, são anuláveis, mas não são nulos. Assim, não podem eles ser impugnados a todo o tempo, mas só nos prazos previstos nas leis ordinárias adequadas. No sentido ora exposto, pode ver-se o Acórdão deste STA de 9/10/96 (rec. n. 20.873) – in Ap. DR de 28/12/98, pp. 2843 e ss. Escreveu-se: "O acto que aplica norma interna desconforme àqueles direitos (constitucional ou comunitário) não é nulo, antes está viciado por erro nos pressupostos de direito, que integra a dita violação de lei, causa de mera anulabilidade". É que uma coisa é o vício do acto, outra, diversa, o vício da norma. Como se escreveu no Acórdão deste STA – Pleno – de 26/6/95, in Ac. Dout. 409-84: "Além, uma norma ferida de morte, de nulidade, que os tribunais têm de ignorar; aqui, um acto administrativo, fazendo aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, e que integra o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito ... causa de mera anulabilidade". Os actos impugnados seriam assim eventualmente anuláveis, e não nulos. Não podem pois ser impugnados a todo o tempo, mas só no prazo fixado na pertinente lei. Não sendo caso de actos nulos, é óbvio, face ao probatório, que a impugnação foi deduzida para além do respectivo prazo legal, pelo que é intempestiva. Mas será que a recorrente pode fazer uso da acção de reconhecimento de direito, com previsão hoje no art. 145º do CPPT ? Tal acção tinha previsão inicial no art. 165º do CPT , que dispunha: As acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer, no prazo de cinco anos a partir da sua constituição, salvo o disposto em lei especial. As acções só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução da sentença, não assegurem a tutela efectiva do direito ou interesse em causa. As acções seguem os termos do processo de impugnação, considerando-se na posição de entidade que praticou o acto a que tiver competência para decidir o pedido". Tratava-se de um preceito novo, inexistente no CPCI, e que só tem tradução legal após a revisão da Constituição de 1982. No âmbito do contencioso administrativo tais acções foram consagradas nos artºs. 69º e 70º da LPTA, tendo agora consagração no domínio tributário. Trata-se, segundo o entendimento de alguma jurisprudência, de procedimentos residuais, como resulta do disposto no n. 2 do normativo acima transcrito ( art. 165º do CPT ). Como aliás reconhecem expressamente Alfredo Sousa e José Paixão, no seu Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4ª Edição, págs. 377 e ss. Escrevem: "Tais acções, de harmonia com o n. 2, que reproduz o n. 2 art. 69º da LPTA, têm um campo residual de aplicação: só podem ser usadas quando a tutela efectiva do respectivo direito ou interesse não possa ser assegurado pelos restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução da sentença". E a seguir: "A lei construiu assim esta figura com intenção restritiva, bem patente nessa sua natureza subsidiária e no carácter sumário da sua regulamentação ... "Não admira por isso que esta acção seja de reduzida utilização na prática. "Aliás, no campo do direito administrativo, a despeito de já ter decorrido mais de meia dúzia de anos sobre o início da vigência da LPTA, o número de acções deste tipo (normalmente fracassadas) contam-se pelos dedos". Jurisprudência que teve também acolhimento neste STA. Trata-se da chamada teoria do alcance mínimo, que atribuía às acções de reconhecimento de um direito ou interesse legítimo um carácter meramente residual face aos restantes meios contenciosos. Orientação jurisprudencial que foi pacífica nas Subsecções do Secção de Contencioso Administrativo do STA ( Vide CJA, n. 9, pág. 53 e 54, e jurisprudência aí citada. ). Porém, tal jurisprudência tem sofrido desvios. Há autores que defendem a corrente maximalista, segundo a qual a "regra do art. 69º, n. 2, da LPTA (...) não subsiste no nosso ordenamento jurídico", pelo que "o direito de acção jurisdicional perante os tribunais administrativos para reconhecimento de direito ou interesse legítimo perante (contra) a Administração não encontra hoje obstáculos de natureza processual, fundamentados em erro na forma do processo, ilegitimidade ou excepção dilatória inominada que se pretendiam consagrados naquela disposição" ( Obra e local citados, e jurisprudência aí citada.) (Vide CJA, n. 7, pág. 19 e ss., anotação de Alexandra Leitão). Parece todavia mais decisiva uma terceira via, a chamada teoria do alcance médio, segundo o qual a interpretação daquele art. 69º. 2, da LPTA numa interpretação conforme com a Constituição, permite o exercício do direito de acção para reconhecimento de um direito quando o recurso contencioso não mostre garantir uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa. Em vez daquela ideia residual estaremos perante uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental. Ou seja, em vez de se estar perante uma ideia de subalternização ou de secundarização da acção em relação ao recurso (ou impugnação, no domínio do direito fiscal), estaremos perante uma ideia de complementaridade ou alternatividade Esta via foi consagrada pelo Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA de 31/3/98 (Proc. 38.367). E na mesma linha de orientação aponta o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 30/9/98 ( Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n. 445, pp. 59 e ss. ), onde se faz um estudo minucioso da problemática das acções para reconhecimento de um direito. E as considerações feitas a propósito do art. 69º , 2, da LPTA podem fazer-se a respeito do art. 165º do CPT . Que dizer? Afigura-se-nos excessiva a corrente maximalista, por isso que permitiria ao interessado usar toda a panóplia de meios que pretendesse. Ou seja, punha-se nas suas mãos a escolha do meio que pretendesse seguir, podendo usar, a seu alvedrio, o meio que entendesse mais pertinente, usando eventualmente um prazo mais alargado, como é o consentido pelo n. 1 do citado artigo 165º do CPT . Podendo usar da acção para reconhecimento de um direito se deixasse, por incúria sua, de usar de um outro meio (v.g. a impugnação) previsto na lei. O que nos parece obviamente excessivo, razão pela qual não aderimos a tal teoria. Mas quer se siga a teoria do alcance médio (que parece proteger melhor o direito do administrado, e que é aquela a que aderimos), quer se siga a teoria do alcance mínimo, a solução no caso seria a mesma. Na verdade, e na hipótese que contemplamos, a recorrente tinha à sua mão o processo de impugnação para atacar o acto de liquidação, meio próprio por excelência para atacar tal acto supostamente eivado de um vício de violação de lei. Na verdade, e como decorre do art. 118º , 1, do CPT , "o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal. E o art. 123º do CPT dá-nos conta dos prazos em que o recorrente pode deduzir a respectiva impugnação. Isto obviamente para as liquidações efectuadas na vigência do CPT. Para as anteriores, o meio próprio de reagir contra elas seria, seja o processo de impugnação previsto no art. 89º do CPCI, seja, para quem entendesse que não era possível usar tal meio (o processo de impugnação), o recurso contencioso, com previsão nos artºs. 130º e 131º da LPTA. Daí que funcione, na hipótese que vimos contemplando, o n. 2 do citado art. 165º do CPT . Daqui decorre que a recorrente não pode lançar mão do meio que pretende utilizar subsidiariamente, a saber, a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. A possibilidade de uma tal acção de reconhecimento de um direito violaria o comando legal atrás referido (n. 2 do art. 165º do CPT ), pois que isso seria poder usar de um outro meio para fazer valer o seu direito. O que aqui está em causa é que a recorrente não utilizou tempestivamente o meio que podia e devia utilizar para destruir a liquidação impugnada, a saber, o processo de impugnação. Nem se diga que quer o art. 69º , 2, da LPTA, quer o art. 165º , 2, do CPT , com o entendimento que dele temos, e que acima deixamos expresso, são inconstitucionais. Não o são. Pelas razões atrás expressas. Não resultam pois violados os preceitos do art. 268º, nºs. 4 e 5, da CRP, na redacção da LC 1/89, por isso que a recorrente tinha à sua disposição meios de impugnação autónoma dos actos de liquidação sindicados. É certo que este é um entendimento que se reporta ao CPT. Porém o mesmo entendimento se deve fazer com referência ao CPPT, cujo art. 145º tem correspondência com o art. 165º do CPT . É certo que o n. 3 daquele artigo parece mais abrangente que a disposição homóloga do citado art. 165º . Nele ( art. 165º do CPT ) diz-se (n. 2) que “as acções só podem ser propostas quando os restantes meios contencioso … não assegurem a tutela efectiva do direito ou interesse em causa”. Neste ( art. 145º do CPPT ), mais abrangentemente, refere-se que “as acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido”. Porém, no caso concreto, o meio mais adequado (e previsto na lei) para o interessado fazer valer o seu direito era o processo de impugnação, uma vez que tal processo assegura a “ tutela plena, eficaz e efectiva do direito … legalmente protegido”. Quer isto dizer que, no caso, a recorrente não podia fazer uso deste meio processual. Em suma: a impugnação é intempestiva e a acção para o reconhecimento de um direito não é o modo processual adequado à pretensão formulada pela recorrente. A decisão recorrida não merece pois censura. 4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%. Lisboa, 28 de Janeiro de 2004 Lúcio Barbosa – relator - Vítor Meira - Baeta de Queiroz